-Introducción-

Funciones del E. El E como tal, ha sido creado para satisfacer las necesidades de los individuos. Poder brindarle al pueblo seguridad, justicia, salud, y demás servicios que deben ser cubiertos. Las necesidades humanas son múltiples y aumentan en relación directa a la civilización, la vida en sociedad genera necesidades públicas (seguridad, transporte, comunicaciones, justicia, etc.). Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del E.

Haciendo una aproximación de lo que es el d. financiero, podemos decir, que es el conjunto de normas que se va a dedicar al aspecto jurídico de la actividad financiera del E. Es necesario que el E sepa cuánto gasta, cuanto le ingresa, para poder disponer de fondos para poder cubrir estas necesidades.

Los fines del E son sus necesidades u objetivos: El primer fin del E es cubrir sus necesidades. Sin embargo, las necesidades públicas no necesariamente siempre van a ser realizada por el E. Ej.: la salud es una necesidad pública pero no siempre la realiza el E, también hay salud privada. En este caso, el sistema es mixto, existen ambos. Pero a veces ni siquiera es mixto. Ej.: recolección de basura. Siempre la realiza una empresa que es pagada por el E.

Necesidades Públicas. Alberdi fue quién diseño la estructural constitucional financiera. Cubrir las necesidades públicas es igual que cumplir con el programa de la CN, la cual establece los fines del E que no son otra cosa que cumplir sus necesidades. Desde la CN de 1853 las necesidades estuvieron fijadas en el Preámbulo, por ej. “la búsqueda del bienestar general”. ¿Cómo se cubren las necesidades públicas? Brindando servicios públicos.

Funciones Públicas y Servicios Públicos. Las actividades que el E realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas, pueden consistir en funciones y servicios públicos.

La función pública se vincula a los cometidos esenciales del E (dictado de leyes, administración de justicia, defensa externa, etc.). Son actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican por la razón de ser del E, que atañen a la soberanía, que son exclusivas e indelegables y cuya prestación es, en principio gratuita (salvo que el E lo exija).

El servicio público se configura cuando la actividad se desenvuelve dentro de la Administración. Serán todas las actividades del E que no constituyen funciones públicas y que tienden a satisfacer necesidades básicas de la población. Pueden distinguirse dos tipos de servicios públicos:

Esenciales: Aquellos que por su perentoriedad se han tornado indispensables y no pueden dejar de ser presentados en forma ininterrumpida por el propio E, con prescindencia de que también lo puedan suministrar los particulares.

No esenciales: en donde el E puede tomar a su cargo otros servicios que también atañen al interés público, ya sea por razones de mejor convivencia social (ej. Comunicaciones, transporte, gas, etc.), o por motivos especiales que inducen al E a proteger o tutelar intereses particulares (ej.: suministro de viviendas).

Las finanzas públicas se ocupan de todo lo que es la actividad financiera del E, y esta actividad es realizada por un solo sujeto quien es quien ejerce la administración, el gobierno.

Esta actividad financiera del E tiene una naturaleza eminentemente política porque es el PE quien delinea las políticas económicas, financieras y tributarias que van a regir la vida de todo un E. Hay otros autores que entienden que esta actividad es también económica, o mejor dicho que tiene una gran vinculación con la economía; y esto también es cierto, en virtud de que el E interviene en la relación de la economía y por lo tanto la vida de todos los habitantes está regida por las disposiciones que los gobernantes emitan en estas cuestiones.

Aquí vemos una dualidad que se complementan, dado que es el poder administrador un sujeto netamente político quien ejerce la actividad financiera del E; y ésta a su vez tiene una gran injerencia en la vida económica de los países.

En la Edad Media o a principios de la Edad Moderna, el E tenía una participación casi nula en la vida económica, es decir, era lo que los liberalistas clásicos como Adam Smith decían “dejar hacer y dejar pasar”, pregonaban por una no intervención del E en la economía y lo que ocurría dependía del devenir de las oscilaciones del mercado.

A partir de la 1° GM ese pensamiento liberalista clásico fue cambiando, y el E empezó a ocupar un lugar mucho más importante dentro de la economía. Esto dado a la situación de la post-guerra en donde se manifestaba la escasez de recursos de muchos países por lo que ya no se podía dejar al mercado sólo regulándose, sino que debía intervenirse, y así fue que el E comenzó a intervenir en la economía hasta llegar al extremo intervencionista que podemos decir que vivimos hoy.

Decimos, entonces, que el derecho financiero se ocupa de la actividad financiera del E, es decir, que implica pensar en los gastos que va a realizar el E, además de pensar en la forma o el medio con que va a obtener sus recursos que como contrapartida serán destinados a hacer frente a los gastos, implica también a la gestión en el manejo de estos gastos y recursos; y la decisión de diferentes caminos o de toma de decisiones que van a influir en la vida del E. A todo esto apunta la actividad financiera del E.

Actividad financiera. El E debe cumplir funciones complejas para la realización de sus fines; selecciona objetivos, erogaciones, la obtención de medios para atender las necesidades (medios pecuniarios o no), la gestión y manejo de dichos medios.

Es indudable que el gobierno o la administración - es decir, quien tiene a cargo la dirección de los destinos del país - tiene que tener necesariamente una política financiera y por lo tanto realiza una actividad financiera.

El E es el sujeto activo de la actividad financiera, entonces, como tal, es el que crea las políticas, es el que decide y dirige las políticas económicas, y se verá influenciado por los vaivenes de la economía para, en base a ellos, tomar las decisiones que desarrollará o establecerá en el presupuesto anual.

La Ley de Presupuesto, es un plan, un elemento que utiliza el gobierno para poder prever detalladamente que se va a gastar en un ejercicio financiero, y como contrapartida los recursos que estarán debidamente detallados para hacerle frente a esos gastos en que el E se verá envuelto en el transcurso del año.

Este instrumento de gobierno, tiene un doble aspecto:

o contable , ya que de detallará sobre lo que se gasta y como se gasta, y sobre los recursos con los que cuenta.

o jurídico , ya que también se encuentran las reglas de derecho, es decir los artículos que van a consagrar ese plan de gobierno para todo el ejercicio del año siguiente de un E.

Podemos considerar al E como una sociedad o una empresa, es decir, se gasta en la medida que se tenga recursos económicos y en el caso de que el E no los posea debe generar o crear los medios para su obtención y de esa manera continuar con la prestación de servicios, educación, seguridad, salud, etc.

Concepto. Es el conjunto de operaciones del E, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de los gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. Se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del E. Es la conjunción de 3 cuestiones:

1. SUJETO: El E es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el término E como ente central, provincias, municipios.

2. MEDIOS: Recursos- Gastos.

3. FINES: Necesidades u objetivos. Las necesidades humanas son múltiples. Algunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre pudiendo ser, a su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, etc.) o materiales (alimentación, vestido, etc.). Su satisfacción puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o incluso por el E. Pero como el h tiende a vivir en sociedad, surgen otros requerimientos colectivos que difícilmente pueden ser atendidos por el individuo. Ej.: seguridad, transporte, educación. Estas son las necesidades públicas.

Las manifestaciones fundamentales de la actividad financiera del E son: a) los ingresos; b) los gastos; c) la conservación de bienes, y; d) la gestión de los dineros públicos.

Fases de la actividad financiera: La actividad financiera está integrada por 3 actividades:

o PLANIFICACIÓN: Mediación de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente en el Presupuesto.o OBTENCIÓN DE INGRESOS PÚBLICOS: Implica la decisión respecto a la forma de obtenerlos, así como

también la indagación sobre cuáles serán las consecuencias de esta actividad sobre la economía en general.

o APLICACIÓN O INVERSIÓN DE TALES INGRESOS: las erogaciones con sus destinos prefijados, actividad esta que también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos producirán en la economía.

Teorías sobre la actividad financiera del Estado:

Teorías económicas: consideraban que la actividad financiera estatal era un acto de consumo público. Esta tesis, sostenida por Smith, David Ricardo, entre otros, responde al liberalismo clásico. En vez del individuo aparece la actuación colectiva a través del rol del E: este vendía sus servicios, y a cambio de ellos los ciudadanos pagaban el precio de las funciones.

Teoría sociológica: su principal expositor fue Paretto que sostenía que la actividad financiera del E tiene como único objetivo la satisfacción de las necesidades de la clase dominante (gobierno de turno en el E). Expresa que ante la imposibilidad de homogeneizar las necesidades individuales, los juicios sobre los cuales han de satisfacerse queda librado al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen un orden de prelación en base a la conveniencia política y utilidad social.

Teoría Política: expuesta por Griziotti, quien sostenía que si el E es un ente de naturaleza esencialmente política, las finalidades de la actividad financiera son por preeminencia políticas. Esta actividad es un medio para el cumplimiento de los fines generales del E; entonces, siendo éste un sujeto político, los medios de carácter político y los fines perseguidos de esta misma naturaleza, la actividad financiera es necesariamente política.

Fonrouge: cree que la única conclusión cierta es la insuficiencia de toda doctrina unilateral; deben conjugarse los argumentos de todas las teorías. Entonces, si bien la actividad financiera tiene base económica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos como el político y el social.

Finanzas públicas y privadas: Las finanzas públicas se relacionan con las políticas fiscales del E. El fin de estas es contribuir a la inversión social mediante el gasto público. En cambio, las finanzas privadas se centran en las formas que tienen las empresas para crear valor mediante el uso de recursos financieros, con funciones de empresa privada y las del E que funcionan para maximizar las ganancias. En las finanzas públicas hay responsabilidad estatal, mientras que en las privadas la responsabilidad queda a cargo del representante legal. Las finanzas privadas están fundamentalmente centradas en problemas monetarios, cambiarios y bancarios, en general, concernientes a los particulares.

Finalidades: La actividad financiera, como lo pone de manifiesto la mayoría de los estudiosos contemporáneos, tiene finalidades propias. Para ello es necesario distinguir entre los denominados (Griziotti):

o Fines fiscales: se materializan con la obtención de recursos con los cuales se efectúan los gastos que irrogan las necesidades públicas. En tal caso, la actividad financiera cumple el papel de medio o instrumento con que se habrá de cumplir otra finalidad, esto es, la satisfacción de necesidades públicas. En consecuencia, las denominadas “finanzas fiscales persiguen la satisfacción de los fines públicos indirectamente, porque consisten en la actividad de procurarse los recursos con los cuales se efectúan los gastos que cumplen los fines políticos”.

o Fines extra-fiscales: son aquellos que procuran atender el interés público en forma directa. Ello se logra materializando, por medio de la actividad financiera del E, una intervención en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad. Tal intervención, cómo forma directa de satisfacción del interés público, es llevada a cabo no sólo mediante la política de gastos públicos, sino también por medio de los recursos públicos. Así, usualmente se da como ejemplo de finalidad extra-fiscal el caso de aplicación de elevados impuestos al consumo de bebidas alcohólicas o a las ventas de artículos suntuarios. En tales circunstancias, el E no procura la obtención de recursos sino atender directamente al interés público, o sea, reducir el consumo de tales bebidas o la venta de tales artículos.

o Fines mixtos: participan de las características de los dos anteriores. En el caso de los recursos públicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata, por ej., de un impuesto que se aplica no sólo para lograr medios financieros (fin fiscal) sino, además, para atender directamente el interés público; mediante exenciones o deducciones para determinados grupos sociales o la aplicación de alícuotas más elevadas a otra categoría, etc. (fin extra-fiscal).

¿Qué relación tiene el derecho financiero con el tributario? Decimos que las finanzas públicas es el “género” y el derecho tributario es una de las “especies” (aunque no la única). Éste último es exclusivamente la obtención de los recursos, es decir, el conjunto de normas que se ocupa del estudio de la obtención de recursos, y es por ello que tiene un fin exclusivamente fiscal. De allí que sea la materia que se ocupe del estudio de las normas que se refieren a la obtención de los recursos, desde el punto de vista tributario. A su vez, desde el derecho financiero abarca tanto fines fiscales, como también fines extra-fiscales, es decir, que están por encima de la obtención de recursos como por ejemplo económicos o sociales.

Ciencias de las Finanzas – Política Financiera. En un primer lugar la ciencia de las finanzas trata los principios de distribución de los gastos públicos e indica las condiciones de su aplicación.

La ciencia de las Finanzas, es el estudio valorativo de cómo y por qué el E obtiene sus ingresos y hace sus erogaciones; examinando sintéticamente los distintos aspectos del fenómeno financiero - especialmente económicos, políticos y jurídicos -. En su concepción actual, las finanzas tienen por objeto examinar como el E obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. En cambio, la política financiera estudia los fines a perseguir y los medios para su obtención.

Mientras que la “Ciencia de Las Finanzas” trataría de los principios de la distribución de los gastos públicos e indica las condiciones de su aplicación, “La Política Financiera” estudiaría los fines a perseguir y los medios para su obtención, y “El Derecho Financiero” expondría las normas jurídicas de las leyes que determinaciónan la distribución de las cargas públicas, con el objeto de indicar su exacta interpretación.

Para muchos autores, ciencias de las finanzas y derecho financiero constituyen dos disciplinas que se funden entre sí. Otros autores, en cambio, se pronuncian a favor su autonomía, sosteniendo que la ciencia de las finanzas es una disciplina esencialmente económica, y el derecho financiero es una disciplina de carácter jurídico.

Derecho Financiero. Estudia el aspecto jurídico de la actividad financiera del E. Constituye una rama del derecho público. El derecho financiero crea relaciones o instituciones jurídicas extrañas al derecho privado, por lo que no es posible en forma alguna aplicar los principios y normas de este último.

Concepto. Es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del E en sus diferentes aspectos: 1) órganos que la ejercen, y; 2) medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina.

La actividad que realiza el E para regular todo el marco financiero de la N, condiciona toda su actividad, su forma de gobernar, su política, sus lineamientos, sus medidas económicas.

Tiene como finalidad estudiar el aspecto jurídico de la actividad financiera del E en sus diversas manifestaciones, y tanto por su naturaleza y contenido, como por su objeto, constituye disciplina integrante del derecho público. Es la rama de las ciencias jurídicas que elabora, estudia y analiza todas las normas que regulan el proceso legal de los fenómenos financieros. Entre dicha división del derecho y la ciencia de las

finanzas públicas existe, pues, una relación no sólo lógica, sino que trasciende hasta alcanzar el grado de existencial para ambas disciplinas. En efecto: el derecho financiero halla la materia viva o el germen de todos sus postulados en los principios elaborados por la ciencia de las finanzas públicas. Al mismo tiempo, esta disciplina tiene por objeto de sus estudios a la actividad financiera del E, a la cual hoy sólo se la concibe bajo el gobierno de las normas elaboradas por aquél. Por ello, entre el derecho financiero y la ciencia de las finanzas públicas aparece una relación que conceptuamos más profunda que una de mera complementación, como a menudo se la clasifica. La vinculación es, a nuestro entender, superior aun a la “estrecha complementación” que reconoce Griziotti, siendo, en consecuencia, clasificable como una perfecta simbiosis o una relación existencial.

Contenido. El derecho presupuestario constituye una parte esencial del derecho financiero. Su instrumento básico es el presupuesto. Se complementa con el régimen jurídico de las inversiones y gastos públicos, y su control.

En segundo lugar, trata la administración del patrimonio del E, concibiendo al patrimonio en un sentido económico, como riqueza estática en cuyo derredor se desarrolla el flujo de riqueza en movimiento.

Derecho Tributario o Fiscal. Es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones: como actividad del E, en las relaciones entre éste y los particulares y en las que se suscitan entre éstos últimos.

Fuentes del Derecho Financiero. Son medios generadores de normas jurídicas, los autores coinciden en enumerar como fuentes del derecho financiero las siguientes:

o CONSTITUCIÓN NACIONAL. o TRATADOS INTERNACIONALES. o LEY.o REGLAMENTOS.o LEY DE PRESUPUESTO. Es la fuente por excelencia del derecho financiero. Emana del Congreso de la N.

Si bien es cierto que el Presupuesto en primera instancia es un Proyecto el cual el PE envía al PL con lo que estima cual va a ser el movimiento económico que va a tener el E en ese año, este plan va a fijar las pautas dentro del cual el gobierno se puede mover. El congreso lo discutirá y puede agregarle cosas o modificar otras.

No es posible lo que se llama delegación legislativa o decretos de necesidad y urgencia. Esto está expresamente vedado en forma expresa por el art 99 inc. 3 CN, que establece que el PE no puede, ni por razones de necesidad y urgencia, dictar normas de carácter tributario, penal, electoral y sobre el régimen de partidos políticos.

Objeto del derecho tributario. Es el tributo, y este es lo que va a satisfacer el fin fiscal de la administración, es decir, la obtención de los recursos necesarios para contribuir al sostenimiento del E.

El Tributo es una prestación pecuniaria exigida al individuo en virtud del poder de “imperio” que tiene el E, con el fin de que quienes vivimos en el país contribuya a su sostenimiento.

El tributo tiene 3 especies diferentes:

1 -El impuesto. Es la prestación exigida por el E para que todos contribuyamos al sostenimiento del E; la diferencia que hay con las tasas es que, en estas el contribuyente recibe una contraprestación por parte del E cosa que no ocurre con el impuesto; éste se exige y se impone, en cambio en la tasa el E presta un servicio a todos los administrados y estos por este servicio, lo usen o no, deben abonarlo.

2 - Las Tasas.

3 - Contribuciones especiales. Son contraprestaciones exigidas en virtud de una determinada obra o servicio que el E presta a favor de un grupo de administrados que beneficia a cierto sector de la población y no a la generalidad de los habitantes (ej.: puentes, rutas, etc.).

Presupuesto. Es un instrumento fundamental de todo gobierno, es decir, todo E debe estar adecuado a un plan de gastos que va a tener el E, que es lo que va salir de sus arcas, que es lo que va a necesitar para el sostenimiento y logro de sus fines. Debe establecer claramente cuáles son los ingresos con los que el E va a contar para cumplir sus fines y fundamentalmente de donde los obtendrá.

Entonces, el contenido del derecho financiero tiene por objeto estudiar las normas referidas no sólo a la obtención de los recursos, que es el ámbito exclusivo del derecho tributario, sino también a las normas referidas a la economía y a lo social (de aquí la relación de género- especie).

- Gastos públicos -

Gastos. Está íntimamente ligado con una erogación, una salida de dinero que realiza el E. Estos gastos deben estar específicamente detallados y el E debe saber cuál es el rubro por el cual está erogando ese dinero. Asimismo debe saber con qué recursos cuenta para hacer frente a esas salidas de dinero, es decir, los recursos. Si el E puede cubrir lo que gasta estaremos frente a una economía balanceada

Concepto e importancia. Son las erogaciones dinerarias que realiza el E en virtud de ley para cumplir sus fines, consistentes en la satisfacción de necesidades públicas.

Mediante el gasto público el E se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de la oferta de sus servicios o su prescindencia.

Esto significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone 2 valoraciones previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que se consideran públicas )aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del E);

b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas.

Los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se debe gastar, y los gastos sólo se entenderán razonablemente calculados si se tienen en cuenta los recursos posibles.

La ciencia financiera, que no puede disociar medios de fines, debe investigar cuáles gastos deben hacerse, y muy especialmente los procedimientos por los cuales pueden efectuarse en las mejores condiciones posibles. Es decir que las finanzas no pueden considerar el fenómeno de los ingresos al margen del fenómeno de los gastos. El costo de la actividad estatal no puede determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el E devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma de gasto público.

Evolución del concepto. Esto demuestra que el gasto público, por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión. Está íntimamente ligada a la nueva concepción sobre la misión del E.

A) Para los hacendistas clásicos, el E es un mero consumidor de bienes. Por lo tanto, los gastos públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes que están a disposición del país.

B) Para las concepciones modernas, el E no es un consumidor sino un redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que son devueltas íntegramente al circuito económico.

Características esenciales. Distinguimos las siguientes características esenciales del gasto público:

A) Erogaciones.

B) Efectuadas por el E Tomamos el término en sentido amplio y comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y consisten en empleos de riqueza

C) En virtud de ley: En los Es de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice En el derecho argentino (y en el orden nacional), la base legal se manifiesta de una triple manera:

o El régimen del gasto público está regulado por la ley de contabilidad pública que establece pautas jurídicas comprensivas de todas las erogaciones que se presuma deben hacerse en el ejercicio. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su ejecución.

o Debe realizarse mediante la ley anual el Presupuesto General de la Nación.o Por último, la tercera manifestación de la legalidad del gasto público está referida a un momento

posterior al de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los dineros públicos.

D) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas.

Reparto. Debe analizarse:

A) En relación al lugar. Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el E obtiene en cada región o provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el E obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro lugar diferente.

Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. No es fácil lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un E que piense en obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar —en lo posible— perjudicar a determinaciónadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tenderse a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse en relación al lugar.

B) En relación al tiempo. Cuando se trata de gastos públicos muy cuantiosos, por ej., aquellos destinados a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve espacio de tiempo que el ejercicio presupuestario supone. Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras

Límites del gasto público. El problema de establecer límites al gasto público es más político que económico. No se puede dar fórmulas rígidas de limitación estableciendo, como por ej.: determinar la proporción de gasto en relación a la renta nacional. Se ha elaborado un concepto que se llama el de la "utilidad social máxima", que sostiene que el E deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de los gastos se vea compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas.

Otros, sostienen que los entes públicos no pueden superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone ante la posibilidad de agravar la presión tributaria y por la necesidad de no crear una presión inflacionista.

El autor francés Duverger dice que al hablar de límites, muchos confunden gastos públicos con cargas públicas, lo cual es un error, ya que no todos los gastos públicos son cargas públicas, dado que el individuo paga las imposiciones pero recibe contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el E. Sostiene este autor, con acierto, que ciertos gastos deben limitarse, y ellos son los gastos de mera administración, los gastos

improductivos de transferencia, y las sustituciones onerosas del E con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en manos de particulares.

Efectos económicos. Para darse cuenta de los mismos, debe partirse de la base de lo importante que resulta el volumen de los gastos en relación a la renta nacional. Así, los gastos públicos producen efectos en el volumen de las rentas individuales y en su nivel relativo. El incremento de los gastos influye rápidamente en el ingreso nacional, el PBI, el ahorro y la inversión.

Los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso momentáneo que prestan inmediatamente a la economía en forma de una disminución de la desocupación o de un aumento de la actividad industrial.

Tienen efectos secundarios que multiplican su acción económica creando en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son objeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los ingresos acarrea una expansión proporcional de las actividades de cambio y producción, y esta expansión, por su parte, origina la formación de nuevos ingresos, se produce, por efecto propulsor de los gastos públicos, un nuevo ciclo económico que puede ser suficiente para poner en movimiento una recuperación económica o —al menos— para detener o retardar el proceso de contracción.

Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias dependerán en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan. Por ej.: realizar inversiones productivas es más eficaz que desarrollar los armamentos.

GASTO PÚBLICO GASTO PRIVADOEl sujeto es el ESTADO. El sujeto es el PARTICULAR.Persigue - por lo menos idealmente - fines de interés general al efectuar sus gastos.

Satisface mediante sus gastos sus intereses particulares.

Debe satisfacer necesidades públicas, por lo general primero conoce el gasto que va a efectuar y en virtud de éste se procura los recursos.

Adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta.

Se haya obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y autorizados por la Ley Presupuestaria.

Goza de amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones.

Clasificación. Son múltiples los criterios de clasificación, algunos de ellos son:

a) CRITERIO ADMINISTRATIVO. Según el mismo, los gastos se agrupan según los órganos que realizan las erogaciones y las funciones a que éstas se destinan, basándose en la estructura administrativa del E y en la regulación jurídica de su accionar.

En nuestro país, y según este criterio, se distribuyen en orden decreciente (es decir, de lo general a lo particular) de la siguiente manera:

o Anexos. PL, PE, Presidencia de la N, ministerios, entidades descentralizadas de carácter administrativo (no las que desarrollan actividades industriales y comerciales), Tribunal de Cuentas, deuda pública, obligaciones generales a cargo del tesoro nacional y crédito global de emergencia;

o Incisos;o Ítems; o Partidas. Estas últimas son principales si su monto es fijado numéricamente por el presupuesto, y

parciales si se trata de la distribución de las anteriores por conceptos sin fijación de cantidades (art. 6, ley de contabilidad nacional).

b) CRITERIO ECONÓMICO. Desde este punto de vista se establece la diferencia entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión (o de capital).

Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la administración en general.

Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del E que significan un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos emanados de la adquisición de bienes de producción (maquinarias, equipos, etc.), en inversiones en obras públicas infraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes) o en inversiones destinadas a industrias claves.

Otra clasificación con criterio económico divide en gastos de servicio (o con contrapartida) y de transferencia (o sin contrapartida). En el primer caso se cambia el dinero del gasto por un servicio presentado o una cosa comprada (por ej., gastos en remuneración del personal estatal como contrapartida de su trabajo, o gastos en pago a los proveedores como contrapartida a sus entregas de bienes). En el segundo caso no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o redistributivo (por ej.: subsidios a empresas privadas deficitarias cuya producción es esencial, subvenciones a entidades de bien público, auxilios regionales por calamidades públicas, asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte, etc.).

Crecimiento de los gastos públicos. Causas y teorías. En todos los países del mundo y desde tiempo inmemorial los gastos del E han tendido a incrementarse. En períodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos, pero considerándolos en períodos largos, las observaciones pertinentes demuestran que la curva es siempre ascendente.

Los autores especializados, al tratar el tema de los gastos públicos y al referirse a su crecimiento, examinan las causas determinantes del aumento y las dividen en aparentes, relativas y reales.

a) CAUSAS APARENTES.

1) Variaciones en el valor de la moneda. La depreciación del signo monetario es un fenómeno constante observable en la generalidad de los países.

2) La evolución de las reglas presupuestarias. La adopción de ciertos principios de derecho presupuestario ha llevado a modificar las formas de computar las erogaciones, y esto puede dar lugar también a un incremento aparente del gasto.

b) CAUSAS RELATIVAS. Algunos autores hablan de estas causas, que si bien no son estrictamente aparentes, tampoco son reales, puesto que se hallan compensadas en sí mismas. Así, las anexiones que incrementan el territorio pueden aumentar los gastos, pero ese incremento puede ser compensado con nuevos ingresos que surjan de las regiones anexadas. Lo mismo puede decirse con los aumentos de población, de producción y de renta nacional que por un lado incrementan los gastos, pero, por el otro, aumentan también los recursos.

c) CAUSAS REALES.

1) Gastos militares.

2) Expansión de las actividades del E. Las nuevas actividades que debe asumir el E llevan a la expansión de sus funciones tradicionales y al consiguiente aumento de gastos; así tenemos nuevas actividades por gestiones industriales y comerciales antes desconocidas, cargas de seguridad social (jubilaciones, pensiones, subsidios, ayudas diversas, seguros sociales, sanidad en general, etc.), realización de obras públicas.

3) Aumento de los costos.

4) Burocracia y presión política.

El gasto público en el derecho positivo argentino. Está regulado, en el orden nacional, por la llamada LEY DE CONTABILIDAD PÚBLICA y presenta estas características:

A) El presupuesto considera el gasto en dos secciones diferenciadas:

1°) Denominada "presupuesto de gastos", comprende los que derivan del normal desenvolvimiento de los servicios en el ejercicio y los servicios de la deuda pública. Deben ser financiados con "rentas generales".

2°) Comprende el incremento patrimonial derivado de adquisición de bienes de uso y producción y de ejecución del plan anual de obras y trabajos públicos. Para financiar estos gastos se utilizan: recursos provenientes del uso del crédito, contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, ventas de bienes patrimoniales y la parte de "rentas generales" que se destinen a ese fin (art. 3).

B) Tanto los gastos como los recursos deben figurar separadamente y por su importe íntegro (art. 2), salvo en lo referente a las entidades públicas que cumplan actividades de carácter industrial o comercial, con respecto a las cuales sólo se incluyen las erogaciones para su instalación, ampliación o para cubrir déficit de explotación (art. 4, inc. b).

C) En cuanto a la agrupación de gastos según los órganos y destinos se dividen en anexos, incisos, ítems y partidas (art. 6).

D) La ley de presupuesto debe fijar un crédito global de emergencia para el refuerzo de las partidas que hayan resultado insuficientes, con exclusión de las que se refieren a gastos de personal y de ejecución de obras y trabajos públicos (art. 5). Como vemos, se trata de una reserva de previsión, pero con destino limitado y concreto.

E) En cuanto a obras y trabajos públicos (art. 3, inc. 2, ap. b), el presupuesto fija la suma máxima a invertir en el ejercicio, estableciendo el importe global para cada necesidad y su distribución por jurisdicción territorial. En virtud de tal autorización, el PE (sin alteraciones de finalidad o distribución) fija el plan analítico de aplicación (art. 9).

F) No todos los gastos a realizar durante el período son autorizados en forma anual y específica por el presupuesto. Así tenemos:

Determinadas obras públicas que deben realizarse en un período mayor al año, por lo que se autorizan planes que abarcan varios períodos sucesivos (arts. 8 y 10).

Existen erogaciones que son autorizadas por leyes especiales. Estas leyes se consideran complementarias del presupuesto (art. 16) y deben determinar el recurso con que se cubrirá la erogación (art. 15), ante ciertas situaciones excepcionales, el PE puede realizar erogaciones sin autorización legislativa previa. Tales situaciones de excepción son:

1) las que mencionan los arts. 6 y 23 de la CN (intervención a las provincias y E de sitio);

2) erogaciones imprevistas para cumplir leyes electorales;

3) cumplimiento de sentencias judiciales firmes;

4) reintegros ordenados en juicios ordinarios o por resolución del Tribunal de Cuentas de la N;

5) epidemias, inundaciones y otros acontecimientos que hiciesen indispensable el socorro inmediato del gobierno (art. 17).

G) Los gastos públicos tienen determinado procedimiento de ejecución (art. 19 y ss.).

H) También está expresamente contemplado por la ley (arts. 72 y ss.) el procedimiento de control de los gastos públicos.

Límites de los gastos públicos. Aparece el interrogante si hay un tope para el incremento de los gastos públicos más allá del cual se pondría en peligro la estructura del E y la existencia misma de la N.

Postura Liberal: No se puede gastar más de lo que ingresa.

Postura Moderna: Las necesidades públicas se tienen que cubrir, si no hay recursos el E se endeudará.

En líneas generales se tiene dicho que en cuanto a los gastos productivos, en principio, no tienen por qué preocupar con respecto a su aumento y, en consecuencia, no plantean problemas de límites, dado que ellos se justifican por su rendimiento financiero. El problema quedaría circunscrito, sólo a los gastos reales. La norma de limitación para este último tipo de gastos estaría dado, por el “principio de la utilidad social máxima posible”, o sea, que tales gastos pueden ser llevados a un nivel en que su utilidad social se equilibre con las desventajas sociales resultantes del gravamen a la renta nacional necesarias para satisfacerlos.

Actualmente no parece útil establecer topes o límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o considerados individualmente. La cuestión del límite de las erogaciones públicas no representa un problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos porque, esencialmente, ésta es una cuestión de naturaleza política. Siendo un problema de naturaleza política, los límites de los gastos públicos dependerán, en todos los casos, de cómo y cuándo se los realice, o, como bien lo expresa Groves, que depende principalmente de las circunstancias de lugar y de tiempo.

Efectos del gasto público. Mediante su política de gastos públicos –en unión con la correspondiente a sus recursos–, el E puede actuar sobre la renta nacional, incrementar el consumo de la comunidad, alentar la inversión privada, asegurar el pleno empleo de los recursos disponibles, influir decididamente en los precios de las mercaderías, en las remuneraciones de los servicios y sobre las tasas de interés, y, en términos generales, puede producir notables alteraciones en toda la actividad económica, con sus pertinentes efectos en el orden social.

Para las concepciones modernas (intervencionistas) el gasto público siempre genera efectos. Por ej. una decisión presupuestaria en materia de medicamentos puede generar una modificación en el mercado, ya que si se decide restringir la actividad, muchos laboratorios no fabricarían más y esto generaría una modificación en la actividad de los particulares.

La acción anti-cíclica. Se da a partir de la utilización del gasto público para reactivar la crisis, lo que desemboca en los efectos del multiplicador y el acelerador.

- PRINCIPIO DEL MULTIPLICADOR: Este principio es la regla que efectivamente nos demuestra cómo o en qué términos se ha dado la relación existente entre los gastos públicos y los gastos de consumo de los particulares.

Un egreso público se traduce siempre en un ingreso del mismo monto para quienes lo perciben. Por ej.: los empresarios constructores de una obra pública). Ese ingreso será consumido en parte por tales empresarios al pagar los sueldos de sus empleados. A su vez, éstos consumirán parte de sus respectivos ingresos gastándolos en mercaderías y servicios; esos gastos de consumo crean, por tanto, nuevos ingresos para los proveedores de esas mercaderías o servicios. Y así se va prolongando dicho proceso en forma casi indefinida.

Keynes consideraba que para reactivar una economía era necesario hacerlo a través del gasto público que multiplica la actividad económica.

De lo expuesto podemos deducir que el efecto de un gasto público sobre los ingresos depende, básicamente, de 2 factores:

1) monto o cuantía del gasto público;2) de la parte que se consuma de cada uno de los ingresos que se van produciendo o, conforme se la

denomina técnicamente, de la propensión marginal al consumo, y;3) la velocidad de las transacciones antes mencionadas, cuando se desee establecer el efecto de un gasto

público sobre los ingresos, en un determinado período.

El principio del multiplicador sirve, en resumidas cuentas, para establecer el incremento total de los consumos resultantes de un gasto público.

- PRINCIPIO ACELERADOR: Esta segunda máxima está estrechamente relacionada con el principio del multiplicador, ya que demuestra cómo la inversión en equipos, maquinarias y bienes de capital se halla, en gran parte, determinada por los aumentos de consumo.

Puede ser explicado sumariamente partiendo de la premisa de que cuando el consumo o demanda de un determinado artículo permanezca invariable o constante, las empresas productoras de él no precisarán nuevas inversiones. En tales circunstancias, las empresas productoras sólo necesitarán invertir en la reposición normal de los equipos, maquinarias y bienes de capital empleados. Pero si la demanda o consumo de esos artículos se incrementa, las empresas que los producen necesitarán, además, de la inversión para la reposición normal de éstos, una nueva inversión para la adquisición de más equipos, maquinarias y bienes de capital. Por ej.: cuando el E empieza a realizar más gastos, requiere más servicios. El fabricante que ahora ve multiplicado su negocio, acelera la economía. Debe comprar una nueva máquina para favorecer el pedido del E, también contrata más personal, etc. Así acelera el crecimiento de la actividad económica porque multiplica al fabricante de máquinas, etc.

Según Menucci, si no está acompañado de una inversión para satisfacer la demanda, se genera inflación.

- Recursos públicos -

Concepto. En términos generales puede decirse que recursos públicos son los ingresos en la tesorería del E, cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica.

Las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino que es uno de los medios de que se vale el E para llevar a cabo su intervención en la vida general de la N. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de cubrir los gastos públicos, pero a su vez se advierte que además de esa función, los recursos por sí mismos, pueden ser instrumentos para que el E desarrolle su política intervencionista en la economía general.

El profesor Valdés Costa, considera recursos a todos los ingresos en las arcas estatales, sea cual fuere el concepto por el cual los fondos ingresan.

Evolución histórica. Durante la Edad Media, el patrimonio del E se confundía con el del soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período histórico se desarrolló el sistema de regalías, que consistían en contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones generales o especiales que el rey hacía a los señores feudales (por ej.: el derecho de acuñación de moneda o el derecho de utilización de agua). También se difundieron las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por determinados "servicios" que éstos le prestaban. Así, los vasallos debían pagar tributos para que los señores les permitieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.

La formación gradual de los grandes E motivó profundas trasformaciones en el sistema del ingreso público. El rey, para restaurar su poder venido a menos en la época feudal, utilizó ante todo los privilegios feudales. Como señor percibía rentas de sus tierras, el impuesto se fundamentaba sólo en la soberanía absoluta del rey. Predominaba una concepción autoritaria y, por lo general, arbitraria con respecto al impuesto, y justamente esta arbitrariedad que predominó entre los siglos XVI y XVII, comenzó a despertar resistencia de las clases menos pudientes, que eran más castigadas por el autoritarismo.

Con posterioridad a la Revolución Francesa, esta concepción se modificó sensiblemente. Surgieron las ideas liberales que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo, y que querían encontrar justificativos éticos en el impuesto considerándolo como un precio que se paga al E por los servicios generales que éste presta. Ganó terreno también la idea de graduar ese precio según la potencialidad económica de los ciudadanos. En el siglo XIX el E obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.

Pero en el siglo XX es dable observar un resurgimiento de los recursos patrimoniales vinculado al cambió en la concepción del E. El E moderno asume ciertas actividades económicas e industriales, antes desconocidas, y la empresa pública pasa a constituirse en fuente de ingresos.

Clasificación (tradicional). Según esta clasificación, los recursos pueden ser originarios o derivados:

- Originarios: son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructífero, ejerzan una industria o un comercio.

- Derivados: son los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.

Los recursos públicos, pueden clasificarse de la siguiente manera:

- RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS O DE DOMINIO. Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el E obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.

a) Bienes de dominio público. E posee bienes que rigurosamente hablando son "sociales" antes qué "estatales", por cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminación. Surgen por causas naturales (Ej.: ríos, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (Ej.: calles, puertos, carreteras, puentes; canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, etc.).

Por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el E puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. Los bienes de dominio público están enumerados por el art. 2340 del C.C.

b) Bienes de dominio privado. El E posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Se trata, generalmente, de bienes enajenables y prescriptibles.

Los bienes de dominio privado están enumerados en el art. 2342 del C. Civil. La norma general para la venta de bienes, así como su locación o arrendamiento, es la licitación pública (art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello reconoce diversas excepciones (art. 56). Se excluye de este régimen la tierra pública, que sólo puede darse en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento. En cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesión están limitadas por el régimen que surge de la legislación minera, con exclusión de los yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del E.

- RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES . Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al E, que a veces forman parte de la administración general con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal. Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o externo. Dentro de las empresas públicas puede distinguirse a las siguientes:

a) Empresas que tienen a su cargo servicios públicos. Desde el punto de vista del ingreso, y en general, el aporte que pueden brindar al erario las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La característica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la economía, el rendimiento para las empresas encargadas de explotarlos no es retributivo. El beneficio se expresa, entonces, no teniendo en cuenta las ganancias y pérdidas de las empresas, sino el aumento de la productividad de todo el sistema económico. Entre ellas puede mencionarse las de electricidad, gas, obras sanitarias, servicio postal, telecomunicaciones, explotación portuaria, trasporte en general, etc.

b) Empresas nacionales, industriales y comerciales. Según las teorías intervencionistas, el E no sólo debe limitarse a cubrir servicios públicos, sino que debe encarar directamente la explotación de ciertas actividades que tradicionalmente han estado en manos de particulares. En nuestro país se observa - o se ha observado - la existencia de organismos como YPF, YCF, TELAM, Instituto Nacional de Reaseguros, distintos bancos nacionalizados, SOMISA, etc.

En el ejercicio de estas actividades el E casi nunca logra ingresos, y por el contrario suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Se dice que las finalidades de esta actividad estatal pueden ser de compensación con respecto al sector privado, ya que en épocas de depresión, las inversiones en el sector público pueden sustituir una débil inversión privada. También puede tener el ejercicio de este tipo de actividad una finalidad de promoción de actividades con respecto al sector privado

c) Recursos por privatización de empresas estatales. Entre las privatizaciones efectuadas se hallan las de ENTel, Aerolíneas Argentinas, Austral, los canales de televisión 11 y 13, entre otras.

d) Monopolios fiscales (recursos mixtos). Con relación a ciertos productos, como el tabaco, el E puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el del costo, incluyendo no sólo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributario. De allí el nombre de ''monopolio fiscal" y la clasificación que los financistas clásicos hacían de "recursos mixtos", llamándolos así porque en parte eran patrimoniales, y en parte tributarios. En realidad, se trata de empresas nacionales de carácter comercial que el E explota en monopolio por razones sociales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo, y sólo podría ubicarse entre ellos, aunque con notorias diferencias, el producto de las actividades del juego, que el E explota en forma de monopolio. Se trata de una actividad del E con fines de lucro y que merece evidentes reparos éticos, aunque proporciona ingresos bastante considerables.

- RECURSOS GRATUITOS . Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (Ej.: donaciones, legados, etc.), de entes internacionales o de E extranjeros (Ej.: ayudas internacionales para reconstrucción de daños bélicos). Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad económica.

- RECURSOS TRIBUTARIOS. PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS . La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".

La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles son los principios ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la comunidad; así, por ej., los de la capacidad contributiva, contraprestación, beneficio, indemnización, expropiación, gratuidad, onerosidad, etc.

De ellos sólo nos interesa considerar el que modernamente ha ganado terreno como principio fundamental en la distribución de la carga impositiva, o sea, el de la capacidad contributiva, entendida como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.

La adopción de este criterio distributivo responde a exigencias de "razonabilidad" y "justicia". Estos valores imponen que sea la capacidad contributiva de los miembros de la comunidad, la magnitud sobre la cual se establezca la cuantía de los pagos impositivos.

Dicha cuantía debe ser fijada por el legislador mediante la ponderación de todas aquellas circunstancias que tornen equitativa la participación de los ciudadanos en la cobertura del gasto público (Ej.: niveles mínimos de renta, origen de ellas, cargas de familia, etc.). Es claro que el ideal en la materia consistiría en poder medir matemática y exactamente, en forma directa e inmediata, la aptitud económica de cada uno para aportar con impuestos al tesoro nacional, pero ese imaginario método tropezaría con insalvables dificultades (distorsiones, fraudes, necesidad de procedimientos demasiado inquisitivos, etc.).

Para superar tal inconveniente se parte de la base de considerar que los acontecimientos o situaciones fácticas generadoras de la obligación de tributar, consisten en una concreta y conocida manifestación objetiva de lo

que se piensa corresponde normalmente a cierta aptitud de pago público. Es decir, circunstancias fácticas que habitual y razonablemente significan capacidad contributiva. Esas circunstancias son las que trata de ‘aprehender’ el legislador y las convierte en hipótesis condicionantes de la obligación de tributar (hechos imponibles). Es evidente que no puede ir más allá, y eso es todo lo que puede exigirse al encargado de formular las leyes tributarias.

En este sentido, la tarea de la ciencia de las finanzas es fundamental porque puede elaborar determinados presupuestos teóricos y dar pautas a los legisladores sobre cuáles situaciones de hecho pueden ser elegidas como síntomas de capacidad contributiva. Tales pautas orientarán la labor legislativa.

- RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES . Una de las misiones más trascendentales del E consiste en asegurar el orden jurídico normativo castigando mediante sanciones o penalidades a quienes infringen dicha normatividad. Entre esas sanciones están aquellas de tipo patrimonial (Ej.: multas), que son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas, para resarcir el daño a la colectividad que significa el impedimento o la turbación en la acción estatal destinada a satisfacer las necesidades públicas y para intimidar a los trasgresores a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables.

No obstante que estas penalidades proporcionan algún ingreso (aunque reducido) al E, carecen de tal finalidad, y de allí su gran diferencia con el tributo. El objetivo esencial del tributo es obtener rentas para el ente público, mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos ilícitos.

La CSJN ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a la consideración de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo son. Por ello, mientras los ingresos tributarios son entradas dinerarias normales que el E obtiene en la medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por junciones patrimoniales son ingresos anormales, que aun benefician pecuniariamente al E, no están destinados a ese fin.

- RECURSOS MONETARIOS . El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al E moderno, constituye, también, una forma de obtener ingresos. El emisionismo monetario puede ser considerado desde 2 puntos de vista:

a) El emisionismo como regulador económico. Desde este aspecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. Por ej.: en casos agudos de depresión con desempleo de recursos económicos y capacidad productiva no utilizada, la emisión monetaria (debidamente complementada con medidas anti-inflacionarias de control y dirección económica) puede influir favorablemente en la capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis, sin imponer un costo real a los individuos.

b) El emisionismo como medio de obtener ingresos. Ello ocurre cuando el E cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad - y en la medida que no vaya acompañado del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores - constituye un elemento de presión inflacionaria (sin que ello signifique identificar emisión con inflación). Y en la medida en que la emisión provoque inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio E. Lo primero, porque la medida monetaria provocadora de inflación económica es una carga que soporta la comunidad pero inequitativamente distribuida Pero también este emisionismo perjudica al E, porque los aumentos de precios incrementan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como éstos no alcanzan, debe incrementarse la emisión monetaria. Ello, a su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que hace crecer cada vez más la espiral inflacionista.

- RECURSOS DEL CRÉDITO PÚBLICO . Las finanzas tradicionales concebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo debía recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). La teoría moderna se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a circunstancias excepcionales.

Los recursos emanados del crédito público tienen límites que no dependen de que los gastos a financiar sean ordinarios o extraordinarios, sino de razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo. Por otra parte, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. De estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crédito público puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del E.

LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL N° 25.917. Se trata de un régimen de adhesión voluntaria para las provincias que tiene por objeto transparentar la gestión pública y lograr solvencia fiscal sostenible en el tiempo en los distintos niveles de la administración pública. Son objetivos de la ley:

o Responsable y adecuada administración fiscalo Sustentabilidad y previsibilidado Transparencia en la informacióno Mejora en las relaciones fiscales N-Provincias

o Tender a una disminución de la deudao Mejorar estructura del gastoo Fortalecer el federalismo

Los ejes de la ley son:

_CAPÍTULO I: TRANSPARENCIA Y GESTIÓN PÚBLICA. El gobierno nacional debe presentar ante el Consejo Federal antes del 31/08 de cada año, los resultados primarios y financieros previstos para cada nivel de gobierno, los límites de endeudamiento, las proyecciones de recursos. Las Leyes de presupuestos contendrán la autorización de la totalidad de los gastos y recursos. Antes del 30/10, los gobiernos presentaran los proyectos de presupuestos plurianuales a las legislaturas. Cada provincia publicara el presupuesto anual en su página web. Los gobiernos tomaran medidas para calcular parámetros o indicadores de gestión pública.

_CAPITULO II: GASTO PÚBLICO. Se establecen restricciones al gasto de los distintos niveles de gobierno, para que no supere el nivel de ingresos. El incremento del gasto no podrá superar la tasa de aumento nominal del PBI. Persigue el equilibrio de las cuentas públicas. Se entiende como gasto corriente la suma:

Gasto corriente + Gasto de capital – Intereses de la deuda

_CAPITULO III: INGRESOS PÚBLICOS. El cálculo de los recursos de un ejercicio debe basarse en la ejecución presupuestaria del ejercicio previo.

_CAPITULO IV: EQUILIBRIO FINANCIERO. Debe entenderse por equilibrio la diferencia entre los recursos percibidos y los gastos devengados. Se prevé la creación de un fondo anti-cíclico.

_CAPITULO V: ENDEUDAMIENTO. El nivel de endeudamiento no debe superar el 15% de los recursos corrientes netos de transferencias por coparticipación a municipios. Las jurisdicciones que superen tal límite, no podrán acceder a un nuevo endeudamiento, excepto que refinancien el existente. Informes sobre garantías y avales otorgados. No pueden incluirse en los presupuestos gastos corrientes y de capital que no se hayan devengado presupuestariamente en ejercicios anteriores. Para acceder a endeudamiento, debe ser analizado por el Ministerio de Economía y Producción.

_CAPITULO VI: CONSEJO FEDERAL DE RESPONSABILIDAD FISCAL. Compuesto por los ministros de Economía y Hacienda, los provinciales y el de la CABA. Se encarga de evaluar el cumplimiento del Régimen que fija la ley. Quedará formado cuando adhieran el 50% de las provincias.

_CAPITULO VII: DISPOSICIONES VARIAS. Establece las sanciones por incumplimiento de la ley.

- El crédito público -

Concepto. Préstamo que solicita un E en virtud de la confianza o fe que merece ante los prestamistas, con la promesa de reembolsarlo en un determinado lapso de tiempo.

Para Fonrouge es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un E para obtener dinero o bienes en préstamo, basada en la confianza de que goza su patrimonio, los recursos de que puede disponer y su conducta, todo lo que se traduce en el empréstito.

Son elementos esenciales para conceptuar al crédito público el respeto de un país por los compromisos asumidos en el marco interno e internacional, el respeto por los DD.HH, la seguridad jurídica y la buena y transparente administración financiera.

Desarrollo histórico. Sobre su origen, recién a partir del siglo XIX comenzaron a darse prestamos entre los E, es decir, con la consolidación de las naciones como independientes y soberanas, y con la estabilidad jurídica ya que antes de este periodo era imposible de practicar o lograr esta forma de ingresos en virtud de los continuos conflictos bélicos entre las comunidades, donde se sucedían sin solución de continuidad innumerables monarcas, jefes, dictadores que se daban en los distintos gobiernos a través de la violencia y las conquistas, y por lo tanto al acceder al trono declaraban al país en banca rota y repudiaban cualquier deuda contraída por el anterior mandatario. Es entonces a partir del siglo XIX desde que los E se organizan jurídicamente, la gestión administrativa mejora y la responsabilidad del E adquiere relevancia.

Concepciones clásicas y actuales.

o CLÁSICAS: Distingue netamente los recursos públicos propiamente dichos (Ej. el impuesto), de aquellas otras medidas (como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos. De un crédito no derivan recursos en sí mismos, sino tan solo la anticipación de recursos futuros que normalmente solo se lograrían en el curso de varios años, pero que se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la erogación. Económicamente, esto significa que el crédito público es similar en su esencia al crédito privado en donde un particular recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual no puede cubrir.

Para los clásicos el crédito público debe ser utilizado en forma excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.

o CONCEPCIONES MODERNAS : El crédito público es un verdadero recurso y no puede estar limitado por circunstancias excepcionales. Hay diferencia entre el crédito público y el privado ya que en el público, el gobierno dirige la magnitud y composición de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banda, poderes de los que carece el prestamista privado. Además no se hace solo por la necesidad de cubrir apremios extraordinarios, sino que depende de otros objetivos diferentes a los que pueden tener los particulares (Ej.: el deseo de iniciar obras públicas para combatir la desocupación).

Se trata de un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a “circunstancias excepcionales” que requieran lugar a gastos imprevistos o urgentes.

Formas de Financiación. La forma normal de financiación de un E es a través, principalmente de sus recursos tributarios (impuestos) y por medio de los recursos patrimoniales (explotación del patrimonio del E). En relación con el crédito público, podemos establecer 2 procedimientos utilizados para proporcionar fondos al E:

- Normales: se incluyen en esta categoría los empréstitos a largo, mediano y corto plazo, ya que participan de análogos caracteres jurídicos;

o Plazo Mediano/Largo: cuando el plazo de la promesa de rembolsar el capital y pagar el interés periódico es extenso (30 años, aproximadamente) estamos ante un empréstito a largo plazo; cuando el tiempo es más breve - pero sin llegar a 1 año - es un empréstito a mediano plazo.

o Corto: Letras de Tesorería: hasta 3 años. Busca llenar deficiencias estaciónales de caja.

- Anómalos: participan de esta categoría las deformaciones del empréstito, los bonos del tesoro, los anticipos del Banco Central y la emisión de moneda.

El art. 56 establece que el crédito público es la capacidad que tiene el E para endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento. Ello puede tener la finalidad de:

o Realizar inversiones reproductivas;o Atender casos de evidente necesidad

nacional;

o Reestructurar la organización del E; yo Refinanciar los pasivos del E, incluidos los

intereses respectivos.

¿Es bueno endeudarse? SÍ, cuando se busca realizar un gasto o inversión extraordinaria en pos del crecimiento o desarrollo de la sociedad (Ej.: obra pública); y NO, cuando genera endeudamiento para las generaciones futuras.

Empréstito -

Concepto. Se trata de la operación mediante la cual el E recurre al mercado interno o externo de capitales en demanda de fondos, y logra cerrar trato con uno o varios acreedores que le prestan dinero contra la promesa de rembolsar el capital, en la forma y condiciones acordadas, con los intereses convenidos. Se traduce como la consagración fáctica del crédito publico.

NO debe confundirse con el Mutuo, dado que el empréstito permite fraccionamiento y transmisión de la deuda.

Naturaleza jurídica. Existen distintas teorías, de acuerdo al modo de considerar la esencia de la obligación que nace de él:

- EMPRESTITO COMO ACTO DE SOBERANIA: En 1902 Drago se opuso al cobro compulsivo de la deuda pública internacional Doctrina Drago. Expresó que los títulos de deuda son emitidos en virtud del poder soberano del E, como la moneda, surgen de autorizaciones legislativas y no ofrecen los caracteres generales de los contratos de derecho privado, toda vez que no hay persona determinada a favor de la cual se establezcan obligaciones (pago indeterminado al portador). El prestamista, por su parte, adelanta el dinero, no en la forma ordinaria de los contratos de mutuo, sino comprando el título en el mercado, sin otra formalidad ni relación con el gobierno deudor. El incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía. No hay acuerdo de voluntades en el empréstito, porque los títulos se lanzan en el mercado con valor establecido y la voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación. Fonrouge adhiere a esta postura.

- EMPRESTITO VINCULADO CON LA SOBERANIA LEGISLATIVA: Kaufman, Freund ubican en el centro de análisis el concepto de soberanía legislativa del E, y diferencian el empréstito interno del internacional. En el primero el prestamista quedaría sometido incondicionalmente a la potestad legislativa del E, en tanto que en el acto externo la soberanía estatal no puede modificar unilateralmente el contrato.

- EMPRESTITO COMO C: sostiene esta corriente que se trata de un acto bilateral, en que se establecen obligaciones reciprocas para ambas partes y cuyo cumplimiento puede ser exigido mediante la intervención de autoridades jurisdiccionales. No existe uniformidad en cuanto al tipo de C:

C de derecho privado. Sostiene que al celebrarlo el E abdica de su soberanía. En otros términos, si bien uno de los intervinientes es el E, en el caso celebra una convención de igual a igual con los particulares.

C de derecho público. Sostiene que se trata de un C de derecho público por la intervención del E. C reglamentario. C “sui generis”. los caracteres singulares que presenta el C de empréstito, hacen que no pueda

ubicarse en las categorías corrientes.

Villegas entiende al respecto que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el E. Si se considera que, por el hecho de ser el E uno de los contratantes, el empréstito es un contrato público, nada puede objetarse al respecto. Sin embargo, al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los fondos) no hace ejercicio de su poder soberano, por lo tanto la caracterización concreta depende del examen del derecho positivo de cada país.

DOCTRINA DRAGO. De ella surge que el crédito público tiene como naturaleza jurídica un acto de soberanía. En el año 1899, Venezuela tenía deudas con USA, Inglaterra y Francia. Venezuela anuncia que no pagará y como consecuencia se le bloquea su puerto. Ante esta situación, Venezuela convoca a la OEA. El Ministro de Argentina, José María Drago postula esta teoría del acto de soberanía del E y por lo tanto no puede ser exigido coactivamente su cobro por otro E. El cobro coactivo por otro E es violar su soberanía y violar el Tratado de Viena de derecho público. Esta postura se sigue utilizando fundamentalmente cuando se intenta cobrar una deuda embargando bienes públicos del E.

Empréstitos voluntarios, forzosos y patrióticos.

Voluntario. Para muchos autores es el verdadero empréstito, ya que es donde las partes acuerdan libre e independientemente una de ellas la concesión de un determinado préstamo y la otra se compromete a reembolsarlo en un determinado lapso de tiempo. El empréstito es voluntario cuando el E, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Este es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.

Patriótico. Es aquel empréstito que ofrece condiciones ventajosas para el E contratante, generalmente se da por causales de emergencia como una guerra, donde los ciudadanos se ven obligados a suscribir el empréstito en beneficio de su país. No es enteramente voluntario, porque se configura en el caso una especie de coacción ya que se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad. Ej.: empréstito contraído por la República Argentina durante la guerra con Chile en 1898.

Para Fonrouge no estamos en presencia de un empréstito propiamente dicho, ya que existe un elemento coactivo o coercitivo en la suscripción del mismo y por lo tanto tiene carácter tributario.

Forzoso. Para Fonrouge, este empréstito tiene carácter tributario ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del E, con prescindencia de la voluntad individual. El empréstito forzoso es una figura híbrida en donde su rasgo predominante está dado por el procedimiento mediante el cual el E exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario. Ej.: Impuesto Extraordinario. Ello fue notorio con el llamado “ahorro obligatorio” en que se exigieron fuertes sumas de dinero y se devolvieron monedas. El E obliga a los particulares a tomar créditos. Un ejemplo es el fallo HORVATH, PABLO C/ FISCO NACIONAL, en el que la Corte señalo que el Congreso, al establecer mediante la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base su capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art 67 inc. 2, CN 1853/60 de “imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionales en todo el territorio de la N, por la defensa, seguridad común y bienestar general”, estableció la validez de los empréstitos forzosos.

Emisión del empréstito. El acto jurídico por el cual se emite el empréstito difiere según se trate de empréstitos a largo/mediano plazo, o a corto plazo. En el primer caso, la emisión debe ser dispuesta por ley del Congreso, en ejercicio de un poder originario indelegable. En cambio, para las letras de Tesorería, basta una autorización general como la del art. 42 que se halla limitada por el tope o máximo anual fijado en la ley del presupuesto.

Colocación. Hay distintas formas de colocación de los bonos:

POR BANQUEROS: el E conviene con una o varias entidades bancarias la colocación de los títulos en el mercado, mediante el pago de una comisión, de manera que el banco corre con toda la gestión de la emisión y

entrega al emisor los importes que paulatinamente va recibiendo. También puede ocurrir que los bancos tomen en firme la emisión, den al E el dinero y corran con los riesgos de su colocación.

POR SUSCRIPCIÓN PÚBLICA: es el procedimiento más conveniente. Consiste en el lanzamiento de toda la emisión o por series, que se ofrecen al público (por sí o por intermedio del banco) previa campaña de publicidad.

VENTA EN BOLSAS: el E pone en venta los títulos en las bolsas de valores, lo que permite una colocación paulatina y explorar las condiciones del mercado, pero ofrece limitaciones, pues no pueden lanzarse grandes cantidades sin causar perturbaciones en la cotización.

MEDIANTE LICITACIÓN: en general, así son colocadas las Letras de Tesorería. Los interesados son representados por entidades bancarias o corredores.

Valores. Pueden ser:

NOMINAL: Es el contenido en el titulo; lo que se cobra. Sobre este se calcula la tasa.

TÉCNICO: Es el valor nominal por la tasa de interés por el tiempo. Ej: Nominal $1000 x tasa del 10% por un año = $1100.

MERCADO: Surge de la interacción entre oferta y demanda. Puede ocurrir:

- Bajo la Par: cuando es inferior al técnico. Se da cuando existe riesgo de pago.- Sobre la par: cuando es superior al técnico. La tasa de mercado es inferior, y el titulo da más tasa.

ALICIENTES O BENEFICIOS: en ciertos casos los Es ofrecen alicientes o ventajas para estimular el interés de los compradores; entre estos se destacan:

Garantías. Es la única prenda efectiva de cumplimiento de los empréstitos, la confianza que inspira el país emisor por los antecedentes de su conducta hacia las obligaciones contraídas, el buen manejo de la hacienda, la estabilidad política y social, etc. Sin embargo, en algunas oportunidades, el acreedor ha exigido o el deudor ofrecido, garantías en el sentido jurídico de la expresión, es decir, afectaciones especiales para asegurar el cumplimiento de la palabra empeñada. Entre estas podemos distinguir:

1. PERSONALES : consisten en el compromiso adoptado por un tercero de efectuar el servicio de empréstito en caso de incumplimiento del deudor. En nuestro país, es utilizado para brindar seguridades a prestamistas extranjeros, pero respecto de operación corrientes de provisión de materiales o equipos para la realización de trabajos públicos.

2. REALES : consisten en la afectación de un bien determinado del deudor al cumplimiento de la obligación, mediante la constitución de prenda o hipoteca. Es poco utilizado. Ej.: empréstito solicitado por nuestro país, en 1824, a la Banca Bering Brothers comprometiendo por su pago una porción de tierras públicas.

3. ESPECIALES : son utilizadas con mayor frecuencia en los empréstitos internacionales. Se afectan determinados ingresos del E deudor, principalmente derechos aduaneros y producidos de monopolios fiscales y de servicios industriales. Para la efectividad de esta medida, debe dotarse al prestamista de facultades de fiscalización sobre la fuente de ingresos comprometidos.

4. CONTRA FLUCTUACIONES MONETARIAS: Son las que tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del dinero. Encuadran en esta categoría la prórroga de jurisdicción y la renuncia a la inmunidad de ejecución. Se trata de beneficios técnicos. Si litigamos contra el E lo haremos en un juzgado federal. Si el bono tiene como beneficio la prórroga a un juez extranjero, será un beneficio para los extranjeros. La renuncia a la inmunidad de ejecución tiene que ver con el hecho de que el E renuncia a la inmunidad de que no pueden ejecutarse sus bienes públicos.

Extinción del empréstito. La forma normal de extinción es la amortización, y los medios excepcionales la conversión y la consolidación de la deuda:

AMORTIZACION DE LA DEUDA. Amortizar un empréstito implica reembolsarlo, lo que puede darse en virtud de una obligación contraída (amortización obligatoria) o a voluntad del emisor (amortización facultativa).

CONVERSION DE LA DEUDA. No constituye un modo de extinción de la deuda, ya que habrá de subsistir pero en otra modalidad; se transforma. Tiene una consecuencia análoga a la novación de las obligaciones. El objeto principal es la reducción del interés, pues se cambia un título antiguo por uno del mismo valor pero con un interés menor. También puede perseguir la modificación de los plazos, esperas, etc. Admite dos variables:

- Consolidación de la deuda: cuando la deuda flotante - es decir, la deuda a corto plazo -, es transformada en deuda a largo o mediano plazo, existe una alteración de las condiciones de la operación original y canje de títulos. Es una conversión donde se modifica el plazo.

- Incumplimiento: Cuando el E no hace honor a las obligaciones asumidas al emitir el empréstito, respecto de cualquier circunstancia atinente a él, se dice que hay incumplimiento, que puede suscitarse en:

Repudio de la deuda : acto de soberanía en virtud del cual un E desconoce o niega íntegramente la obligación derivada del empréstito. Es una actitud deliberada, importa una lesión al principio de buena fe.

Moratoria y Bancarrota : se produce ante la imposibilidad de atender normalmente el servicio de los empréstitos.

Deuda pública -

Es la obligación dineraria debida por el E al contratar un empréstito. La escuela clásica sostuvo la identidad entre el crédito público y el crédito privado, en tanto que la corriente moderna repudia tal aseveración, pues considera que el crédito público es un fenómeno de orden político, y el otro implica un crédito a un individuo o empresa. Al decir de Fonrouge, la verdadera diferencia entre ambos tipos de crédito no radica en los sujetos, sino en que el crédito público es un acto de soberanía (unilateral), en tanto que el privado es un contrato bilateral. La deuda puede ser clasificada en:

INTERNA. Cuando el dinero obtenido en préstamo por el E surge de la propia economía nacional. Corresponde a la idea de “debernos a nosotros mismos”. Implica una transferencia del poder de compra privado hacia el sector público; al momento del pago de la deuda e intereses, el dinero permanecerá en el país. Se emite y paga en el país.

EXTERNA. Cuando el dinero prE viene desde afuera y no existe una merma en el nivel de riqueza de los habitantes del país. El E ve incrementadas sus disponibilidades, y al momento del pago de la deuda e intereses el dinero saldrá del país.

CONSOLIDADA. Es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo aprobado por la ley de presupuesto.

FLOTANTE. Es la que el tesoro del E contrae por un breve periodo, para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso de ingresos ordinarios. Esta clasificación hoy carece de importancia, siendo mas atinente la distinción entre deuda a corto o largo/medio plazo.

ADMINISTRATIVA. Es la que mantenida con organismos o proveedores del E.

FINANCIERA. Es la verdadera deuda pública que surge del empréstito

PERPETUA. Es la que el E asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando el lo decida. Procedimiento casi desconocido.

REDIMIBLE. Es aquella en que el E se obliga al reembolso y al pago de intereses con diferentes términos de duración y planes de amortización.

Deuda Pública Argentina. El art 57 de la Ley 24156 denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público, excluyendo: la deuda contraída por el Tesoro (a corto plazo) y la derivada de la emisión de Letra para cubrir deficiencias estacionales de caja. El organismo de control es la Oficina Nacional de Crédito Publico, y su misión es asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan mediante operación de crédito público.

Financiación con emisión monetaria. Es una alternativa muy atractiva. La recaudación se obtiene por la diferencia entre el precio del billete (que es aceptado en el pago por su valor nominal) y su costo para el E (papel e impresión que representa una fracción insignificante del total). No implica la recaudación coactiva de impuestos ni la acumulación de un stock de deudas sobre la cual se deban pagar servicios financieros en el futuro. Sin embargo, universalmente ha merecido un unánime rechazo doctrinario, especialmente por sus consecuencias inflacionarias, pese a que en ciertos países y en determinaciónadas épocas ha jugado un rol importante.

Letra de Tesorería: El Poder Ejecutivo puede hacer uso del crédito a corto plazo para llenar deficiencias transitorias de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto. Sus condiciones son:

Son emitidas por la Secretaria de E de Hacienda con intervención de la Contaduría General de la N Plazo: hasta 1 año Precios y rendimiento: se colocan sobre la base de un descuento de valor nominal, teniendo en cuenta

el precio o rendimiento mensual respectivo. Monto mínimo: lo fija el Banco Central

- Presupuesto -

El E para cumplimentar sus fines necesita realizar gastos, y para ello necesita también recursos, Duvergere, afirmaba que a diferencia de las distintas actividades privadas, estos gastos y recursos debían ser planificados con anticipación, surgiendo de ahí la noción de presupuesto.

Es un plan de gobierno en el cual se estiman recursos y se autorizan gastos por un lapso temporal determinado que generalmente es de 1 año. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan.

Concepto para Mennucci. Es una previsión de gastos que se van a realizar y recursos estimables que se van a obtener. Es la planificación financiera y económica que realiza el E. También puede observarse su función redistributiva en donde el presupuesto no hace otra cosa que sustraer la riqueza de una parte de la sociedad para distribuir a otra parte de la misma. La ley de presupuesto tiene origen en la Cámara de Diputados.

El concepto de presupuesto ha ido cambiando, antes este se consideraba como un plan de ingresos y egresos, y hoy en día se considera como un instrumento de gobierno.

La economía del país esta netamente influenciada por este plan e gobierno. Esta Ley tiene un doble aspecto:

Por una lado, el aspecto contable, ya que en cada uno de ellos deberán constar detallar la cantidad de gastos, el rubro al que pertenecen y los recursos con los cuales se cuentan para hacerle frente.

Y por otro lado, el aspecto jurídico, es decir, la ley contendrá las reglas de derecho y las normas que se van a sancionar para hacer efectivo este plan.

Esta Ley de Presupuesto tiene su origen en el PE, es el Jefe de Gabinete quien tiene la misión, previo acuerdo de los Ministros, de remitir el Proyecto de Ley de Presupuesto al Congreso de la N. La fecha límite que tiene

para hacerlo es el 15/09 de cada año. El Congreso será quien trate esta ley para luego proceder como cualquier ley común a seguir el trámite normal de sanción y formación de las leyes.

De acuerdo a la Ley de Administración Financiera (24.156), la Ley de Presupuesto tiene su iniciativa en la Cámara de Diputados. Cuando el Jefe de Gabinete remite el Proyecto al Congreso, éste lo que hace es remitir el proyecto a la Comisión creada a tal efecto por la Cámara de Diputados, en la cual un grupo de Diputados va a estudiar y analizar la Ley, le agregara o quitará cosas si así lo consideran y finalmente elaborará un Dictamen sobre esa ley.

Este Dictamen es el que luego se va a tratar en el seno de la Cámara, una vez aprobada en Diputados, con ½ sanción pasa a la Cámara de Senadores, que repetirá el trámite enviándola a la Comisión respectiva para que emita su Dictamen y de allí a tratarse en el seno de la Cámara.

Una vez sancionada la Ley se la envía al PE para su promulgación. Si el PE no le hace ninguna observación dentro de los 10 días siguientes, entonces la Ley ha sido promulgada y está en condiciones de comenzar a aplicarse.

Puede ocurrir que el Presidente de la N ejerza su facultad de veto, y en ese caso puede anular la Ley, vetarla completamente o puede reformarla parcialmente; cuyo efecto será la anulación de la parte vetada y la promulgación de la Ley.

La acción estatal debe cumplirse conforme a un plan de la cual es manifestación esencial el presupuesto. Es indudable la importancia evidente del presupuesto público, no sólo como instrumento indispensable de las finanzas sino como verdadera síntesis de los objetivos financieros y políticos de los E. La Ley de Presupuesto es un acto unitario y las cifras de gastos y recursos revisten carácter sustancial e integran el acto mismo.

En nuestro país el PL no se reduce a aprobar lo que propone el PE sino que lo consideran, discuten y pueden modificarlo. Esta Ley se limita a calcular los recursos sin crearlos; es una Ley de organización.

Algo a tener muy en cuenta es que hoy el Presupuesto, los recursos, las partidas que el E obtiene, se manejan discrecionalmente; y esta facultad ha recaído en el Jefe de Gabinete algo que no está permitido por la Ley ni por la CN, viola expresamente el artículo 29 CN el cual dice expresamente, que los que aprueben, formulen actos de esta naturaleza son de nulidad absoluta e insanable y merecen la responsabilidad y la pena de infames traidores a la patria. Es decir, no puede recaer en persona alguna, discrecionalmente, donde van a ir a parar los fondos que todos los argentinos contribuyen para el sostenimiento del E.

Origen y evolución del Presupuesto. El origen del presupuesto es netamente político, cerca del año 1215 en Inglaterra los llamados Barones del Reino lograron que el rey, para imponer determinados tributos, necesitara de la aprobación de este grupo de la población. Esta autorización se encuentra comprendida en la Carta Magna y en numerosas Declaraciones de Derechos realizadas en Inglaterra. Posteriormente, también se necesitó autorización para la realización de ciertos gastos, separando los realizados por el soberano de los realizados por el E. Esta noción primitiva del presupuesto es la que se extendió hacia los distintos países de Europa y en especial a Francia para luego, ya en el siglo XIX, pasar a ser de carácter normal la autorización de gastos y recursos en forma periódica, tal como es la noción de presupuesto que tenemos hoy día.

Naturaleza Jurídica. El presupuesto es una ley. En los E de derecho actuales, debe ser sancionada por el Congreso o el Parlamento Nacional. La discusión gira a raíz de si el presupuesto es una le ley formal o material. La mayoría de la doctrina opina que es una ley de carácter formal.

Más allá de la discusión teórica de si puede desdoblarse y hablarse de leyes materiales (aquella que además de cumplir con el procedimiento reglado para su sanción y promulgación es creadora de normas jurídicas) y/o formales (cuando solo se cumple el procedimiento de las otras normas a través de la CN y también en lo que hace a su validez pero en su contenido no encontramos normas jurídicas independientes), tal es el caso del presupuesto, ya que como opina Villegas: “los recursos no los crea, sino que solo hace un cálculo aproximado de ellos”. Cada tributo deberá ser creado por una ley especial, y respecto a los gastos tenemos que el presupuesto es solo un límite máximo para gastar.

Para Fonrouge, considerar al presupuesto como ley formal significa pretender que dicha ley no contenga norma jurídica alguna, sino que reviste extrínsecamente la apariencia de ley, pero intrínsecamente es un acto administrativo. Es más propio hablar de “operación administrativa” antes que acto administrativo.

Para algunos autores es material, para otros es una ley formal. Lo que diferencia a estas leyes es que la ley formal no crea ni modifica derechos, tan solo notifica actos administrativos. La ley material crea o modifica derechos, suprime o no.

¿El PL puede o no modificar el proyecto del PE? Si el presupuesto fuera una ley formal, el legislativo solo le dará carácter de norma o no. Si fuera una ley material, el legislativo si hace modificaciones, comienza el proceso de las mayorías.

Con respecto a esto, hay 2 sistemas:

_SISTEMA FRANCÉS: sustenta la idea de que el Parlamento solo puede aprobar o desechar el presupuesto pero no modificarlo, ya que para esto deberá volver al PE.

_SISTEMA INGLÉS: el PL puede modificar artículos y si tiene las mayorías legales puede imponer el presupuesto.

El hecho de que Argentina la ley de presupuesto se limite a “calcular los recursos sin crearlos” por ser ellos de carácter permanente y establecidos independientemente, no disminuye la jerarquía del Congreso. La razón es que no existe disposición constitucional de carácter limitativo, de manera que nada impide que en cualquier momento el Congreso establezca o modifique tributos mediante una nueva ley. Las normas actualmente vigentes en el sentido de que las leyes de presupuesto “no podrán reformar o derogar leyes vigentes ni crear, modificar, o suprimir tributos u otros ingresos” (art. 20 L. 24.156) o que “todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado por el PEN, deberá contar con el financiamiento respectivo” (art. 28, L. 24.156) son auto-limitaciones que el Congreso puede modificar en cualquier momento. Nada obsta entonces, a que el PL instituya los recursos para afrontarlos; o bien establezca por acto separado pero que estará vinculado al primero, puesto que esto es mera cuestión de técnica que no es inherente a la sustancia del asunto.

Lo expuesto demuestra que la ley de presupuesto puede modificar derechos subjetivos de terceros, porque no existen limitaciones a la acción del PL, salvo las que puedan resultar de derechos y garantías fundamentales de la CN, cuya apreciación queda librada al PJ. El presupuesto es un acto de trascendencia que regula la vida económica y social del país, que es manifestación integral de la legislación y fuente de derechos y obligaciones para la Administración, y productor de efectos con relación a los particulares. ES, ENTONCES, LEY MATERIAL.

Normas Constitucionales referidas al Presupuesto. ¿Dónde está reseñada la Cláusula Presupuestaria? Está establecida en el art. 75 inc. 8 con remisión al 75 inc. 2.

Marco Jurídico del Presupuesto:

Artículo 75 CN Ley 24.156: Norma de Procedimientos Administrativos. Ley anual del Presupuesto. Principios del Derecho Presupuestario:

1- PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO. Consiste en que la cantidad total de gastos autorizados en un presupuesto sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo año financiero. Si la cantidad total de aquéllos supera a la suma total de éstos, el resultado negativo es denominado déficit, mientras que si se produce la situación inversa, o sea, que los recursos son superiores a los gastos, se dice que hay superávit.

Para la escuela clásica repudiaba tanto la idea del déficit como la del superávit presupuestario. La idea del déficit era rechazada porque podía conducir no sólo a la inflación, sino también a la bancarrota del E. Por su parte, tampoco era, admisible un superávit porque tal situación denunciaba que el E había detraído, de la

economía privada, una porción mayor de riqueza que la realmente necesaria para cumplir sus funciones, y, lo que era peor, había restado posibilidades al natural desarrollo de aquélla. En resumidas cuentas para los clásicos el presupuesto debía respetar el principio del equilibrio, dado que éste era la única garantía para anular los posibles efectos de la actividad financiera del E sobre la actividad económica.

Keynes adujo que el E podía desarrollar, mediante su actividad financiera, una acción compensadora de los desequilibrios que se produjesen en el sistema económico. Tal premisa conducía, a su vez, a la conclusión de que en determinadas circunstancias (Ej.: una depresión económica) se justificaba que el E tuviese déficit presupuestario, si ellos servían como factores de equilibrio o compensadores de las tendencias depresivas. Esta tesis keynesiana ha sido el fundamento de la reelaboración del principio del equilibrio presupuestario, el cual es entendido hoy en relación con el equilibrio de la economía nacional. Sin embargo, esa reelaboración debe ser apreciada en su justa medida, es decir, aplicada a los supuestos que sirvieron de premisas a la tesis de Keynes (desocupación, existencia de ahorro ocioso y falta de motivación para las inversiones privadas).

En una coyuntura económica de pleno empleo, de auge o de prosperidad, el principio del equilibrio presupuestario mantiene su plena vigencia.

La Ley de Responsabilidad Fiscal establece límites respecto del endeudamiento, y la aparición de un Fondo Anti-cíclico. El presupuesto debe ser un instrumento de política anti-cíclica: nivelar los momentos de crisis con los de crecimiento. Depende el momento económico hay que ver qué tipo de presupuesto conviene; no siempre un presupuesto deficitario es negativo ni una superavitario, positivo.

2- PRINCIPIO DE ANUALIDAD. El presupuesto es un plan o programa que contiene gastos y recursos establecidos para un lapso temporal (generalmente de 1 año). En países donde la economía se caracteriza por su estabilidad, el presupuesto puede ser de más de un año, y así tenemos los llamados presupuestos plurianuales (bianuales y trianuales). En Argentina, si bien un presupuesto plurianual no tiene validez jurídica, pueden crearse cuando existan obras o programas que vayan a realizarse en varios años. Los datos del pasado son informativos y los del futuro son estimativos, siendo solo los del presente de carácter presupuestario y legal. Hablar de año financiero implica referirse a un periodo de 12 meses; en Argentina coincide con los meses del año, aunque en otras épocas se modificó y finalizaba el 31/10.

3- PRINCIPIO DE UNIDAD. Establece qué gastos y qué recursos deben estar comprendidos en un mismo instrumento. Esto permite una visión totalizadora respecto a las entradas y salidas de dinero dentro del E y también evita que puedan ocultarse gastos en llamadas “cuentas especiales”.

Pero este principio, fue criticado por las modernas técnicas presupuestarias, que sostienen que es imposible comprender en un único instrumento materias tan diferentes, por ello han propugnado la creación de los llamados presupuestos dobles, o también la división en llamados “gastos de funcionamiento” y de “inversión de capital”. Este último sistema es al cual se ha sumado nuestro país. La práctica financiera argentina tiende a alejarse cada día más de la regla de la unidad presupuestaria, a pesar de que nuestra Ley de Contabilidad Pública, en su artículo 1°, dispone que el presupuesto general de la N “comprenderá todas las erogaciones que, se presume, deberán hacerse en cada ejercicio financiero”, lo cual implica que aquél tendría que comprender todos los ingresos públicos. Sin embargo, nuestro presupuesto nacional, en los hechos, nunca agrupa todos los recursos públicos. Se lo impide esa anomalía presupuestaria que deja al margen de la Tesorería General los ingresos propios de cuentas especiales (fondo ganadero, energético, del tabaco, entre otros).

4- PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD : implica que los gastos y recursos deben figurar por sus importes brutos. Este principio complementa a los anteriores, en especial al del equilibrio, por cuanto exige que los gastos no sean compensados con los recursos, es decir, que tanto aquéllos como éstos sean presentados en sus cantidades brutas, sin mostrar saldos netos. Así, por ej.: las erogaciones de funcionamiento del Correo deben ser consignadas por su cantidad total en el presupuesto general de la N, sin proceder previamente a descontar o restar de ella la cantidad de recursos recaudados por esa misma entidad estatal. Este principio ha sido expresamente reconocido por nuestra Ley de Contabilidad Pública, la cual dispone en su art. 2 que los recursos y los gastos públicos figurarán en el presupuesto “separadamente y por su importe íntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre sí”.

5- PRINCIPIO DE NO AFECTACION ESPECIFICA DE RECURSOS. A contrario del principio de la especialidad, respecto a los recursos, estos no pueden ser asignados a ninguna erogación particular, sino que todo lo que ingresa va a ir a parar a una cuenta llamada Rentas Generales. Este principio tiene innumerables excepciones. Por ej.: impuestos creados para solventar o financiar una determinada actividad, objetivo, plan o programa, recursos provenientes de operaciones de crédito publico o de donaciones o legados.

6- PRINCIPIO DE ESPECIFICIDAD. Es aplicable a los gastos, cada una de las erogaciones debe estar autorizada y especificada de antemano, están prohibidas las autorizaciones en bloque. Esto facilita el control y la ejecución del presupuesto. Las modernas técnicas presupuestarias propugnan por los llamados presupuestos funcionales, asignando partidas de carácter más global a los distintos jefes o funcionarios que manejan las distintas áreas del E para facilitar el desarrollo y el desenvolvimiento de la actividad estatal. Otra técnica es el llamado “presupuesto por programa”, la cual está más directamente relacionada con el desarrollo y ejercicio de una actividad específica del plan o programa de gobierno.

7- UNIFORMIDAD . Mantener la forma durante los sucesivos periodos para poder establecer comparaciones.8- CLARIDAD. Este principio se refiere a que el conocimiento del Presupuesto se malogra si las previsiones

presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien la especificación detallada de las distintas partidas puede contribuir a la claridad del Presupuesto, el excesivo parcelamiento puede, también, provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal.

9- EXACTITUD O TRANSPARENCIA. Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, sean lo más exactas posible. Ello no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del PL como del PE, que pretendan burlar la opinión pública con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente.

10- PUBLICIDAD O ANTICIPACIÓN. Como no sólo su nombre sino su propia esencia de plan económico del sector público lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del periodo para el cual ha de regir. Y su sanción debe tener publicidad. No hay principio presupuestario cuya exigencia sea más evidente y esencial para los propósitos fundamentales del Presupuesto y que, en la práctica, sea más burlado o desatendido, por lo menos en ciertos países.

Clasificación de los Principios. Con el propósito de sistematización y sin desconocer la íntima vinculación existente entre ellos, podemos decir que los principios son de dos tipos:

DE CARÁCTER SUSTANCIAL DE CARÁCTER FORMALPor referirse al concepto general del presupuesto. Entre estos se incluyen los principios de equilibrio y de anualidad.

Por relacionarse con su estructura interna. Entre estos se incluyen los principios de unidad, universalidad, de no afectación de recursos y de especialización de gastos.

Ejecución del presupuesto. Puesto en vigencia el presupuesto a través de la aprobación y promulgación, comienza esta fase, que aparece dominada por la idea de control y que llevada a sus extremos puede conducir a la lentitud exagerada de los actos de fiscalización. Las etapas del proceso de ejecución de gastos son:

a) Distribución administrativa del presupuesto . Una vez en vigencia legal el presupuesto, el PE debe dictar “una orden de distribución de fondos” para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados a favor de los respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces. Mediante esa orden, el PE emite una sola orden de disposición a favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción. Este sistema es conveniente evitando el burocrático trámite anterior en donde cada entrega de fondos requería orden escrita del Presidente de la N refrendada por el ministro respectivo (sistema funcional)

b) Compromiso. Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, estos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, este debe comprometerse. Es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos distintos de los previstos.

_¿Puede existir compromiso sin que exista obligación jurídica de pagar por parte del E? Si, tal es el caso de los subsidios, prensiones en que se necesita una partida.

_¿Puede existir deuda del E sin que exista compromiso para abonarla? Si, como ocurre con las sentencias desfavorables al E. Para que el beneficiario pueda cobrar debe asignarse una partida para saldar tal deuda.

El compromiso será provisorio hasta tanto se devengue efectivamente el gasto. Es un auto-embargo: la Administración no podrá asignar ese dinero a otros compromisos.

c) Devengamiento. Implica la liquidación del gasto y la simultanea emisión de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los 3 días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Además, de la afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes (compromiso definitivo). Los gastos devengados y no pagados al 31/12 se cancelarán durante el periodo siguiente, con cargo a las disponibilidades en caja, existentes a la fecha señalada. En tanto que los gastos comprometidos y no devengados, estos se afectaran al ejercicio siguiente automáticamente.

Respecto de los recursos se utiliza el criterio de lo percibido, considerando recursos del ejercicio aquellos que se prevé recaudar durante el periodo por cualquier organismo autorizado a percibirlos. En los gastos no es beneficioso utilizar el percibido, pues pueden ocultarse deudas, en tanto mientras el gasto no se perciba no figurará, entonces se ira acumulando.

d) Pago: Fonrouge entiende que el pago no es únicamente la operación material de entrega del dinero, sino también una operación jurídica ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la “regularidad jurídica” del libramiento, que compromete su responsabilidad. La Tesorería General de la N es el órgano rector del sistema de tesorería.

LEY 24156

19. — La ley de presupuesto general constará de 3 títulos cuyo contenido será el siguiente:

- Título I — Disposiciones generales; - Título II — Presupuesto de recursos y gastos de la administración central; - Título III — Presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.

20. — Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la presente ley que regirán para cada ejercicio financiero. Contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos. El título I incluirá, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visión global del presupuesto y sus principales resultados.

21. — Se considerarán como recursos del ejercicio todos aquellos que se prevén recaudar durante el periodo en cualquier organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la administración central, el financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de ejercicios anteriores que se estimen existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta. No se incluirán en el presupuesto de recursos, los montos que correspondan a la coparticipación de impuestos nacionales. Se considerarán como gastos del ejercicio, todos aquellos que se devenguen en el periodo, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro.

El control presupuestario. Tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos (aspecto contable y político). Existen 2 grandes sistemas de control:

1. Legislativo: En Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento, pero ello es solo en principio ya que la complejidad de tareas obliga a delegar la función en otros organismos.

2. Jurisdiccional: El sistema francés se basa en una Corte de Cuentas, tribunal independiente del PE, con funciones jurisdiccionales. Además existen organismos administrativos que practican el control interno y subsiste el control final ejercido por el parlamento.

El régimen de control que rigió en nuestro país implicó modificaciones significativas respecto de sistemas anteriores, al crear el Tribunal de Cuentas de la N y separar de manera tajante el control interno del externo de la actividad presupuestaria. Es decir, que tenía una naturaleza, esencialmente jurisdiccional, pero con la ley 24.156 y la reforma de la CN, el control pasó a tener carácter legislativo. Según surge de sus disposiciones, el Tribunal de Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el PE, que removió sus integrantes. La tarea de fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos será atribución legislativa, ejercida mediante la actuación y dictámenes de la Auditoria General de la N.

Fonrouge se inclina por dividir el control en: a) CONTROL ADMINISTRATIVO: ejercido por la Sindicatura General de la N y la Auditoria, y; b) CONTROL PARLAMENTARIO.

A) CONTROL ADMINISTRATIVO .

Sindicatura General de la N: Encargada del sistema de control interno en el orden nacional, es una entidad con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del Presidente de la N. Hace informes y controles especiales que a través de funcionarios (delegados) que están en cada repartición. No son vinculantes, no obligan a actuar de determinada manera. La Administración central, entes descentralizados, entes paraestatales o sociedades con participación del E, tienen la extensión del control.

Está compuesta por un Sindico General con facultad de descentralizar unidades de auditoria interna (jefes con responsabilidad sobre el organismo). Es nombrado por el PEN, y se nombran 3 síndicos por reemplazo. El control es de tipo interno posterior y de naturaleza integral.

Son funciones de la Sindicatura General de la N, previstas en el art. 104 de la Ley 24.156:

a) Dictar y aplicar normas de control interno, las que deberán ser coordinadas con la Auditoria General de la N:

b) Emitir y supervisar la aplicación de las normas de auditoría interna;c) Realizar o coordinar la realización de auditorías financieras, de legalidad y de gestión, investigaciones

especiales, pericias de carácter financiero o de otro tipo, así como orientar la evaluación de programas, proyectos y operaciones;

d) Vigilar el cumplimiento de las normas contables, emanadas de la Contaduría General de la N; e) Supervisar el adecuado funcionamiento del sistema de control interno, facilitando el desarrollo de las

actividades de la Auditoria General de la N;f) Establecer requisitos de calidad técnica para el personal de las unidades de auditoría interna; g) Aprobar los planes anuales de trabajo de las unidades de auditoría interna, orientar y supervisar su

ejecución y resultado; h) Comprobar la puesta en práctica, por los organismos controlados, de las observaciones y

recomendaciones efectuadas por las unidades de auditoría interna y acordadas con los respectivos responsables;

i) Atender los pedidos de asesoría que le formulen el PEN y las autoridades de sus jurisdicciones y entidades en materia de control y auditoria;

j) Formular a los órganos comprendidos en el ámbito de su competencia, recomendaciones tendientes a asegurar el adecuado cumplimiento normativo, la correcta aplicación de las reglas de auditoría interna y de los criterios de economía, eficiencia y eficacia;

k) Poner en conocimiento del Presidente de la N los actos que hubiesen acarreado o estime puedan acarrear significativos perjuicios para el patrimonio público;

l) Mantener un registro central de auditores y consultores a efectos de la utilización de sus servicios.

Auditoría General de la N: El desaparecido Tribunal de Cuentas Nacional controlaba la legalidad de los actos del PE y también estaba a su cargo un control jurisdiccional. El actual régimen surge de la creación de la

Auditoría General de la N, creado por ley 24.156, y que adquirió entidad constitucional mediante la incorporación del art. 85 CN en la reforma de 1994. Está compuesta por 7 autoridades, 3 nombradas por Senadores, 3 por Diputados y el restante por ambas Cámaras a propuesta del partido opositor mayoritario (será el presidente). Realiza un control externo posterior, de naturaleza integral.

Sus funciones están previstas en el art. 118 de dicha ley, y son:

a) Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en relación con la utilización de los recursos del E;

b) Realizar auditorías financieras, de legalidad, de gestión, exámenes especiales de las jurisdicciones y de las entidades bajo su control, así como las evaluaciones de programas, proyectos y operaciones;

c) Auditar a unidades ejecutoras de programas y proyectos financiados por los organismos internacionales de crédito;

d) Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables financieros de los organismos de la administración nacional, preparados al cierre de cada ejercicio;

e) Controlar la aplicación de los recursos provenientes de las operaciones de crédito público y efectuar los exámenes especiales que sean necesarios para formarse opinión sobre la situación de este endeudamiento. A tales efectos puede solicitar al Ministerio de Economía y al BCRA la información que estime necesaria en relación a las operaciones de endeudamiento interno y externo;

f) Auditar y emitir dictamen sobre los estados contables financieros del BCRA; g) Realizar exámenes especiales de actos y contratos de significación económica; h) Auditar y emitir opinión sobre la memoria y los estados contables financieros así como del grado de

cumplimiento de los planes de acción y presupuesto de las empresas y sociedades del E; i) Fijar los requisitos de idoneidad que deberán reunir los profesionales independientes de auditoría y las

normas técnicas a las que deberá ajustarse el trabajo de éstos; j) Verificar que los órganos de la Administración mantengan el registro patrimonial de sus funcionarios

públicos. A tal efecto, todo funcionario público con rango de ministro; secretario, subsecretario, director nacional, máxima autoridad de organismos descentralizados o integrante de directorio de empresas y sociedades del E, está obligado a presentar dentro de las 48 horas de asumir su cargo o de la sanción de la presente ley una declaración jurada patrimonial, con arreglo a las normas y requisitos que disponga el registro, la que deberá ser actualizada anualmente y al cese de funciones.

k) Fiscalizar el efectivo cumplimiento de los cargos que se imponga al beneficiario de un bien inmueble de propiedad del E nacional transferido a título gratuito por ley dictada en virtud del art. 75, inc. 5 CN.

B) CONTROL PARLAMENTARIO .

Constituye la fase final del Control. Los dictámenes de la Auditoría sirven de fundamento para aprobar la cuenta de inversión (balance). La cuestión a determinar es si se cumplió o no con el mandato del presupuesto. Si la cuenta no se aprueba habrá responsabilidad del funcionario. Tendría que generarse un juicio político sobre el jefe de gabinete (moción de censura) por ser el encargado de ejecutar y hacer recaudar. Quien aplica la sanción siempre es el Congreso.

La facultad de aprobar o desechar la cuenta de inversión no ha sido generalmente ejercida en nuestro país, no obstante su transcendencia. Se trata, de que los legisladores se tomen el trabajo de revisar si el PE cumple o no con las cláusulas del presupuesto que aprobó el Congreso (art. 75 inc. 8). Dentro de los 2 meses de concluido el ejercicio financiero, las entidades del sector público nacional, excluida la administración central, deberán entregar a la Contaduría General de la N los estados contables financieros de su gestión anterior, con las notas y anexos que correspondan. La Contaduría prepara la cuenta de inversión que debería ser controlada por el Congreso, y contener:

o Estados de ejecución del presupuesto.o Estados que muestren los movimientos y

situación del Tesoro de la Administración Central

o Estado actualizado de la deuda publica o Los Estados contables de la Administración

Central.

- Derecho Tributario -

Este derecho estudia el sistema tributario argentino, es decir, todos los impuestos que los contribuyentes del país estamos obligados a pagar.El sistema tributario es un sistema de normas que regula los tributos desde sus distintos aspectos - vale aclarar que tributo es el género y sus especies son el impuesto, la tasa y la contribución especial -. Tributo. Es toda prestación patrimonial obligatoria, habitualmente pecuniaria, establecida por la ley, a cargo de personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al E hayan sido encomendados. Esta obligación de pagar nace en virtud de una ley creada con el fin de obtener recursos y satisfacer necesidades públicas.De todo esto ya podemos extraer algunas características las cuales son propias de los tributos y de cada una de sus especies (impuesto, tasa y contribución especial):o Es una prestación dineraria.o Es exigido por el E en virtud de su poder de imperio (expresión de soberanía).o Es creado por ley, no hay tributo sin ley previa, lo que significa limitar formalmente el poder de imperio

del E y respetar el principio de legalidad establecido por los arts. t 17, 19 y 99 inc. 3 CN.o Es creado para satisfacer necesidades públicas. El objetivo del tributo es fiscal, es decir, tiende a la

obtención de recursos con el fin indicado. Clasificación de los tributos.IMPUESTO: Es el tributo que se exige por parte del E en virtud de una ley, y tiene como característica esencial que no necesita una actividad del E a favor de los ciudadanos para exigirlo; el E lo exige porque es soberano y en virtud de su poder de imperio. Esta característica del impuesto la va a diferenciar de lo que es la tasa. Como su nombre lo indica, este tributo le impone al particular la obligación de hacer frente al pago de ese gravamen, sin que exista una contraprestación a cargo del E. Esto quiere decir que cada habitante de la N se va a ver compelido a pagar un gravamen sin recibir un servicio a cambio de ese pago, de aquí la derivación de su nombre. A nivel nacional podemos nombre el impuesto a las ganancias, el IVA, impuesto sobre los bienes personales; a nivel provincial podemos mencionar el impuesto inmobiliario, impuesto a los ingresos brutos, y en el caso de nuestra provincia, el impuesto a la infraestructura social recae sobre las patentes de los automotores.Desde el punto de vista estrictamente financiero, consisten en detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el E para la financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen necesidad públicas. Son detracciones producidas en la riqueza de los particulares que, en el caso específico de los impuestos, tienen como finalidad la financiación de los gastos que le originan al E el cumplimiento de sus funciones esenciales y la prestación de servicios públicos indivisibles, o sea, funciones y servicios que satisfacen necesidades públicas respecto de las cuales, aunque sentidas en mayor o menor medida por cada individuo, no se puede determinar en qué grado benefician a cada uno de los distintos miembros de la comunidad, como tampoco medir el índice de satisfacción que tales funciones o servicios le producen a cada persona individualmente.En consecuencia, la medida o el quantum del impuesto o detracción de riqueza que debe soportar cada persona no pueden ser obtenidos mediante un prorrateo del costo de esas funciones o servicios, ni como compensación por la ventaja que cada miembro de la comunidad, individualmente, reciba por ellos. Tal medida puede, por tanto, ser fundamentada en las conclusiones de autores como Griziotti, que lo llaman deber de solidaridad, pero que en todos los casos se establece conforme al concepto de la capacidad de contributiva de cada individuo.Los impuestos no exigen actividad estatal alguna, por eso se llaman “tributos no vinculados”. Se cobran en virtud del poder de imperio del E, no es virtud de un beneficio ni contraprestación, sino que sirve para mantenerlo. Su cobro se debe hacer a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la obligación de tributar. La mayoría de los autores opina que el impuesto no tiene causa, para otros emana del principio de “capacidad contributiva”, es decir de la capacidad económica que cada habitante tiene para contribuir con los gastos del E. Posee 2 finalidades:

FISCAL EXTRA FISCALCuando se obtiene recursos para solventar un gasto normal del E. Ej.: Recaudación de impuesto para pago

Cuando el impuesto es obtenido para fines que no tienen una relación directa con la solventacion de

de salarios. gastos públicos. Ej.: Retenciones al agro para redistribuir la riqueza, impuestos de aduana cuyo fin es la protección de la industria y el aumento de la exportación.Posee una orientación social, política, económica.

Impuestos con destino específico. Se trata de aquellas retractaciones de las riquezas particulares que tienen una asignación específica, es decir, que están destinadas a un cierto o especial gasto. Ej.: dentro del Impuesto Automotor se destinaba una proporción para formar un Fondo que pagaría los incentivos docentes, o el impuesto al cheque, destinado al pago de la deuda. Hoy día no existe un impuesto que en su integralidad se destine a un fin específico, pero si proporciones o porcentajes del impuesto. Ej.: porcentaje del Impuesto Inmobiliario que se destina al Fondo Educativo.

Clasificación de los impuestos. PERMANENTES O TRANSITORIOS. En nuestro país muy difícil hablar de impuestos transitorios, el ej. claro de este tipo de impuesto sería el impuesto a las ganancias. De hecho en el art. 1° de la Ley de Impuesto a las Ganancias dice que es un gravamen de emergencia y hoy es una de las principales fuentes de ingresos del país luego del IVA.Cuando se habla de impuestos permanentes quiere decir básicamente que no tienen un plazo de duración, no están previstos para que se extingan en indeterminado lapso. Mientras no se deroguen continuará su vigencia REALES O PERSONALES. En cuanto a los reales quiere decir que no se ha tenido en cuenta una valoración subjetiva, es decir, al legislador no le interesa la característica especial del sujeto sino más bien el objeto, la actividad gravada. Ej.: los impuestos al consumo (IVA).En los impuestos personales el legislador si ha tomado en cuenta la manifestación de la capacidad contributiva que recae sobre un determinado sujeto, valorando los elementos que integran la capacidad de pago, por ello es subjetivo. PROPORCIONALES. Mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza. Se mantienen en el tiempo y la alícuota no cambia, el contribuyente va a tributar en forma permanente. Ej.: Impuesto Inmobiliario de cada provincia. PROGRESIVO. Estaremos frente a este tipo de impuesto cuando a medida que se incremente el patrimonio o la renta o lo que sea lo que origina la actividad gravada, va a quedar comprendida por una alícuota más alta. Ej.: Impuesto a las Ganancias. DIRECTOS O INDIRECTOS. Son directos cuando graven en forma inmediata una manifestación de capacidad contributiva. De esta manera puede observarse que un sujeto tiene determinada capacidad contributiva por la renta que obtiene. Ej.: Impuesto a las Ganancias.Por el contrario, son indirectos los que se refieren a la manifestación mediata de la capacidad contributiva, aquí no se puede apreciar de forma inmediata la capacidad o la actividad gravada que desarrolla el sujeto. Ej.: Impuesto a la producción o venta de bienes (IVA).

TASA: Es un tributo exigido por el E en su poder de imperio. Surge de la ley, pero que se diferencia con el impuesto porque para que el E pueda recaudarlo tiene que efectuar una actividad, la cual se manifiesta en brindar un servicio para el contribuyente pague la tasa. Ej.: tasa de justicia, tasa que cobran los municipios de alumbrado barrido y limpieza, etc.La CSJN ha establecido cual es el concepto de la tasa y ha dicho que para cobrar una tasa el E debe prestar necesariamente un servicio. Ahora el TSJ ha resuelto que las tasas, para que el E pueda cobrarlas, basta con la mera potencialidad de prestar el servicio, lo que nos lleva a una desnaturalización del concepto de tasa y a una confusión entre conceptos. Si justamente hablamos que la diferencia entre la tasa y el impuesto era la actividad desplegada por el E, el servicio que el E presta como contraprestación a ese pago que hacen los ciudadanos. Entonces, si decimos que ahora no hace falta una actividad efectivamente prestada a favor del contribuyente no se ve la diferencia entre ambos. Ej.: Caso Fleischmann (2001), una empresa de Río IV pretendía cobrar esta tasa y el Tribunal Superior avaló la postura.Presenta los siguientes caracteres:

a) Derivan de la ley.b) Actividad efectiva: su hecho imponible está integrado a una actividad que el E cumple y se vincula con

el obligado al pago.

c) La CSJN ha sostenido que es de naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva, individualizada prestación de un servicio.

La tasa es el medio de financiación de servicios públicos divisibles, de demanda presunta o coactiva, que satisfacen necesidades públicas o colectivas. Recordando ese concepto, resultará fácil comprender que en el análisis de este instituto financiero resaltan dos características:1°) Son tributos exigidos por el E como prestación por determinados servicios públicos divisibles, que por ser tales tienen una financiación individualmente determinable –es decir, los respectivos costos son prorrateables entre los particulares que hacen uso de ellos–, y;2°) Son tributos exigidos a todos aquellos sujetos pasivos que efectiva o potencialmente utilizan esos servicios públicos divisibles. Se puede definir la tasa entonces como una especie de tributo exigido por el E, u otro ente público facultado a tal efecto, como contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un servicio público divisible o de costo prorrateable.Con respecto a su naturaleza jurídica, la tasa tiene carácter tributario o sea que el E la exige en virtud de su poder de imperio. Pueden distinguirse dos tipos de tasas: a) de SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, que implican una labor por parte de un organismo administrativo, y; b) de SERVICIOS JUDICIALES, que involucran el servicio de justicia.Presenta los siguientes caracteres especiales:

a. Naturaleza de tributo: el E la exige en virtud de su poder de imperio mediante una ley. Esto permite distinguir a la tasa de los precios y tarifas.

b. Principio de legalidad: como corolario de su naturaleza tributaria.c. Actividad efectiva: su hecho imponible está integrado con una actividad que el E cumple y que está

vinculada con el obligado al pago.d. Prueba de la prestación: se discute sobre la prueba de la efectiva prestación de la actividad estatal

vinculante. La jurisprudencia sostuvo tradicionalmente que la prueba de la prestación del servicio corresponde al contribuyente.

e. Destino del producido: una vez logrado el fin perseguido por la tasa, el tributo se agota en sí mismo.f. Obligatoriedad y gratuidad de los servicios por parte del E, salvo respecto de aquellos poseedores de

capacidad contributiva receptores, que se benefician con las actividades y pueden ser pasibles de la exigencia del tributo.

Para determinar el monto de las tasas, los criterios a tener en cuenta son los siguientes:

- Ventaja diferencial. Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Aunque, entre sus sostenedores no hay acuerdo sobre cuál es el verdadero significado de tal ventaja: para algunos implica la ventaja subjetiva, en tanto que otros se inclinan por una cuantía objetiva, determinada por el beneficio que el E decida otorgar a los particulares.

- Costo del servicio. Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación a cada contribuyente. Dado que el E presta un servicio, la compensación por este debe restituir total o parcialmente el costo de producción.

- Capacidad contributiva. Una tercer postura, sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede también ser graduada conforma la capacidad contributiva del obligado. Ej.: Fallo Banco N c/Municipalidad de San Rafael.

- Cuantía global. Fue expuesta por García Belsunce. Conforme a este criterio si la recaudación total de la tasa excede más allá de lo discreto y razonable, el costo del servicio más la proporción que corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo, el contribuyente podrá oponer defensa por falta de causa.

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL. Este tributo se exige a los ciudadanos, también en función del poder de imperio que tiene el E, pero en función de la realización de alguna obra que recae en beneficio para determinado grupo de personas. Ej.: el asfalto de una calle o la construcción de alguna ruta. Su particularidad recae en que no se trata de una actividad o servicio que el E deba prestar a los ciudadanos, sino que en este caso hay una obra pública que va a beneficiar a un número determinado de individuos.

Aquí, desaparece la noción de servicio y aparece el beneficio para un grupo de ciudadanos que serán contribuyentes. Fonrouge prefiere hablar directamente de “contribuciones especiales”, bajo tal termino se agrupa un conjunto de diversos tipos de tributos, los cuales tienen la característica particular de que todos ellos son aplicados como compensación por los beneficios o las ventajas especiales que obtienen determinadas personas o grupos sociales como consecuencia de la realización de obras públicas o de actividades estatales específicas.Es la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivadas de la realización de obras públicas o de actividades especiales del E. Se incluye en este concepto:

a) Contribución de mejoras. Es la más antigua de las contribuciones especiales. En ella, el concepto de beneficio o de ventaja individual, que ha sido señalado como característica primordial de toda esta especie de recursos tributarios, se manifiesta como un beneficio de orden patrimonial, el cual estriba, concretamente, en el incremento del valor venal de la propiedad inmueble como consecuencia de la realización de una obra pública. Tiene su origen en el poder tributario del E, constituyendo un impuesto especial. Se trata de una carga real que grava a los inmuebles.

La contribución no puede exceder del mayor valor o beneficio producido, ni absorber una parte sustancial de la propiedad. La determinación del valor es una cuestión de hecho, según las particularidades del caso. En este sentido, es jurisprudencia de la CSJN que este tributo no sea aplicable si incurre en confiscatoriedad, lo cual sucede, muy a menudo, cuando la contribución de mejoras supera 1/3 del valor venal del inmueble.

b) Contribución de vialidad. El desarrollo del transporte y su importancia para la economía nacional, ha determinado la necesidad de asegurar la financiación de las obras de vialidad. Ej.: Fondo Nacional de Vialidad, Fondo Nacional de Autopistas, etc.

c) Contribución con fines sociales o económicos. Ej.: aportes y contribuciones jubilatorias, aportes de subsidios familiares, contribuciones a la Junta de Carnes, a la Junta de Granos, al Fondo de Emergencia Azucarero, al Fondo para la Vitivinicultura, al Fondo para la Industria del Té; contribuciones al Fondo de Fomento Cinematográfico, etc.

El gran incremento en el número de tipos de estas contribuciones responde a dos motivos principales: 1°) El innegable intervencionismo del E moderno, y el 2°) la marcada tendencia registrada hacia la descentralización de las gestiones de la Administración pública. Están incluidas en este tipo:_Contribuciones a la Seguridad Social: este tipo de contribuciones exigen que entre los beneficiarios y los obligados medie una relación jurídica justificante o bien que estos últimos obtengan un beneficio concreto, específico y diferenciado, distinto del interés común. Se fundan en principios solidarios. Se incluyen los subsidios familiares._Contribuciones profesionales o sindicales: se trata de las cuotas o aportes a las agrupaciones de profesionales liberales, a los sindicatos u otros tipos de asociaciones obreras. Son inherentes a la condición de afiliado.

PEAJE. En un momento este pago se estableció para financiar el pago de las obras (puentes, túneles subfluviales, autovías, autopistas). Este es un tema muy cuestionado y muy discutido sobre todo respecto de su constitucionalidad, dado que el art. 9 CN consagra la libertad ambulatoria de los ciudadanos dentro del territorio de la N. Este tema también ha sido resuelto por la CSJN la cual ha dicho que la libertad de circulación no se verá afectada si se cumplen ciertas condiciones:

o Que lo que se deba abonar sea una suma exigua, una suma baja.o Que exista una vía alternativa, pero en las mayorías de ellas no existe.

DERECHO TRIBUTARIO. Tiene un fin que es netamente fiscal, es decir, lo único que le preocupa a esta rama del derecho es la recaudación. Recaudar significa obtener recursos y para esto existe todo un sistema jurídico que consagra todas las normas tendientes a la realización de la obtención de los recursos. Es una rama del derecho público, porque el particular entabla relaciones con el E, en contrapartida con lo que se establece en el civil, en el cual las relaciones son entre particulares. Va a estudiar las normas que se orientan a los tributos y los consagran.

Es el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. El elemento primordial del tributo es la coerción por parte del E, ya que es creado por la voluntad soberana, con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que los distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, que constituyen manifestación de la voluntad exclusiva del E, desde que el contribuyente solo tiene deberes y obligaciones.Hoy, si bien nadie pone en duda el carácter publicistico del tributo, concebido genéricamente como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el E en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público, no siempre fue así. En consecuencia, pueden distinguirse dos teorías sobre las relaciones que generan los tributos:

_Las teorías Privatistas que concebían al impuesto como un derecho o carga real o como algo similar a la obligatio in rem del derecho romano, con lo cual lo limitaban a los gravámenes inmobiliarios. _La doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el E y los particulares, en virtud del cual aquel proporcionaría servicios públicos y éstos los medios pecuniarios para cubrirlos, de modo tal que se trasladaba al campo jurídico la doctrina económica de la contraprestación o del precio seguro._Las teorías publicistas aparecen en Alemania e Italia, bajo la explicación del tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el E en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio. Éste es el criterio seguido por la doctrina moderna.

Aplicación de la ley tributaria. El intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.Los principales métodos de interpretación dentro del campo de la ciencia jurídica son:MÉTODO LITERAL. — Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, etc. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que este método usado en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.MÉTODO LÓGICO. — Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma (ratio legis). Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras, se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.MÉTODO HISTÓRICO. — Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Sin embargo, este sistema es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. — En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpretación surge, entonces, como la combinación de los 3 factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) su significación económica, y; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y "ésta es una apreciación político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza. Ej.: la adquisición de una mansión fastuosa será un hecho exteriorizante de potencialidad económica y, por lo tanto, de capacidad contributiva, y por ello la interpretación de normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deberá tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son económicos. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.

Mediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta necesaria para apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas engañosas, aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurídico aparente o su simulación.La ley 11.683 establece en su art. 12, que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas. El CC ha previsto que las leyes entrarán en vigencia al día siguiente de su publicación en el boletín oficial, o cuando no lo digan expresamente entrará en vigencia dentro de los 8 días de su publicación. En principio la ley siempre rige para el futuro, en caso de tener efectos retroactivos la ley expresamente lo tiene que decir. Ahora bien, la CSJN ya ha dicho que siempre que se dañen derechos adquiridos esta ley será inconstitucional. Es decir, una persona que adquirió determinado status frente a la normativa vigente en ese momento y luego viene otra ley a modificar esa situación para el sujeto en desmedro de su patrimonio, éste puede ir a la justicia y decir esta normativa causa daño a mi patrimonio porque yo actuaba conforme a la normativa vigente en ese momento, tenía un derecho adquirido. Según el art. 19 CN ningún habitante de la N será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. Asimismo el art 28 del mismo ordenamiento dice que los principios y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio. La retroactividad (art. 3 CC) es un principio criticable en cualquier materia. Existe consenso doctrinario respecto de que hay que respetar las reglas de juego y precisamente para ello es necesario que se conozcan con anterioridad. Podría por tanto recurrirse a la justicia para su correspondiente revisión judicial, de todas formas, aun cuando se decida a efectuar dicha revisión judicial, existe la regla de el “solve et repete”, por la cual en nuestro derecho la inconstitucionalidad de los tributos no puede alegarse sino después de que el contribuyente pague primeramente. Fuentes. En su mayoría coinciden con las fuentes del derecho financiero:

o LEY. La particularidad es que su iniciativa es en la Cámara de Diputados, las leyes sobre tributos siempre tienen que tener su iniciativa en dicha cámara, con excepción de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos que es la única que ley que tiene su iniciativa en la Cámara de Senadores.

o CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN. Se dictan para poder solucionar conflictos donde 2 o más fiscos pretendan gravar a indeterminado contribuyente. Lo que hacen es ‘repartir’ la potestad entre los 2 o más países intervinientes.

o CONSTITUCIÓN NACIONAL.

Límites materiales a la potestad tributaria del E.PRINCIPIO DE IGUALDAD. Consagrado en el art. 16 CN, este principio dice que la igualdad es la base de la carga del impuesto, de manera que debe contemplar la situación de igualdad en la que se encuentran todos los habitantes de la N. La CSJN en este punto ha dicho que la igualdad debe tenerse en cuenta respecto de los iguales, es decir, de los sujetos que se encuentran en iguales circunstancias (igualdad de los iguales en iguales circunstancias).CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. No está contemplado en nuestra CN, pero tanto la ley como la jurisprudencia hacen referencia a él. Es el mismo E quien cuando va a crear un tributo efectúa un estudio sobre los sujetos en los que va a recaer el tributo y el objeto que se va a gravar, de modo que el E debe verificar cual es la capacidad contributiva de un determinado sujeto para poder imponerle una nueva carga. Esta capacidad contributiva va a incidir de manera diferente en todos los habitantes, lo que busca el sistema es que pague más, quien gana más.PROPORCIONALIDAD. El gravamen deberá ser proporcional a la renta o ganancias que se obtengan.RAZONABILIDAD. Coincide con lo establecido por el art. 28 CN que dice que las leyes no deben ser alteradas por las facultades reglamentarias. La facultad reglamentaria se da cuando el PE en función de una norma emanada del Congreso no es lo suficientemente clara, el PE describe ese tipo de situaciones. Lo que no puede hacer el PE es bajo esta mirada, crear una nueva hipótesis o situación que no haya sido prevista en la ley, de lo contrario nos encontraríamos ante un exceso en la facultad reglamentaria y daría violación al principio de legalidad y también a la propiedad privada (art. 17 CN).EQUIDAD Y GENERALES. Los tributos deben ser justos y estar dirigidos a toda la población. El contribuyente deberá ayudar al sostenimiento del E pero éste no podrá por medio de un tributo imponerle una carga tal que le signifique un desmedro considerable en su patrimonio, de lo contrario se fomenta a la evasión impositiva.

- Derecho Constitucional Tributario -El art. 4 CN establece como el E va a proveerse de fondos y aquí vemos un primer esbozo de lo que es en derecho tributario el principio de legalidad - uno de los pilares en los que se asienta este derecho -. Según el mismo, todo tributo debe provenir de la ley, y ésta, sólo puede emanar del PL.Del art 16 surgen otros principios, a saber: a) la generalidad; b) la igualdad y c) la proporcionalidad. Además de establecer que la igualdad es la base para las cargas o los impuestos que se van a imponer, establece que no hay prerrogativas de sangre, ni de nobleza ni de título alguno. Los tributos deben ser dirigidos a la generalidad de la población, esto está relacionado de manera implícita a la capacidad contributiva. Es decir, un sujeto va a poder contribuir siempre en la medida de sus posibilidades, no es lo mismo un señor que se dedica a trabajo en la construcción que un empresario que se dedica a la industria.De aquí que sea necesario establecer diferentes categorías de contribuyentes, esto nos lleva al principio de la igualdad, donde esta es la base para establecer la carga del impuesto. La CSJN ha interpretado este pcipio y ha dicho que la igualdad debe ser entendida como igualdad de las iguales circunstancias, aquí es donde se admite que no puede tributar lo mismo un sujeto “x” cantidad de rentas que otro que tiene muchas rentas producto de su actividad empresarial; estableciéndose diferentes categorías; y así lo han previsto las diferentes leyes como ser el impuesto a las ganancias.Esto lleva a la proporcionalidad, las contribuciones que los habitantes realizan deben guardar proporción a las singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Y asimismo, podemos ver que esto tiene que ver con la equidad, y ésta está más allá del orden positivo representa un argumento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones, y la imposición debe regirse por un fin justo. Entonces equidad, proporcionalidad e igualdad van de la mano.El art. 17 CN, otra de las garantías de los contribuyentes, pone límites al poder tributario del E que es “la no confiscatoriedad” que asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y prohíbe la confiscación. Un tributo será confiscatorio cuando absorba parte sustancial de la renta del contribuyente. La CSJN ha interpretado este principio como una garantía que tiene el contribuyente para poder hacer frente a la voracidad fiscal del E, de aquí que se ha establecido para diferentes casos un porcentaje de un 33% de la renta que obtenga la persona. Dicho porcentaje no es absoluto ya que algunas veces se ha fallado en menor medida y otras veces mayor, de ahí que no podamos establecer una regla fija, sino que habrá que determinar en cada caso particular cuando un tributo será confiscatorio y cuando no.

Poder tributario y competencia tributaria -Poder tributario. Consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer exenciones, o sea, el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario. Paralelamente con esto, está la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina “competencia tributaria”. Puede haber órganos dotados de competencia tributaria y carente de poder tributario. El poder de gravar es inherente al E y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo efectivo en la realidad de las cosas, puede transferirse y otorgarse a personas o entes paraestatales o privados.Caracteres del Poder tributario.

ABSTRACTO. Fonrouge sostiene que el poder tributario es único y es esencialmente abstracto.PERMANENTE. El poder tributario nace y se extingue con el E, este no puede desprenderse del otro ya que el E dejaría de tener razón de ser, por lo que no puede prescribir ni caducar. Lo que si prescribe por razones de seguridad jurídica es la facultad del E de exigir a los particulares el cobro de tributos luego de transcurrido un determinado lapso de tiempo.IRRENUNCIABLE E INDEROGABLE. El poder tributario no puede renunciarse, y tampoco puede transferirse de manera parcial. El mismo está en cabeza del PL y el PE sólo puede hacer uso de las facultades reglamentarias que le otorga la CN, estableciendo los pormenores y detalles de la aplicación de los mismos, pero sin alterar o modificar los elementos sustanciales creados por ley.

Límites legales y constitucionales. A nivel Constitucional, encontramos que la CN fija el alcance de los poderes que tiene el PL.

o Corresponde al Gobierno Nacional: 1) Los derechos de importación y exportación y tasas postales. 2) Las facultades derivadas de reglar el comercio internacional e interprovincial, lo que incluye tráfico y

comunicaciones, la atinente a la Capital Federal y los lugares adquiridos por compra o cesión en las provincias. 3) Los impuestos indirectos al consumo. 4) Impuestos directos (transitorio).

o Corresponde a las Provincias: 1) Impuestos directos; 2) Impuestos indirectos. La potestad de las provincias reconoce las siguientes excepciones: A) las materias delegadas que corresponden al Congreso Nacional; B) no pueden alterar los principios establecidos en los CC, CCom., CP y CMin., invocando la autonomía del derecho tributario, obviamente siempre que los códigos no hayan legislado impropiamente sobre materias no delegadas; C) Derechos y garantías asegurados por la CN.

o Corresponde a los Municipios: Las facultades inherentes a su condición de entes de gobierno, con respecto a actividades cumplidas en su ámbito jurisdiccional o a las cosas situadas dentro de tales límites, sin exceder las materias de su competencia.

Además, se establecen ciertos principios o límites de carácter formal, a saber:PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme el procedimiento establecidos por la CN. El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17). Los tributos importan restricciones a tal derecho, de allí que esto no será legítimo si no surge de una decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. Dicho principio:

o Rige para todos los tributos por igual.o Los decretos reglamentarios del PE no puede crear modificar o extinguir tributos, ya que ello sería ir

más allá del texto de la ley, y violar el principio.o Ni el PE ni el órgano fiscal pueden delinear aspectos estructurales del tributo. El art. 76 dispone que:

se prohíbe la delegación en el PE, salvo en materias determinadas de administración o emergencia, con plazo fijado…”. En la práctica esto ha sido desvirtuado, y a es común que el PE dicte decretos de necesidad y urgencia sobre materias tributarias.

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA. Implica la previsión por los particulares de sus propias situaciones legales. Enfocada desde un punto de vista objetivo consiste en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. Desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse previsibilidad de la actuación estatal. En materia tributaria, la seguridad jurídica se traduce en varios postulados:

o Certeza: la legislación debe ser cierta y entendible. El contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación de fondo estable y coherente. Así como de una legislación adjetiva apta para hacer valer sus derechos.

o Razonabilidad: debe ser entendida desde un doble aspecto. Por un lado, el legislador debe ser razonable al crear la norma, respetar la jerarquía formal de las leyes; y por otro, el PE debe ser razonable al momento de su reglamentación, no desvirtuando o modificando el sentido de la ley.

o Irretroactividad: el contribuyente debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento que tomo su decisión, no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado. Rige la Teoría de los Derechos Adquiridos del art. 17 CN.

o Tutela jurisdiccional efectiva: se trata de los procedimientos que tiene a su alcance el contribuyente para impugnar las situaciones que considera injustas o inconstitucionales.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Se trata de la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. La CN, en su art. 16 “in fine”, habla de “igualdad fiscal”, concepto equivalente a la capacidad contributiva, ya que la intención es que los contribuyentes paguen equitativamente según su capacidad económica. La norma hace referencia a la igualdad en su doble forma: igualdad ante la ley e igualdad como base del impuesto de las cargas públicas, conceptos que a pesar de no ser equivalentes, tienen vinculación. El primero, más amplio, en cuanto se aplique al impuesto, se refiere al igual tratamiento que debe asegurar la ley tributaria; el segundo tiene atinencia con el impuesto en sí mismo, es decir como instituto financiero. Es idea sostenida entre nosotros que el principio de igualdad no se refiere a la igualdad numérica que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en situaciones análogas, de modo que no constituye una regla férrea, porque permite la formación de categorías, siempre que estas sean razonables, con exclusión de toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas. Bidart Campos diría “a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes”.La capacidad contributiva tiene 4 implicancias trascendentales:

o Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan.

o El sistema tributario debe estructurarse de manera que quienes tengan mayor capacidad contributiva tengan más participación en las rentas del E.

o No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva.

o En ningún caso el tributo puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas.PRINCIPIO DE GENERALIDAD. Surge del art. 16 CN, como derivación del principio de igualdad. Es menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es, abarcado íntegramente las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas. No deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, ya que en tal supuesto, los tributos adquirirán carácter persecutorio o de discriminación odiosa. Significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de tributar, debe hacerlo, cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica. No se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD. La fijación de contribuciones debe hacerse en proporción a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. La Corte ha entendido que la proporcionalidad quiere establecer no una proporción rígida, sino graduada. Esa graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes.PRINCIPIO DE EQUIDAD. Representa el fundamento filosófico de la justicia de las contribuciones. Consiste en una armonía conforme la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia es idea de justicia. La equidad se convierte en equivalente de razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable será injusto e inconstitucional. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación. Los tributos son confiscatorios cuando insumen una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por “parte sustancial”, la razonabilidad debe entenderse en el caso concreto. La CSJN utilizo para un caso particular, el tope confiscatorio a partir del 33% pero Fonrouge entiende que fue solo para ese caso concreto y lo correcto sería determinarlo razonablemente en cada caso. Ej.: las imposiciones en tiempos de paz no pueden ser iguales a las imposiciones en tiempos de guerra.PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD. El problema de la doble imposición. La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando en el plano nacional así como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. En nuestro país ocurre, igualmente, el fenómeno de la doble imposición, por no existir clara delimitación de las facultades tributarias de los diversos entes gubernativos. Como se sabe, la CN adoptó la forma representativa federal, coexistiendo en la actualidad el gobierno nacional y 23 provincias, teniendo el primero poderes restringidos y habiéndose reservado las provincias todos aquellos que expresamente no hubieren delegado al consolidar la unión nacional, por lo cual no es difícil advertir la posibilidad de conflictos jurisdiccionales, tanto más complicados si se suma la actividad de las municipalidades. De manera que compiten, en el campo tributario, 3 órdenes de entes de gobierno: Nación, provincia y municipio.Como la N tiene poderes exclusivos y otros en concurrencia con las provincias, no existe impedimento legal para que éstas últimas creen tributos aunque exista otro nacional, salvo que este último corresponda a facultades delegadas. Esto, porque la doble o múltiple imposición no importa, por sí sola, violación constitucional, la que existiría si uno de los gravámenes excediera los límites de la potestad tributaria de la autoridad que lo estableció, en cuyo caso no habría por el hecho de la coexistencia, sino por la transgresión de las normas constitucionales que determinan el ámbito de las respectivas facultades de la N y de las provincias

Poder de eximir. Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de desgravar, de eximir de la carga tributaria. Este poder, puede estar fundado en razones de desarrollo económico que tiendan a limitar o disuadir la realización de ciertas actividades o bien pretendan incentivarlas. En este contexto suelen utilizarse distintos beneficios tales como:

o Exenciones. Consisten en un quiebre del nexo causal que une el perfeccionamiento del hecho imponible con el consecuente nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, que a pesar de verificarse la hipótesis legalmente prevista, no nace la obligación de ingresar el impuesto (ver art. 75 inc. 19 CN). Pueden ser:

Subjetivas. Cuando encuentren su razón de ser en particularidades del sujeto pasivo. Ej.: Jubilados exentos del impuesto inmobiliario o discapacitados exentos del impuesto automotor.Objetivas. Tienen razón de ser en virtud de los caracteres del objeto. Ej.: Promoción industrial, que busca el progreso de una determinada zona.Mixtas. Reúnen ambos criterios. Ej.: Asociaciones sin fines de lucro que ejercen determinadas actividades.Permanentes o transitorias. Según el tiempo de duración del beneficio.Condicionales o absolutas. Según se hallen o no subordinadas a circunstancias o hechos determinados.Totales o parciales. Según que comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos.

o Reducciones.o Deducciones. Se trata de un monto que el legislador permite restar de la base de cálculo del

impuesto. Ej.: el Impuesto a las Ganancias puede reducirse si uno es casado.o Bonificaciones.o Desgravaciones. Implica la no sujeción. Un sujeto verifica el hecho imponible gravado pero, el

legislador no grava su situación. Ej.: no están gravadas las relaciones de dependencia. o Eliminación de tributos.o Achicamiento de alícuotas o monto fijo.

Distribución constitucional de competencias.

Corresponden a la N:o Derecho Aduaneros (exportación e importación).o Impuestos indirectos en concurrencia con las provincias y en forma permanente.o Impuestos directos con carácter transitorio y configurándose las circunstancias de necesidad y

urgencia. Corresponden a las Provincias:

o Impuestos indirectos en concurrencia con N y en forma permanenteo Impuestos directos en forma exclusiva y permanente, salvo que la N haga uso de la facultad

del art 75 inc. 2.

Con la crisis de 1890, y los sucesivos periodos de depresión económica este esquema de distribución empezó a fallar, llevando al Congreso a interpretar que al no ser mencionados los indirectos por la CN, eran de recaudación concurrente entre N y Provincias. Esto exacerbo el problema de la múltiple imposición. En la década de 1930 se impulsa la Coparticipación: las provincias derogan sus impuestos indirectos, y N los mantiene vigentes aumentando las alícuotas, quedando obligada a coparticipar la recaudación. Surge en 1983 el primer Régimen de Coparticipación Ley 23548. Posteriormente fue contemplado por la CN.Ley 23.548. El Régimen se caracteriza por ser:

o AUTOMÁTICO en lo referido a la remisión de los fondos.o DISTRIBUCIÓN PRIMARIA Y SECUNDARIA; esto es relación Nación- Provincias, y Provincia-Provincia, en

relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una.o El sistema es EQUITATIVO, SOLIDARIO Y DARÁ OPORTUNIDAD AL LOGRO DE UN GRADO EQUIVALENTE

DE DESARROLLO, CALIDAD DE VIDA E IGUALDAD DE OPORTUNIDADES EN TODO EL TERRITORIO.o CREACIÓN DE ORGANISMO DE FISCALIZACIÓN.

1º — Establece el Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la N y las provincias. Transitoriedad que no se cumplió, pero que aún sigue vigente sin modificaciones.2º — La masa coparticipable de fondos estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:a) Derechos de importación y exportación previstos en el art. 4 CN;b) Aquellos cuya distribución esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación;

c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley;d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la N y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.3º — El monto total recaudado por los gravámenes se distribuirá de la siguiente forma:a) El 42,34% en forma automática a la N;b) El 54,66% en forma automática al conjunto de provincias adheridas;c) El 2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz.d) El 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

6º — Rigen los principios de automaticidad (el Banco Nación hace automáticamente el giro del dinero a las Provincias) y de gratuidad (el servicio que presta el Banco es de carácter gratuito).

7º — El monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.8º — OBLIGACIONES DE LAS PROVINCIAS – No establecerán iguales impuestos; en caso de incumplimiento serán intimadas a derogar el impuesto, y en caso de no hacerlo se deduce de lo que le corresponde, el porcentaje por el impuesto equiparable.

Pactos Federales. Fueron acuerdos entre N y provincias por los que se realizaron detracciones a la masa coparticipable. En 1992, mediante un pacto se detrajo el 15% de la masa coparticipable para el sistema de previsión nacional. Luego, se detrajo el 20% del total de la recaudación del impuesto a las ganancias para el sistema previsional. Más adelante, un 11% del IVA. En 1999 se propuso abandonar la Coparticipación e imponer un Régimen de Asignación (monto fijo para cada Provincia), de modo tal que éstas no asumían el riesgo de la recaudación. No puso mantenerse, y volvió a instaurarse el régimen coparticipable.Régimen de distribución entra la Provincia y sus Municipios. A partir del fallo Rivademar, se inclinó la doctrina de la Corte, y con ello los autores en la materia en considerar a los municipios como entes autónomos. La facultad tributaria de los municipios no surge de la CN, sin embargo, al ser autónomos y precisar de un método de financiamiento, es lógico que tengan poder tributario. Se trataría de un poder derivado y deben sujetarse a las normas constitucionales de las provincias.Tributos con asignación específica. No resultan coparticipables y la ley convenio que establezca su coparticipación no puede ser modificada unilateralmente por N. Sin embargo, el art 75 inc. 3 desvirtúa el espíritu del sistema al permitir al Congreso establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables por tiempo determinado, por una ley especial aprobada por mayoría.

Derecho tributario materialPoder tributario del E. Es el ejercicio como propósito esencial exigir de los particulares el pago de las sumas de dinero o de cantidades de cosas si los tributos fueran en especie. Si bien en alguna época pudieron haber sido en especie el pago de los tributos es en sumas dinerarias dado que el dinero necesita de recursos, de dinero líquido y no puede recibir bienes o aportes en especie para poder solventar su sostenimiento. Esto nos lleva a meternos en lo que es la relación jurídica sustancial, es decir, a la relación entablada entre el E y el sujeto pasivo de dicha relación, es decir, el ciudadano contribuyente. La misma significa una obligación, cuya principal diferencia con la del derecho civil radica en el OBJETO, que en el primer caso es el cobro de un tributo, y es una relación de derecho público.Obligación tributaria. El deber de cumplir la prestación, constituye la parte fundamental de la relación jurídico tributaria y el fin último al cual tiene la institución del tributo.El contenido de la obligación tributaria es una prestación jurídica patrimonial, constituyendo, exclusivamente, una obligación de dar sumas de dinero en la mayoría de los casos, y entrega de bienes en situaciones menos frecuentes. El vínculo jurídico creado es de orden personal, ya que se establece entre el sujeto activo (E o su delegado) y el sujeto pasivo (contribuyente).

En resumidas cuentas, la obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejecutando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley. La relación jurídico-tributaria corresponde a la vinculación que se crea entre el E y los particulares, como consecuencia del ejercicio del poder tributario.Los elementos de dicha obligación son:

- Sujeto Activo. Es el E en sus 3 niveles (Nacional, Provincial y municipal). Existen situaciones excepcionales, donde el E al crear ciertos organismos específicos, los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente, y en su beneficio, las contribuciones respectivas. Sin embargo, estos no poseen potestad tributaria sino que son titulares por autorización.

- Sujeto pasivo. Es la persona individual o colectiva, a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación, y que puede ser el deudor (contribuyente: quien verifica el hecho imponible) o un tercero. Mucho se ha dicho sobre la capacidad que tienen que tener estos sujetos. Algunos se han encargado de diferenciar la capacidad jurídica de la tributaria. Sin embargo, en el derecho tributario, las personas individuales y colectivas con personalidad reconocida, son sujetos pasivos de obligaciones tributarias, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias puedan ser excluidas de ciertas relaciones obligaciones. Dada la autonomía de la rama, es libre de aceptar o no a dichos sujetos.

- Objeto. Se trata de la prestación que deriva del impuesto, consiste exclusivamente en un dar.Con respecto a la causa-fuente, es decir el hecho que produce una determinada obligación, la doctrina coincide en que la relación jurídico-tributaria corresponde al derecho público por vincularse con la potestad tributaria que ejerce el E actuando en el concepto de aquel. También es opinión unánime que la obligación tributaria es una obligación ex lege.Respecto de la causa-fin, muchas han sido las corrientes doctrinarias que se han esbozado:

o Vinculada con los beneficios recibidos del E y con la capacidad contributiva.

o Como puente entre el presupuesto de hecho y la ley

o Fines de la actividad publicao Como presupuesto del tributo

o Vinculada a la capacidad contributivao Fundada en motivos legales y constitucionaleso Como circunstancia viable según el tributoo Admisión parcial de la causa.o Anti-causalismo.

Para Fonrouge, la obligación tributaria existe con prescindencia de la causa y esta carece, por tanto, de relevancia jurídica, ya que la necesidad de reunir los medios económicos para afrontar los gastos producidos para el cumplimiento de los servicios públicos indivisibles constituye motivo de la imposición, no la causa del impuesto. Con todo, la N de causa permanece incierta y no es menester su búsqueda.

Fuente de la obligación tributaria. La ley va a ser en definitiva la fuente de esta relación jurídica tributaria sustancial. Asimismo será la ley la que determine cuál será el hecho imponible a través de los órganos legislativos serán los que determinen que una situación “x” quedará comprendida como el supuesto de hecho que una vez acaecido producirá la obligación de tributar. A su vez va a determinar cuándo va a regir, quienes son los obligados al pago y el lugar en el que va a tener efecto.

Hecho imponible. Es el que describe la situación en la norma, ésta va a describir cual es la situación que una vez acaecida va a determinar que un determinado contribuyente se vea obligado al pago de un tributo. Presenta las siguientes características:

1. Siempre es un hecho jurídico por estar legislado en una norma.2. Debe contener:

Descripción objetiva de un hecho o situación (Aspecto Material) Ej.: ser titular de un inmueble. Individualización de la persona que debe realizar el encuadre legal (Aspecto Personal). Establecer el momento en que debe producirse el hecho imponible (aspecto Temporal). Establecer el lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto Espacial). Establecer el quantum (Aspecto Cuantitativo).

Este hecho imponible tiene 4 aspectos:

o Aspecto material. Consiste en una descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Se trata del elemento descriptivo, la tipificación. Este elemento siempre presupone un verbo, que puede referirse a bienes físicos (combustibles, alcohol, automotores), a operaciones jurídicas (préstamo de dinero, escrituración) o a conceptos que el derecho tributario adopta (renta, patrimonio).

o Aspecto personal. Se refiere a aquella persona que realiza el hecho o se encuadran en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento material destinatario legal tributario.

o Aspecto espacial. El E ejerce su soberanía en el ámbito territorial que le corresponde. Sanciona la norma va a tener efecto en el ámbito de su jurisdicción.

o Aspecto temporal. Implica que una vez sancionada la norma regirá hacia el futuro, salvo que la norma expresamente prevea que esta tendrá aplicación retroactiva. Quiere decir que sancionada la norma puede prever que situaciones que ya han ocurrido se vean afectadas por la nueva norma, aquí se cuestiona si una norma de estas características no es violatoria del derecho de propiedad. El principio es que las leyes tributarias rigen para el futuro, si la norma establece esta retroactividad la CSJN ha dicho que esto es válido siempre que no se afecten derecho adquiridos de los contribuyentes, lo cual en la práctica es difícil que una ley sea retroactiva y no lesione derechos adquiridos de los contribuyentes, salvo que la ley retroactiva coloque a estos en una situación más benigna con anterioridad a su sanción. El E puede prever que las leyes tengan una duración limitada por una serie de años determinados e incluso que se prolonguen sus efectos más allá de vencido ese período a esto se lo denomina ULTRA-ACTIVIDAD. Puede ser de dos clases:

o Hecho imponible instantáneo. Nace y se extingue en ese mismo momento. Ej.: impuesto de sellos. Con respecto a la ley aplicable, es la ley vigente al momento del nacimiento del hecho. El nacimiento de la obligación se da al momento de verificarse el hecho imponible.

o Hecho imponible periódico. No se termina de consumar hasta que se termine el periodo. Ej.: impuesto a las ganancias (se requiere el plazo para determinar cuanta ganancia hubo) . En cuanto a la ley aplicable, si durante el período se modifica la ley y no se terminó de verificar el hecho imponible, se aplica la retroactividad impropia. Ej.: Fallo Georgalos.

Al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria se lo llama “destinatario legal tributario”, que en definitiva es el contribuyente que es el que frente a la obligación; y en nuestro sistema impositivo puede haber numerosos supuestos. Ej.: el IVA, uno cree que quien soporta el tributo es el consumidor final, si bien es cierto que será el quien en definitiva va a soportar la carga del tributo, pero lo cierto es que quien lo ingresa al Fisco es el vendedor. Quien vende la cosa mueble le traslada al sujeto comprador el peso del tributo este es quien lo soporta, pero quien lo ingresa al Fisco es el vendedor este es entonces el destinatario legal tributario. La ley ha previsto y ha puesto en cabeza del vendedor la obligación de tributar.

Cuantificación del hecho imponible. Tiene que ver con la base imponible y la alícuota. En derecho tributario, la base imponible es la magnitud que resulta de la medición del hecho imponible, es decir la que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad económica del sujeto. La alícuota es el porcentaje de la base imponible. Hay dos tipos o sistemas impuestos:

PROPORCIONAL. La alícuota siempre es fija y proporcional a la base. Ej.: alícuota del 1%. PROGRESIVO. A mayor ganancia, mayor alícuota.

Responsable solidario y responsable sustituto. Tanto la Ley 11683 como los Códigos Tributarios Provinciales incluyen supuestos de responsabilidad solidaria. Esto quiere decir que la ley coloca a un sujeto determinado en la misma posición que el obligado al pago, asegura que sujetos estén obligados a contribuir (responsable solidario).

El responsable sustituto es el que se pone en “lugar de”, es decir, que aquel sujeto que estaba obligado a tributar sea desplazado de la relación jurídica tributaria principal y su lugar sea asumido por el responsable sustituto, que será quien tenga la obligación de ingresar el gravamen al Fisco.

Contribuyente. Es el deudor, quien verifica el hecho imponible. En el orden nacional, la Ley 11.683 (art. 5) dispone, que pueden ser contribuyentes y responder por deuda propia:

a. las personas de existencia visible, capaces o incapaces; b. las personas jurídicas del CC, sociedades, asociaciones y todas las entidades que el derecho privado les

otorgue la calidad de sujetos de derecho; c. las sociedades, asociaciones y entidades que si bien no tienen personalidad jurídica, pueden ser

consideradas por el derecho tributario para atribuirles un determinado hecho imponible; d. las sucesiones indivisas; e. las reparticiones autarquías, descentralizadas y centralizadas del E, las empresas estatales o de capital

mixto (salvo exención expresa).

Responsables (por deuda ajena). Se trata de aquellas personas que por mandato de ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la obligación. La ley con la finalidad de asegurar el pago del tributo, dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras personas, distintas del deudor. No son deudores subsidiarios con una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente - o en lugar del deudor -, pero generalmente no en defecto de este. El carácter de responsable debe emanar de una ley. Según nuestro derecho positivo existen responsables:

Vinculados con una representación legal o voluntaria: padres, tutores, curadores, síndicos, administradores, etc.

Vinculados con una sucesión a título particular en los bienes: donatarios y legatarios Vinculados con un cargo o función pública: agentes de retención y percepción.

Sustituto. A diferencia del responsable no está “al lado del” contribuyente, sino “en lugar de”, es decir que reemplaza al sujeto que verifica el hecho imponible. El E no puede reclamarle sino al sustituto. Ej.: Impuesto a los premios, el pagador del premio debe retener el impuesto. Es sustito porque la ley determina que el sujeto obligado a ingresar en las arcas fiscales el dinero es el pagador, y el fisco solo podrá ir contra el en caso de incumplimiento de la obligación.

Capacidad jurídica tributaria. Significa la aptitud que tenga el sujeto para poder contribuir razonablemente. El legislador debe hacer un exhaustivo análisis de la normativa que va a sancionar para ver quiénes son los que están en condiciones de afrontar la carga tributaria.

Es un elemento esencial que debe tener en cuenta el legislador para que la norma no sea luego tachada de irrazonable por intentar imponer una carga a un sujeto que en realidad no puede afrontarla.

Agentes de percepción y agentes de retención de los tributos. Hay ciertos tributos que se pagan en virtud de que cuando uno percibe una cierta cantidad de dinero el agente que nos lo abona tiene la carga de retener la porción que deberá ingresar al Fisco. Ej.: los empleadores que tienen personal en relación de dependencia y que estén por encima del mínimo no imponible del impuesto a las ganancias tienen la obligación de retener esa porción para ingresarlo al fisco (agentes de retención). En ambos casos se trata de personas que por encontrarse cerca de la materia gravada, la autoridad los convierte o los obliga a retener o percibir de sus clientes o proveedores (que verifican el hecho imponible) una porción de lo que ellos deben ingresar al fisco. Los agentes son creados o designados de tales por el E.

Solidaridad. Existe solidaridad - en los términos del código fiscal - cuando por imperio legal 2 o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación, y en consecuencia el Fisco, en su calidad de acreedor, tiene la facultad de exigir a uno -cualquiera de ellos, indistintamente- la totalidad de la deuda. No existe subordinación al incumplimiento del contribuyente o deudor principal, como tampoco intimación previa alguna al respecto.

Es menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. En el CC, se establece que los codeudores están obligados solidariamente si de la ley no surge lo contrario. En el derecho tributario, se precisa de una ley que así lo determine.

Extinción de la obligación tributaria. La principal forma de extinción de la obligación es el pago, hablamos del PAGO TOTAL DEL TRIBUTO + INTERESES (si fueran necesarios).

En el caso de PAGOS PARCIALES, el Fisco difícilmente pueda aceptarlos dado que emite los comprobantes de pago de los tributos en forma total a cobrar.

El pago presenta las siguientes características:

o extingue la obligación y libera al deudor y a los responsables.

o implica el reconocimiento tácito de la deuda.

o interrumpe la prescripción.o habilita a que el contribuyente pueda solicitar

la repetición de lo pagado de más.

Para tener efecto liberatorio, según surge del fallo Bernasconi:

1) PLAZO. El pago debe realizarse en el término 15 días desde el vencimiento de la obligación. Si no se pagó, a partir del vencimiento del plazo, para que sea pago total se deben pagar también los intereses resarcitorios y punitorios.

2) FORMA DE PAGO. La AFIP tiene las facultades para establecer las formas de pago. 3) LUGAR DE PAGO. El pago válido será en el lugar habilitado por el fisco para cancelar las deudas. Además,

debe ser dentro de la jurisdicción o el lugar de domicilio del contribuyente. Si se paga en otro lugar, se debe comunicar inmediatamente. La ley 11.683 establece en su art. 25 que “el pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente. Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar del pago”.

4) IMPUTACION DEL PAGO. La ley 11.683 establece en el art. 26 que “los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos. En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua”.

Otra forma de extinción de la obligación es por el medio de la PRESCRIPCIÓN. La CSJN ha dicho que todo lo que debe pagarse en materia de tributo prescribe en el plazo de 5 años, según lo previsto en el art 4027 inc. 3° CC. Las leyes tributarias respecto al modo de cómputo de la prescripción han establecido que inicia el 01/01 del año siguiente al vencimiento del mismo, y aquí nos encontramos frente a impuestos que pudieron haber prescripto en el transcurso del año y la ley caprichosamente lo ha establecido de otra manera; el argumento es la dificultad de la administración de poder reglar diferentes períodos. Esto ha sido declarado inconstitucional porque las leyes locales que prevén esto, en contra de lo establecido por el CC son leyes de menor jerarquía. Por lo tanto, las leyes que regulen de manera diferente el cómputo del plazo de prescripción de lo que hace el CC, es decir, a partir del vencimiento, son inconstitucionales por ser normas de menor jerarquía, contrarias a la ley nacional y por tratarse de un instituto del derecho de fondo como es la prescripción. Ej.: Caso Filcrosa (2003), incidente de verificación tardía planteado por la Municipalidad de Avellaneda en donde - en el marco de una quiebra la ley local -, la ordenanza de la municipalidad había establecido que para el plazo de prescripción para el cobro de los tributos un plazo de 10 años, es decir, un plazo mayor al establecido por el CC. El TSJ ha resuelto contrariamente a lo dicho por la CSJN y dijo que la legislatura local tiene facultades para legislar un modo diferente de cómputo de la prescripción, pese a que es un fallo posterior a la de la Corte ha ignorado lo que se ha resuelto.

Los plazos de prescripción se encuentran establecidos en el art. 56 de la ley 11.683 que nos dice que la acción y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos, multas o cláusulas impuestas, bajo su autoridad, prescriben en los siguientes plazos:

- 5 años en los casos de contribuyentes inscriptos en AFIP - DGI.

- 5 años cuando no se encuentre en la obligación de inscribirse.

- 5 años, cuando habiendo E obligado a inscribirse, regularice espontáneamente su situación.

- 10 años en los casos de los contribuyentes no inscriptos.

De acuerdo a la definición del derecho civil, la COMPENSACIÓN se da cuando 2 sujetos revisten simultáneamente la calidad de acreedor y deudor. Como consecuencia de ello se extingue la obligación menor, subsistiendo la mayor por lo que resta. Como forma de extinción de la obligación tributaria se encuentra contemplada en el art. 28 de la ley 11.683, que dice que “AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa”. No pueden compensarse deudas de distinta naturaleza o recursos de distinta jurisdicción.

En derecho civil, la NOVACIÓN es la extinción de la obligación frente al nacimiento de una nueva manteniendo la identidad de los sujetos. Esto en derecho tributario se da en las llamadas moratorias. Esta facultad está contemplada en el art. 32 de la ley 11.683 que sufre continuas modificaciones en virtud de la política fiscal adoptada por el Gobierno de turno.

La CONFUSIÓN, en el derecho civil es cuando las calidades de deudor y acreedor se reúnen en un mismo sujeto. Esto en derecho tributario, sucede en muy escasas ocasiones. Ej.: cuando el E recibe como donación o legado algún bien que presenta una deuda de carácter impositivo o una herencia vacante.

Economía de opción y elusión tributaria.

EVASIÓN FISCAL. Toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están obligados a abonarlo, mediante conductas fraudulentas u omisivas.

ELUSIÓN TRIBUTARIA. Existe un enriquecimiento sin causa por parte del autor. Implica, sencillamente la evasión por abuso de formas jurídicas. Según Fonrouge, las 3 condiciones para que proceda son:

a) Uso de formas o estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas.b) Intención o propósito deliberado de disminuir la carga tributaria. c) Razonabilidad en la apreciación del factor subjetivo.

ECONOMÍA DE OPCIÓN. Se trata de la utilización lícita de formas jurídicas menos gravosas. Aquí, el sujeto se limita a elegir alguna forma, entre las diversas formas jurídicas igualmente legales que el derecho privado pone a su disposición, pero sin alterar con tal elección la sinceridad del acto.

- Derecho tributario formal -

Derecho Tributario Formal. Estudia las formas, procedimientos para llegar a aplicar una norma al caso concreto. A diferencia de lo que ocurre con los aspectos fundamentales del Tributario Material, aquí no es necesario que todo este explícitamente contemplado, pudiendo recurrirse a la analogía.

Es complemento indispensable del Tributario material. El fin último de la actividad fiscal es la percepción en tiempo y forma de los tributos debidos, y para esto los contribuyentes deben cumplir con ciertas obligaciones:

o Presentación de DDJJ;o Comunicar a la autoridad los cambios en su

situación;o Conservar documentación sobre hechos

imponibles;

o Contestar consultas;o Acreditar personería;o Presentar constancia de inicio de trámites;o Facilitar fiscalización.

AFIP. En el orden nacional el organismo es la Administración Federal de Ingresos Públicos. Como antecedentes, cabe mencionar la DGI, que fue el primer organismo en centralizar la recaudación de los impuestos. En el año 1996, por el decreto 1.156 se crea la AFIP. Como datos relevantes encontramos:

- Se fusionaron la DGI y la Administración General de Aduanas. - Se trata de un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organización y

funcionamiento. - Actúa en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.- Es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la N.

Sus principales funciones son:

o Aplicación, percepción y fiscalización de los tributos.o Control del tráfico de mercaderías.o Todas las que sean necesarias para su administración interna.

Autoridades administrativas. Está a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN, un Director General a cargo de la Dirección Impositiva y un Director General a cargo de la Dirección de Aduanas. El Administrador es el encargado de los nombramientos y remociones. Éstos, actúan como jueces administrativos.

El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la AFIP personalmente, por delegación o mandato. Queda facultado para impartir normas generales obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en el Boletín. En particular, puede dictar normas sobre:

o Inscripción de contribuyenteso Inscripción de agenteso Determinación de promedios, coeficientes,

intereses

o Forma y plazo de presentación de DDJJo Modos, plazos

Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal. Entre ellas se pueden enumerar:

o Determinación de oficio. Si bien la regla es la auto-declaración que realiza el propio contribuyente, puede ocurrir que surjan diferencias entre las DDJJ y la realidad, o bien que no se presenten las DDJJ correspondientes.

o Demanda de repetición. Cuando el contribuyente ha pagado erróneamente puede reclamar al fisco la devolución.

o Materia de multas. Se dan ante el incumplimiento de deberes formales.o Recurso de reconsideración. Cuando ante un acto de la Administración se interpone el recurso de

reconsideración, este es resuelto por el Administrador.o Denegación de exención (solo en N).

Domicilio fiscal. Efectos y características. No se halla donde se tiene el designio de vivir y está la familia, sino allí donde la persona desarrolla su actividad o trabajo. Es decir, que existe una preferencia por el lugar donde se da la presencia efectiva y prolongada del contribuyente.

La legislación argentina oscila entre la noción civilista y la particular del derecho tributario en este tema. El art. 3 de la Ley 11.683 dispone que “es domicilio fiscal el real o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el CC”. Luego hace una serie de especificaciones de acuerdo al supuesto de hecho de que se trate:

o Personas de existencia visible. Cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde este situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.

o Personas Jurídicas. Cuando el domicilio legal no coincida con el centro de los negocios, este será el domicilio fiscal.

o Cuando los obligados se domicilien en el extranjero y no tengan o no pueda identificarse el domicilio de los representantes, es domicilio fiscal será el lugar donde los responsables tienen su principal negocio o, subsidiariamente, el de su última residencia.

o Cuando el contribuyente no denunció correctamente el domicilio fiscal, y la autoridad conociere cualquiera de los anteriores, estos serán domicilio fiscal.

Solo se considera que hay cambio de domicilio cuando el contribuyente así lo declara ante la autoridad. Cuando se entablen acciones judiciales, el domicilio procesal constituido, hará a las veces de domicilio legal. Si el contribuyente no denuncia domicilio, la AFIP lo determinará.

Domicilio fiscal electrónico. Según el art. 3 bis de la Ley 11.683, se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP, quien deberá evaluar que se cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio producirá, en el ámbito administrativo, los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.

Bien jurídico protegido por el Derecho Tributario Formal. Es la Administración, la Autoridad de aplicación. Ella debe ser informada para que pueda gravar los hechos imponibles y controlar. La ley 11.683 reconoce a la AFIP amplias facultades para constatar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los sujetos pasivos y terceros. Estas obligaciones consisten principalmente en:

Cumplimiento de la obligación tributaria material (pago del tributo), que nace al producirse el hecho imponible a cargo del contribuyente o responsable.

Cumplimiento de los denominados “deberes formales” que consisten en deberes de carácter administrativo a cargo tanto de contribuyentes y responsables, como de terceros. La finalidad de estos es permitir la verificación.

Para corroborar el cumplimiento de estos deberes, el órgano administrativo puede desarrollar:

o Tareas fiscalizadoras: tiene por finalidad controlar la corrección con que los obligados cumplieron los deberes formales que la determinación tornó necesarios.

o Actividades de investigación: cuyo objeto es verificar, en forma predominantemente preventiva, si los componentes de la sociedad - en general - acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria.

Las facultades de AFIP pueden ser clasificadas en:

Generales (art. 33). Permiten a la autoridad establecer distintas formalidades que deberán cumplimentar los contribuyentes y/o responsables a fin de facilitar la verificación y fiscalización.

o Llevar libros y registro especiales.o Otorgar determinados comprobantes, y conservar los duplicados y demás documentos por un

término de 10 años.o Mantener a disposición de AFIP en el domicilio fiscal los libros.o Utilización de determinados medios de pago.

Discrecionales (art. 35). Son los amplios poderes con los que cuenta el Fisco para verificar el cumplimiento de los deberes de contribuyentes, responsables y terceros. A través de estos puede verificar el cumplimiento de las normas vigentes, incluso respecto de periodos en curso.

o Citar al contribuyente, responsables o terceros, para contestar o informar verbalmente o por escrito, las preguntas que la autoridad estime necesario realizarle.

o Exigir la presentación de los comprobantes.

o Inspección de libros, anotaciones y documentos que contengan datos vinculados con las DDJJ.o Requerir auxilio inmediato de la fuerza pública cuando se generen inconvenientes, se precise

hacer concurrir a responsables o terceros o cuando sea para ejecutar órdenes de allanamiento.o Recabar órdenes de allanamiento.o Clausurar preventivamente el establecimiento.

Inspecciones. Consisten, esencialmente, en una actividad de comprobación, orientada a constatar la real situación y conducta tributaria de contribuyentes y responsables. En dicho accionar pueden distinguirse 2 tipos de fiscalizaciones:

a. Preventivas. Permite un control rápido sobre el contribuyente. Su inicio es notificado, y los contribuyentes pueden ser inspeccionados en cualquier momento, fiscalizando inconsistencias puntuales o desarrollando tareas de prevención, cuyo fin último es inducir a los contribuyentes al correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias tanto formales como materiales.

b. Ordinarias. Se caracteriza por ser más exhaustiva sobre la situación fiscal del contribuyente, con relación a todos los impuestos por los cuales resulte responsable, abarcando diversos periodos fiscales y desarrollándose la tarea de investigación en un lapso de tiempo más prolongado.

DDJJ. Tiene carácter de norma general, en lo atinente a la determinación de la obligación tributaria. Debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios, pudiendo tal obligación ser extensiva respecto de terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes llenen los formularios respectivos, especificando los elementos relacionados con el hecho imponible y según las pautas cuantificables del tributo lleguen a un cierto importe. Una vez cumplido este paso, el formulario es presentado ante la autoridad de aplicación dentro de los plazos legislativamente previstos, debiendo el obligado abonar los importes arrojados.

La declaración efectuada por el sujeto pasivo tiene un amplio alcance, dado que este interpreta las normas tributarias sustantivas, aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación reconoce o identifica con el hecho imponible. Esta declaración, responsabiliza al sujeto por sus constancias, aunque el declarante pueda corregir errores de cálculo cometidos. Fuera de tales supuestos, no puede modificarse el monto, siendo el declarante responsable de la exactitud de los datos vertidos en la declaración. Las DDJJ son secretas.

Liquidación Administrativa. AFIP puede disponer en forma general, si así conviene y lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo posea. Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados, pero no constituyen determinaciones tributarias, puesto que estas solo pueden emanar de los jueces administrativos.

Esta peculiar forma de cuantificar la obligación tributaria faculta al particular a manifestar su disconformidad antes del vencimiento del gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los recursos del art 76, es decir la apelación ante el Tribunal Fiscal de la N o la reconsideración ante AFIP.

Las liquidaciones aparecen como lógicas cuando el sistema de las DDJJ es insuficiente, pero esto no quita que se trate de una facultad peligrosa para los contribuyentes, dado que si contienen la firma del juez administrativo, serán títulos ejecutivos hábiles.

La situación abstracta contemplada en la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular a través de la determinación de la obligación tributaria, que consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Todos los impuestos deben ser determinados.

Naturaleza jurídica. La doctrina ha destacado dos categorías:

o Efecto declarativo. Propugnado por la doctrina germánica, expone que la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que - según la ley - da lugar al impuesto. Es decir, la determinación es un acto administrativo, pero no creador de derechos o situaciones jurídicas, sino como aplicación a la persona del estatuto establecido por la ley impositiva, haciéndolo ejecutivo.

o Efecto constitutivo: numerosos tratadistas plantean que no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso de la administración estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto.

o Otras teorías. Plantean que el acto de determinación - aun sin ser constitutivo - no reviste carácter de una simple formalidad procesal, sino que es condición de orden sustancial o esencial, connatural a la obligación misma.

Fonrouge plantea que la determinación es necesaria en todos los tributos, pero tal acto no reviste carácter sustancial sino meramente formal y documental, reconociendo una obligación preexistente.

En nuestro derecho tributario, la obligación tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a un acto sustancial posterior; el acto determinativo tiene carácter declarativo y cumple la función de exteriorizar o documentar una situación general prevista por la ley, en su proyección sobre una situación particular. Esta es la única solución posible, atendiendo a la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. El deudor al formular la DDJJ o la determinación de oficio no crea nada, ni perfecciona obligación alguna, simplemente reconoce la existencia de una situación individual de carácter obligacional, nacida por imperio de ley. La actividad administrativa es una ‘actividad de aplicación’.

Acto administrativo o jurisdiccional. Fonrouge rechaza el concepto de que el acto de determinación sea de naturaleza jurisdiccional. La actividad de determinación corresponde a la administración activa y persigue el fin declarativo y formal o documental, no dándose ninguna situación de contradicción plena. La actividad jurisdiccional recién comienza con la impugnación del acto, posterior a su emisión. El acto de determinación efectuado por la autoridad es un acto administrativo unilateral.

Procesos de determinación. Existen 3 modos de llevar a cabo la determinación:

Determinación por el sujeto pasivo. Se efectúa sobre la base de DDJJ que deben presentar los responsables, especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible. Esta determinación es definitiva y responsabiliza a quien la hace por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración. Sin embargo, el contribuyente puede corregir errores de cálculo.

Determinación de oficio. Ocurre en ciertas situaciones:

o Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo.o Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la

plena apreciación del hecho imponible.o Cuando la declaración o determinación formulada por el sujeto pasivo fuere impugnable, ya por

circunstancias del acto mismo (inexactitudes, incompletitudes), ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, documentos).

o Cuando quiera configurarse la responsabilidad soldaría.

En tales casos la determinación puede ser:

- Base cierta. Cuando la administración dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica. El fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor (DDJJ), o de terceros (DDJJ o información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización), y deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible.

- Base presunta. Si la autoridad no pudo obtener los antecedentes necesarios puede determinar en base a presunciones o indicios. Se autoriza este tipo de determinación cuando:

El contribuyente no lleva libros ni posee elementos de contabilidad, o son deficientes. La autoridad procuro obtener los elementos probatorios y no lo logro. El contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su negocio y

antecedentes. El contribuyente no cumple con su deber de colaboración. Proceda el reajuste de la obligación. La contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades desarrolladas.

En tales casos, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación (art 18 - Ley 11.683 y 38 CF). Son elementos a considerar:

Capital invertido en la explotación Fluctuaciones patrimoniales Volumen de las transacciones Utilidades de otros periodos Monto de compras o ventas

Rendimiento normal de las explotaciones o empresas similares

Salarios pagados Alquiler de negocios.

El uso de este sistema debe ser fundamentado. Las presunciones son un mecanismo lógico que funciona sobre la base de indicios (signos representativos y diferentes del hecho central). Es un hecho que una vez conocido se considera como cierto. El indicio es un hecho conocido y la presunción es su efecto.

Determinación mixta. Cuando la obligación se determina por la acción coordinada del fisco y del contribuyente. Entre nosotros se aplica únicamente en los derechos aduaneros, respecto de los cuales el particular afectado debe presentar la declaración del valor de las mercaderías, con la documentación respaldatoria y, según esta, la Aduana procede a la fijación cuantitativa del importe a pagar.

Procedimiento determinativo de oficio. En este procedimiento se respetará el principio del Debido Proceso Adjetivo, el cual contiene: a) derecho a ser oído; b) derecho a ofrecer y producir prueba y; c) derecho a una resolución fundada.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos, y en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese. El procedimiento lo inicia el juez administrativo con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas o impugnaciones que se formulen.

La determinación de oficio comienza con una inspección, en la que se realizan:

Actas de requerimiento. Se solicita al contribuyente que presente, en cierto plazo, la documentación. El plazo debe ser razonable, adecuado para permitir cumplir con el requerimiento. Se vincula básicamente con la envergadura del contribuyente y la conexidad.

Actas de constatación. Aquellas en que se deja constancia de la presentación de la documentación requerida. Si es necesario realizar un ajuste, comienza el proceso determinativo de oficio en cabeza del Fisco (decisión del juez administrativo) Inicio del Proceso.

Vista. Antes de darse la vista, el inspector puede dar una “prevista”, diciendo las diferencias encontradas entre lo declarado y lo fiscalizado (acá no hay acto administrativo, a diferencia de la vista que si lo es). De esta manera el contribuyente podrá presentar DDJJ rectificativas reconociendo la deuda. En este supuesto, se aplica sanción, porque por su culpa o dolo se declaró falsa o erróneamente.

El art. 49 dice que si el contribuyente rectifica antes de la vista, la multa se reduce a 1/3 de su mínimo legal (pero OJO porque la contra que tiene esto es que haciendo el contribuyente un reconocimiento con la

rectificación, le podrían aplicar una denuncia penal tributaria). Desde ese momento el contribuyente tiene 15 días (prorrogables por 15 días más, por única vez) para formular su descargo.

Al momento de la vista el contribuyente puede asumir diferentes posiciones:

o Que el contribuyente se presente y acepte las impugnaciones que se le formularon, no haciendo falta aquí dictar resolución determinativa del impuesto, teniendo la conformidad del contribuyente 2 efectos: a) DDJJ para el contribuyente y; b) determinación de oficio para el fisco.

o Que el contribuyente no se presente a contestar la vista y no presente descargo. Aquí en 15 días el juez administrativo debe dictar resolución determinativa del impuesto.

o Que el contribuyente se presente y eleve el descargo con discrepancia en la interpretación de la ley, pero no en los hechos. Aquí el juez deberá dictar resolución determinativa del impuesto.

Presentado el descargo, con toda la prueba, el juez administrativo puede abrir a prueba o declarar la cuestión como de puro derecho y resolver. Con el descargo queda trabada la litis no pudiendo incluirse, luego, cuestiones o pruebas (salvo caso de hechos nuevos). En caso de ser aceptada la prueba, se abre el periodo probatorio durante 30 días. NO obstante, el juez puede solicitar medidas para mejor proveer. Finalizada la etapa probatoria se emite la Resolución determinativa de oficio.

Contenido de la Resolución Determinativa. Las determinaciones impositivas deben contener:

1. Lugar y fecha de emisión.2. Nombre del contribuyente.3. Periodo fiscal a que corresponde.4. Base imponible.5. El gravamen adeudado.6. Disposiciones legales invocadas.

7. Pronunciamiento sobre las pruebas producidas.

8. Fundamentación cuando se practique sobre base presunta.

9. Firma del funcionario competente.

El acto de determinación no está sujeto a formas sacramentales, ni debe revestir necesariamente las características externas de una “resolución” administrativa.

Ante la resolución el contribuyente puede:

1) Presentarse y pagar.2) No presentarse y que la resolución quede firme.3) Impugnar la resolución (art. 115 CF) pueden recurrirse las resoluciones que:

o Determinen gravámeneso Impongan multaso Liquiden intereses

o Denieguen demanda de repeticióno Deniegue exenciones

Puede interponerse: a) RECONSIDERACIÓN ante la autoridad de aplicación, o; b) APELACIÓN ante el Tribunal Fiscal, en aquellos casos en que el monto de la obligación fiscal, multa o gravamen intentado de repetir, supere los $50.000.

En caso de que corresponda aplicar sanciones, el proceso determinativo de oficio se instruirá bajo la forma de sumario.

Pago provisorio de impuestos vencidos. Este tipo de pago es de carácter excepcional y se da en aquellos casos en que los contribuyentes no presenten DDJJ por uno o más periodos fiscales y AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en gravámenes anteriores, emplazándolos por 15 días a que presenten DDJJ e ingresen el tributo correspondiente. Esta última intimación podrá ser recurrida. En el caso de que no regularice la situación, AFIP puede requerir judicialmente el paso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde abonar. Si son presentadas luego del plazo de 15 días, la AFIP deberá estarse a lo ahí plasmado, procediendo a dejar sin efecto el juicio ejecutivo (si hubiera sido iniciado). Este tipo de pago tiene por finalidad mantener la regularidad de la recaudación de los tributos.

- Derecho tributario procesal -

Si bien suele hablarse de la actividad jurisdiccional de la administración, para referirse a la determinación de la obligación tributaria, ello no es un proceso contencioso, pese a que pueda haber pruebas y actuaciones ante un funcionario administrativo, por error llamado “juez administrativo”. La Administración no puede nunca tener la facultad de decidir definitivamente sus relaciones jurídicas con los contribuyentes, porque repugna la equidad y el concepto de justicia el hecho de ser juez y parte al mismo tiempo. De manera tal que existe un proceso administrativo que se realiza mediante un procedimiento que significa el orden regulado y constituye un medio de realización; y luego hay un proceso contencioso que supone el enjuiciamiento a la administración ante un órgano independiente, con su correspondiente procedimiento. Existen, pues: dos procesos y dos procedimientos.

El procedimiento contencioso-administrativo se inicia una vez efectuada la determinación y a causa de esta.

Caracteres del órgano jurisdiccional:

o Independencia, es un requisito ineludible de la verdadera jurisdicción.o Especialización en la materia; es garantía de eficacia de las decisiones.

No puede hablarse de un proceso único, comprensivo de la etapa administrativa y la judicial. El contencioso es fundamentalmente un proceso:

- Entre partes, y no absolutamente oficioso: en el sentido de que ambas están en igualdad.- Subordinadas a la autoridad jurisdiccional, con lo cual han de cooperar con todas las medidas que esta

disponga para el esclarecimiento de la verdad.- No es un proceso plenamente dispositivo: la experiencia aconsejan que la dirección e impulso deben

estar a cargo del órgano jurisdiccional.- Se inicia con la disconformidad del sujeto respecto de la decisión administrativa, manifestándose a

través de una demanda o recurso.

Carga de la prueba: en principio no debe dejarse de lado el principio de que quien alega un hecho debe probarlo; como en este proceso quien acciona o recurre es el contribuyente en este recae la carga de la prueba. No obstante, el principio tiene varias excepciones, ej: cuando la Administración determinacióna con base presunta y el contribuyente lo impugna, el juez puede solicitar a ésta que pruebe la correspondencia de los indicios y presunciones en que se baso para determinaciónar.

Los hechos materia de prueba son los controvertidos; pueden utilizarse todos los medios de prueba aceptados por el Código Procesal.

Son órganos administrativos con características jurisdiccionales, estando ambos dentro del poder ejecutivo. Son independientes. Tienen reconocimiento por la Constitución Nacional, pero con la condición de que sus resoluciones puedan ser pasibles de control judicial suficiente, tanto de hechos como de derecho, aunque en la práctica no sea así.

Tribunal Fiscal de la N Ley 15265. Satisface plenamente las exigencias de una justicia imparcial en materia tributaria. Actualmente constituye la vía preferida para los contribuyentes y responsables. Hasta la creación del Tribunal, los contribuyentes estaban casi indefensos frente a la DGI ya que la Ley 11683 no permitía discutir sus decisiones sin el pago previo de los gravámenes aplicados.

Es un órgano independiente, de plena jurisdicción. Su organización y procedimiento surgen de la ley 11683;

Caracteres : o Tiene su sede en Buenos Aires, pero para evitar a los particulares desplazamientos

incómodos, la ley prevé que los recursos o demandas pueden presentarse en la sede del tribunal o en las delegaciones de la DGI del interior del país

o Jurisdicción optativao Impulso de oficio (atenuado)o Tiene composición interdisciplinaria, no únicamente abogados.o Tiene prohibido declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentos tributarios: esto se

basa en la doctrina de la división de poderes; no corresponde al Poder Ejecutivo pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas (tarea del Poder Judicial).

o Atenúa el solve et repeto Procedimiento escrito

Competencia : interviene en las siguientes cuestiones,

1. Recursos de apelación contra las determinaciónaciones de oficio de AFIP por un importe superior al que fija la ley ($2.500)

2. Recursos de Apelación contra las resoluciones de la autoridad de aplicación que ajusten quebrantos

3. En los recursos de apelación contra las resoluciones de la autoridad de aplicación que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanción de cualquier otro tipo, excepto clausura (es apelable ante los funcionarios superiores)

4. En los recursos contra las denegaciones de repetición de impuestos y las demandas de repetición que se instan directamente al el Tribunal.

5. En los recursos por retardo en la resolución de causas.6. En el recurso de amparo se origina por la demora excesiva en los trámites.7. En materia aduanero conoce en los recursos

Instancias de defensa; las vías del Recurso de Reconsideración ante la autoridad de aplicación y la Apelación ante el Tribunal Fiscal son optativas y excluyentes entre si. No obstante lo cual, es dable señalar que la opción es relativa, puesto que para poder acudir ante el Tribunal es necesario que el monto del reclamo supere los $2500 en N y los $50.000 en Provincia.

N: El art. 76 de la ley 11.683 dice que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinaciónen tributos y accesorios en forma cierta o presunta o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los infractores o responsables podrán interponer (a opción de ellos), dentro de los 15 días de notificados, los recursos de 1) RECONSIDERACIÓN (ante el superior); 2) APELACIÓN (ante el T.F.N). Ambos pueden interponerse sin necesidad del pago previo.

Hay que destacar que si el contribuyente no ejercitara ninguna de las vías previstas, las resoluciones del organismo recaudador (determinación de oficio, imposición de sanciones, denegatorias de repetición), quedaran firmes y pasaran en autoridad de cosa juzgada formal (la determinación) o material (sanciones y denegatorias) y ante esta situación la Administración esta facultada a hacer un cobro ejecutivo. Esto último tiene relación con la presunción de legitimidad que se tiene sobre los actos de la administración

Recurso de Reconsideración: se interpone ante AFIP, en forma escrita. No exige ninguna forma sacramental. Interpuesto el recurso debe dictarse resolución dentro de los 20 días, y se notifica al interesado. Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la naturaleza de la resolución recurrida:

- Determinación de impuestos y accesorios la denegatoria implica que la resolución se tiene por firme y el contribuyente debe pagar el tributo. En su caso, luego podrá recurrir por demanda de repetición ante el juez nacional.

- Multa el contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el juez respectivo dentro de los 15 días.

Si bien el recurso se interpone ante la autoridad que dicto la resolución, en verdad resuelve el superior jerárquico (error de terminología: reconsiderar es “volver a considerar”, y esto solo puede hacerlo quien primeramente decidió”.

En materia de prueba, debe ser producida dentro de los 30 días (prorrogable por igual plazo por única vez) posteriores a la fecha de notificación del auto que las admite.

Transcurrido el plazo para decidir, sin dictarse una resolución puede suceder que:

a. en el recurso contra resolución que aplique multas o deniegue repeticiones, la ley presume una denegación ficta que deja abierta la vida judicial;

b. en el recurso contra determinaciónaciones de oficio, el contribuyente podrá solicitar pronto despacho

La estructura de esta vía quedaría sintetizada de la siguiente manera:

Reconsideración (agota la vía) Primera Instancia Cámara Corte

Recurso de Apelación: El recurso de interpondrá por escrito ante el TFN dentro de los 15 días hábiles judiciales de notificada la resolución administrativa, siendo esta circunstancia comunicada por el recurrente a la DGI o DGA (AFIP) porque sino éste tiene a la resolución por consentida y ejecutada.

El escrito de apelación deberá contener (art 18 y 19 del reglamento del TFN):

o Naturaleza del recursoo Gravamen a que se refiereo Periodos fiscales pertinenteso Nombre, domicilio real, fiscal y constituido del recurrente (necesariamente en capital federal).o Exposición de los hechos e individualización de la resolucióno Excepcioneso Petitorio

Todo aquello que no manifieste para apelar el recurrente, se considerará consentido.

Se debe pagar al iniciarse la demanda una tasa del 2.5 % del importe total cuestionado (incluyendo sanciones). Quien actúa con beneficio de litigar sin gastos, no abona la tasa. La interposición del recurso suspende la intimación de pago.

Este recurso según lo establece el art 78 dispone que él procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinaciónen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributo

Una vez interpuesto el recurso, se sortea la sala y se da traslado a la AFIP por 30 días para que conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba. Si no lo hiciese, se le da un plazo de 10 días más bajo apercibimiento de rebeldía y se continuará con el proceso.

ContE la demanda por la AFIP, el tribunal dará traslado por 10 días al apelante de las excepciones así puede contestar y ofrecer prueba. Las excepciones son: Incompetencia; falta de personería; falta de legitimación; litispendencia; cosa juzgada; defecto legal; prescripción y nulidad.

A partir de aquí se abre la causa a prueba, si hay prueba a producir (se tienen 60 días para realizar la producción, prorrogables por 30 días mas, aunque mediando acuerdo de partes podrá ser de hasta 45 días), sino se declara la causa como de puro derecho.

Elevados los autos a Sala para alegar se tienen 10 días, salvo que se convoque a audiencia de vista de causa por 20 días

Pasados esos plazo de dicta la SENTENCIA. El plazo para su dictado dependerá de lo que resolvió:

- si resolvió excepciones, tiene 15 días; - cuando se trata de sentencia definitiva sin producción de prueba, tiene 30 días; - cuando se trata de sentencia definitiva pero con producción de prueba, tiene 60 días

Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que —sin embargo— fueron omitidos en la sentencia (art. 173)

Recurso de revisión y apelación limitada. Los sujetos pasivos "determinaciónados" y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado "recurso de revisión y apelación limitada", para ante la Cámara Nacional competente, lo cual pueden hacer dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la D.G.I. o —en su caso la autoridad aduanera, pero estos últimos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 175 para poder ejercer este derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (art. 174, párrafo segundo

El "recurso de revisión y apelación limitada" está reglamentado en dispositivos anteriores a los que regulan el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (los arts. 86 y ss.). En el inc. B del art. 86 estipula las facultades de la Cámara Federal competente, que pueden resumirse así:

a) podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas ha dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;

b) ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "más conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cámara;

c) podrá —asimismo— resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados;

d) podrá, por último, la Cámara Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos.

Según estipula el art. 89, las sentencias de la Cámara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto. En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la CSJN conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055.

Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 176). Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante la Cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal.

Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 días desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada. De lo contrario, y —reiteramos— no obstante hallarse en sustanciación el recurso ante la Cámara, la repartición fiscal (D.G.I. o aduana en su caso) expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexión que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidación practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condición" o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisión y apelación limitada", que podrá seguirse sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el tributo liquidado.Claro está que el particular queda —no obstante su recurso en marcha— expuesto a ser judicialmente ejecutado

La estructura de esta vía seria: Apelación ante TFN (agota via) Apelación ante Cámara Corte

Otros recursos administrativos:

RETARDO : ante el retardo en el dictado de la resolución definitiva del administrador en los procedimientos de repetición. Tiene a lograr el desplazamiento de la competencia de la AFIP al Tribunal.

AMPARO. Procedencia y efectos : Es el recurso que puede presentar la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de la administración en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP. Se presenta ante el TFN. Previamente deberá haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la administración y haber transcurrido desde entonces un plazo de 15 días sin que se hubiese resuelto su trámite.

El TFN si lo juzga precedente al recurso, requerirá del funcionario administrativo que dentro de un plazo breve informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. ContE el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo el tribunal podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando la realización del tramite o liberando al particular requiriendo previamente una garantía.

Se eleva a la Sala, la que si desea dictar medidas para mejor proveer tiene 48 horas. Si no, deberá emitir sentencia dentro de los 5 días.

APELACION ANTE EL DIRECTOR AFIP. Procedencia y efectos : Es una modalidad recursiva residual. Son recurribles por este medio: Art 145 CF

a. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciónb. Los intereses resarcitoriosc. Las liquidaciones administrativas de actualización, cundo no se discuta la procedencia del

gravamen;d. Las resoluciones que fijen el domicilio fiscal del contribuyente.

Este recurso no tiene efecto suspensivo por tener presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria el acto administrativo. Se interpone ante quien lo dictó, en el plazo de 15 días desde que se notifico la resolución. Se funda ante el Director General. De la misma forma se recurren los dictados por éste último.

El acto emanado del Director, se resolverá sin sustanciación (porque se presente y funda ante él) y revestirá el carácter de definitivo. El Director deberá resolver en un plazo no mayor de 60 días contados desde la interposición del recurso.

Sistema recursivo de la Ley de Procedimientos Administrativos

Normas generales de la Ley:

- La actuación administrativa puede iniciarse de oficio o a petición de cualquier persona o entidad pública o privada, que tenga derecho o interés legítimo.

- Toda persona que comparezca ante la autoridad administrativa, sea por sí o en representación de terceros, constituirá en el primer escrito o acto en que intervenga un domicilio dentro del radio urbano del asiento de aquélla.

- Todo escrito por el cual se promueva la iniciación de una gestión ante la Administración Pública deberá contener los siguientes recaudos: a) Nombres, apellido indicación de identidad y domicilio real del interesado; b) Domicilio constituido; Relación de los hechos, y si se considera pertinente indicará la norma en que funde su derecho; c) petición; e) Ofrecimiento de toda la prueba de que ha de valerse; f) Firma

- Todos los plazos administrativos se cuentan por días hábiles. En los escritos enviados por carta el plazo se contará a partir de la fecha de emisión que conste en el sello fechador del correo. Vencidos los plazos el interesado podrá solicitar pronto despacho y, transcurridos treinta días desde esta reclamación, se presumirá la existencia de resoluciones denegatoria.

- Toda decisión administrativa final, interlocutoria o de mero trámite que lesione un derecho o interés legítimo de un administrado o importe una transgresión de normas legales o reglamentarias o adolezca de vicios que la invalidan, es impugnable.

Recursos administrativos, en sentido amplio serían los remedios o medios de protección del individuo para impugnar los actos y hechos administrativos que lo afectan y defender sus derechos frente a la administración.

Recurso de Revocatoria: se interpone ante la misma autoridad que dicto el acto administrativo y es resuelto por esa autoridad. El plazo es de 10 días de haber sido notificado para interponerlo y rige el plazo de gracia. En general no es admisible la prueba, excepto que el acto fuera dictado de oficio. Conforme el Art. 90 el recurso se debe resolver sin sustanciación, pero esto es relativo.

Tiene implícito el “recurso jerárquico en subsidio”, que puede ser implícito o expreso. (Recurso jerárquico: aquel remedio que provoca que la impugN sea analizada por el órgano superior al que dicto el acto). Rechazado el recurso de revocatoria por el funcionario se lo hace saber al interesado y se derivan las actuaciones al superior; una vez que están en poder de éste, el interesado tiene 48 hs. para ampliar o mejorar el fundamento del recurso.

Recurso Jerárquico propiamente dicho (no en subsidio). - Arts. 77, 92, 97, 99 y 101. Es un recurso que tiende a que la impugN sea resuelta por el órgano superior. El plazo es de 10 días y debe ser resuelto en 10 días.

Recurso de Apelación: se interpone contra las decisiones finales de los entes autárquicos que no dejen abierta la vía contencioso administrativa (Arts. 94/7/8, 101 y 77 inc. 6°). El plazo para interponerlo es de 10 días y debe resolverse en 30 días.

Tiene por característica que no se pueden plantear cuestiones de oportunidad, merito o conveniencia, sino solamente cuestiones de legitimidad.

Se funda en que el gobernador es el jefe de la administración pública provincial. Se interpone y se eleva al PE. Lo único que puede hacer este recurso es anular el acto y reenviarlo para que se dicte otro.

Con la sentencia dictada tanto por el TFN como por el TFde la pcia, queda agotada la vía administrativa, teniendo el contribuyen o responsable abierta la vida judicial, y pudiendo recurrir ante la Cámara contenciosa por Pretensión anulatoria (Provincia) o por Recurso de Apelación y revisión acotada (N), donde solo se analiza el derecho.

Solve et repet: esta regla significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Entre los fundamentos de este instituto aparecen:

o La necesidad de asegurar al fisco la percepción de los recursos necesarios para cumplir con sus finalidades públicas, sin que la interposición de recursos obstaculice su ingreso Peligrosidad en la demora

o La legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.

La CSJN ha dicho que el requisito del pago previo no es contrario a ninguna norma que se lo puede dispensar en casos concretos, cuando se acredite que por lo elevado del depósito se menoscaba en forma real y efectiva el acceso a la justicia

Como excepciones al principio aparecen:

- El perjuicio irreparable- Casos anómalos donde el tributo parece inconstitucional- Cuando actúe como denegatorio de justicia.- Multas: No se puede exigir su pago hasta que la multa se encuentre firme; en caso contrario se

vulneraría el principio de presunción de inocencia y el de tutela jurisdiccional efectiva

SOLVE ET REPET. Distintos fallos de la Corte Suprema de Justicia de la N nos indujeron a tener una mirada crítica respecto de la doctrina elaborada por el máximo tribunal de Córdoba, nos proponemos indagar la realidad jurídica provincial, a fin de elucidar si la regla solve et repete quedó huérfana de sustento por la

existencia del Pacto de San José de Costa Rica y también por la reforma de la Carta Magna de Córdoba de 1978 y, obviamente, si las cláusulas constitucionales de los arts. 49 y 178, última parte, Const. Pcial. tienen operatividad inmediata.

El significado de la regla es que cualquier administrado que en la contienda tributaria discuta al E la legalidad de un tributo, en forma previa debe oblar su importe.

Los jueces del Tribunal Superior de Justicia con una interpretación que, a nuestro entender, aniquila el texto constitucional que así lo consagra, esgrimiendo como razón la existencia de la cláusula transitoria duodécima de la Constitución Provincial de 1987, que antes de ser derogada en el 2001, expresaba, lo siguiente: “… hasta tanto se dicten las leyes reglamentarias de esta Constitución, subsisten los actuales regímenes legales, salvo los casos previstos en las demás Normas Transitorias”. Realizan además, una interpretación restringida de los arts. 49 y 178 Const. Pcial., desconociendo la vigencia del art. 22 de la misma Carta Magna, consagratorio de la operatividad “per se” de la normativa constitucional.

En definitiva, en este trabajo, se demostrará que son inconstitucionales las normas de los arts. 9º y 120 de las leyes provinciales 7182 y 6006 t.o. decr. 270/04 y 9025, al estar en discordancia con el articulado de la Constitución Provincial, sancionada en 1987 y con lo prescripto en el Pacto de San José de Costa Rica, ratificado por ley nacional 23.054 de 1984, con la adhesión de la provincia de Córdoba, por ley 7098 de 1985, y desde 1994 Ley Suprema de la N (art. 75 inc. 22 C.N.).

Asimismo, la Corte, antes y después de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, como así también de la reforma de la Constitución Nacional de 1994, que reconoció a dicho Tratado la máxima jerarquía normativa (art. 75 inc. 22), ha mantenido la constitucionalidad de la regla solve et repete, de especial aplicación a los actos administrativos tributarios, admitiendo supuestos de morigeración o atenuación que son los que a continuación se destacan, entre los que figuran la alegación y prueba frente a una imposibilidad económica concreta, no infundada y conjetural. Sostiene que el Pacto de San José de Costa Rica es operativo pero que no obstante ello, se deberán alegar y probar algunas de las circunstancias expuestas, como la imposibilidad del pago debido al excesivo monto del depósito. Por otra parte, cabe destacar que en la causa “Microomnibus Barrancas de Belgrano S.A.” del 21/12/89 (Fallos 312:2490) dejó sentado su criterio respecto que la tutela judicial efectiva, que otorga el Pago de San José de Costa Rica, no sólo alcanza a las personas de existencia física, sino también a las personas jurídicas, sosteniendo además el alto tribunal, que las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo, contemplan situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar el menoscabo de la defensa en juicio.

También se pronuncio diciendo que el pago no es obligatorio frente a casos de tributos inconstitucionales. También se refirió a las liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago previo, pues para la Corte en este tipo de impuestos no rige el solve et repete, Fallos 191:143; 235:809 y 237:495; 188:244; 188:286 y 194:284.

La actual doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la N se erige sobre la base de dos pilares: 1) En materia de multas, contribuciones o impuestos, no es inconstitucional, ni atenta contra el derecho de defensa; 2) Sin embargo, el tribunal debe excusar el cumplimiento del requisito cuando la imposibilidad no culpable del pago, impida el acceso a la jurisdicción.

Héctor Villegas nos ofrece un panorama del derecho tributario comparado, advirtiéndonos que es un error muy difundido entender que la regla solve et repete, es principio indiscutible en la doctrina y en las legislaciones de los diversos países. En verdad, la mayoría de los autores militan en contra de tal principio. El análisis de las legislaciones de los países más avanzados demuestran que la regla no tiene recepción y que los administrados pueden discutir la legalidad del tributo sin necesidad de oblar en forma previa.

En la Argentina, la Constitución Nacional nunca estableció el solve et repete, tal como lo dispuso la antigua Constitución de la provincia de Córdoba.

Surge de la ley nacional 11.683 t.o. (procedimiento tributario), arts. 78 inc. b); 141 incs. a), b) y c); 147 al 159 y 166 al 171, que no se exige el pago previo para deducir recursos administrativos, siendo la tasa de actuación el

único requisito para cuestionar la legalidad del tributo.

El solve et repete está ausente en el marco normativo de la ley 11.683 con relación a la apelación por ante el Tribunal Fiscal de la N. Como dice Villegas, a pesar de haber atemperado su rigor por ley 15.265, el principio continúa para los tributos de montos inferiores.

En los casos de repetición, multas, sanciones penales o sentencias del Tribunal Fiscal de la N que dejen sin efecto reclamos, tanto el recurso de revisión como de apelación limitada, no sólo otorga competencia a la Cámara Nacional, sino que suspende la ejecución de la resolución apelada. Por el contrario, en materia de tributos, actualización e intereses, el recurso cumple con la única finalidad de otorgar jurisdicción a la Cámara Nacional.

Como lo expresa el ya citado Dr. Villegas si bien podría decirse que técnicamente no hay solve et repete, porque no se necesita acreditar el pago del tributo para recurrir ante el órgano jurisdiccional, en la realidad, sí lo hay, porque el contribuyente que no paga, queda a merced de ser ejecutado por el crédito discutido. El “pague y repita” es sustituido por el “discuta pero antes pague o será ejecutado”.

En definitiva, el administrado debe pagar el tributo, su actualización e intereses para ocurrir a la jurisdicción, sin riesgo de ser ejecutado. A nivel nacional, rige para aportes y contribuciones al sistema integrado de jubilaciones y pensiones, atento la vigencia del art. 26 inc. b) de lay 24.463.

La Argentina a través de la ley 23.054 publicada en el Boletín Oficial el 27 de marzo de 1984, aprobó la Convención Americana sobre Derechos Humanos, denominada también Pacto de San José de Costa Rica, del 22 de noviembre de 1969.

El Capítulo II de Derechos civiles y políticos establece en su art. 8º, primer párrafo, lo siguiente: “Toda persona tiene el derecho de ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independientes o imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustentación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

La Corte Interamericana sobre Derechos Humanos, en el caso: “Cantos v. Republica Argentina…” del 28/01/2002, ha dicho: “… esta disposición de la Convención consagra el derecho de acceso a la justicia. De ella se desprende que los Es no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces y tribunales en busca de que sus derechos sean determinaciónados o protegidos. Cualquier norma o medida del orden interno que imponga costos o dificulte de cualquier otra manera el acceso de los individuos a los tribunales, y que no esté justificada por las razonables necesidades de la propia Administración de justicia, debe entenderse contraria al precitado artículo 8.1 de la Convención…”.

El más alto tribunal de la N, invocando doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, resolvió que no había razones para sostener que las leyes que establecieron el pago previo son violatorias del art. 8º inc. 1 del Pacto de San José de Costa Rica, toda vez que el apelante no alegó que le fuera imposible, en atención al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada de tal manera de impedir efectivamente el ejercicio de su derecho (Fallos 319:3415).

Asimismo, la misma Corte, con fecha 25 de marzo de 1994, dictó sentencia en la causa “Artigue, Sergio Pablo” (Fallos 317:247) y al referirse a las discusiones acerca de la operatividad del Pacto de San José de Costa Rica, remitió a la doctrina que surge de las causas “Ekmekdjian c/Sofovich” del 7 de julio de 1992 y “Fibraza Constructora” fallada el 7 de julio de 1993. En el primer precedente mencionado, la Corte sostuvo: “… una norma es operativa cuando está dirigida a una situación de la realidad en la que puede operar inmediatamente sin necesidad de instituciones que debe establecer el Congreso”.

Conclusiones de por qué en la Provincia de Córdoba no es aplicable la regla solve et repete .

1) El art. 144 inc. 13 de la Constitución vigente omitió el párrafo que contenía el art. 116 inc. 7 de la anterior Constitución que establecía el pago previo del tributo frente a la eventual discusión judicial.

2) Las normas de los arts. 22, 49 y 178 de la Carta Magna cordobesa se corresponden entre sí con una verdadera articulación lógico-sistemática porque en la segunda de las normas mencionadas no se limita el acceso a la justicia por razones económicas y se encuentra ubicada dentro de la sección de garantías. A su vez, el art. 22 a dichas garantías las hace operativas cuando no es imprescindible la reglamentación legal, y el 178 primera parte establece la demandabilidad al E sin que éste goce de privilegio alguno mientras que la segunda parte del mismo artículo sostiene como único requisito para ello, el agotamiento de la vía administrativa.

3) En definitiva, la Constitución de la Provincia, prescindió de la regla del solve et repete y ninguna ley reglamentaria podrá restablecerlo, habiendo quedado derogados implícitamente, es decir, sin efecto alguno, los arts. 9º de la ley 7182 y 120 del Código Tributario.

4) En el análisis lógico-jurídico de la normativa, cuando el asunto reviste “interés público o afecta el orden público”, la declaración de inconstitucionalidad pasa a ser la prima ratio, porque el poder público debe regirse en primer término por la Constitución conforme al orden jerárquico establecido por el art. 31 de la Ley Fundamental.

Demanda contencioso-administrativa: Podrá interponerse contra el Fisco Nacional, ante el juez nacional respectivo siempre que se cuestione una suma mayor a $200, contra

a) las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas;

b) contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones;

c) en el supuesto de no dictarse resolución administrativa dentro de los plazos señalados en caso de repetición de tributos.

En los casos de a) y b) se debe presentar en el plazo de 15 días a contar desde la notificación de la resolución.

MEDIDAS CAUTELARES: las medidas cautelares pueden clasificarse en distintas categorías:

Preventivas

Anticipadas

Ejecutivas: art 14 CF, facultad que tiene ARBA de trabar embargo en las Cuentas del contribuyente. Solamente pueden entablarse en el marco de un juicio de Apremio y solo pueden ser utilizadas por el Fisco; no hay medidas cautelares ejecutivas del contribuyente contra el Fisco, salvo cuando se gane un juicio y se ejecute una sentencia donde el Fisco deba pagar.

Ejecutorias: remata, lleva a cabo la medida ejecutiva. Ej: si con le ejecutiva se embargaron los fondos, con la ejecutoria se extraen esos fondos.

Las medidas preventivas pueden ser solicitadas:

Por el Fisco (art 13 CF, 111 Ley 11683): “En cualquier momento la autoridad puede solicitar embargo preventivo o cualquier otra medida…”. El “en cualquier momento”, desde el punto de vista de Condorelli es desde que ARBA inicia una inspección. Es inconstitucional la parte del art que dispone “los jueces deberán decretarla dentro de las 24 hs, sin acreditar peligro en la demora”, no corresponde, el Fisco debe probar la verosimilitud en el derecho;

Por el contribuyente: reguladas dentro del Código Contencioso Administrativo, arts 22 y ss. Que la medida cautelar sea anticipada, no quiere decir que sea autónoma (siempre es accesoria a un proceso principal). Es dinámica. No hace cosa juzgada material, puede mutar, limitarse, extenderse. Tienen plazos de caducidad según se deduzca o no la acción principal.

Pueden deducirse en forma:

Anticipada – “De no innovar”: suspensivas de los efectos del acto administrativo.

Simultanea

Posterior

A la demanda judicial. Deben reunirse los presupuestos básicos de toda medida cautelar: verosimilitud en el derecho (humo de buen derecho; prima facie al contribuyente le asiste razón) y peligro en la demora (deben probarse situaciones patrimoniales concretas. Precedente Capasi, “cuanto mas verosimilitud en el derecho, menos exigencia de probar el peligro en la demora”). Además se agregan algunos otros requisitos como:

No afectación del Interés Público: en la práctica, los jueces analizan los dos primeros requisitos. No se rechazan medidas cautelares por el no cumplimiento de este ítem.

Contracautela: caución que debe prestar el contribuyente para responder por los daños y perjuicios que pueda genera la medida cautelar previamente otorgada. En principio, con la caución juratoria basta.

Funcionamiento de las medidas cautelares: Se dictan in audita parte (sin traslado), excepto que el juez considere necesario un informe, que debe presentarse dentro del plazo de 5 días.

ACCION DECLARATIVA DE CERTEZA: es un proceso de conocimiento que hace cosa juzgada material, y puede tramitar por la vía ordinaria o sumaria según lo pida el solicitante o lo establezca el juez. El objetivo es hacer cesar un E de incertidumbre. Lo primero que debe probarse es que existe tal incertidumbre, que se produce cuando dos normas, actos, conductas, fallos, leyes, decretos, resoluciones regulan la misma situación de modo diverso. Ej: una norma dice que el sujeto esta exento y la otra dice que esta gravado, entonces se solicita al juez que despeje el E de incertidumbre.

Fallo LINEA 22 SA (Corte de N, 2010) y Dictamen del Procurador del Fallo PLUSMAR (Corte N 25/octubre/2011), establecen los requisitos de la acción en materia tributaria. Requisitos para entablar la acción:

a. E de incertidumbre: si no existe tal E, no se analiza el fondo de la cuestión. No es necesario que las normas que se contrapongan sean de igual rango jerárquico, pudiendo contraponerse una ley con un fallo, o una ley con un decreto. Ej: Ley contradicha con Filcrosa (la doctrina casatoria se transforma en Ley)

b. No es necesario agotar la vía administrativa: (Línea 22). c. Se requiere de un acto indiciario; Resolución expresa. Ej: determinación de oficio (la administración

manifiesta su voluntad concretamente). Puede convivir con una medida cautelar.

Si el contribuyente pierde la acción declarativa de certeza, aun así puede iniciar la demanda contencioso-administrativa.

ACCION DE REPETICION. Puede suceder que un contribuyente pague de más un tributo, y por esta razón se hace necesario que exista una vía para restituir ese importe a quien pago de más o por error.

Esta acción de repetición se encuentra legislada en la el 11683, Art 81 y sgtes., es decir, que nuestra norma tributaria tiene normas especiales para el ejercicio de esta acción, y todo lo que no este contemplado en esta normativa, deberíamos tomar como parámetro el CC.; pero no para subsanar lagunas que la LT pudiera contener, sino para comprar y ver el marco normativo de la acción de repetición en ambos cuerpos legislativos.

Esta acción permite discutir ampliamente las normas creadoras de los tributos (excepto su oportunidad y conveniencia económica). También puede cuestionarse los medios y las formas de aplicación.

Naturaleza Jurídica de la acción de repetición: Es decir, si es de naturaleza jurídica de las obligaciones; o si por el contrario, es una acción típica del dcho tributario.

Hay quienes dicen que la acción de repetición deriva de las normas previstas o de las normas consagradas para el pago en el CC (Arts 784 y sgtes) y fundan esto en la doctrina del enriquecimiento sin causa.

Otros autores, que son netamente tributaristas y por ende se inclinan porque la acción de repetición es de naturaleza tributaria; y dirán que la acción de repetición no deriva de las normas del CC, ni de las normas del pago; sino de los pcipios mismos y generales del derecho, como por ej. la equidad.

La discusión no tendrá mayor importancia, dado que siempre deberá restituirse a quien pagó de más o algo que no debía lo que ha abonado, de lo contrario se vería vulnerado el dcho de propiedad de la persona y con esto habría una violación a esta garantía constitucional. Así que quizás le asista la razón a los autores tributaristas acerca de la naturaleza jurídica de esta acción. En el precedente “Petroquímica Arg S.A” la CSJN vinculó la acción de repetición como derivada del dcho tributario. Entonces si lo que estamos ejerciendo es una acción de repetición porque sea a pagado de más un tributo, esta acción es de naturaleza jurídica tributaria.

Condiciones para el ejercicio de la acción de repetición:

Son tres:

i. Que el pago se efectúe bajo protesto: Esta ha sido un nuestro país una creación jurisprudencial, los tribunales entendieron que cuando uno realizaba un pago de un tributo y luego se intentaba repetirlo, hubiera sido conveniente alertar al E de este pago erróneo o que no correspondía, porque de esa manera el E puede tomar todas las previsiones y recaudos para poder computar ese pagó que ingresó de más y ser efectivamente restituido. Los ordenamientos tributarios la han eliminado completamente y la CSJN desde 1971 a la fecha ha declarado que no es necesario

ii. Que hubiera un reclamo administrativo: Este punto tb ha sido eliminado desde que se ha sancionado la Ley de Proc Administrativos 19549, Art 32, inc c determinacióna que el reclamo administrativo no es necesario “cuando se trate de repetir lo pagado al E en virtud de una ejecución o de repetir un gravamen pagado indebidamente.” Es doctrina de la CSJN en materia de repetición de impuestos locales que debe rechazarse la defensa de falta de acción con fundamento en la ausencia de reclamo administrativo

iii. Que exista un emprobecimiento del responsable: También es una creación jurisprudencial, en 1933 la CSJN creó un requisito para la procedencia de la acción de repetición: la prueba del enriquecimiento del reclamante, circunstancia que se vincula con el fenómeno económico de la traslación. En 1974 en el caso Mello Goodwin que la acción de repetición procede bajo las sgtes premisas dispuso:

Que la acción de repetición deriva de los artículos 784 y sgtes delCC. Que tiene u fundamento en el enriquecimiento sin causa lo que exige acreditar el

empobrecimiento del accionante y el enriquecimiento del E. En los impuestos indirectos se traslada el gravamen a terceros, por lo que el pagador no

experimenta empobrecimiento alguno. En las empresas comerciales se presume la traslación a terceros, lo que exige la prueba del

empobrecimiento soportado. Posteriormente esta doctrina fue extendida a los impuestos directos.

En 1977 en el caso Petroquímica Arg S A la CSJN dijo que la prueba del enriquecimiento no es requisito para ejercer la acción de repetición de impuestos, lo cual deriva del dcho tributario, agregando que, de colocarse en el dcho civil, derivaría en el pago indebido y no del enriquecimiento sin causa.

La 25795 del año 2003 incorporó en el último párrafo del art 81 la exigencia de demostrar que el contribuyente no ha trasladado el impuesto que se repite, al precio o cuando ello hubiera ocurrido deberán acreditar su devolución según la forma y condiciones que establezca la AFIP. De esta manera quien ejerce la acción de repetición deberá acreditar no solo que se ha pagado el tributo, sino además que no ha trasladado

los efectos del mismo a otro sujeto; lo cual es lógico de lo contrario estaría ejerciendo una acción de restitución por algo que no pago él.

Competencia:

Es decir que tribunales serán los competentes por las acciones que inicien los particulares

Si se trata de reclamos contra el E nacional son competentes para entender las demandas de repetición, los jueces contenciosos administrativos federales para el caso de las pcias.

Si el tributo es local, entonces serán competentes los tribunales locales, la justicia ordinaria de cada provincia.

Si el tributo es municipal, serán competentes los jueces provinciales a los cuales el tributo pertenezca. Entonces regulan este tema el CPCCN, la ley 11683 y los Códigos Tributarios de cada pcia.

Competencia originaria de la CSJN: Veamos en que casos se da esta

Si se impugna la validez de los actos de las provincias frente a la Const pcial u otra norma local el juicio debe iniciarse en la justicia pcial; no hay duda no hay competencia originaria de la Corte sino que debe irse a la justicia pcial.

Cuando se sostiene la invalidez de los actos de autoridades provinciales, por ser contrarios a la CN u otra norma igualmente nacional, el caso pertenece a la competencia originaria de la CSJN.

Si la impugN de la norma provincial es doble, es decir, por ser contraria a la Constitución local y Nacional, debe entender la justicia local, sin perjuicio de llegar a la CSJN por medio del recurso extraordinario.

Partes en el proceso:

Parte actora : es el titular de la acción, es la persona que efectuó el pago. Las normas aplicables para la repetición son las vigentes al momento de producirse el hecho imponible. Recae en el contribuyente y los demás responsables; estos últimos son también obligados a título personal y directo, por lo que la ley les reconoce la facultad de iniciar la acción de repetición.

Parte Demandada : el E, en cualquiera de sus órdenes: nacional, provincial o municipal. También las entidades autarquiítas como la AFIP o bien la Dirección Provincial de Rentas de cada pcia, o la Dirección de Recursos Tributarios de cada municipio.

Procedimiento. Dependerá contra quien se ejerce la acción de repetición

Si la acción va dirigida a una pcia, las normas aplicables serán las previstas en los códigos procesales locales.

Si la acción se dirige contra la N (por tributos nacionales), regirán las normas previstas en la ley 11683 y en forma subsidiaria las del CPCCN.

Si se tratare de competencia originaria de la CSJN, las normas aplicables serán las previstas en el CPCCN.

Los procesos ejecutivos son aquellos que prevé la legislación para ejecutar sentencias de condena que no han sido cumplidas o para ejecutar títulos extrajudiciales, ej: Boleta de deuda. Créditos tributarios que dan origen a la boleta de deuda: acto administrativo que refleja una deuda tributaria (porque se presume legítimo y ejecutable); una declaración jurada impaga, por ser un acto administrativo consentido; una resolución determinaciónativa de oficio que esté firme; resolución de un recurso consentida; sentencia de apelación; liquidación administrativa; denegatoria de exención.

La boleta de deuda debe reunir ciertos requisitos esenciales: Concepto del tributo (capital, intereses, multas) y el periodo adeudado; identificación del contribuyente (domicilio fiscal, cuit); Firma del funcionario competente; numero de expediente administrativo; identificación del accionante.

Es necesario en este juicio un abogado de la AFIP o externo al que se lo llama AGENTE FISCAL (a diferencia de Provincia que lo llama, Apoderado Fiscal, pues ARBA no puede intervenir en juicio representando a la Provincia sino que lo hace a través de Fiscalía de E). Este puede iniciar la ejecución; pedir traba de medidas cautelares incluso trabarlas el mismo; designar oficiales de justicia ad-hoc que son los encargados de las notificaciones.

Procedimiento: Se puede dividir en 3 etapas:

1. Presentación de la demanda: la demanda de ejecución de iniciará con la presentación del agente fiscal ante el juzgado competente, acompañado de la boleta de deuda en la cual constará: nombre del demandado; domicilios; concepto y monto reclamado; nombre de oficiales ad-hc; informar sobre las medidas cautelares. A partir de este trámite, el agente fiscal estará facultado a librar mandamiento de intimación de pago y embargo por la suma reclamada con más el 15% para responder a intereses y costas. El demandado quedará citado de venta para oponer dentro de los 5 días las excepciones pertinentes.

2. Interposición de excepciones: es la manifestación de la defensa del demandado. Debe ahí mismo plantear la reserva del caso federal. El juez ordenará el traslado de las excepciones por 5 días a la AFIP. La excepciones admisibles son: a) pago total documentado (implica el pago de la deuda reclamada, efectuado con anterioridad a la demanda y probado con la documental); b) Espera documentada (Ej. Moratoria, debe fundarse en la existencia de un nuevo plazo otorgado al la deudor, requiriéndose la presentación documentación que demuestre la voluntad de conceder ese nuevo plazo); c) prescripción; d) inhabilidad de titulo (debe estar fundada en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. No se puede ver la causa).

3. Sentencia. Apelaciones: la sentencia es ejecutada por el agente fiscal, quien hace una liquidación administrativa, le da traslado al contribuyente que consiente o no y se dicta la sentencia de remate. Si no paga, se le ejecuta.

La sentencia de ejecución será inapelable, quedará a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir en tanto haya interpuesto excepciones.

Medidas cautelares: en cualquier momento la AFIP podrá solicitar embargo preventivo o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables. Este embargo puede ser sustituido por garantía real suficiente y caducará si dentro de los 300 días hábiles judiciales contados a partir de la traba la AFIP no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal (art. 111 ley 11.683)

Cuestionamientos a su constitucionalidad: Las disposiciones del art. 92 ley 22.683 (juicio de ejecución fiscal) implican un claro agravio a la garantía constitucional de la defensa en juicio y debido proceso. Ello así, por cuando la administración de justicia la ejercen los órganos judiciales y no el poder administrador y en este caso concreto pareciera ser que la función de aquel permanece “latente” y expectante a lo que decida, haga o deje de hacer el agente fiscal dependiente de la AFIP.

En el caso AFIP c/ Leadcam SA el juez resolvió que la norma viola el principio de división de poderes, el derecho de defensa en juicio, el de debido proceso, el derecho de tutela judicial efectiva y el derecho de propiedad. Por lo tanto corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 92 en cuando autoriza al ente recaudador, sin intervención judicial, a disponer medidas cautelares inaudita parte sobre el patrimonio del deudor.

- Derecho penal tributario -

Noción. Regula lo atinente a la infracción y sanción tributaria. La doctrina moderna coincide en que la transgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, dado que el E puede actuar gracias a los recursos con los que cuenta. Si existen maniobras tendientes a que el Fisco no pueda recaudar entonces lo que se está afectando es el normal desenvolvimiento del E. Así entonces el derecho penal tributario se encarga de regular lo atiente a la sanción e infracción tributaria, es decir, que el E puede percibir

los tributos coactivamente en caso de que no se paguen. Esta coactividad es una de las características propias de los tributos.

Fonrouge lo concibe como un todo orgánico y estima que las sanciones e infracciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal.

Sainz de Bujanda, en cambio, piensa que integra el DP común, con la única diferencia de que se aplica a esta rama del derecho que estudia los tributos.

Una tercera posición estima que el DP tributario se halla en el campo del DP contravencional y no del común, por la gran influencia del derecho administrativo. Es decir, tenemos una etapa que es previa a la etapa civil o penal, que se lleva a cabo en sede administrativa.

La cátedra opina que el DP tributario pertenece al DP general, y esto es porque no tiene independencia funcional respecto del común, por lo que deben aplicarse las reglas del CP sin necesidad de remisión alguna. La principal diferencia radica en que nuestra rama se refiere a ilícitos por el no pago de los tributos. Además, existen leyes especiales que prevén distintas conductas delictivas que no están tipificadas expresamente en el CP. Podríamos decir que esta es una parte especial del DP comprendida en leyes que son completarías a él, tal como la Ley 11.683 y la 24.769, que tienen nuevas figuras delictivas.

Infracción fiscal. Es la violación a las normas jurídicas establecidas por las obligaciones tributarias sustanciales (intención que tiene el sujeto de pagar o no y la de manifestar el sujeto una conducta que tienda a perjudicar deliberadamente los intereses del Fisco) y formales (previstas en la Ley 11.683, como por ej.: presentar DDJJ en término, llevar libros, etc.). Es una conducta que está prevista en tipo legal, que puede ser cometida por acción u omisión, y a la vez es antijurídica y culpable.

Naturaleza jurídica de la infracción fiscal:

1) Una parte de la doctrina sostiene que la infracción fiscal no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ellos.

2) Otros, que esta infracción se distingue ontológicamente del delito penal común, dado que existe diferencia sustancial y de carácter objetivo entre delito y contravención; y por otro lado, porque la infracción tributaria es contravencional y no delictual.

Delito y contravención tienen diferencias de sustancia entre uno y otro, pero a la vez es de carácter netamente objetivo porque por ej.: hay figuras que son idénticas, y están previstas tanto en la ley 11.683, como en la 24.769. Pero la primera es la Ley de Procedimiento Tributario y se refiere a figuras que son meras infracciones y por este motivo son sancionadas con multas, mientras que la Ley 24.769 se refiere a conductas delictivas que imponen incluso penas de prisión y en algunos casos e prisión efectiva, con lo cual el imputado NO podría sortear este tipo de sanción ofreciendo, en su caso, la suspensión del juicio a prueba si la pena es de más de 3 años de prisión.

Existen diferencias CUANTITATIVAS y CUALITATIVAS O ESENCIALES entre delito y contravención. El delito, por un lado, ataca la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos; mientras que la contravención, es una falta de colaboración, una omisión de ayuda. No se protegen los derechos de los individuos (bien jurídico protegido por el derecho delictual o penal común), sino el accionar de la Administración Pública (bien jurídico protegido por el derecho contravencional). Es decir, el bien jurídico protegido de las contravenciones y de los delitos es diferente.

Según la CSJN dice que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y NO delictual (caso “Belli”), SIEMPRE que no configure la conducta un accionar más gravoso como las que están previstas en la ley 24.769. Esta ley 24769 transformó las infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con penas de prisión.

Evasión Fiscal. Este concepto se restringe a conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del pago de los tributos, esta es una conducta antijurídica.

Elusión Fiscal. Estamos hablando de maniobras evasivas. Cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar el pago de tributos se realizan por medios lícitos, hay elusión tributaria. No debe haber violación de la ley. Son conductas por medios lícitos que conducen a resultados impositivos favorables y resulta equivalente a la economía de opción.

Esta conducta es aquella en la que el contribuyente alcance un resultado favorable tributariamente hablando, pero a ese resultado debe haberse llegado por conductas licitas, no es un caso ni de violación de la ley, ni ardid o engaño tendiente a hacer incurrir a error al Fisco. Esto ha llevado a discusiones en doctrina, de hecho Villegas considera que una conducta antijurídica, cuando en general la mayoría no lo ve de ese modo.

Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial. La infracción consiste en omitir el pago de tributos dentro de los términos legales, esta infracción es de tipo objetivo, es decir, basta con que no se pague en tiempo y forma el tributo para que se configure la infracción.

Es una figura culposa, pues si hay intención hay dolo, y la figura cambia a defraudación fiscal.

Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar ardid alguno, ya que si lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer. De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación. También puede ser un incumplimiento fraudulento de la obligación sustancial. Esto recibe el nombre de defraudación fiscal, lo cual, requiere subjetivamente la intención deliberada de dañar al fisco y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Estas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legítima. De allí la superior gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.

Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustancial (defraudación fiscal). Se requiere SUBJETIVAMENTE la intención deliberada de dañar al Fisco, y OBJETIVAMENTE, que se verifiquen las conductas (fraude al Fisco mediante ardid o engaño) previstas en la norma (art. 46 de la Ley 11.683)

Incumplimiento de la obligación tributaria formal. Se refiere a conductas netamente objetivas que violan las disposiciones referidas a la determinación de los tributos. O bien, obstruyen la fiscalización de la autoridad administrativa.

Es toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Pueden distinguirse 3 tipos de infracciones formales, de acuerdo a la pena que se les aplique:

o Sanciones con multa:1. Incumplimiento de deberes formales. Es una norma en blanco que abarca todos aquellos

incumplimientos que no tengan una sanción específica.2. Incumplimiento de información propia o de terceros. La autoridad debe poder fiscalizar y para

esto puede exigir datos al contribuyente o terceros que se hallen cerca del hecho imponible.3. Incumplimiento en la presentación de DDJJ (no tiene escala de multa, sino que es tarifada). La

DDJJ es el instrumento a través del cual el contribuyente reconoce el impuesto y lo paga. o Sanción de clausura y multa (art. 40 Ley 11.683):

1. No emitir facturas o comprobantes de ventas.2. Hallarse en posesión de bienes o mercaderías sin tener las correspondientes facturas o

comprobantes de compra.3. No llevar anotaciones de las adquisiciones de bienes y servicios, ventas, locaciones, o siendo

llevadas sean deficientes.4. Recurrir a entes improcedentes para evadir gravámenes.5. No mantener en condiciones de operatividad los soportes informáticos vinculados a la materia

imponible durante 5 años.6. No exhibir los comprobantes de pago a la Autoridad.7. Uso de comprobantes que no reúnan los requisitos exigidos por la autoridad.8. No poseer certificado de domicilio.9. No estar inscripto.

o Sanción de decomiso y multa (art. 77 Ley 11.683). El traslado de bienes debe hacerse con la documentación respaldatoria de los mismos; en caso de no contar con esto, cabe la sanción de decomiso de los bienes.

Sanción tributaria. El E puede percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, por lo tanto, cuenta también con la posibilidad de hacer cumplir sus disposiciones. Está facultado para reprimir imponiendo castigos al infractor, tendientes a evitar infracciones futuras.

Estas sanciones tienen un doble carácter:

1°.- Netamente resarcitorio, que el E pueda recomponer el daño sufrido y a la vez tener un plus por ese incumplimiento.

2°.- El castigo al contribuyente para disuadirlo en el futuro de volver a cometer dicha conducta.

Estas sanciones pueden ser:

Multa. Es la sanción por excelencia del DP tributario. Constituye un plus con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo.

La CSJN ha dicho que la multa tiene carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo, tienen la finalidad de castigar a los infractores.

Clausura. Cuando la falta del contribuyente tiene una gravedad distinta, como los casos previstos en el art. 40 de la Ley 11.683. Ej.: la no emisión de la factura por la venta de mercaderías u operaciones que realiza, el contribuyente puede ser sancionado con multa y clausura, e incluso si está persona es reincidente se prevé la suspensión en la matrícula que se le haya otorgado.

A diferencia del DP común, rige un principio que se denomina “personalidad de la pena”, que pueda ser atribuida a un determinado sujeto. En cambio, en el ámbito contravencional, la multa tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, por lo tanto, en ese patrimonio debe repercutir la multa.

Numerosos fallos de la CSJN han dicho esto, por lo cual podríamos pensar que podría caberle una multa quien no cometió la infracción y esto puede suceder en el caso de muerte de una persona, en la cual los herederos pueden tener la carga de la multa por una conducta verificada por el causante. Sin embargo, la Ley 11.683 lo prohíbe expresamente.

Conversión de la multa en prisión. El art. 21 CP es un instituto que prevé de convertir la multa en prisión efectiva, sin embargo esta conversión en el derecho tributario NO es aplicable. La CSJN, por su parte, así lo dispuso, esto tiene aplicación en el aforismo de que “no hay prisión por deudas”.

Procedimiento de la sanción de multa. A nivel N, se inicia un sumario administrativo, con notificación al contribuyente o responsable firmado por juez administrativo. En dicha notificación deberá constar claramente cuál es el acto u omisión que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un plazo de 15 días hábiles administrativos, prorrogables por resolución fundada y por única vez, por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o defensa, se acompañen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho.

Posteriormente, presentada o no esta defensa, y abierto o no el período de prueba, el juez dictara resolución ampliando o dejando sin efecto la sanción. Si esta resolución resulta contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 días hábiles para interponer RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ante la AFIP y el RECURSO DE APELACIÓN ante el Tribunal Fiscal, siempre que cumpla con el monto fijado. De no interponer ninguno de estos recursos, la multa quedara firme.

Agravantes, atenuantes y eximentes.

o Agravantes/Atenuantes.

- Giro comercial del contribuyente.- Conducta frente a la fiscalización.

- Antecedentes.- Cumplimiento espontáneo.

o Eximentes. Se vincula con la extinción de la acción.- Muerte- Prescripción : 5 años en caso de contribuyentes inscriptos y 10 en caso de que no lo estén. El

tiempo comienza a correr desde el 01/01 del año siguiente a que se verifico la infracción.- Pérdida de la administración de los bienes Quiebra.- Propios del ámbito tributario:

Error excusable de hecho o derecho. Principio de bagatela, por el carácter leve de la infracción no produce daño al bien

jurídicamente protegido. Es difícil que AFIP reconozcan esta cuestión. Solidaridad: que el solidario demuestre que el obligado principal lo coloco en

imposibilidad de cumplir.

Procedimiento de la sanción de clausura. Para poder llevar a cabo la clausura se precisa de un proceso de control donde participan 2 inspectores. Se constata la infracción y se labra acta, la cual tiene carácter de instrumento público (Fallo Godoy). Se notifica al contribuyente y comienza el procedimiento.

Notificado el contribuyente es citado a una audiencia para esgrimir su defensa, fijada dentro de los 5 a 15 días. Luego se pronuncia el juez dentro de los 2 días, y en caso de disponer la clausura establece su alcance y duración. La resolución admite impugnación por vía administrativa, agotando la vía y quedando expedita la acción ante el fuero penal tributario.

La clausura puede ser:

o Automática. Cuando el contribuyente no esté inscripto o no emita factura.

o Preventiva (nacional). Cuando se configure una causal y existe un grave perjuicio o el responsable sea reincidente. Se trata de una medida cautelar que debe ser notificada inmediatamente al juez. Además, el art. 35 inc. g) introduce la figura del inspector encubierto de debatida constitucionalidad. El juez determinará el levantamiento de la medida cuando el responsable acredite la regularización de la situación.

Sanción de decomiso. En los supuestos en que se detecte la tenencia, el traslado de bienes o mercaderías sin llevar la documentación respaldatoria, la autoridad convocara a la fuerza pública para decretar INTERDICCIÓN si se designa como depositario al propietario de los bienes, o SECUESTRO si se designa como depositario a terceros.

En todos los casos, los agentes a cargo en presencia de testigos informaran al infractor las sanciones y las obligaciones como depositario.

Procedimiento de la sanción de decomiso (nacional). Se sigue el procedimiento de la clausura y se puede adjuntar con el acta de comprobación un inventario de la mercadería. Luego de la audiencia de descargo del obligado, el juez resolverá si hace o no lugar a la medida.

Decidido el decomiso se retiran los bienes, salvo instancias de revisión. Los gastos serán a cargo del responsable.

La Ley 24.769 incluye el régimen de la seguridad social tipificando delitos respecto de sus recursos, y mantiene las ilicitudes atenientes a la retención y percepción. Regula sobre insolvencia fiscal, simulación dolosa y alteración de registros. También contempla agravantes, y los procedimientos administrativo y penal.

Bien jurídicamente protegido. Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del E. El gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas y el medio genuino para la adquisición de recursos es el tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones, daña la actividad financiera del E y entorpece el cumplimiento de sus fines.

En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la actividad financiera del E ni su patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que busca proteger igualitariamente a toda la comunidad.

Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la hacienda pública no resulta herida, pero está afectando la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal del obligado y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del E, creando el riesgo de futuras evasiones.

Disposiciones generales.

- Incremento de escalas penales cuando se trata de funcionarios o empleados públicos actuando en ejercicio u ocasión de sus funciones (art. 13).

- Se añade la accesoria de inhabilitación perpetua, denotando la seriedad con que se toma el accionar del funcionario infiel.

- Responsabilidad de los integrantes de Personas Jurídicas cuando el hecho se ejecute en nombre o ayuda de una persona de existencia ideal. La prisión se aplica a los directores, gerentes, mandatarios, representantes que hubieren intervenido en el hecho punible (art. 14).

- Inhabilitación especial (modificación Ley 25.874).- Extinción por aceptación y pago (art. 16).- Acumulación de sanciones (art. 17). Las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las

sanciones administrativas fiscales. Para autores como Villegas o Conti, entre otros, esto violenta el principio “non bis in ídem”.

Tipos penales previstos.

EVASION SIMPLE. El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre que el monto exceda la suma que indica la ley por cada tributo. La conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones engañosas (contienen datos inexactos), ocultaciones maliciosas (ocultan la verdad) o cualquier otro ardid (maniobras simuladoras de la verdad) o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestión sea superior a los $100.000. Esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de 1 año. El delito se comete tanto por acción, como por omisión. La evasión comprende la elusión tributaria (fraude por abuso de formas). Se trata de un delito de daño; precisa de un resultado perjudicial y admite la tentativa.

Acción típica: evadir fraudulentamente. Sujetos activos: obligados tributarios.

Elemento subjetivo: dolo. Condición objetiva: debe superar el monto que fija la ley para ser punible.

EVASION AGRAVADA. La figura que se reprime será la misma de la evasión simple, pero con una pena privativa de libertad superior. Es decir, al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si:

- La suma evadida es superior a $1.000.000.- En la maniobra hubiesen intervenido interpósita personas y la suma evadida haya sido superior a

$200.000. Tiene más facilidad de comisión y probabilidad de impunidad.- Si se hubiere valido de exenciones, subsidios, liberalidades, diferimientos, etc.- La agravante se funda en circunstancias que revelan una mayor peligrosidad.

APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. Cuando mediante DDJJ engañosas, maliciosas o ardides se aproveche indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio.

Acción típica: aprovechamiento fraudulento de reintegros, subsidios.

Sujetos activos: los obligados tributarios o terceros

Elemento subjetivo: dolo

Condición objetiva: deben superar el monto estipulado por la ley

Pena: es de extrema gravedad porque el autor se aprovecha del error fiscal y también impide el cobro de los tributos debidos al Fisco

OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES. Cuando mediante declaraciones engañosas, maliciosas o ardides se obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de exención o privilegio fiscal. Se trata de un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio, aunque el destinatario no lo perciba efectivamente.

Acción típica: obtener autorización para gozar de exenciones o privilegios fiscales. Implica un aprovechamiento del E.

Sujeto activo: es el obligado tributario.

Elemento subjetivo: dolo.

Delitos relativos a la seguridad social.

EVASION SIMPLE. El que mediante actividades engañosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de recursos de seguridad social (aportes, contribuciones, etc.). La condición objetiva de punibilidad es de $20.000 por cada periodo. Tiene un elemento subjetivo doloso, cuya finalidad es beneficiarse perjudicando al órgano de la seguridad social. Es un delito de daño, cuya condición objetiva es superar el monto fijado por la norma.

EVASION AGRAVADA. Se agrava la pena cuando el monto supera los $100.000 o intervengan personas interpuestas.

APROPIACION INDEBIDAD. Cuando el empleador no deposita total o parcialmente dentro de los 10 días los aportes retenidos a sus empleados. También corre para los agentes de retención y percepción.

Delitos fiscales comunes.

INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. Comete este delito “el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”. Es un delito de daño, que permite la tentativa.

Acción típica: consiste en provocar o agravar la insolvencia propia o ajena, para causar la incapacidad de cumplir con las obligaciones tributarias.

Elemento subjetivo: dolo.

Sujetos activos: los obligados tributarios.

SIMULACION DOLOSA DE PAGO. El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.

Acción típica, puede funcionar de una doble manera:

o En forma autónoma: cuando se realice la maniobra pero no se utilice el documento apócrifo para eludir el pago.

o Cuando se realiza el hecho típico: se utiliza el comprobante falso para no pagar o pagar menos, se genera la evasión.

Sujeto activo: obligado al pago Elemento subjetivo: dolo.

ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS. El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado. Es un delito de peligro, porque no es necesario que se evada el tributo a causa de la acción consumada.

Acción típica: Adulterar, suprimir, sustraer, modificar, inutilizar los registros

Sujeto activo: puede ser el obligado o un tercero con acceso a tales registraciones

Elemento subjetivo: dolo intención de disimular la situación real del contribuyente.

AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES. Cuando alguno de los delitos se cometiese entre 2 o más personas se agravan sus penas. Es una forma de agravar el delito por el número de sujetos que participan de él.

ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL. Se trata de una agrupación consolidada con el fin de llevar a cabo los delitos contenidos en la ley (puede o no tener forma jurídica). Se exige la reciprocidad y la uniformidad entre sus integrantes, organizados mediante un acuerdo preestablecido.

Se tutela el Tesoro Nacional.

Procedimiento Administrativo y Penal. Se inicia con la denuncia ante el juzgado competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los artículos del 18 al 23, siendo el principal el 20, que dice:

“La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad

administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la Ley nº 11.683

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.

Competencia. A nivel provincial es competente el Juzgado Federal. Con la ley 25.292 se crea el Fuero Penal Tributario.

Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del CÓDIGO PROCESAL PENAL NACIONAL.

- Contrabando -

En el “fallo Legumbres”, la Corte deja en claro que esta figura consiste en ingresar o egresar del país, eludiendo o dificultando que la autoridad cumpla con sus funciones de contralor. Se vincula con la Seguridad Pública, la salud, y en forma mediata con el erario público.

863.- Comete este delito el que, por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid u engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.

864.- Se sanciona a el que:

o Importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer la servicio aduanero sobre tales actos;

o Realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación;

o Presentare ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida contraviniendo las disposiciones legales específicas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener respecto de mercadería que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere;

o Ocultare, disimulare, sustituyere o desviare , total o parcialmente, mercadería sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importación o de su exportación;

o Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduanera de importación o de exportación, con la finalidad de obtener un beneficio económico.

865.- Se comete contrabando agravado, cuando:

o Intervinieren en el hecho 3 o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice; o Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público

en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; o Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado del

servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros;

o Se cometiere mediante violencia física o moral en las personas fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa;

o Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería;

o Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera;

o Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta; o Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el 866 (estupefacientes) que por su

naturaleza, cantidad o características pudieren afectar la salud pública.

Actos culposos. Contrabando y uso indebido de documentos.

868.- Será reprimido con multa.

o el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la Comisión del contrabando o su tentativa;

o el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más

favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo regularen.

869.- Quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.

Tentativa de contrabando.

871.- Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.

872.- Será reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado.

873.- Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación iguales o idóneos para producir confusión con los que ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable será reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.

- Parte especial del derecho tributario -

El sistema tributario es un conjunto de tributos, nacionales, provinciales o municipales que implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador otorga preponderancia a los objetivos de política fiscal que pretenda alcanzar mediante el conjunto de gravámenes. Consiste en el estudio de los tributos como un todo, es el conjunto de tributos que establece un país en época determinada, decimos esto porque el sistema tributario responde a lo que el legislador ha pensado como objetivos de política fiscal, es decir, al crear un tributo ha previsto situaciones que deben darse y objetivos a lograr y justifican la razón de ser de los tributos creados. Presenta:

o Limitación espacial. El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto, ya que siempre existen peculiaridades nacionales. El conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, su estructura social, la forma de distribución de los ingresos, etc.

o Limitación temporal. El estudio de un sistema tributario debe circunscribirse a una época determinada, porque el derecho evoluciona y no es ajeno a una realidad concreta.

Estas normas están concatenadas y tienen armonía entre ellas. En nuestro país no hay un sistema, sino un régimen tributario en el que no hay previsión, todo se hace invocando razones de emergencia, de necesidad, de urgencia y no se tiene en miras objetivos de política fiscal para cumplir acabadamente la función del E de satisfacer las necesidades públicas. Todos los días se crean nuevos tributos y en donde alguno de ellos tiene efectos distorsivos, es decir, nocivos a la economía. Aquí se afecta lo que se denomina el principio de neutralidad, esto quiere decir, que una norma es creada y que tiende a beneficiar a la economía. Ej.: el impuesto al cheque grava la circulación de la riqueza, es decir, obstaculiza la libre circulación de los títulos valores.

Diferencia entre régimen y sistema tributario. Los impuestos vigentes en un país no necesariamente conforman un conjunto o sistema razonable. Cuando se adicionan tributos en forma inorgánica (ej.: moratorias) con efectos que se repelen o neutralizan entre sí, con el solo propósito de lograr urgentemente más fondos, se está en presencia de un régimen y no un sistema tributario.

Sistemas racionales o históricos. El sistema tributario es RACIONAL cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos perseguidos y los medios empleados. Es HISTÓRICO, cuando tal armonía se produce sola, es decir, por la simple espontaneidad histórica.

Principios del sistema tributario.

JUSTICIA Y EQUIDAD. El tributo debe ser justo y equitativo, y por lo tanto, el sistema tributario no escapa a esto, es decir, los mismos límites que se aplican al poder tributario del E funcionan aquí como premisas.

ESTABILIDAD. El sistema debe mantenerse a lo largo del tiempo. NEUTRALIDAD. Desde el punto de vista económico, no debe dañar sino promover la eficacia de la

economía y su crecimiento, de lo contrario como vimos antes son tributos distorsivos. SUFICIENCIA. Con su rendimiento deben poder solventar las funciones y los servicios públicos que la

población requiere del E. ELASTICIDAD. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las dificultades

o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravámenes. SIMPLICIDAD. Los tributos deben ser sencillos, comprensibles y fáciles de aplicar. CERTEZA. El sistema solo funciona si está compuesto por normas precisas y claras, es decir que deben ser

instrumentados con una correcta técnica jurídica.

Sistema tributario argentino. En nuestro país se observa un predominio de los elementos históricos por sobre los racionales. La emergencia, transitoriedad y la improvisación estuvieron presentes demasiadas veces, conspirando contra las pretensiones de armonización y coherencia.

Los tributos nacionales y provinciales tienen mucha falta de coordinación, lo que hace que nuestro sistema presente una alarmante inestabilidad, con lo cual la seguridad jurídica se ha visto vulnerada. Hay superposición de normas y tribunales administrativos y judiciales.

Efectos Económicos de los Impuestos. Los impuestos no son establecidos sin una previa consideración de que materia han de gravar, cual ha de ser su rendimiento probable, que efectos han de producir sobre la actividad y, en definitiva, quienes han de cargar con ellos. El legislador debe conocer no solo la estructura jurídica que debe dar al tributo sino también la realidad del fenómeno de imposición. Al decir de Aristóbulo Navarro, los efectos económicos se analizan desde la probabilidad de que acaezcan, aunque no pueda establecerse con seguridad que ello sea así, pues depende de muchos factores variables.

NOTICIA. Cuando el contribuyente, en razón de la existencia del impuesto, modifica su conducta a efectos de no encuadrar en el presupuesto de hecho que el legislador enlaza al nacimiento de una obligación tributaria. Es decir, cuando quien iba a ser alcanzado por el tributo, no lo fue porque modifico su conducta, se produce este efecto. Tal modificación de la conducta puede producirse tanto antes como después de verificar el hecho imponible, ya que es dable señalar que aun cuando jurídicamente todavía no exista impuesto, se pueden producir efectos anticipados que impliquen la modificación de conductas por parte de los sujetos económicos. Ej.: el contribuyente que sabiendo que en 2011 comenzaría a regir el TGB realiza las donaciones antes de la entrada en vigencia de la norma, a fin de evadir tal impuesto.

PERCUSION O IMPACTO. Es lo que se produce sobre el contribuyente de derecho, y consiste en el pago formal del impuesto al ente titular. El contribuyente necesitara de la disponibilidad monetaria para poder abonar el impuesto, pudiendo acudir al crédito.

TRASLACION. Es el proceso mediante el cual el contribuyente de derecho trata de transferir a un tercero o a varios, total o parcialmente, la carga del tributo. Es necesario que exista entre el percutido y el contribuyente de hecho, una transacción en cuyo precio pueda efectuarse dicha transferencia. Existen distintos tipos de traslación:

a. Hacia adelante. Un determinado contribuyente de derecho trata de transferir la carga del impuesto que ha soportado inicialmente, a través de la percusión, sobre otros sujetos, modificando las condiciones de la oferta de los productos que suministra en el mercado, o sea, modificando la oferta (alterando el precio) clientes

b. Hacia atrás o retro-traslación. Consiste en modificar la demanda de factores de producción, tratando de reducir los el precio de su adquisición. Ej.: quien trata de obtener una rebaja en los precios de la materia prima. Proveedores

c. Oblicua hacia adelante. Cuando el contribuyente percutido modifica su oferta no ya respecto del producto gravado por el impuesto, sino respecto de otro producto distinto o secundario. Ej.: si de la vaca se extrae cuero y leche, el impuesto recae sobre esta última y no puede ser trasladado porque el gobierno fijo un precio máximo, entonces se traslada sobre el cuero.

d. Traslación oblicua hacia atrás. Cuando se realiza hacia los factores de producción de un bien distinto al gravado. Ej.: No puedo modificar los precios ni de la leche, ni del cuero, el impuesto recae sobre la primera, entonces intento disminuir los costos de producción del segundo, trasladando el impuesto sobre su materia prima.

En principio, cualquier impuesto es trasladable, dependiendo esto de cuestiones como el tipo de mercados, el corto o largo plazo (en los impuestos a corto plazo es más difícil la traslación) y el monto (si se trata de un impuesto de poca cuantía, no es conveniente porque afecta a los clientes y tiende a disminuir la demanda de estos). El ejemplo más común de impuesto trasladable es el IVA. En la traslación se crea una ficción: quiero ganar siempre lo mismo, entonces debo disminuir los costos o aumentar los precios, para que descontados los impuestos, me vuelva a quedar la misma ganancia.

INCIDENCIA. Es aquel que se produce respecto de quien en definitiva soporta el impuesto. No puede trasladarlo, y desembolsan la suma correspondiente. Genera como efectos:

- Difusión. Se trata de los efectos económicos que comienzan con la incidencia. Se ha dicho que estos son los verdaderos efectos. La incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto.

- Remoción. Supone la incidencia del tributo como consecuencia de no haber sido trasladado; una actividad del contribuyente incidido tendiente a remover del patrimonio las consecuencias dañosas que ha provocado el impuesto.

Ante la disminución que sufre el sujeto, puede ocurrir que:

o El contribuyente disminuya su consumo, o sea, la demanda.o Disminuya el ahorroo Enajene parte de su patrimonio para cubrir el gravamen transferidoo Aumente su oferta de trabajo para compensar la disminución del ingresoo En caso de ser una empresa: mejorar su estructura productiva y racionalizar los procesos con el fin de

disminuir los costos y compensar, de tal manera, la disminución de los ingresos o de su capital.

Hay autores que denominan a este efecto “transformación del impuesto”, dado que el contribuyente de hecho transforma la perdida en beneficio. Al decir de Aristóbulo Navarro esto no es correcto, pues independientemente de que la transformación beneficie al sujeto porque de acuerdo a su actividad logra remover el impuesto, existe un detrimento, pues de haber llevado igualmente a cabo esas conductas, si no cargaba con el impuesto su ganancia hubiera aumentado, con lo cual no puede hablarse de “generar un beneficio, toda vez que el impuesto es una carga”. Si bien no se modifica la renta monetaria, eso no quiere decir que no haya un perjuicio.

AMORTIZACION. Se produce cuando un capital durablemente invertido es alcanzado por un nuevo impuesto permanente, produciéndose un desmedro en el valor de aquel igual al descuento actual de los impuestos que deberán pagarse. Pueden señalarse como condiciones para que opere:

o Recae sobre un impuesto de tipo específico (se grava una actividad en particular). o Se grava un bien que genera renta: no se aplica directamente sobre el valor del bien, lo que

directamente haría disminuir su precio, aunque indirectamente también disminuye el valor del bien.

o Al gravarse la renta disminuye el valor del bien que la produce, toda vez que al ser una imposición desigual, y solo gravar esa actividad y no otras similares, si no disminuye el precio del bien se tornara una actividad desventajosa.

o Si se produce una sola vez, la consecuencia recae sobre el propietario del bien.

Ej.: un sujeto tiene $100.000, y puede elegir entre depositarlo en el banco a una tasa de interés del 10% o invertir en un inmueble para alquilarlo y cuya rentabilidad ascienda al 10%. Si opta por esta última opción (costo de oportunidad), y recae un impuesto sobre la renta de los alquileres que asciende al 20%, ocurrirá que la ganancia anual será de $8.000, lo que no equivale a los $10.000 que hubiera obtenido en el banco, con lo cual, para que se mantenga la ganancia del 10% y no se desequilibren las actividades, el bien inmueble deberá disminuir su valor, y costar (para el futuro adquirente) $80.000, para que manteniendo el valor de la renta (10.000), se descuente el impuesto (2.000) y la rentabilidad siga siendo equivalente a la que brinda el plazo fijo bancario. Entonces quedara: $100.000 es a 10.000 (inversión bancaria + tasa de interés) lo que $80.000 es a 8.000 (inversión inmobiliaria + renta con impuesto ya debitado). La ganancia será del 10% y ambas actividades estarán equilibradas.

CAPITALIZACION. Es el efecto contrario, al desgravarse la renta gravada, y aumentar la ganancia, aumentara el valor del bien para quedar equilibrado con el mercado. Siguiendo con el ejemplo anterior, si se desgrava la renta de alquileres, el bien que costaba $80.000 tendrá una renta de $10.000, superando el 10% de tasa de interés bancaria, con lo cual deberá ascender el valor del inmueble, para que vuelva a lograrse el equilibro.

Estructura del sistema tributario.

IMPUESTOS DIRECTOS. Gravan sobre:o Patrimonio en su totalidad: IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA.o Patrimonio en forma parcial: IMPUESTO INMOBILIARIO Y AUTOMOTOR, a nivel provincial.o Rentas con beneficios periódicos: IMPUESTO A LAS GANANCIAS, a nivel nacional.o Beneficios esporádicos: IMPUESTO A LOS PREMIOS, a nivel nacional e IMPUESTO A LOS JUEGOS DE

AZAR, a nivel provincial. IMPUESTOS INDIRECTOS. Gravan las siguientes materias:

o Producción, venta, transferencia, exportación y suministro de bienes: IVA e IMPUESTOS ADUANEROS, a nivel nacional.

o Adquisición, importación o consumo de bienes o servicios: IMPUESTO A LA CINEMATOGRAFÍA, a nivel nacional, IMPUESTO A LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS e IMPUESTO AL CONSUMO DE ENERGÍA, a nivel provincial y municipal.

o Impuestos a actividades o profesiones habituales: INGRESOS BRUTOS, a nivel provincialo Exteriorización de Actos: TGB e IMPUESTO A LOS SELLOS, nivel provincialo Pago de intereseso Circulación de riqueza: IMPUESTO AL CHEQUE

TASAS JUDICIALES, ADMINISTRATIVAS y POR SERVICIOS NO PARTICULARIZADOS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE MEJORAS, POR LA CIRCULACIÓN (peaje) y DE SEGURIDAD SOCIAL.

IMPUESTOS NACIONALES DIRECTOS

-Impuesto a las ganancias -

Se trata de “un gravamen de emergencia”, según lo expresa el artículo 1° de la Ley 20.628, que data del año 1997.

Es esencialmente personal, porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente, como por ejemplo las cargas de familia o el origen de la renta.

Es un tributo directo, porque grava una manifestación inmediata de la capacidad contributiva, es coparticipable originariamente pertenecía a las provincias y hoy lo percibe la N. Es de tipo personal con una alícuota progresiva.

La ley consagró un sistema mixto, es cedular porque distingue las categorías de renta según su origen, y global porque abarca todas las categorías y de allí se obtiene la totalidad de una renta respecto de una persona.

Renta. Hay dos teorías:

1°.- La TEORÍA DE LA RENTA PRODUCTO, considera a la renta como un producto del capital, es decir de la riqueza estable y duradera que origina esta utilidad. De allí que la renta sea el producto del capital.

2°.- La TEORÍA DE INCREMENTO PATRIMONIAL, establece que la renta es todo incremento que va a sufrir el capital, todo ingreso que incrementa el patrimonio, no sólo periódico sino también ocasional.

La Ley de impuesto a las ganancias distingue 4 categorías de rentas, cuya única distinción según el origen de donde provengan esas rentas; sin embargo el sistema es mixto porque todas esas categorías de rentas luego se suman para conformar la materia imponible de este gravamen.

Hecho imponible (art. 2 Ley 20.628).

1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de periodicidad que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

2) Los que cumplan o no la condición del inciso anterior y sean obtenidos por sujetos del art. 69 (sociedades de capital, es decir, los beneficios de las empresas) que realicen actividades indicadas en el art 79 inc. f) y g).

3) Beneficios obtenidos por enajenación de muebles, acciones, títulos, bonos, y demás títulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

De esta enunciación vemos que la ley de impuestos a las ganancias establece 4 categorías de hecho imponible o de gravamen, estas son:

RENTA DEL SUELO (art. 41). Son las rentas derivadas de la locación de inmuebles rurales y urbanos, la constitución a favor de terceros de usufructo, uso, habitación y anticresis. El valor de mejoras introducidas por el inquilino y el importe por el uso de inmuebles y otros accesorios.

RENTA DEL CAPITAL (art. 45). Ingresos que se perciban por transferencias de derecho de llave, marcas, patentes de invención y regalías. Los dividendos en dinero y especies que perciban los accionistas quedarán sujetos a retención. La renta del capital no debe integrar la 3° categoría.

RENTA O BENEFICIO QUE VIENE DE LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL (art 49 y 69). Son las rentas de las sociedades de capital, los beneficios de sociedades o empresas unipersonales, los beneficios de comisionistas, rematadores, signatarios (siempre que no se encuentren dentro de la 4° categoría, ellos porque esta categoría provienen del trabajo personal). Las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización. Las rentas derivadas de fideicomisos, con respecto a estos debemos aclarar que no estaban gravados aquellos en que el fiduciante tenga a la vez la calidad de beneficiario.

RENTA DEL TRABAJO PERSONAL (art. 79). Aquella suma que obtenga la persona derivada de cargos públicos, jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios. Las rentas derivadas de funciones de albacea, mandatario, gestor de negocios, síndicos, director de sociedades y fideicomisos. O bien las que obtengan los corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana.

En el caso que la actividad o la conducta del sujeto no encuadra en ninguna de estas categorías entonces tenemos este art. 2 de la Ley 20.628 que establece de una manera residual los hechos imponibles o la materia objeto del gravamen.

Aspecto temporal (art. 18). Su hecho imponible se tendrá por acaecido el 31/12 de cada año, por lo que el año fiscal comienza el 01/01 y culmina el 31/12.

Aspecto personal (art. 1, 49 y 69). Los destinatarios legales son las personas físicas, las personas de existencia ideal, las sucesiones indivisas (hasta el momento de la declaratoria de herederos). También los son los establecimientos industriales, comerciales, o de cualquier otro tipo en forma de empresa estable. También incluye las exportaciones unipersonales.

Aspecto espacial. A las personas físicas y jurídicas residentes en el país, se les aplica el criterio de la renta mundial, combinado con el de la fuente, esto implica que tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y en el extranjero.

Son residentes en el país los argentinos nativos, o naturalizados y los extranjeros que hayan obtenido la residencia en el país o que hayan permanecido en el 12 meses.

Este doble criterio de imposición cambió a partir del año 1992, ya que con anterioridad a esa época se utilizaba solamente el criterio de la fuente, que quiere decir que será gravado aquel sujeto que obtenga renta de fuente argentina. En el año 1992 se adoptó el criterio de la renta mundial con lo cual se gravó a todos los sujetos residentes en el país por las ganancias que obtengan de fuente argentina y las que obtengan en el extranjero.

En el caso de los no residentes argentinos serán gravados solamente por las ganancias que obtengan solamente de fuente argentina.

Para el caso de los entes ideales, serán residentes si fueron constituidas en el país. Si las empresas, sociedades o asociaciones pertenecen a entes o personas físicas residentes en el exterior, serán tratadas como sucursales, tributando por sus rentas de fuente argentina.

Los no residentes tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.

En este impuesto para poder obtener la materia imponible es necesario entrar en lo que son las deducciones, que son aquellos gastos para poder mantener y conservar la fuente que produce la renta, de allí que ese gasto que tiene la persona pueda ser deducido de la materia imponible.

La ley consagra dos tipos de deducciones:

o Generales. Hacen referencia a las 4 categorías.

o Especiales. Afecta sólo 1 categoría (cualquiera de ellas).

Es decir de la ganancia bruta uno hace la operación de restar las deducciones para poder obtener la ganancia objeta a impuesto. Sumadas todas las rentas que uno obtenga una suma de dinero que todavía no está discriminada para poder ingresar el tributo, entonces previamente le descontamos las deducciones para poder obtener la ganancia neta que va a quedar sujeta a impuesto. Sobre esta ganancia neta se aplicarán las diversas alícuotas. Ej.: las sociedades de capital tienen gravado un porcentaje fijo por ley que es el del 35% de sus ganancias netas sujetas a impuestos. Las personas físicas tienen una alícuota progresiva, mientras más ganen la alícuota será mayor (art. 90).

Deducciones no admitidas (art. 88).

o Gastos personales del contribuyente y su familia, con excepción de los arts. 22 y 23.o Interés del capital propio. El ajeno solo puede deducirse parcialmente.o Sueldos de parientes, excepto que efectivamente preste un servicio y no supere lo que usualmente se

paga a terceros por tal actividad.o El impuesto de esta ley.o La amortización de llaves, marcas, patentes.o Quebrantos de operaciones ilícitas.

Deducciones personales. Solo pueden ser deducidas por las personas físicas. Son anuales y de importe fijo, aplicándose proporcionalmente por periodos mensuales. Están integradas por: a) MÍNIMO NO IMPONIBLE, es una suma que se deduce por considerarse que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente, y que no puede ser gravado, y; b) CARGAS DE FAMILIA, en la que deben reunirse ciertos requisitos:

- El familiar debe estar a cargo del contribuyente; - Debe residir en el país o tener 6 meses de domicilio en él; - Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que fija la ley ($ 9.000);

Si se configuran tales condiciones, se puede deducir: a) un importe fijo por cónyuge; b) un importe por cada hijo (en caso de madre y padre a cargo del hijo, deducen ambos) y; c) un importe por otros parientes.

Luego de deducir de la Ganancia bruta las deducciones que habilita la ley Ganancia Neta. Sobre esta, y si corresponde se efectúan las deducciones personales, luego de lo cual surge la Ganancia Neta sujeta a Impuesto. Se busca en que escala de la ley ingresa y aplica la alícuota que corresponda.

La liquidación del impuesto está a cargo del contribuyente a partir de una DDJJ anual, que se presenta vencido el año fiscal. Se integra de anticipos o pagos a cuenta, tomando por base lo pagado el año anterior.

Los trabajadores en relación de dependencia están sujetos al régimen de retención, de modo tal que el empleador detrás del sueldo la parte correspondiente al impuesto y lo ingresa al Fisco.

En caso de sujetos que tributen en el exterior, podrán deducir lo que hayan abonado en el otro país, hasta el máximo de lo que le corresponde tributar en el país por la ganancia extranjera.

Impuesto sobre los bienes personales -

Está regulado por la Ley 23.966. Es un tributo que grava al patrimonio en general (y no en forma particular a los bienes, como ocurre en el caso del inmobiliario o automotores. En Argentina, tuvo su origen en el llamado “impuesto sustitutivo al gravamen a la transmisión gratuita de bienes” de 1951, y luego tuvo múltiples reformas. Se trata de un tributo:

- PERSONAL, porque recae sobre el titular de los bienes y tiene en cuenta sus características personales;- GLOBAL, porque es omnicomprensivo de bienes, tanto situados en el país como en el

extranjero;- PERIÓDICO, porque se paga por los bienes existentes al 31/12 de cada año, sin perjuicio de los

anticipos que se ingresen con anterioridad;- PROGRESIVO, de acuerdo a su estructura alicuotaria;- ASIGNACIÓN ESPECÍFICA, ya que el producto del impuesto se distribuye: 90% para el financiamiento

del Régimen Nacional de Previsión Social, y el 10% para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales en función de la cantidad de beneficiarios de las cajas previsionales que tengan.

Hecho imponible.

o ASPECTO MATERIAL. Consiste en la posesión por personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el extranjero, de un patrimonio bruto formado por los bienes personales que enumeran los arts. 19 y 20.

o ASPECTO TEMPORAL. Recae sobre los bienes personales existentes al 31/12 de cada año. Aunque se trata de un impuesto periódico, el hecho imponible es de verificación instantánea.

o ASPECTO PERSONAL. Según el art. 17 son destinatarios legales del impuesto:

- Personas físicas domiciliadas en el país, y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior (criterio de la renta mundial).

- Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él, por los bienes situados en el país (criterio de la fuente).

Respecto de ellos actuaran como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia ideal que tengan condominio, posesión, uso, goce, tenencia, custodia o administración de los bienes del sujeto. En tal caso realizan un pago único.

Quedan incluidos dentro del concepto de personas físicas domiciliadas en el país, los agentes diplomáticos, consulares y el personal técnico y administrativo de las misiones de la N, y los que integran las comisiones de trabajo de municipios y provincias, y se hallan en el exterior.

Respecto de los bienes de la sociedad conyugal corresponderá atribuir al marido, salvo que exista división de bienes, o la compra o administración de los mismos pertenezca a la mujer.

o ASPECTO ESPACIAL. Es aplicable en todo el territorio de la N; el domicilio de las personas es el real. Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio, o el último domicilio del causante.

Base imponible. Los factores determinantes de la inclusión de los bienes son: a) TERRITORIO (inmuebles, dinero, derechos reales); b) REGISTRO (buques, automotores, aeronaves), y; c) SUJETO (objetos personales del hogar, títulos, créditos).

El art. 20 detalla cuales son los bienes que deben considerarse situados en el exterior: inmuebles situados fuera del territorio nacional, naves y aeronaves matriculadas en otro país, etc.

La ley determina la valuación de los bienes en sus arts. 22 y 23. Ej.: en el caso de los bienes del hogar, se considera el costo de los bienes, y si es inferior al 5% de los bienes computados, puede elevarse hasta ese 5%. Luego de sumar todos los bienes personales, se aplica la alícuota pertinente.

Exenciones.

Objetiva. Bienes inmateriales (marcas, patentes) y depósitos en caja de ahorro.

Subjetiva. Bienes que pertenecen a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeros.

Mixta. Inmuebles rurales de personas que tributen Ganancia Mínima Presunta.

Mínimo Exento. Para que opere de haber bienes gravados, excepto las participaciones en sociedades. Alcanza a las personas domiciliadas en Argentina, cuando el valor de los bienes sea igual o inferior a $ 305.000.

-Impuesto a la ganancia mínima presunta-

LEY 25063. El impuesto fue sancionado en 1998, y preveía su aplicación por 10 periodos fiscales. A través de esta ley el E buscaba castigar a los activos improductivos, sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo. Entre algunas de las críticas pueden enumerarse que, el buen rendimiento no surgiría de la aplicación del impuesto; que al no permitirse el computo de los pasivos, se estaría generando una doble imposición, toda vez que quien tuviera perdidas y las tuviera que paliar con créditos, pagaría como si esos créditos que ingresan a su patrimonio fueran Ganancia, cuando en verdad no lo son, entre otras. Se trata de un tributo:

- REAL, porque no se tiene en cuenta a los sujetos.- PERIÓDICO, porque debe determinarse y abonarse en cada periodo fiscal. No obstante lo cual, es de

configuración instantánea. Las condiciones para tributar deben verificarse al 31/12 de cada año.- PROPORCIONAL, porque tiene una tasa única.- DIRECTO, porque representa la capacidad contributiva de los sujetos alcanzados. Excepcionalmente

está siendo regulado a nivel nacional, por eso precisa de prórrogas.

- COPARTICIPABLE.

Hecho Imponible. Está constituido por los activos que poseen los sujetos alcanzados por ley, existentes al 31/12.

o ASPECTO MATERIAL. Está constituido por los activos existentes al cierre de ejercicio. Se entiende que son bienes afectados a la actividad empresarial. La presunción de ganancia implica que si al cierre del ejercicio existen activos debe abonarse el impuesto.

o ASPECTO TEMPORAL. En un primer momento se lo fijo por 10 ejercicios, pero en el año 2009 fue prorrogada su vigencia hasta el 2019. Se presentó, tras la sanción de la ley el problema de determinar la fecha en que entraba en vigencia. La ley determinaba que entraría en vigencia al día siguiente de su publicación (lo cual ocurrió el 30/12), pero respecto de los ejercicios que finalizaran con posterioridad a la entrada en vigor. Básicamente las posiciones divergentes son las contenidas en el Fallo Georgalos.

Dicho fallo plantea la improcedencia del impuesto para el ejercicio fiscal de 1998, porque según un artículo de la ley, la misma entraba en vigencia al día siguiente de su publicación, pero otra de sus normas fijaba que se iba a aplicar a ejercicios posteriores al año 1998. Primera Instancia: No hace lugar a la demanda. Cámara: Revoca. Declaró la inconstitucionalidad del decreto y la resolución, en cuanto imponían la obligación de ingresar el impuesto a la ganancia mínima presunta respecto de ejercicios cerrados el 31/12/1998. Considero que tales ejercicios no quedaban alcanzados por el impuesto, pues el gravamen solo era aplicable a partir del 01/01/1999. El Fisco interpone recurso extraordinario. Corte: la mayoría convalidó la aplicación del tributo, en miras de la crisis político-económica que atravesaba el país. Funda el decisorio en la norma explicita que determinaba la entrada en vigencia de la ley, al día siguiente de la publicación (como esto ocurrió el 30, la vigencia comenzaba el 31) y en la finalidad que tuvo el legislador. Disidencia Vázquez: Es inconstitucional. Se viola el principio de irretroactividad; si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios de 1998, así lo hubiera dispuesto, y no habría inducido a conclusiones distintas en las normativas que componen la ley.

o ASPECTO PERSONAL. En general son destinatarios legales de este impuesto aquellos que generen rentas de la 3° categoría del impuesto a las ganancias: sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, fundaciones (aunque algunas están exentas), titulares de inmuebles rurales (aquí la ley castiga la ociosidad: Fin social de la propiedad), fideicomisos, fondos comunes de Inversión. Todos deben estar domiciliados en el país.

o ASPECTO ESPACIAL. Es aplicable en todo el territorio de la N. Se exige que las personas estén domiciliadas en el país, con excepción de los propietarios de inmuebles rurales.

Base imponible. Está compuesta por los activos, tanto del país como del exterior. La misma se valuara de acuerdo a las técnicas que dispone la misma ley, tomando en cuenta el valor del bien al momento de ingresar al patrimonio. Se ubica en una tabla de coeficientes de depreciación, y allí surge la valuación.

Alícuota. Es el 1% de la base imponible.

Formula. Valor de los activos x alícuota (1%) x cantidad de ejercicios en que funciono la empresa

12 meses

Si la empresa funciona por más de 12 meses, la fórmula se repite hasta completar los meses restantes. Ej.: si los ejercicios fueran 14 meses, entonces se hará primero la fórmula para los primeros 12 meses, y luego la misma, pero en vez de poner 12, se ponen 2 (que es lo que faltaba para completar los 14).

Exenciones.

Objetiva. Bienes situados en Tierra del Fuego.

Subjetiva. Bienes que pertenezcan a sociedades exentas en Ganancias.

Mixta. Bienes de empresas estatales afectados a fines sociales o disposición de residuos.

Mínimo exento. Cuando los bienes sean iguales o menores a $200.000 no se abonara el impuesto. En tanto que si superan tal monto, abonan por el total.

En caso de bienes en el extranjero, se aumentara el monto en el porcentaje que representen estos respecto del activo total. Ej.: si los activos en el extranjero me representan el 20% del patrimonio, entonces se aumentara el tope de la exención un 20%.

IMPUESTOS NACIONALES INDIRECTOS

Impuesto al valor agregado -

Es una de las principales fuentes de ingreso de las rentas del E Nacional. Este impuesto es una derivación de lo que se ha conocido como el impuesto a las ventas, dado que este tributo grava las operaciones de venta de cosas muebles en general, y las obras, locaciones y prestaciones de servicio, que un particular o ente ideal preste a otra persona. Es un impuesto indirecto, dado que este impuesto grava manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.

La principal característica es que presenta diversas etapas (en la producción de bienes, en las prestaciones servicios o locaciones de obra e incluso en la venta). Ej.: la venta de un zapato implica desde la adquisición del cuero a la curtiembre que lo va a manufacturar, la del distribuidor que lo lleva a la zapatería para que el consumidor lo pueda comprar. Esas diversas etapas nos llevan a que de una materia prima se pueda obtener un producto final que es el que el consumidor va a adquirir, y esas diversas etapas van siendo gravadas por la ley. Por eso el impuesto tiene este nombre, porque se pasa de una etapa hacia otra y ese valor añadido que le ha otorgado la acción del hombre es lo que va haciendo que el objeto adquiera un mayor valor.

Es un impuesto REAL, ya que no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos

Es un tributo que incide económicamente sobre el consumo, a diferencia del impuesto a las ganancias que incide sobre la renta de una persona física. En definitiva lo soportará el consumidor final, aunque no sea éste el responsable de su ingreso.

Es un impuesto que ha sufrido muchas modificaciones en su ley, y además se han dictado numerosas resoluciones con lo cual torna muy difícil establecer concretamente cual es la ley vigente de este tributo. Fue sancionado por la ley 20.631 y modificado por la ley 23.349 la cual también tiene muchas modificaciones posteriores.

Este tributo encuadra en las facultades concurrentes entre la N y las provincias ya que es sancionado por la N pero coparticipable. Sin embargo, esto no sucede en la práctica porque no hay ley de coparticipación. La última ley de coparticipación es del año 1995 y siempre ha sido prorrogada cada año.

Hecho imponible. Es de tipo múltiple. La ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. Se perfecciona cada vez que se realiza un operación gravada. Se considera hecho imponible las ventas de cosas muebles efectuadas por los sujetos que la ley menciona. Incluye, a su vez, las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en el art. 3, cuando han sido realizadas en el territorio de la N.

¿Qué es lo determinante en el IVA? Lo que nos importa es saber que la venta de cosas muebles está gravada con este tributo, veamos que la ley no ha incluido a los inmuebles. La enumeración que hace el art. 3 no es taxativa, y el legislador dejó librado a que cuando exista una transferencia de dominio a título oneroso de una cosa mueble, de una obra, prestación o locación de servicio entonces la operación se encontrará gravada con este impuesto.

Respecto de las comunicaciones internacionales, se entienden realizadas en el país si su retribución es atribuible a una empresa radicada en él.

En los casos previstos en el inc. e) del art. 3, no se consideran realizadas en el país, aquellas cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.

Las importaciones definitivas de cosas muebles, implica que el bien ha ingresado al país para ser consumido dentro del mismo, no así la mera circulación de mercaderías. Ej.: cuando se pone en el puerto determinados bienes que están solo en carácter transitorio y su destino final es otro país.

Las prestaciones comprendidas en el inc. e) del art. 3 realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. Si la prestación es realizada afuera pero tiene un aprovechamiento del país o su explotación efectiva dentro de nuestro territorio, entonces será gravada con el IVA.

Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales construcciones de cualquier naturaleza, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas pre-fabricadas se equipara a trabajos de construcción.

Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.

La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero.

La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

Las locaciones y prestaciones de servicio que se indican a continuación:

Las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerio, comidas, o bebidas en los locales (propios o ajenos) o fuera de ellos.Con excepción de las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza (oficiales o privados), en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes o bien por los alumnos.

Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, o similares. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones. Efectuadas por quienes provean de gas o electricidad, excepto las de alumbrado público. Efectuadas por quienes presten servicios de agua corriente, cloacales y de desagüe. De reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles. De decoración de viviendas y de todo otro inmueble. Efectuadas por casas de baño, masajes y similares. Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios. Las efectuadas por peluquerías y salones de belleza. Efectuadas por playas de estacionamientos o garajes o similares. Efectuadas por lavanderías y tintorerías.

¿Qué entiende la ley por venta? Es toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión de dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, aportes sociales, subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación). Es la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.

Incluye las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio, pero por cuenta de terceros.

No se consideraran ventas las transacciones que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades (transformación, fusión o escisión de distintos entes).

Sujetos del IVA.

o Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.o Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (comerciantes).o Quienes enajenen inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran sido

objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes.o Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.o Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios.o Quienes presten servicios gravados.o Quienes sea locadores, si la locación está gravada.

Obligación del sujeto para cumplir con los requisitos formales de ingresar el impuesto. Debe inscribirse en la DGI en la forma y condiciones que los reglamentos determinen.

No están obligados a inscribirse, aunque podrán optar por hacerlo: a) los IMPORTADORES, únicamente en relación a importaciones definitivas que realicen, y; b) quienes sólo realicen operaciones exentas en virtud de las normas de los arts. 7 y 8.

Nacimiento del hecho imponible. En el caso de las ventas (inclusive de bienes registrables), el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la entrega del bien, o emisión de factura respectiva, o acto equivalente, excepto en los siguientes supuestos:

1) Que se trate de provisión de agua, salvo energía eléctrica o gas reguladas por medidos, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su repetición total o parcial, el que fuere anterior.

2) Que se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivamente a viviendas, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento que se produzca la percepción total o parcial del precio.

En el caso de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.

Exenciones.

Objetiva. Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, de curso legal o destinados a tener curso legal, billetes de banco, títulos de acciones, obligaciones, servicios personales domésticos y de sepelio;

Subjetiva. Las prestaciones de locaciones llevadas a cabo en el exterior cuando sean en utilidad del E - en cualquiera de sus 3 niveles -.

Mixta. El agua ordinaria natural, la leche fluida en polvo, entera o descremada cuando el comprador sea el E u organismos descentralizados.

Conforme al art 8, quedan exentas de IVA las importaciones con franquicias y las exportaciones.

Procedimiento liquidatorio. Técnica de determinación del Impuesto.

DÉBITO FISCAL. Surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas, la alícuota que fija la ley para tales operaciones. Es Precio Neto de Venta x Alícuota (%).

Ej.: Precio neto de venta ($10) x Alícuota (21%) = 2,10 Debito Fiscal

Solo en el caso de que no exista crédito fiscal, el débito va a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el periodo.

CRÉDITO FISCAL. Una vez obtenido el débito fiscal, corresponde recuperarlo del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de crédito fiscal. Si el gravamen estuviera incluido en el

débito, dicho impuesto seria acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien. Ej.:

Etapa 1 de la Producción:

Precio de Venta: $6 (PNV + Impuesto)

Precio neto de Venta: $5

IVA: $1 Debito Fiscal

Etapa 2 de la Producción

Precio de Venta: $12,10

Precio Neto de Venta: 10

Impuesto: $2,10 (debo restar el crédito fiscal)

Pero este productor, ya pago $1 de IVA respecto de la etapa 1, con lo cual, ese peso se constituye en su CRÉDITO FISCAL (surge de la factura), con lo cual, para determinar el impuesto a abonar, deberá restar al monto del impuesto ($2,10) lo que abono al realizar la compra del bien ($1), de todo lo cual deviene que solo debe ingresar: $1,10 en concepto de impuesto.

2,10 (impuesto liquidado: $10 PNV x alícuota) – 1 = 1,10 Impuesto

Podemos decir entonces que el crédito fiscal equivale al débito fiscal de la etapa anterior . Entonces, el E siempre recauda el 21% del precio de venta del producto o servicio ($12), pero eso se compone de $1 de la Etapa 1 de la producción y $1,10 de la Etapa 2.

Cuando el impuesto se cruza con un monotributista/exento, se interrumpe la cadena de NO acumulación: no puede tomar el crédito fiscal ni genera debito fiscal.

Saldos a Favor.

o Saldo técnico. Cuando el crédito supera al débito fiscal se genera un saldo a favor. Ej.: empresas que recién comienzan a producir y aún no han tenido grandes volúmenes de ventas. Ese saldo se puede trasladar a periodos posteriores del IVA.

o Saldo de libre disponibilidad. Puede ser obtenido por, Exportadores Agentes de retención o percepción

Pueden imputar ese saldo al IVA, a otros impuestos o solicitar su reintegro.

Alícuotas. Del art. 28 de la Ley20.631 surgen las tasas aplicables, a saber:

o General: 21%o Se incrementa al 27% para las ventas de gas, energía eléctrica y aguas cuando el destinatario sea un

responsable inscripto. Sin embargo, el PE podrá reducirlas al 25%.o Se disminuye a 10,5% cuando se trata de ventas de determinados bienes enumerados taxativamente.

Ej.: animales vivos de ganados bovinos, ovinos, camélidos, miel de ovejas, frutas, legumbres y hortalizas.

Régimen de Inscripción. Facturación y Registración. Con referencia a la facturación podemos distinguir 3 tipos de sujetos:

Monotributistas y Exentos. Utilizan factura C, en la que no está discriminado el IVA. Interrumpen la cadena de créditos y débitos fiscales.

Responsables inscriptos. Utilizan factura A cuando realizan una operación con otros responsables inscriptos, y factura B cuando operan con un monotributista, exento o consumidor final. En la factura está perfectamente discriminado el IVA, lo que permite conocer el crédito fiscal.

Monotributo -

El monotributo -o sistema de régimen simplificado- consiste en concentrar en un único tributo el ingreso de un importe fijo, el cual está formado por un componente previsional (Seguridad Social) y otro impositivo. Sustituye l Impuesto a las Ganancias, el IVA y el Sistema Previsional, bajo determinados parámetros.

Impuesto a las transacciones financieras -

LEY 25413. Fue sancionada en 2001, y tuvo como finalidad acrecentar las arcas del E, por el déficit de caja existentes. Vulgarmente se lo conoce como “impuesto al cheque”, pero en rigor de verdad, grava todas las transacciones financieras. Entre sus ventajas se enumeran el control de la evasión fiscal y su fácil recaudación por parte del Fisco. Se trata de un tributo:

- INDIRECTO, porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida.- TRANSITORIO.- ACUMULATIVO, porque genera un efecto cascada, es decir, se abona cuando ingresa el dinero a la

cuenta y cuando se extrae.- EFECTO REGRESIVO.

Hecho Imponible. Como tal quedan comprendidas:

o La realización de operaciones de crédito y débito en cuentas abiertas en las entidades financieras.o Operaciones que efectúen las entidades financieras.o Movimientos de fondos propios o de terceros que realice cualquier persona, por cuenta propia o por

cuenta o nombre de otra persona.

Acaece el hecho imponible al momento de perfeccionarse la operación o el movimiento.

Sujetos pasivos. Los titulares de las cuentas bancarias, los ordenantes o beneficiarios de las operaciones y quienes efectúen movimientos de fondos. En los 2 primeros casos, las entidades financieras actuaran como agentes de percepción y liquidación.

Base imponible. Se determina sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas.

Alícuotas. Se faculta al PE para disponer que el impuesto constituya un pago a cuenta de otros impuestos. La alícuota fijada por la ley se traduce en un máximo del 6%, pudiendo ser regulada por el Ejecutivo.

Se dispone, asimismo, que todas las operaciones que superen los $1.000 deben efectuarse mediante los mecanismos que prevé la ley. Caso contrario, los pagos no tendrán efecto liberatorio. Esto se opone a los principios generales de la materia, y en la práctica esta derogado.

Exenciones.

Créditos y débitos de cuentas bancarias y movimientos correspondientes al E. Créditos y débitos correspondientes a las misiones diplomáticas. Créditos en caja de ahorro y cuentas corrientes hasta la suma acreditada en concepto de suelo o

jubilaciones/pensiones.

Impuestos internos

LEY 24.764. Son impuestos al consumo que se denominan así por oposición a los impuestos externos o aduaneros. Sin embargo, gravan también mercadería que se introduce del extranjero, de modo que la

denominación “internos” es desacertada, pues en rigor de verdad todos los impuestos que recauda el país son internos. Se trata de tributos:

- INDIRECTOS, porque gravan una capacidad mediata de capacidad contributiva Consumo.- REALES, porque no se basan en las condiciones particulares del sujeto obligado.- PERMANENTES.- CON FACULTADES CONCURRENTES entre la Nación y las provincias.

Hecho imponible.

o ASPECTO MATERIAL. Consiste en el expendio (trasferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la N) de artículos nacionales o importados. Ej.: en el caso de los cigarrillos, el expendio está dado por la salida de la fábrica o depósito local donde se produce la transferencia de los respectivos productos gravados.

o ASPECTO TEMPORAL. Es el momento del expendio. Sin embargo, el tributo se liquida y paga por mes calendario.

o ASPECTO SUBJETIVO. Los destinatarios tributarios pueden ser:

- Responsables por deuda propia Personas por cuya cuenta se realicen las elaboraciones o fraccionamientos (fabricantes, importadores o fraccionadores) y los intermediarios.

- Responsables por deuda ajena. Los que deben pagar para retirar los efectos de fábrica, los intermediarios entre los responsables y los consumidores.

o ASPECTO ESPACIAL. Se aplica en todo el territorio de la N. Es recaudado por AFIP.

Base imponible. Por principio general, está dada por el precio neto de venta que resulta de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. Excepción: en el caso de los cigarrillos, tributan sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuesto, exceptuando el IVA.

Se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas las bonificaciones y descuentos hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto, los intereses por financiación del precio y el débito fiscal del IVA

Cuando la transferencia del bien no es onerosa, se toma como base imponible el valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares.

Cuando las facturas no contengan el valor de plaza, AFIP puede establecerlo.

Alícuotas. Son distintas según el producto de que se trate.

Determinación y pago. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de DDJJ presentadas por el sujeto pasivo.

Exenciones.

Vinos. Jarabes que se expendan como especialidades medicinales o veterinarias. Seguros agrícolas, de accidentes personales o de vida.