Impuesto Sobre La Renta

5/17/2018 Impuesto Sobre La Renta - slidepdf.com

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Impuesto sobre la Renta:Teoría y Técnica del Impuesto. Dr. Roque García

Mullin.

A. ORIGENES ;

El Impuesto sobre la Renta puede serconsiderado, sin exageración alguna, como el

impuesto más importante de la primera mitad delpresente siglo.Tanto en lo que respecta a la atención que suscitoen la doctrina financiera, como a la difusiónlegislativa a1canzada y el peso relativo que muy

rápidamente llego a tener dentro de los sistemastributarios de los diversos países, puede decirseque este impuesto domina con su presencia todala elaboración científica y legislativa del períodoindicado.

Sus orígenes históricos, por supuesto, datan demucho tiempo atrás, en épocas no fácilmenteubicables con generalidad, por cuanto los primerosesbozos se refieren a figuras tributarias que



captaban aspectos especiales de ciertas rentasde algunos capitales.

Como impuesto general, comprensivo de todas lasrentas, puede decirse que en el siglo XIX seintroduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscaldominará a partir de entonces. Pero en el restode los países, es en el siglo xx donde aparecerá yse consolidará. Así, en Norteamérica, luego de

una experiencia en 1864 bajo forma de impuestode guerra, derogado al fin de la guerra civil,reaparece en una ley de 1894 y es declaradoinconstitucional por la Suprema Corte, basado enque no respetaba la regia constitucional sobre

reparto proporcional de cargas. Realizado unlargo trámite de enmienda constitucional, quelevantaba el impedimento emergente del anteriorfallo, en 1913 se sanciona la ley que, conbastantes alteraciones, continua hasta hoy.

En Francia, es en vísperas de la primera GuerraMundial que el Ministro Caillaux, tras arduapolémica parlamentaria, obtiene la aprobación dela ley de 1914, a partir de la cual el impuesto



sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendoposteriormente diversas alternativas.

En España, la segunda mitad del siglo XIX secaracteriza por la existencia de los llamados"impuestos de producto" (contribución territorial ycontribución industrial y de comercio); pero essolo en 1900 que se entra en el sendero de laimposición directa sobre la renta, especialmente

en materia de sociedades.En América Latina, la repercusión de estemovimiento científico y legislativo se produce conalgún retraso, pudiendo indicarse que entre losaños 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este

impuesto, quedando incorporado desde entonces alos sistemas tributarios, en los cuales tiene unpeso que varia de país en país, pero en generalpuede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES:

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a



la renta ciertos caracteres generales que hansido postulados para su defensa y en los que se

basa el juicio favorable que ha merecido.

Pero esos caracteres suponen un impuesto quereúna características muy claras de globalidadpersonalidad y progresividad.

El impuesto concebido con estas características,debe gravar la totalidad de las rentas obtenida:por las personas, cualquiera sea su procedencia odestino sin distinción alguna, atendiendo a lasituación personal del sujeto (cargas de familia,

etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuertela carga relativa a medida que mayor sea la rentatotal.

Un impuesto que reúna estrictamente todas esas

condiciones difícilmente se encuentre en laslegislaciones positivas, por lo que puedeconsiderárselo como un impuesto ideal.



El apartamiento de estos lineamientos en mayor omenor grado puede afectar en medida diversa

estos caracteres generales que se atribuyen alimpuesto.

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse quelos caracteres generales que se le atribuyen son:

a) el no ser trasladable;b) el contemplar la equidad a través del principiode capacidad contributiva, al ser global, personaly progresivo;c) el tener un efecto estabilizador.

1. Carácter de no Trasladable;

Para la doctrina clásica, el impuesto sobre larenta es el paradigma del impuesto directo, no

trasladable. De acuerdo con este criterio, elimpuesto no es susceptible de traslación, por loque afecta directa y definitivamente a aquelsobre la cual la ley lo hace recaer. En otras



palabras, en el las condiciones de contribuyente"de jure" y "de facto", coinciden plenamente.

Este aspecto es básico para los desarrollosposteriores; porque el impuesto a la renta no setraslada, y grava directamente al sujeto pasivoquien no puede descargarlo en ninguna otrapersona, es que puede atribuírsele las demáscaracterísticas que se indicaran.

En la medida que las legislaciones positivas se vanapartando del impuesto "ideal" y no sontotalmente atendidas las condicionantes que lodefinen, comienza a desdibujarse ese carácter deno trasladable.

En los últimos decenios y a la luz de laslegislaciones positivas, la tesis de la no traslaciónha sido objeto de intensa discusión en el campode las finanzas.

Se han presentado sólidos argumentos en contrade este carácter de no trasladable,especialmente en el impuesto que se aplica sobrela renta de las empresas. Estas criticas han



contribuido a los serios ataques de que ha sidoobjeto la tradicional división de los impuestos en

directos (no trasladables) e indirectos(trasladables).

El tema es en extremo complejo y esta fuera de!marco de este Manual, pero puede afirmarse queen la actualidad existen serias discrepancias

respecto de la no trasladabilidad del impuestosobre la renta que rige en los países y que existeuna fuerte corriente doctrinaria que postula latesis, por lo menos en lo que respecta a laimposición a las empresas, de que es trasladable

dentro de ciertos límites y en determinadascondiciones de mercado y tiempo.

En este Manual se ha seguido generalmente laposición metodológica de suponer que salvo

excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuestopartiendo de este supuesto, no solamente por lanecesidad de simplificar la exposición, como



corresponde al propósito docente de estetrabajo, sino también por la conveniencia de

advertir las consecuencias que se derivan de lahipótesis de la no traslación, para aquilatarplenamente en que medida resultarían alteradas sise demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad ;

El segundo carácter destacable es el de que elimpuesto a la renta contempla la equidad,entendida esta a través del principio de

capacidad contributiva.Tres son los índices básicos de capacidadcontributiva: la renta que se obtiene, el capitalque se posee y el gasto o consumo que se realiza.La doctrina en general acepta que de estos tres

índices, el principal es la renta que se obtiene,por lo que claramente el impuesto sobre la rentase ajusta a la capacidad contributiva yenconsecuencia contempla la equidad.



A su vez, la equidad, como búsqueda deafirmación del postulado de gravar conforme a la

capacidad contributiva, puede ser entendida endos sentidos: como equidad horizontal o vertical.

Bajo el concepto de equidad horizontal, se indicaque aquellos que estén en igual situación(horizontalmente iguales, en términos de

capacidad contributiva) deben abonar igualgravamen.Por equidad vertical, se involucra que aquellos quese encuentran a diferente nivel, deben sufririmposiciones diferentes. Este postulado no se

agota en preconizar un impuesto proporcional, sinoque implica la propuesta de tasas progresivas,donde la alícuota aumenta más queproporcionalmente ante los aumentos de la base,con lo cual el impuesto tiende a una redistribución

del ingreso.En su concepción pura y clásica, el impuesto a larenta contempla ambas clases de equidad.Atiende la equidad horizontal, siendo general y



global, es decir, abarcando la totalidad de lasrentas del sujeto, sin exclusiones y sin

discriminaciones entre diversos tipos de renta.

La búsqueda de equidad horizontal impone otrocarácter al impuesto: debe ser personal, en elsentido de tomar en consideración el conjunto dela capacidad contributiva del sujeto, atendiendo

su concreta situación personal: su condición desoltero o casado, los familiares que tenga a sucargo, etc. Solo tomando en cuenta esasconsideraciones, se podrá estar seguro de estarfrente a iguales situaciones, para aplicarles igual

gravamen.Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da porresultado que el Impuesto deba ser progresivo, locual se obtiene, tanto por la utilización demínimos no imponibles, como por la propia

estructura de la escala de tasas. El efectoredistribuidor de ingreso a obtenerse, dependeráde qué tan global sea la base sobre la que seaplica y del diseño concreto de la escala de



tasas.Conviene advertir que generalmente se entiende

que el concepto de capacidad contributiva, y porende el de equidad referido a la misma, esaplicable solamente a los contribuyentes personasnaturales o unidades familiares y no a laspersonas jurídicas o empresas.

3. Carácter Estabilizador ;

Otra característica comúnmente enfatizada por laliteratura clásica sobre el tema, radica en elllamado "efecto estabilizador" del impuesto. En

concepciones de política tributariapreponderantemente preocupadas por neutralizarlos ciclos de la economía, se indica que laestructura progresiva de la tasa otorga buenaflexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por

cuanto en situaciones de alza de precios, elimpuesto, operando a tasas mas altas, congelamayores fondos de los particulares, y a lainversa, en épocas de recesión, decreciendo el



nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamenteque la disminución en la base, con lo cual se

liberan mayores recursos.Sin embargo, debe señalarse que la experiencialatinoamericana demuestra que cuando 10 diversospaíses han enfrentado situaciones de altainflación, no se ha querido permitir que operanese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en

forma global o parcial, suponen neutralizar IIinfluencia de la inflación en la operación delimpuesto, (corrección monetaria, etc.).

4. Principales Críticas ;

La precedente reseña de caracteres generales,como se indicó oportunamente, recogesintéticamente, las principales virtudes atribuidasal impuesto; en contrapartida, se. puede

mencionar, aunque sin pronunciarnos a surespecto, las principales críticas que se le hacen:a) se cuestiona su carácter de directo; b) se diceque tendría efecto desalentador del ahorro y la



inversión, etc; c) se le atribuye un efectocontrario al deseo de trabajar o a la propensión a

aceptar riesgos; d) se dice que, por el grandesgaste que ha sufrido su base y lasposibilidades de evasión que abre a ciertossectores, termina gravando fundamentalmente alsector de trabajadores asalariados, etc.Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la

difusión del impuesto prácticamente en todaLatinoamérica, razón por la cual todo intento deevaluación de sus virtudes y defectos no puedepasar por alto la circunstancia de que el impuestoesta vigente y brinda un por ciento importante de

la recaudación tributaria de cada país.

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMOINSTRUMENTO DE INDUCCION DE

COMPORTAMIENTO .

Relativizando un tanto lo expuesto antes, nopuede menos de señalarse que Ia obtención del



objetivo de "equidad" dirigido a la redistribucióndel ingreso, no parece ser la única finalidad que

le ha propuesto el legislador.

Con mayor o menor intensidad según los casos, enlas legislaciones sobre el impuesto a la rentalatinoamericanas aparecen elementos que seprestan para pensar que el legislador utiliza cano

una forma de inducir un determinadocomportamiento económico en los contribuyentes:que las empresas retengan utilidades (o que lasdistribuyan), que reinvierta en bienes de activofijo, que se financien de tal o cual modo, etc.

El objetivo de inducción de comportamiento debereconocerse como parcialmente conflictivo con elde equidad, especialmente en cuanto deteriora laglobalidad del gravamen. En efecto, el postulado

de equidad, a a través de la capacidadcontributiva, quiere que todas las rentas de unapersona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningúntipo de discriminación entre ellas, en tanto el



efecto de inducción económica en el impuesto a larenta se busca, entre otros medios, dando

tratamientos distintos a ciertas rentascaracterizadas, sea por su origen, sea por eldestino al que se apliquen.

En buena medida, esa utilización del impuesto a larenta como inductor de conductas se explica por

finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo seconecta con la política de incentivos tributarios,que no ha de ser considerada en el presentaManual. Pero el incentivo no es el único medio porel cual puede plasmarse el objetivo de inducción

económica; uno de los más notorios ejemplares deesta afirmación ha de verse en el capítulo XI,analizando los efectos de los distintos sistemastécnicos para gravar las utilidades de lassociedades y de los socios, justamente en función

del efecto que esos sistemas tienen sobre ladistribución de dividendos.



D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LARENTA.

El análisis de las legislaciones y de su evoluciónhistórica, nos muestra la existencia de diversostipos de impuestos a la renta, que responden adiversas etapas del desenvolvimiento del sistemafiscal.

1. El Impuesto Global o Sintético.

Este es considerado el impuesto ideal, a cuya

concreción deben orientarse las legislaciones encuanto cumple cabalmente con los atributos delimpuesto a la renta analizados en parágrafosanteriores.

Un impuesto de este tipo supone una síntesis dela totalidad de rentas (positivas y negativas) anivel del sujeto pasivo. No interesa entonces elorigen concreto de la renta, el que podrá ser



tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar lasíntesis final (categorías), pero sin implicar

discriminación entre las diferentes rentas, lasque se suman algebraicamente en su totalidad.

Así entendido, el impuesto atiende a la totalidadde la capacidad contributiva del sujeto, porcuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su

vez, todas las rentas que existen en la economíase atribuyen en su totalidad a personas físicas,de modo que ninguna escapa de la imposición aese nivel.

Por eso mismo, permite una fluida aplicación de laprogresividad, la cual no resultaría demasiado

justificada si su base estuviera constituida poraspectos parciales de las rentas del sujeto, o siexistieran rentas no incluidas en las declaraciones

de las personas físicas.

Y, concomitantemente, un impuesto estructuradosobre esas bases permite considerar la situación



personal del preceptor, sus cargas familiares,etc.

Sin embargo, la estructuración de un impuesto deeste tipo tropieza con algunas dificultades, laprincipal de las cuales radica en la existencia deSociedades de Capital. Como se verá en elcapítulo pertinente, estas entidades presentan

características especiales que justifican que selas considere como contribuyentes del impuesto,pero esa misma circunstancia dificulta el poderasignar la totalidad de la renta que ellas obtienena las personas físicas que en definitiva

constituyen su soporte. En la medida en que latotalidad de las utilidades no es atribuida apersonas físicas puede entenderse que elpostulado de absoluta globalidad recibecumplimiento sólo parcial.

Por otra parte, la fisura de la globalidad (quesupone trato indiscriminado en la rentas,provengan de donde provengan) se produce



normalmente tratándose de rentas derivadas deltrabajo personal, por razones que se indican en el

capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos

Por contraposición al impuesto global y sintético,

se han dado en varios países, una serie deimpuestos comúnmente llamados cedulares.

A diferencia del anterior, que consideraba a larenta personal como unidad, en el caso de los

impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantosgravámenes como fuentes resultan abarcadas poras cedulas. El sistema en consecuencia tiende aser real, vinculado al fenómeno objetivo deproducción de riquezas, guardando una intima

relación cada impuesto cedular con unadeterminada fuente de renta (trabajo, capital,combinación de ambos).Estos impuestos tienen como característica normal



la de estructurarse con tasas proporcionales. Ellose explica, por cuanto, tomando aspectos

parciales de la capacidad contributiva, laprogresividad carece del mismo fundamento que sise tratara de captar la globalidad de dichacapacidad.Las tasas proporcionales de cada cédula sondistintas entre sí y la diferencia de nivel refleja

la concepción política del legislador sobre el tratotributario que merece cada una de las fuentes;así, la tasa para rentas provenientes del trabajoserá menor que la de las rentas de capitales,etc.

Otra importante característica de este tipo deimpuestos, radica en que los resultados de cadacédula son independientes entre si, por cuanto enningún momento se produce la compensación entreresultados positivos de una cedula y los negativos

de otras ; a lo sumo se permitirá la traslación dequebrantos, pero dentro de la misma cedula,consecuencia derivada del hecho de que,estrictamente, cada cedula es un impuesto



diferente.

Por consiguiente, puede concluirse que un régimende impuestos cedulares pone su acento sobre elfenómeno de producción de renta por cadafuente, consideración objetiva que opaca el idealde personalización del impuesto.

Las ventajas de un sistema de este tipo seintuyen con la enunciación de sus características:son más sencillos, por cuanto normalmente estánlibres de las dificultades de implementacióntécnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo

tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobrecada fuente, exteriorizándolo en la tasaaplicable.

Y también debe anotarse en su haber , lacircunstancia de que se adaptan muy fácilmente a

un régimen de retención en la fuente, incluso concarácter definitivo, porque la proporcionalidad dela tasa puede hacer innecesaria la reliquidaciónfinal.



Como contrapartida de lo anterior, debeseñalarse que un sistema de impuestos cedulares

resulta sumamente imperfecto y tosco paracumplir los objetivos de equidad vertical yhorizontal. Si bien el sistema puede abarcartodas las rentas que gane una persona, no lo hacede forma global, que es la única que contempla lareal capacidad contributiva, sino parcial, variando

el peso fiscal en función del origen de la renta.Por otra parte, tampoco llegan a ser personales,no obstante algunos esbozos de personalizaciónque han tenido algunas cedulas, porque el intentode graduar el total de la imposición de acuerdo

con las circunstancias de cada sujeto sólo puededarse cabalmente a nivel de una consideraciónunitaria de su status individual, jugando contra lasuma global de sus rentas.Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al

impuesto ejercer influencia en favor de ladistribución del ingreso, por cuanto por lo generalno son progresivos. Por consiguiente, resultaránInstrumentos aptos para llevar adelante objetivos



restringidos a determinados tipos de bienes oactividades, o para cumplir la finalidad

recaudatoria, pero no para actuar promoviendodistribución de ingreso, en la medida en que paraella sea necesario una estructura progresiva detasa, sobre base global.

3. Los Sistemas Mixtos ;

En puridad, debe afirmarse que las doscategorías antes descriptas no se dan en laactualidad en ninguna de sus formas puras y

ortodoxas. De un modo u otro, los sistemascedulares se han ido complementando conmecanismos que permiten cierta globalización; porotra parte, difícilmente puede encontrarse unpaís en que el impuesto sea absoluta y totalmente

global.

De ahí que, estrictamente, la mayoría de lossistemas puedan ser clasificados de mixtos,



conteniendo elementos cedulares y globales enproporciones variadas.

Una fórmula intermedia, por ejemplo, laconstituye la persistencia de impuestos cedularesa lo que se sobrepone un impuesto global 'en elque se refunden todas las rentas, las que luegode compensarse recíprocamente en sus resultados

positivos y negativos, vuelven a ser objeto deimposición, pero esta vez con escalas progresivas,y elementos de personalización (mínimos,deducción por cargas de familiares, etc.)

Otra fórmula que en definitiva puedeconsiderarse mixta, la dan aquellos impuestos quesiendo básicamente globales, contienentratamientos discriminatorios para ciertas rentas,como las provenientes del trabajo o de

actividades desarrolladas bajo forma deempresa.

Como con mas detalles se indica mas adelante, es



posible que un sistema, sin perder su global dad,obligue a agrupar las distintas rentas en

"categorías", movido por finalidades desimplificación del cálculo, pero sin que elloimplique tratamiento diferencial de la renta enfunción de su origen.Sin embargo, en la medida en que la legislacióndiscrimine entre las categorías, y ello se

traduzca en distinto tratamiento fiscal, puedeentenderse que el sistema se tiñe de elementoscedulares

CONCEPTO DE RENTA.

El concepto tributario de “renta”, como base de

la imposición, es objeto de ardua disputa endoctrina y motiva diferencias entre las distintaslegislaciones.

La causa de ello radica, entre otras cosas, en



que en el tema pueden confluir consideraciones detipo económico, financiero y de técnica

tributaria.

Lo primero deriva de que el concepto de rentatiene originalmente cuño económico; lo segundo esresultado de que el impuesto a la renta esvisualizado como uno de los más eficientes

instrumentos para el financiamiento de los gastosdel Estado distribuyendo dl peso de la cargaentre los habitantes según principios de equidad,en función de sus respectivas capacidadescontributivas. Y las consideraciones técnicas

tributarias derivan del hecho insoslayable de quelos conceptos teóricos que se adopten debenconcretarse en definiciones legales susceptiblesde ser operadas eficientemente por laadministración.

En el presenta trabajo, sólo puede hacerse unaexposición simplificada de las diversas posiciones,cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas



en la bibliografía; y esa exposición simplificada,está además orientada a presentar en la forma

más clara posible esas tendencias, atendiendo asu relevancia práctica.

Desde ese ángulo pragmático, lo que importa espartir de la base de que la vida económica puededeterminar que a la esfera patrimonial de una

persona entren satisfacciones o enriquecimientode muy distinta índole y explicitar que lasdistintas doctrinas sobre el concepto de rentatienen como efecto el que, según los casos,algunos de estos enriquecimientos resultan

gravados y otros no.

En una visión progresivamente más global, podríadecirse que por “renta” puede entenderse:

a) El producto periódico de un capital (corporal oincorporal, aún el trabajo humano);b) El total de ingresos materiales que recibe el



individuo, o sea el total de enriquecimientos queprovienen de fuera del individuo, cualquiera sea

su origen y sean o no periódicos;c) El total de enriquecimientos del individuo, yase hubieran traducido en satisfacciones (consumo)o en ahorros, a lo largo de un período; esteconcepto implica considerar renta todo loconsumido en el período, más (menos) el cambio

producido en su situación patrimonial.Como se ve, aunque por fundamentos distintos,cada una de estas tres líneas conceptualesteniendo una cobertura progresivamente mayor encuanto a los enriquecimientos alcanzados;

justamente, esa mayor cobertura determina quecada una de ellas sea vista como sucesivamentemás justa que la anterior en cuanto ensancha labase de imposición ; pero, como contrapartida, sevan introduciendo dificultades para la

determinación de la renta y la administración delimpuesto, incorporarse items mas difícilmentecuantificables y controlables.



A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Este criterio, en el cual subyace una concepciónde la renta de tipa económica y objetivo,entiende que es tal "el producto periódico queproviene de una fuente durable en estado deexplotación".

Por consiguiente, sólo son categorizables comorentas, los enriquecimientos que llenen estosrequisitos: a) sean un producto; b) provengan .deuna fuente durable; c) sean periódicos; d) la

fuente haya sido puesta en explotación(habilitación).

1. Debe ser un Producto

La renta debe ser un producto, es decir, unariqueza nueva, distinta y separable de la fuenteque la produce. Por ello, no es renta, en estaconcepción, el mayor valor que experimente un



bien, ni el crecimiento operado en un bosque,etc.

A esa condición se agrega la de que debe ser unariqueza nueva "material". Según indican losclásicos expositores de la tesis, desde el puntode vista tributario, la renta es un conceptocontable que solo puede referirse a cosas que

puedan contarse y medirse exactamente y serexpresadas en dinero. Como se ve, este carácterde "material", pone de manifiesto que, para esteconcepto, la renta es el medio material paraobtener satisfacciones, pero no la satisfacción en

si, 10 cual deja fu era del concepto de renta alas denominadas "rentas imputadas", como p. Ej.,el valor locativo de la casa habitación de la quese es propietario.

2. Debe Provenir de una Fuente ProductoraDurable



Por fuente productora se entiende un capital,corporal o incorporal, que teniendo un precio en

dinero, es capaz de suministrar una renta a suposeedor. En ese concepto entran básicamente lascosas muebles o inmuebles, los capitalesmonetarios, los derechos y las actividades.

La fuente para ser tal debe ser durable, en el

sentido de que sobreviva a la producción de larenta, manteniendo su capacidad para repetir enel futuro ese acto.

Lo importante del concepto radica en que excluye

la consideración como renta de las ganancias decapital, pues en ellas, la fuente se agota (para lapersona) en el momento en que la ganancia serealiza.

3. La Renta debe ser Periódica

Coma consecuencia del carácter durable de la



fuente, y vinculado a él, se afirma la necesariaperiodicidad de la renta. Pero es importante

destacar que no es necesario que la periodicidadse concrete en los hechos (es decir, querealmente se repita la renta), sino que basta conque sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, así, conla simple potencialidad o posibilidad, la que sepresenta cuando la fuente tiene la capacidad devolver a repetir el producto, si es nuevamentehabilitada a tal efecto.

Tratándose de bienes corporales, esa capacidaddebe ser determinada atendiendo a la naturalezay destino de ellos; por ello, si un inmueble searrienda durante un único mes el arriendo serárenta, aun cuando antes y después no vuelva a

afectarse el bien a ese destino, puesto que envirtud de aquellas condiciones puede volver aoriginar nuevos alquileres, si vuelve a serarrendado.



4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.

A efectos de producir renta, es necesario que lafuente haya sido habilitada racionalmente paraello o sea afectada a destinos productores derenta.Por eso, si un predio es objeto de labore, losfrutos que se obtengan serán renta; pero no lo

será, en cambio, el enriquecimiento provenientede un aluvión.La misma exigencia de habilitación racional de lafuente coloca bajo examen especial una serie deexplotaciones de las que, racionalmente, no

pueden esperarse beneficios, como sucede en elcaso de studs. La problemática en estos casos esdoble e involucra tanto a los beneficios queeventualmente se obtengan, como a losquebrantos que resulten de tal tipo de

actividades.

5. Realización y Separación de la Renta.



En doctrina se ha discutido si además de loselementos analizados, la caracterización de la

renta producto requiere la realización y efectivaseparación del producto de la fuente.No obstante las discrepancias que se registranentre algunos autores, es posible concluir paraque se tipifique la renta producto, sólo esnecesario que la riqueza nueva se agregue en

forma cierta y estable al fondo preexistente; larealización es una de las formas, quizá la mascomún, en que la riqueza nueva se consolida.

El Concepto de separación supone que lo producido

se extrae de la fuente adquiriendo individualidadeconómica propia; pero a su vez es susceptible deuna doble interpretación, según se exijaseparación en sentido físico o simplementefinanciero.

6. La Renta debe ser Neta.En cualquier caso. se acepta que sólo constituya



renta aquella riqueza que excede los costos ygastos incurridos para producirla, así como para

mantener la fuente en condiciones productivas.

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA ;Como se vio en párrafos anteriores, la rentaproducto se caracteriza por ser un

enriquecimiento proveniente de terceros, pero concondiciones muy especiales.

Otro criterio tributario más amplio que el antesanalizado, considera renta la totalidad de esos

enriquecimientos provenientes de terceros, o seaal total del flujo de riqueza que desde losterceros fluye hacia el contribuyente, en unperiodo dado.

Este criterio engloba todas las rentascategorizables como renta producto. Pero al noexigir que provenga de una fuente productoradurable, ni importar su periodicidad, abarca una



serie mas de ingresos. que seguidamente seindican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas:

Se consideran tales, las originadas en larealización de bienes patrimoniales, en tanto la

realización de esos bienes no sea el objeto de unaactividad lucrativa habitual.Como se dijo líneas arriba, esos resultados nopodrían ser considerados renta producto, puestoque la fuente productora de ellos (el bien

vendido), agota al producirlos la posibilidad deproporcionar nuevas ganancias de capital al mismobeneficiario.La problemática especial de las ganancias decapital ha de ser analizada en otro capítulo de

este trabajo, razón por la cual en estaoportunidad bastara decir que, en el concepto deflujo de riqueza, ellas configurarían rentas purasy simples.



2. Los Ingresos por Actividades Accidentales ;

Son ingresos originados por una habilitacióntransitoria y eventual de una fuente productora,o sea que provienen de actos accidentales que noimplican una organización de actividades con elmismo fin.

3. Los Ingresos Eventuales

Son ingresos cuya producción depende de unfactor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo

obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad nihabilitación racional de fuente, de modo que nopodrían caber en el concepto de renta producto.

4. Ingresos a Titulo Gratuito ;Comprende tanto alas transmisiones gratuitas poracto entre vivos (regalos, donaciones) coma laspor causa de muerte (legados y herencias)



Recapitulando sobre este concepto de renta comoequivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que

considera como condición suficiente y a la veznecesaria para configurar la renta, el hecho detratarse de enriquecimientos que han fluido desdeterceros hacia el contribuyente, independiente-mente de que sean producto o no de fuentealguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterioque se reseñará a continuación. - es necesarioque haya existido una operación con terceros.Este requisito excluye del concepto de renta alaumento de valor que experimentan los bienes, en

tanto no se traduzca en operación de mercado,así como a los consumos que el sujeto puedeproporcionarse sin realizar intercambios talescomo el uso de bienes durables o la provisión debienes y servicios de propia producción.

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MASINCREMENTO DE PATRIMONIO



Esta doctrina supone un concepto de renta quetiene su centro en el individuo y busca captar la

totalidad de su enriquecimiento (capacidadcontributiva) a lo largo de un periodo.Podría decirse que en la concepción de rentaproducto, el énfasis se coloca sobre el fenómenode producción y el eje de la imposición está en laconsideración objetiva de lo que una fuente

produce; y que en el criterio del flujo de riqueza,la consideración más relevante es la del tránsitopatrimonial desde los terceros al perceptor. Eneste criterio, en cambio, el individuo es el granprotagonista; las satisfacciones de que dispone, a

lo largo de un periodo, son el test último de sucapacidad contributiva fiscal.Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dosformas de manifestarse: o se transforman enconsumo o terminan incrementando el patrimonio

al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica delo consumido más los cambios en el valor delpatrimonio, constituyen la renta del período.Así, si al comienzo del periodo una persona tenia



100 unidades, consumió 60 y al final de periodoquedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le

permitió consumir 60 e incrementar el patrimonioen 20.

Como se ve en este enfoque, para nada interesasaber si la renta fue producto de fuente o no; nisiquiera interesa saber si provino de un flujo de

riquezas desde terceros. Además de esos rubrosla renta, como corriente de satisfacciones, puedehaber consistido en el consumo de bienes oservicios producidos por el mismo individuo o en elconsumo de bienes durables adquiridos con

anterioridad o en simples variaciones de valor queha experimentado el patrimonio, por cualquiercausa que sea, entre el comienzo y el fin delperiodo y aunque no se haya "realizado" medianteuna operación de mercado con terceros.

La renta, se dice, interesa como índice decapacidad contributiva del individuo, de su aptitudreal o potencial para satisfacer necesidades, de



su poder económico discrecional si ello es así,para medirla no hay que recurrir a su origen

(fuente o flujo), sino a su constatación a nivelpersonal a lo largo de un periodo. Analizada bajoese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros:las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teoríasupone la consideración como renta (positiva onegativa) de los cambios de valor (positivo o

negativo) del conjunto de derecho de propiedaddel individuo, operados entre el comienzo y el findel periodo.

Las causas a que obedezcan estos cambios de

valor, es indiferente; pueden ser causas físicas(accesión, aluvión) o de tipo económico(donaciones). Todas ellas están en principiocomprendidas en el concepto de renta.



Este carácter de renta que revisten, bueno esseñalarlo, es totalmente independiente de que se

hayan o no realizado, es decir, puesto demanifiesto mediante una operación de mercado.Para esta línea conceptual, exigir el requisito derealización supone una fuerte cortapisa alconcepto de renta, no justificable.

En términos de comparación de este criterio conel de flujo de riqueza, puede ser útil advertir quelas variaciones patrimoniales positivas puedenprovenir básicamente de dos orígenes:acumulación de ahorro de ingresos del periodo o

aumento del valor de los bienes ya poseídos alcomienzo.El primer rubro resultaría gravado en el criteriode flujo de riqueza, en cuanto ingreso provenientede terceros, por ello la real diferencia se

plantearía en las valorizaciones o ganancias decapital no realizadas, que no resultarían gravadasen el criterio de flujo de riqueza, y si estaríanabarcadas por criterio que se comenta.



2. Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente deconsumir, el calculo de su renta personal sereflejaría directamente en la acumulaciónpatrimonial del final del período.

Al consumir, ejercita derechos destruyendobienes económicos. Por consiguiente, el valor deesos consumos debe ser sumado a lasacumulaciones patrimoniales, para determinar la

totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tienealgún punto en que sus consecuencias practicascoinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro

fundamento), pero lo que excede en variosaspectos.



Para corroborar la afirmación anterior, debepartirse de la base que el consumo de unapersona entendido como "empleo de bienes yservicios en la satisfacción de necesidades",puede revestir mas:

a. uso de bienes adquiridos en el periodo:b. uso de bienes durables adquiridos en el periodoanterior;c. consumo de bienes y servicios producidosdirectamente por la persona (granjeros, etc.),

El criterio de flujo de riquezas (que atiende atransacciones y no a consumos) a lo mas quepuede dar lugar es a que resulte gravado elingreso que se recibe en ese periodo y que segasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la

hipótesis primera. Pero quedarían fuera del, eluso de bienes adquiridos con fondos ahorrados enperiodos anteriores y las hipótesis b y c.



El criterio de consumo mas incremento depatrimonio, al abarcar todos los consumos,

llevaría a una nivelación en el tratamientotributario de todos ellos y especialmente de lasultimas hipótesis, que por su importancia merecentratamiento especial.

a. Uso de bienes de consumo durables

Razonando en términos generales a partir de laaceptación del principio de que la renta consisteen un conjunto de satisfacciones, no habríaporque descartar que esas satisfacciones

provinieran, no de terceros, sino del uso de losbienes propios y especialmente de los de consumodurable, que no se agotan en una primerautilización.Correspondería hablar, en estos casos, no de una

renta "ganada", es decir derivada detransacciones con terceros, sino simplemente"imputada", atribuida al individuo por el hecho dehaber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han



denominado por ello rentas de goce o disfrute, orentas psíquicas.

Dicho de otra manera, podría indicarse que si porgozar o disfrutar de un bien ajeno el individuotiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutarde ese bien como propio experimenta un ahorro. y(tercera versión de un concepto único) que si esebien propio, en vez de utilizarlo directamente lo

arrendara, obtendría un ingreso inequívocamentecategorizable como renta.El concepto así establecido, es aplicable paratodos los bienes de consumo durables: casahabitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.

Sin embargo, de todos ellos la única categoríaque frecuentemente se ve reflejada en lalegislación positiva lo constituye la casahabitación.En efecto, una adopción lisa y llana del concepto

aplicado a todos los bienes de uso tropezaría condificultades de valuación monetaria prácticamenteinsalvables, así como con graves problemas decontralor. Por otra parte, una critica



generalmente esgrimida contra las rentasimputadas radica en que por su propio carácter,

no dan a su titular disponibilidades con que pagarel impuesto resultante.

Todas esas dificultades hall determinado que, enlos hechos, el problema de las rentas imputa- dosse haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de

estos, específicamente al inmueble destinado acasa habitación del contribuyente.Se argumenta en favor de tal solución, que elpropietario que habita en su casa realmente estapercibiendo el producto de su inversión en el

mueble, o sea una renta bajo la forma de losbeneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo laposibilidad de invertir su capital en otros activos,cuyos rendimientos estarían gravados, y que supreferencia demuestra que los beneficios que

deriva de comprar casa para habitarla a mismo,son superiores a los rendimientos que obtendríaen formas alternativas de inversión.



Sin embargo, en algunos países ha incidido, en eltratamiento fiscal del punto, el objetivo social de

fomentar la vivienda propia, con el cual seestimaría incompatible esta forma de imposición,dando lugar a soluciones de compromiso entre unoy otro criterio. Esas formulas transaccionales,consisten normalmente en gravar, no todas lasviviendas propias, sino sólo imputar renta a

aquellas que no se utilizan para viviendapermanente, sino únicamente para veraneo orecreo, o a aquellas cuya utilización se cede enforma gratuita a terceros. En este ultimo caso,es bien claro que quien cede en forma gratuita

una casa. a tercero, está en igual condición dequien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lodonara a su arrendatario.

b. Bienes y servicios producidos y consumidos por

la misma persona.También aquí el razonamiento teórico llevaría a laconclusión de que producir un bien o servicio, yconsumirlo uno mismo, debe tener igual trato



fiscal que producir un bien, obtener por el unarenta y con ella adquirir un bien similar, caso en

el cual el ingreso seria categorizado como renta yel gasto como consumo y por ende no seriadeducible. En consecuencia, entrarían en estahipótesis los consumos de alimentos que hacen losagricultores de su propia producción, los retirosde mercaderías por parte de los dueños o socios

para consumo propio, el aprovechamiento de lashuertas que la familia pueda tener, las tareasdomesticas desempeñadas por el ama de casa eincluso el valor del servicio de la persona que seafeita a sí misma, etc.

Sin embargo, por diversas razones, normalmentela consideración positiva de estos casos quedacircunscripta a los dos primeros citados, o sea lasituación de los agricultores, y los retiros demercaderías de los dueños o socios. En los demás

casos, se estima que son mayores losinconvenientes que derivarían de su aplicación.



D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTODE RENTA

Cuando el legislador ha decidido instituir unimpuesto sobre la renta, ha encontrado ladificultad de traducir los conceptos antesexaminados, creados en el ámbito de la cienciaeconómica o financiera, al campo concreto de la

ley positiva. Al hacerlo, necesariamente hadebido tomar en consideración aspectospragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxiaconceptual en una corriente determinada.

Ello ha dado por resultado que las definicioneslegales no reflejen en su forma pura ningunadoctrina en especial y que por el contrariocontengan elementos de mas de una de ellas.Otra característica de las legislaciones, consiste

en el tratamiento, no siempre coincidente, que seda al tema según se refieran a las personasfísicas o alas empresas.



1. Personas Físicas

No obstante que en el ámbito doctrinario, lacorriente prevaleciente estima que el criterio de"consumo mas incremento patrimonial" es el quemejor contempla la equidad horizontal,permitiendo una equitativa atribución de cargatributaria, es un hecho que ninguna legislación lo

ha adoptado, al menos con toda su extensiónteórica.Las dificultades para determinar los casos en quecorresponde imputar rentas a los individuos a raízde sus actividades consuntivas, los problemas

para estimar esas rentas -máxime en los casos enque no existen transacciones de mercados y locomplejo de una valoración periódica de los bienespatrimoniales, con la carga de dificultades deimplementación y administración que implican, han

tenido por efecto que las legislaciones en generalse inclinen por los otros dos criterios comentados,o sea el de la renta producto y el flujo deriquezas. Los casos de renta imputada por la casa



propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro debienes por parte del dueño o socio, etc.

constituyen sin embargo ejemplos de aplicación,aunque muy parcial, del criterio de consumo masincremento del patrimonio.Debe advertirse además que tampoco los criteriosde renta producto y flujo de riqueza se presentanen una forma absoluta y pura, sino que es normal

que el primero experimente ampliaciones y elsegundo algunas restricciones.a. En las legislaciones estructuradas en torno alconcepto de renta producto, es frecuente que enforma expresa se califique como renta ingresos

que, en ausencia de norma, serian clasificablescomo ganancias de capital.

b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza,también se presenta normalmente con algunas

alteraciones respecto del modelo teórico. Enprimer lugar, normalmente los ingresos a títulogratuito no se incluyen en el concepto de renta.Una segunda adaptación puede anotarse en



relación con los resultados de juegos de azar, loscuales es frecuente que no se sometan a

disposición, o que tributen a tasa proporcional,sea con un impuesto independiente o configurandouna cedula dentro del gravamen a la renta.

Como los ingresos accidentales no tienen altasignificación, en los hechos la diferencia práctica

más importante entre el criterio de la rentaproducto y el flujo de riqueza se plantea en elárea de las ganancias de capital realizadas, tematratado en el Capítulo IX.c. Es frecuente, tanto en las legislaciones

estructuradas en base al Concepto de rentaproducto como al de flujo de riqueza, que seconsidere renta gravada el uso de determinadosbienes, fundamentalmente el valor locativo deinmuebles o el valor atribuible a bienes retirados

de la empresa por el dueño o socio para suconsumo o uso. En muchos casos, esta normaresponde a razones de equidad; no siendodeducibles los alquileres, ni los gastos de



consumo, sería injusto no imputar renta a quienhabita en su propia casa, o consume lo producido

por su empresa (véase nota 2.)

d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuenteque las legislaciones culminen la definición derenta gravable, tanto de personas físicas como deempresas, indicando que se considerará como tal

"todo incremento de patrimonio operado en elperiodo y que no sea debidamente justificado ".

A primera vista, podría parecer que se trata deuna concesión a la teoría del consumo mas

incremento de patrimonio. Sin embargo, unaobservación más atenta indica que tal normaobedece a exigencias de tipo técnico, que tienenrelación con la carga de la prueba, sin significarcambio alguno en el concepto mismo de renta

adoptado por la ley. Se trata de Una presunciónestablecida en favor de la administración,destinarla a aliviarle la carga de demostrar elcarácter de renta gravada de todos y cada uno



de los ingresos del contribuyente.

La verdadera naturaleza del instituto se advierte,cuando se considera que mediando lainjustificación del ingreso, y siendo este de los noalcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotería),la presunción legal queda sin efecto.A título de síntesis, podría decirse que los

conceptos puros de renta producto y rentaconsumo mas variaciones patrimoniales, sepresentan mas que nada como extremos teóricos,entre los cuales las legislaciones, influidas pormotivaciones tanto teóricas como pragmáticas,

llegan a un punto de equilibrio distinto según lospaíses y las épocas.Desde ese punto de vista, la discusión doctrinariano se plantea tanto entre concepciones teóricas,sino referida al concreto campo de ingresos que

debiera ser gravado, a la mayor o menorextensión del hecho imponible. En los últimos añosen Estados Unidos se ha planteado una vigorosapolémica en torno a la factibilidad de una "base



comprensiva" (comprensiva de todos losenriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en

favor de su ensanchamiento y oponiéndose a elloel Prof. Boris Bitter.

2. EmpresasLa aplicación práctica del concepto de renta,cuando se trata de actividades empresariales,

tiene varias alteraciones respecto de lasconclusiones vistas en materia de personasfísicas.

Ello se explica porque la empresa es, en sí misma,

esencialmente comercial y lucrativa; secaracteriza por la combinación de trabajo ycapital, con el fin de obtener utilidades. Porconsiguiente, y a diferencia de lo que ocurre conpersonas físicas no empresarias, en principio

todas las utilidades que obtiene una empresatienen carácter de renta comercial yespeculativa, independiente de que provengan deactividades habituales o no.



Como es lógico, tal carácter supone reducir, oaun eliminar, las diferencias teóricas entre los

criterios de "renta producto" y "flujo deriqueza". La aplicación del criterio de "consumomas incremento de patrimonio" es de más difícilconcreción, porque el propio concepto de consumo,totalmente claro en caso de personas físicas, esde casi imposible traslación al campo de la

empresa. Ello no obstante, si en algún sistema seefectuaran valuaciones a fin de cada periodo, ylas valorizaciones producidas (y aun no realizadas)integraran la base imponible, podría pensarse quese llega a una concreción parcial de los postulados

de la formula Haig-Simons.

a. Ampliación del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislación puede

mantener el criterio de renta producto, peroincluir dentro de ese concepto los beneficios queprovienen de la enajenación de ciertos bienes queno son objeto habitual de comercio por la



empresa. Nótese que la venta de tales bienes noconstituye actividad normal sino excepcional, de

modo que difícilmente cabrían en el concepto purode renta producto, si no mediara expresainclusión de la ley, disponiendo que también seconsideran gravados los resultados provenientesde esas operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiendeque la enajenación de bienes patrimoniales esconsecuencia directa de la actividad que genera larenta producto, por lo que considera que losingresos que resultan de aquella transacción

provienen de la misma fuente productora, se danen materia de bienes recibidos en pago deoperaciones habituales; venta de bienes mueblesdepreciables o de inmuebles afectados a laproducción de rentas o de intangibles corno la

llave del negocio, etc. Incluso es frecuente queen caso de entidades bancarias, se otorgue igualcarácter a los beneficios resultantes de ventasde valores, y en caso de entidades aseguradoras,



a la enajenación tanto de valores como deinmuebles, teniendo en cuenta también que tales

enajenaciones -y por ende los beneficios que deellas emergen- son una consecuencia de laactividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, perosiempre manteniéndose dentro del criterio de arenta producto, se ha postulado el principio de laempresa como fuente. Dicho de otro modo, sesostiene que la fuente productora de las rentas

no es la aplicación conjunta de capital y trabajo,sino la empresa que resulta de esa aplicación.Como consecuencia de ello, si la fuenteproductora durable es la empresa misma, todoslos productos que de ella se derivan, en tanto

sean riqueza material nueva, constituyen rentaproducto, sin interesar que se originen enoperaciones que formen o no parte de la actividadnormal.



c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando laslegislaciones adopten el criterio de flujo deriqueza, nunca lo hacen de un modo total yabsoluto, siendo frecuente que se excluyan losingresos recibidos a título gratuito, dada su alta

irregularidad y circunstancias especiales que losrodean.Partiendo de esa base puede entenderse que laaplicación en el caso de empresas del criterio deflujo de riquezas, otorga al concepto de renta la

misma amplitud, que el principio de la empresafuente. Teóricamente, la diferencia radicaría enque p. ej. : las ganancias de capital, en elconcepto de empresa fuente, serian gravadascomo un producto mas de la fuente, yen el

concepto de flujo de riquezas se les podríareconocer como ingresos de distinto tipo, lo cualposibilitaría tratamientos especiales. En caso deque para la renta de empresas se adoptara tasa



proporcional, como es frecuente, la diferenciasolo podría radicar en una alícuota mas baja,

aunque esa solución no puede reputarse muycomún. Si la estructura de la tasa fueraprogresiva, entonces se posibilitaríantratamientos especiales considerando lairregularidad de la generación de esas ganancias,y d periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, seconsideran beneficios empresariales todos los

aumentos del patrimonio de la empresa.Según la forma legal de practicar las valuaciones,tal criterio puede traducir iguales resultados queel de empresa fuente, o por el contrario puedeimplicar una aplicación de la teoría del consumo

mas Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen lasvalorizaciones que entre principio y fin del



ejercicio pueden haber tenido los bienes de laempresa y se recogen en la cuenta de ganancias y

perdidas solamente los resultados de lasoperaciones realizadas, el criterio equivale al dela empresa fuente, ya que significaría considerargravados todos los beneficios realizados en elperiodo.Si, por el contrario, el balance refleja las

diferencias de valorización de los bienes de laempresa (aun sin haberse realizado) y la utilidadse calcula como la diferencia entre lospatrimonios iniciales y finales, entonces elcriterio significaría la aplicación de la fórmula de

Haig-Simons.

e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de

incluirse valorizaciones, los criterios señalados noarrojan grandes diferencias entre sí en suaplicación a las empresas, porque a uno u otrotitulo resultan gravados tanto las típicas rentas



producto, como las ganancias de capitalrealizadas y otras operaciones no habituales,

aunque el fundamento por el que se llegue a talresultado pueda ser distinto.

Impuesto Sobre La Renta

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