IMPUESTO A LA RENTA EJERCICIO 2009

El 31.12.2008 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” la Ley N° 29308, que prorroga hasta el 31 de diciembre de 2011, las exoneraciones establecidas en el artículo 19 de la Ley del IR. Así, entre otros, continuarán exoneradas del IR: (i) las rentas que las instituciones religiosas destinen a la realización de sus fines específicos en el país; (ii) las rentas de fundaciones y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda la asistencia social, beneficencia, entre otros; (iii) los intereses por depósitos bancarios de personas naturales. La referida Ley también modifica la entrada en vigencia de varios artículos y disposiciones del D.L. 972, las cuales regirán a partir del 1 de enero de 2010.

Así tenemos que:

- Los intereses por depósitos bancarios que perciban las personas jurídicas estarán gravados con el IR a partir del 1 de enero de 2010.

- Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios en el mercado bursátil o por personas naturales estarán gravadas con el IR a partir del 1 de enero de 2010.

Sin embargo, a partir del 01 de enero de 2009 está vigente un nuevo régimen de rentas netas de fuente peruana aplicable a las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron tributar como tal, domiciliadas para efectos del impuesto a la renta, que fuera aprobado por el Decreto Legislativo 972.

En la primera parte de este informe nos referiremos concretamente a desarrollar el nuevo régimen impositivo aplicable a las rentas netas de la persona natural, y posteriormente desarrollaremos de manera integral el tratamiento tributario aplicable a la enajenación de valores mobiliarios, la tributación de los intereses, dividendos y las rentas provenientes de la enajenación de inmuebles, tanto de las personas naturales domiciliadas como no domiciliadas, así como de las personas jurídicas domiciliadas y no domiciliadas.

RÉGIMEN IMPOSITIVO DE LAS PERSONAS NATURALES DOMICILIADAS EN EL PAÍS

Determinación del Impuesto de Personas Naturales.

Con la entrada en vigencia del D. Leg. 972 se pasa de un sistema global a un sistema cedular en la determinación del impuesto a la renta de cargo de las personas naturales. En este caso, el impuesto de la persona natural se determinará en función de los resultados que arroje cada fuente productora de rentas, las mismas que no se compensan entre sí. Las deducciones, así como

las tasas del impuesto, son diferenciadas, dependiendo del tipo de renta que obtenga la persona natural.

Las fuentes productoras de rentas de las personas naturales se clasifican en:

1. Rentas Neta del Capital. Son las rentas de primera y segunda categoría.

2. Renta Neta Empresarial. Son las rentas de tercera categoría.

3. Renta Neta del Trabajo. Son las rentas de cuarta y quinta categoría.

RENTA NETA DE CAPITAL

Renta Neta. Para establecer la renta neta de la primera y segunda categoría, se deduce por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Esta deducción no aplica para los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

Tasa del Impuesto. La renta neta de capital está gravada con la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los cuales siguen gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%). De esta manera, las rentas de capital están gravadas con una tasa efectiva del 5%.

Pagos a Cuenta de Primera Categoría. Para determinar el anticipo del impuesto a la renta, el contribuyente deducirá de la renta bruta el 20%, a cuyo resultado le aplicará la tasa del 6,25%. Así, el pago a cuenta tiene una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.

Retención de rentas de segunda categoría. Los sujetos que paguen estas rentas, retendrán el impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa del 6,25% sobre la renta neta. Esto quiere decir que el agente de retención deberá aplicar la referida tasa sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta. En este caso también tenemos una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta. Nótese que esta retención tiene carácter definitivo, lo que significa que esta renta no integrará la renta neta de capital a efectos de liquidar el impuesto anual.

Pago en la enajenación de inmuebles. El enajenante abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento de la renta bruta, lo que en definitiva significa que la renta bruta está gravada con una tasa efectiva del 5%. Por estas rentas, el impuesto también tiene carácter definitivo, no debiendo integrar la renta neta de capital para la determinación del impuesto anual.

RENTA NETA EMPRESARIAL.

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Respecto de estas rentas la persona natural obtiene rentas de la tercera categoría.

RENTA NETA DEL TRABAJO.

El impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:

Renta Neta del Trabajo y fuente extranjera Tasa

Hasta 27 UIT 15%

Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT 21%

Por el exceso de 54 UIT 30%.

Es de notar que las rentas de fuente extranjera no son sólo aquellas rentas del trabajo, sino también aquellas otras rentas obtenidas en el exterior por los sujetos que tengan la condición de domiciliados en el país, por ejemplo, rentas por el alquiler de bienes, enajenación de inmuebles, intereses, dividendos, etc.

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ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS

I.1. Ganancia de Capital.

Ámbito de aplicación del Impuesto.

El impuesto a la renta grava a las ganancias de capital. (Artículo 1 inciso b) y artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta - LIR). Esta ganancia resulta de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose por tales a “ (...) aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa “. (Artículo 2 de la LIR). La enajenación de Valores Mobiliarios es una operación cuyos resultados generan ganancias de capital.

Categorías de rentas a las que se atribuyen ganancias de capital.

Las ganancias de capital generan rentas de la segunda categoría (Artículo 24 inciso j) de la LIR). Asimismo, se debe precisar que el Artículo 28 inciso d) incluye dentro de las rentas de tercera categoría a “ (...) las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los Artículos 2º y 4º de la LIR, respectivamente “.

La consecuencia de estas normas, entre otras, consiste en que para las personas naturales que tengan negocio, las ganancias de capital son rentas de tercera categoría. En efecto, el inciso h) del artículo 1 del Reglamento indica que “ (...) la persona natural con negocio que enajene bienes de capital asignados a la explotación de su negocio, generará ganancia de capital que tributará de acuerdo a lo previsto en el inciso d) del artículo 28 de la Ley (...)”. Es decir, serán para ella renta de tercera categoría al igual que las ganancias que obtenga una persona natural habitual en este tipo de operaciones, de conformidad con el artículo 4 de la Ley.

En el caso de las personas naturales sin negocio y, además, no habituales en este tipo de operaciones, la enajenación de Valores Mobiliarios les reportarán ganancias de capital que tributarán como rentas de segunda categoría. Así lo dispone el artículo 24 inciso j) antes citado.

Habitualidad en la enajenación de valore mobiliarios. El artículo 4 de la LIR es el que regula la habitualidad para personas naturales. Esta norma presume que existe habitualidad, y por tanto generan rentas de tercera categoría, quienes enajenen Valores Mobiliarios. La habitualidad se adquiere cuando, en el curso del ejercicio, la persona natural ha realizado diez (10) operaciones de compra y diez (10) operaciones de venta.1

1 El artículo 4 señala que para determinar la habitualidad, tratándose de valores cotizados en bolsa, se entenderá como única operación la orden dada al agente para comprar o vender un número determinado de valores. Esta cita es pertinente teniendo en cuenta el desarrollo de las normas reglamentarias respecto de Valores Mobiliarios cotizados en Bolsa.

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Cabe recordar lo previsto en el inciso d) del artículo 28 de la LIR, arriba mencionado. De acuerdo a este dispositivo las ganancias que se obtienen por operaciones habituales de enajenación de valores mobiliarios, se consideran rentas de tercera categoría. No se trata en este supuesto de ganancias de capital que tributan como rentas de tercera categoría, sino de la actividad de compraventa de valores mobiliarios.

Ganancias de Capital exoneradas del Impuesto hasta el 31 de diciembre de 2009.

El inciso l) numeral 1 del artículo 19 de la LIR, modificado recientemente por la Ley Nº 29308, establece la exoneración hasta el 31 de Diciembre de 2009, a la ganancia de capital proveniente de:2

“La enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores; así como la que proviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural (...) “.

El inciso d) del artículo 9 del Reglamento comenta esta exoneración en el siguiente sentido:

La exoneración no alcanza a las personas jurídicas, cuando la enajenación de valores mobiliarios se produce fuera de mecanismos centralizados de negociación. En cambio para las personas naturales, la exoneración será aplicable sea que los valores mobiliarios se encuentren inscritos o no en el Registro Público del Mercado de Valores y su enajenación se realice en mecanismos centralizados de negociación o fuera de ellos.

Precisiones reglamentarias.

Finalmente, es de la mayor relevancia las precisiones reglamentarias respecto a la enajenación de valores registrados en mecanismos centralizados de negociación, y a la habitualidad de las personas naturales. Nos referimos a lo siguiente:

Para efectos de determinar la habitualidad, las ganancias de capital producidas por la enajenación de valores mobiliarios (artículo 2 inciso a) de la LIR), que se encuentren exoneradas del impuesto, son computables para determinar la habitualidad. (Artículo 2 del Reglamento)

Para efectos de la exoneración del inciso l) numeral 1 artículo 19 de la Ley, los Valores Mobiliarios registrados que se enajenan a través de mecanismos centralizados de negociación “ (...) no se consideran como bienes destinados a ser comercializados en el ámbito

2 A partir del 01 de enero del año 2010, entrará en vigencia la derogación de este beneficio tributario, prevista por el Decreto Legislativo 972.

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de un giro de negocio o empresa (...)”. En otras palabras, para efectos de la exoneración siempre serán considerados Bienes de Capital cuya enajenación produce Ganancias de Capital. (Décima Disposición Final del D.S. 134-2004-EF)

Asimismo, cuando el enajenante sea una persona natural no le serán de aplicación las disposiciones sobre habitualidad. Esto significa que no se le aplicará el artículo 2 del Reglamento y, por tanto, no se consideran operaciones computables para determinar la habitualidad.

Conclusiones sobre Ganancias de Capital.

Los resultados de la negociación de Valores Mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, a través de mecanismos centralizados, está exonerada sin restricciones hasta el 31 de Diciembre de 2009.

Estas operaciones cuando involucren a personas naturales, no se computarán para determinar la Habitualidad reglada por el artículo 4 de la LIR y el artículo 2 de su Reglamento.

Las ganancias de capital que se originen en la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados, cuando el enajenante sea persona natural no habitual se encuentra exonerada del impuesto. Sin embargo son computables para determinar la Habitualidad. Adquirida la habitualidad, si el enajenante realiza una venta de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación, sus resultados estarán gravados como renta de tercera categoría.

Debe tenerse en cuenta que una vez adquirida la habitualidad, las operaciones calificadas de habituales ya no reportan ganancias de capital sino ganancias comerciales. Es decir, sus resultados dejan de estar comprendidos dentro del supuesto desgravado que es la Ganancia de Capital.

Las personas jurídicas, así como las personas naturales habituales, no gozan de exoneración alguna por enajenaciones de Valores Mobiliarios realizadas fuera de mecanismos centralizados de negociación. Por lo contrario, ambas gozan de la exoneración sin limitación alguna, si se trata de enajenaciones de Valores Mobiliarios realizadas a través de mecanismos centralizados de negociación.

I.2. Determinación y Pago Impuesto a la Renta por Enajenación de Valores Mobiliarios Afectas con el Impuesto a la Renta.

Renta de Fuente Peruana.

La enajenación de valores mobiliarios emitidos por personas jurídicas constituidas en el Perú, constituye renta de fuente peruana, de

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conformidad con el Art. 9º inciso h) de la Ley del Impuesto a la Renta. En este caso, no resulta relevante la situación de domiciliado del enajenante.

Renta Bruta.

Tratándose de la enajenación de valores mobiliarios, la renta bruta está constituida por la diferencia entre el ingreso neto total proveniente de la operación y el costo computable de los bienes enajenados.

Costo Computable.

Tratándose de acciones, se tiene por costo computable su costo de adquisición, así lo establece el Artículo 21 numeral 21.2 de la LIR.

Valor de Mercado.

A efectos de determinar la renta bruta se debe tener en cuenta que toda transacción debe realizarse a valor de mercado. Tratándose de la enajenación de valores mobiliarios que no cotizan en Bolsa, el valor de mercado será el de la transacción, el mismo que no podrá ser inferior al valor de participación patrimonial de la acción o participación que se enajena. La base legal es el Artículo 32 numeral 2 de la LIR y Artículo 19 inciso c) del Reglamento de la LIR.

Sujeto obligado al Pago del Impuesto.

Hasta el 31 de diciembre de 2007, la empresa domiciliada en el país emisora de los valores era la responsable del pago del impuesto por la enajenación de acciones no inscritas en la Bolsa de Valores efectuada por sujetos domiciliados o no domiciliados en el país, así lo establecía el inciso i) del Artículo 67º de la LIR.

Al ya no estar vigente dicha disposición, a partir del ejercicio 2008 corresponde aplicar las disposiciones vigentes sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de cargo del contribuyente y de los agentes de retención a efectos de establecer los sujetos responsables al pago del impuesto.

Enajenante perceptor de rentas de la Tercera Categoría. En este nuevo escenario, cuado el enajenante sea un sujeto domiciliado perceptor de rentas de la tercera categoría, corresponderá a éste el pago del impuesto en su condición de de contribuyente.

Enajenante perceptor de rentas de la Segunda Categoría. Cuando el enajenante sea un perceptor de rentas de la segunda categoría, el pagador de las mismas es el obligado a retener y pagar el impuesto. No encontramos mayor dificultad en caso el pagador sea un sujeto domiciliado, sin embargo, cuando el pagador de la renta sea un sujeto no domiciliado, no corresponde practicar retención. En este caso, el enajenante se encuentra obligado a declarar y pagar el impuesto al momento de presentar su declaración jurada anual del impuesto a la renta.

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Enajenante sujeto No Domiciliado. Tratándose de las ganancias de capital obtenidas por sujetos no domiciliados, resulta de aplicación lo dispuesto por el Artículo 76º de la LIR, que impone la obligación de retener el impuesto a las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquiera naturaleza.

La retención se realiza dentro de los plazos previstos para el pago de las obligaciones tributarias mensuales.

A efectos de determinar la retención, el inciso g) del citado Artículo 76º señala que se considera renta neta el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido. La deducción de este capital se realiza según los criterios que establece el Reglamento de la LIR en su Artículo 57º. Dicha norma reglamentaria señala que tratándose de la enajenación de bienes o derechos el costo computable se determina según los criterios establecidos en los Artículos 20º y 21º de la LIR.

El precitado Artículo, complementado con el Artículo 57-A del Reglamento de la LIR, dispone que el enajenante podrá solicitar a SUNAT la certificación de recuperación del capital invertido siguiendo el procedimiento que allí se establece.

Enajenante y transferente sujetos no domiciliados.

Si tanto el transferente como el adquirente son sujetos no domiciliados, la legislación del impuesto a la renta actualmente vigente no prevé un sistema de control de pago del impuesto

I.3. Fondos Mutuos.

Sujetos Gravados con el Impuesto.

El Artículo 14-A de la LIR señala que en el caso de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y Fondos de Inversión Empresariales o no, las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuibles a los partícipes o inversionistas. Para efectos de la LIR, un Fondo de Inversión Empresarial es aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas de tercera categoría.

Dependerá del tipo de renta que obtenga el partícipe o inversionista para determinar la sujeción al impuesto a la renta. Tratándose de la distribución de dividendos, las mismas se encuentran afectas con la tasa del 4.1% cuando se pague a personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron tributar como tal y a favor de personas jurídicas no domiciliadas.

Estarán exonerados del impuesto, los intereses y rendimientos de depósitos de dinero en entidades financieras constituidas en el país, los provenientes de valores mobiliarios (bonos) emitidos mediante oferta pública por sociedades constituidas o establecidas en el país, así como

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los demás intereses o incrementos de capital señalados en el Art. 19º inciso i) de la LIR. Esta exoneración está vigente hasta el 31 de diciembre de 2009.

También se encuentra exonerada del impuesto hasta el 31.12.2009, la ganancia de capital que se obtenga de la enajenación de valores mobiliarios, en las condiciones previstas en el Artículo 19º inciso l) de la LIR.

Los demás rendimientos que se obtenga por la inversión en los Fondos Mutuos se encontrarán gravados con el impuesto.

Cabe señalar que en ningún caso se considerarán operaciones habituales ni se computarán para los efectos de determinar la habitualidad, las operaciones efectuadas en beneficio del contribuyente a través de patrimonios autónomos cuyos rendimientos individuales se establezcan en función de resultados colectivos, tales como Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de Inversión, entre otros.

Agente de Retención.

Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión son agentes de retención respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos, así lo dispone el Artículo 71º de la LIR.

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TRIBUTACIÓN DE INTERESES

Impuesto a la Renta

a) Los intereses, para efectos tributarios, están dentro del campo de aplicación del Impuesto a la Renta como renta originada en la colocación de capitales. Son renta de segunda categoría, salvo para las empresas domiciliadas para las cuales constituirán rentas de tercera categoría. (artículos 1 inciso a), 24 inciso a) y 28 inciso e) de la Ley del Impuesto a la Renta)

b) Los intereses originados por capitales colocados en el país, dan lugar a rentas de fuente peruana. En ese mismo orden de ideas, los intereses provenientes de capitales colocados fuera del país, dan lugar a rentas de fuente extranjera para los sujetos domiciliados en el país. Es importante tener en cuenta esto porque los contribuyentes domiciliados en el país, sean personas naturales o empresas, tributan por la totalidad de las rentas gravadas que obtengan, sumando a sus rentas de fuente peruana, la renta de fuente extranjera. (artículos 6, 51 y 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta). Sobre punto debemos reiterar que la renta de fuente extranjera se suma a la renta neta del trabajo, a efectos de determinar el impuesto a la renta de cargo de la persona natural, aplicando la tasa progresiva acumulativa prevista en el artículo 53 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no la tasa del 6.25% prevista para las rentas netas de capital.

c) Los sujetos no domiciliados solo tributan por su renta de fuente peruana.

Intereses Exonerados.

d) Los intereses exonerados son exclusivamente los señalados en el artículo 19 inciso i) de la Ley del Impuesto a la Renta:

1. Los que se pagan con ocasión de depósitos en empresas del Sistema Financiero Nacional, reguladas por la SBS (Ley 26702). Esto es, cualquier tipo de interés, fijo o variable, en moneda nacional o extranjera, incluyendo incrementos de capital. Estos depósitos pueden ser cuentas corrientes, ahorros, etc.

2. Los intereses que provienen de valores mobiliarios (p.e. Bonos) emitidos por empresas constituidas o establecidas en el país, colocados por oferta pública, al amparo de la Ley del Mercado de Valores. También goza de la exoneración los intereses de valores mobiliarios colocados por oferta privada, cuando está dirigida a Inversionistas Institucionales y se cumplen los requisitos del artículo 5 de la Ley del Mercado de Valores (p.e. valor nominal

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igual o superior a S/. 250,000 y siempre que no se transfieran antes de los doce meses de haberlo adquirido)

3. Los intereses que provienen de Cédulas Hipotecarias y Títulos de Crédito Hipotecario Negociables.

Presunción de Intereses y préstamos entre partes vinculadas

Los intereses presuntos, regulados por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 15 de su Reglamento, se aplica a los préstamos en dinero entre partes no vinculadas, entendiendo por préstamo a la operación de mutuo en que medie entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obligación de devolver.

La presunción, que admite prueba en contrario, considera que todo préstamo en dinero devenga un interés:

En Moneda Nacional, no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual (TAMN) que publica la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS).

En Moneda Extranjera, no inferior a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior.

La prueba en contrario admitida, consiste en la constituida por los libros de contabilidad del deudor, cuando el préstamo en dinero no devenga intereses. Esto significa que entre partes no vinculadas, pueden pactarse préstamos sin intereses, en la medida que el deudor sea un sujeto obligado a llevar contabilidad.

El Artículo 32 de la LIR establece como regla general para todas las transacciones, onerosas o gratuitas, el valor de mercado. En el caso de préstamos en dinero, específicamente el último párrafo del Artículo 26 prevé que entre partes vinculadas no rigen las reglas de los intereses presuntos sino el valor de mercado regulado por el numeral 4) del Artículo 32 de la LIR. En este caso, el valor de mercado es el que se acuerda con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32-A de la LIR sobre precios de transferencia.

El artículo 24 del Reglamento de la LIR define las situaciones que configuran la existencia de partes vinculadas. Asimismo, los artículos 108 y siguientes del Reglamento establecen el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia.

Préstamos sin intereses entre partes vinculadas domiciliadas en el país

Es de indicar que si la operación de mutuo se realiza entre empresas domiciliadas en el país, si se deben aplicar las normas sobre Precios de

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Transferencia a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones, así lo ha establecido SUNAT en su Informe N° 119-2008. Si bien en estas operaciones se deben observar las normas sobre Precios de Transferencia, SUNAT en el citado informe, a la consulta de si se deben cumplir con las formalidades del Estudio de Precios de Transferencia y Declaración Anual, ha señalado lo siguiente:

“En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas  domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnico de precios de transferencia.”

Préstamos de dinero que realiza una empresa no domiciliada a una empresa domiciliada en el país.

Ahora bien, corresponde evaluar si se puede pactar préstamos sin intereses entre una empresa no domiciliada (mutuante) y una empresa domiciliada en el país (mutuatario).

En nuestra opinión, en la operación planteada no hay impuesto a la renta, pues la colocación del capital en el Perú no genera renta para la empresa domiciliada.

Cabe precisar que sólo habrá renta de fuente peruana cuando los capitales colocados en el Perú sean retribuidos a favor del sujeto no domiciliado que los coloca. Este es el sentido del artículo 9 inciso c) de la Ley de Impuesto a la Renta, cuando señala que se considera renta de fuente peruana, las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos  u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado. La ley de impuesto a la renta no establece para el sujeto no domiciliado una presunción de renta ficta, que obligue a la empresa peruana a realizar una retención sobre dicha renta ficta.

Cabe precisar que la responsabilidad de la empresa peruana en el pago del impuesto a la renta de los sujetos no domiciliados, es por las rentas de cualquier naturaleza que se les pague o acredite, así lo establece el artículo 71 inciso c) de la ley de Impuesto a la Renta. Conforme se aprecia de esta disposición, al no existir renta a favor del sujeto no domiciliado, la empresa peruana no tiene responsabilidad tributaria frente al Fisco peruano.

No existiendo impuesto a la renta en la operación planteada, ni responsabilidad tributaria de la empresa peruana tampoco serían de aplicación a esta empresa las normas sobre valor de mercado ni precios de transferencia. En este caso, no hay obligación de contar con Estudio

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de Precios de Transferencia ni presentar declaración anula informativa a SUNAT por estas operaciones.

Tasas del Impuesto y Retenciones

Los intereses para los sujetos domiciliados son: a) Rentas de segunda categoría para las personas naturales; y, b) Rentas de tercera categoría para las empresas.

En aplicación del Artículo 72 de la LIR, las personas que abonen rentas de segunda categoría (intereses) retienen el impuesto con carácter de pago a cuenta aplicando la tasa de 15% sobre la renta neta. La renta neta es el 90% de la renta bruta (intereses pagados), lo que hace una retención efectiva de 13.5%.

Cuando los beneficiarios de los intereses son sujetos no domiciliados, el impuesto a la renta se paga vía retención con carácter definitivo. Para estos efectos, el Artículo 76 de la LIR establece la obligación que tienen quienes paguen o acrediten rentas de fuente peruana a sujetos no domiciliados, de retener y abonar al fisco el impuesto a la renta, dentro de los plazos previstos en el Código Tributario para las obligaciones mensuales.

Para los sujetos no domiciliados la renta neta imponible equivale a la totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a rentas de segunda categoría, como son los intereses; salvo las ganancias de capital que permiten la recuperación del capital invertido. (incisos b) y g) del Artículo 76 de la LIR)

La tasa del impuesto para las personas naturales no domiciliadas es de 30%.

La tasa del impuesto para las personas jurídicas no domiciliadas es de 4.99% si cumple con los siguientes requisitos: 1) Que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el país, teniendo en cuenta que el crédito se destina a cualquier finalidad relacionada con el giro del negocio o su refinanciación, considerando interés también a toda suma adicional que se pague, tales como comisiones, gastos, primas, etc.; y, 2) El crédito no devengue una interés anual a rebatir superior a la tasa peferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos. De no cumplirse con estos requisitos la tasa es de 30%.

Los tres (3) puntos antes mencionados cubren cualquier suma adicional a los intereses que se paguen por concepto de gastos, comisiones o primas. El artículo 30 del Reglamento establece que en la plaza americana la tasa preferencial dominante es PRIME mas tres (3) puntos; a esta tasa preferencial se le puede añadir los tres (3) puntos antes mencionados por concepto de gastos, comisiones o primas. Para el continente europeo la tasa preferencial es LIBOR más cuatro (4) puntos.

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La comparación de la tasa de crédito externo, equivalente a tasa preferencial más tres puntos, se efectuará únicamente en la oportunidad en que la tasa de interés del crédito sea concertada, modificada o prorrogada.

También se aplicará la tasa del 30% cuando los intereses que abonen al exterior empresas privadas del país correspondan a préstamos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada económicamente, o cuando se abonen intereses favor de un acreedor del exterior cuya intervención tienen como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas.

Límite Deducción intereses empresas que paguen intereses a partes vinculadas.

Ley de Impuesto a la Renta (LIR) prevé un límite para la deducción de los intereses. Según el Artículo 37 inciso a) de la LIR, concordado con el Artículo 21 del Reglamento de dicha ley, sólo serán deducibles los intereses cuando el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3 al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente, no serán deducibles.

Deducción intereses cuando correspondan a préstamos concedidos por sujetos residentes de países o territorios de baja o nula imposición (paraísos fiscales).

Como regla general, las empresas domiciliadas en el país no pueden deducir gastos, incluyendo la pérdida de capital, proveniente de operaciones efectuadas con sujetos que sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, dicha restricción no aplica para gastos derivados de las siguientes operaciones: crédito, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves y aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y derecho de pase por el canal de Panamá.

Precios de Transferencia.

Las operaciones entre partes vinculadas o con sujetos residentes en países de baja o nula imposición deben observar las reglas sobre precios de transferencia a efectos de determinar el valor de mercado de las operaciones.

Asimismo, respecto de dichas operaciones, las empresas peruanas deben cumplir determinadas formalidades frente al Fisco, que son las siguientes:

1. Contar con Estudio de Precios de Transferencia, en los siguientes casos:

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Los ingresos devengados del contribuyente superen los seis millones

de nuevos soles (S/. 6,000,000.00) y el monto de operaciones con vinculadas supere un millón de nuevos soles (S/. 1,000,000.00); y/o,

Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

2. Presentar Declaración Anual Informativa, en los siguientes casos:

El monto de operaciones supere los doscientos mil nuevos soles (S/. 200,000.00); y/o,

Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

3. Documentación sustentatoria del valor asignado a la operación. Siempre se deberá cumplir con esta obligación.

Impuesto General a las Ventas

El Impuesto General a las Ventas (IGV) grava los intereses que para su perceptor domiciliado constituyan renta de tercera categoría, para efectos del Impuesto a la Renta. Es decir, sujetos domiciliados que realizan actividad empresarial, sin importar el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. (numeral 1) inciso c) del Artículo 3 de la Ley de IGV)

El IGV también grava los intereses de préstamos otorgados por sujetos no domiciliados, como servicios utilizados en el país. Para efectos del IGV estos intereses se consideran renta de fuente peruana de tercera categoría, de conformidad con la quinta disposición final del D. S. Nº 017-2003-EF. Esto quiere decir, que aunque para efectos del impuesto a la renta los intereses tengan tratamiento de renta de fuente peruana de segunda categoría, para la ley de IGV se configura la utilización económica en el país gravada con el impuesto.

En las operaciones de préstamo sin intereses no se aplica el impuesto general a las ventas, pues no hay retribución sujeta a gravamen.

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TRATAMIENTO TRIBUTARIO RENTA PROVENIENTE DE LA VENTA DE INMUEBLES

Ventas cuyos ingresos generan renta gravada de tercera categoría

La actividad económica inmobiliaria se encuentra gravada al igual que otras actividades generadoras de rentas de tercera categoría; además de estar afecta con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la primera venta que hace el constructor. Estos gravámenes tienen el presupuesto de la habitualidad o actividad empresarial del contribuyente.

La venta de inmuebles que hacen empresas de distinto rubro al inmobiliario también genera renta gravada de tercera categoría.

Se trata en este caso de la ganancia de capital prevista en el numeral 4) del inciso b) del Artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) que considera ganancia de capital gravada, a la obtenida por enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos empresariales de sujetos considerados personas jurídicas por el Artículo 14 de la LIR. De conformidad con el inciso d) del Artículo 28 de la LIR, esta ganancia de capital es renta de tercera categoría.

Conviene tener en cuenta que las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el Perú de sujetos no domiciliados se consideran: 1) domiciliados en el país en cuanto a su renta de fuente peruana; y, 2) personas jurídicas contribuyentes, en aplicación del Artículo 7 inciso e) y del Artículo 14 inciso h) de la LIR. Esto significa que la enajenación de bienes que les procuran rentas de fuente peruana, generan ganancias de capital consideradas rentas de tercera categoría.

Finalmente, el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, modificada por el D. Leg. 972, dispone que las personas naturales adquieren la habitualidad en la enajenación de inmuebles, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se pierde la condición de negocio habitual si la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal domiciliada, en los dos (2) ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición, no se realiza ninguna enajenación. Para el cómputo de la habitualidad, esta excluida la enajenación de la casa habitación.

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La persona natural que adquiere la habitualidad está en la obligación de tributar de acuerdo con el Régimen General aplicable a los perceptores de rentas de tercera categoría.

Ventas que a partir del 1º de Enero de 2004 constituyen renta gravada de segunda categoría para personas naturales y sujetos no domiciliados

A partir del 01/01/2004 entró en vigencia el nuevo texto del Artículo 2 de la LIR aprobado por el artículo 3 del D.Leg. 945.

Esta norma define a las ganancias de capital como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital; es decir, aquellos bienes no destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio.

Excluye del gravamen, a la ganancia de capital que obtienen personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron tributar como tal, que no generen rentas de tercera categoría, por la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación. (inciso i) del Artículo 2 de la LIR)

Por ello, estos contribuyentes sí obtendrán ganancias de capital gravadas con el impuesto a la renta cundo enajenen inmuebles distintos de la casa habitación. Estas ganancias de capital son rentas de segunda categoría, de conformidad con el inciso j) del artículo 24 de la LIR en la medida que no sean habituales.

Teniendo en cuenta que esta norma rige a partir del 01/01/2004, la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final de la LIR, y el numeral 1 de la Primera Disposición Transitoria del D.S. 086-2004-EF, establecen lo siguiente:

Que la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, que realicen estos contribuyentes, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01/01/2004.

No estará gravada con el impuesto a la renta la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado con anterioridad al 01/01/2004, a título gratuito u oneroso, mediante documento de fecha cierta.

Asimismo, el nuevo texto del inciso a) del Artículo 9 de la LIR, aprobado por D.Leg. 945 y vigente a partir del 01/01/2004, incluye dentro de las operaciones que dan lugar a rentas de fuente peruana, sin importar la nacionalidad o domicilio de las partes ni el lugar de celebración o

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cumplimiento de los contratos, la enajenación de predios situados en territorio nacional.

En este último supuesto, la renta de fuente peruana que se produzca será ganancia de capital gravada como renta de segunda categoría, cuando el enajenante sea un sujeto no domiciliado.

Por este motivo, el Informe Nº 225-2006-SUNAT/2B0000 de 13 de setiembre de 2006, concluye en que la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación realizada por un sujeto no domiciliado constituye renta de segunda categoría afecta al impuesto a la renta, en la medida que su adquisición y enajenación se produzca a partir del 01/01/2004.

La Recuperación del Capital Invertido de sujetos no domiciliados

La renta gravable de fuente peruana se determina aplicando el inciso g) del Artículo 76 de la LIR que permite deducir del ingreso neto la recuperación del capital invertido, con arreglo al artículo 57 del Reglamento de la LIR.

Asimismo, el Artículo 76-A de la LIR dispone que el tributo se abone al Fisco vía retención por parte del adquirente del inmueble, lo que constará en la Escritura Pública de la minuta respectiva.

La tasa del impuesto para personas naturales o jurídicas no domiciliadas es de 30%. (Artículo 54 y 56 de la LIR)

Pago a Cuenta de rentas de segunda categoría realizado por contribuyentes domiciliados

Cabe tener en cuenta que a partir del 01 de enero de 2009, la tasa del impuesto que grave a la renta neta de capital (que incluye a la ganancia de capital) es de 6,25% .Cabe tener en cuenta que la renta neta es el 80% del total de la renta bruta. De conformidad con el texto del Artículo 84-A, la persona natural enajenante hará el pago con carácter definitivo.

Control Notarial de pago del pago a cuenta. Corresponde a los Notarios verificar el pago de este impuesto.

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ESQUEMA DEL IMPUESTO A LA RENTA: 2008 - 2009

ReferenciaRentas afectas, deducciones, tasas y retenciones

Hasta el 2008 Desde el 2009

Alquileres15% de la renta neta (renta bruta menos 20%), eso es, 12% de la renta mensual

6.25% de la renta neta (renta bruta menos 20%), esto es, 5% de la renta mensual

Transferencias de inmuebles (persona natural)

Inmuebles gravados:Segunda casa – habitación (comprada desde el 2004)Inmueble construido para venta.Inmueble comprado para reventa.

En las dos primeras ventas = 6.25% de la RN. A partir de la tercera venta de inmuebles en el año, la renta será de 3era categoría (30%)

Intereses de ahorros y depósitos bancarios

Están exonerados los intereses por depósitos en bancos de personas naturales y jurídicas.

Continuarán exoneradas del IR los intereses por depósitos de personas naturales y jurídicas (desde el 2010 los intereses que perciban las personas jurídicas estarán gravados).

Rentas netas

1era. categoría:RB – 20% = RN2da. categoría: RB – 10% = RN.Excepto dividendos: 4.1%

1era y 2da categoría:RB – 20% = RN.Excepto dividendos 4.1%

Consolidación de rentas netas

RN 1era. + RN 2da.RN 4ta.RN 5ta.Renta extranjera.RN Global (escala).

RN del capital = RN 1era. + RN 2da.RN empresarial = Renta 3era.RN del trabajo = RN 4ta. + 5ta.

Tasas del Impuesto a la Renta de personas naturales

Hasta 27 UIT = 15%.Por el exceso y hasta 54 UIT = 21%.Más de 54 UIT = 30%.Dividendos = 4.1%.

RN capital (1era. y 2da.) = 6.25%Dividendos = 4.1%RN del trabajo: (4ta. + 5ta)Hasta 27 UIT = 15%.Por el exceso y hasta 54 UIT = 21%.Más de 54 UIT = 30%.

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Retenciones del Impuesto a la Renta 1era. categoría (alquileres)

30% de RN (100 – 20)(propietario no domiciliado).

1era. categoría (alquileres)30% de RN (100 – 20)(propietario no domiciliado). Desde el 2010 el IR será 30% del total).

2da. Categoría15% de RN (100 – 10).Dividendos = 4.1%

2da. Categoría6.25% de la RN (100 – 20)(5% tasa efectiva).Dividendos = 4.1%

Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

1era. categoría15% de RN (100 – 20)(12% mensual).

1era. categoría6.25% de RN (100 – 20)(5% mensual).

Por enajenación de inmuebles 0.5% del precio de venta, con carácter de pago a cuenta (se regulariza conforme a la escala)

Por enajenación de inmuebles 6.25% RN (100 – 20) (5% tasa efectiva).La retención tendrá carácter definitivo.

RB= RENTA BRUTARN= RENTA NETAFuente: Centro de Estudios Jurídicos y Legales - CCL

Juan Antonio Vermejo

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