JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 1 LOGROÑO · La demanda se funda, sustancialmente, en dos motivos...

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JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 1

LOGROÑO SENTENCIA: 00077/2019 Modelo: N11600

MARQUES DE MURRIETA 45-47

Teléfono: 941.296.436 Fax: 941.296.435

Equipo/usuario: AGG

N.I.G: 26089 45 3 2019 0000004

Procedimiento: PA PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000003 /2019 b / Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA

De D/Dª: SANTIAGO SALABARRIA ZURIMENDI

Abogado: ANTONIO MANUEL MARTINEZ MOSQUERA

Procurador D./Dª: MARIA LUISA MARCO CIRIA

Contra D./Dª AYUNTAMIENTO DE CASALARREINA

Abogado:

Procurador D./Dª JOSE TOLEDO SOBRON

SENTENCIA Nº 77/2019

En Logroño, a veintinueve de marzo de dos mil diecinueve.

El Sr. D. Carlos COELLO MARTÍN, MAGISTRADO-JUEZ del Juzgado de lo

Contencioso-administrativo número 1 de LOGROÑO ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA en el recurso contencioso-administrativo registrado con el número 3/2019 y

seguido por el procedimiento ABREVIADO, en el que se impugna la Resolución de

6/11/2018 del Ayuntamiento de Casalarreina que desestima la reclamación hecha por D.

Santiago Solabarria Zurimendi sobre anulación de liquidaciones del IVTNU, por enajenación

de inmuebles 2018/86 y 2018/87.

Son partes en dicho recurso: como recurrente D. SANTIAGO SALABARRIA

ZURIMENDI dirigido por el letrado D. ANTONIO MANUEL MARTÍNEZ MOSQUERA y

representado por la procuradora Dª MARIA LUISA MARCO CIRIA y como demandado el

AYUNTAMIENTO DE CASALARREINA dirigido por el letrado D. VALENTÍN MARTÍNEZ

FERNÁNDEZ, y representado por el procurador D. JOSÉ TOLEDO SOBRÓN.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La procuradora Sra. MARCO CIRIA actuando en nombre y representación de

Santiago SALABARRIA ZURIMENDI interpuso recurso contencioso-administrativo contra la

resolución en materia del IIVTNU del Ayuntamiento de Casalarreina por importe de 895’93

euros (correspondiente a la transmisión de la vivienda y de 229’97 euros (correspondiente a la

transmisión de la bodega A-N-6) de la casa señala con el número 113 de la Avenida de La Rioja

de la localidad de Casalarreina.

Código Seguro de Verificación E04799402-MI:dPbc-sddF-Xscc-8LZR-F Puede verificar este documento en https://sedejudicial.justicia.es

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SEGUNDO.- Turnado que fue correspondió a este Juzgado tramitándose por los cauces del

procedimiento abreviado con el número 3/2019.

TERCERO.- Se admitió a trámite el recurso se reclamó el expediente administrativo de la

Administración demandada quien lo remitió.

CUARTO.- Se ha celebrado el acto del juicio el día 14 de marzo de 2019 con la asistencia

de las partes.

1.- La actora comparece representada por la procuradora indicada y es asistida por el

letrado del ICAM Sr. MARTÍNEZ

1.1.- La demandada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la LJCA por el

procurador de los Tribunales Sr. TOLEDO SOBRÓN y el Letrado Sr. Valentín MARTÍNEZ

FERNÁNDEZ.

2.- La actora se ratificó en su demanda, interesando el recibimiento a prueba, y propuso la

documental aportada y el expediente administrativo.

3.- La representación procesal de la demandada interesó la desestimación de la demanda.

4.- Recibido el procedimiento a prueba de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de

la LJCA se practicó la admitida con el resultado que obra en las actuaciones.

5.- Las partes formularon los correspondientes resúmenes de prueba en la forma prevista en

el artículo 78 de la LJCA.

6.- Se ha grabado la vista en soporte audiovisual.

QUINTO.- En la tramitación de este juicio se han observado las prescripciones legales.

A los efectos de lo previsto en el nº 3 del art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial se

declaran los siguientes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- OBJETO DEL RECURSO.

1.- La actora impugna, resolución desestimatoria del recurso de reposición en materia del

IIVTNU del Ayuntamiento de Casalarreina.

1.1.- La liquidación impugnada deriva de la venta de dos fincas, la finca nº 18, local bodega

A-N-6 de la casa señalada con el nº 113 de la Avenida de La Rioja, valorada en 10.000 euros y la

finca nº 38 un piso dúplex denominado primero AN-6 de la casa señalada con el nº 113 de la Avenida

de La Rioja.

SEGUNDO.- PRETENSIÓN DE LA ACTORA.

1.- La actora interesa que se dicte Sentencia por la que se anule la resolución del

Ayuntamiento de Casalarreina de 6 de noviembre de 2018 (expediente 425/2018 desestimatoria del

recurso de reposición promovido contra las liquidaciones del IIVTNU expedientes 2018/86 y 2918/87

practicadas tras la venta de las fincas mencionadas en la parte expositiva del presente escrito primero

anterior y la anule por ser contraria al ordenamiento jurídico.


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TERCERO- MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN.

1.- La actora articula su recurso en diversos motivos de impugnación que agavillamos y que

se fundan, sustancialmente, en la doctrina constitucional reflejada en la STC 59/2017 de 11 de mayo

en relación con los artículos 107.1, 107.2 y 110.4 del TR de la LHL de 2004.

2.- Según la actora, es procedente la estimación del recurso y la subsiguiente devolución de

los ingresos efectuados de estas liquidaciones tributarias por cuanto se ha producido una pérdida en

la venta de las fincas. Tras analizar el origen del arbitrio de plusvalía – precedente del actual IIVTNU,

señala la actora que su patrocinado ha acreditado “suficientemente la existencia de una pérdida en la

transmisión de las fincas con las escrituras que constan en el expediente administrativo, invocando

diversos pronunciamientos judiciales-.

3.- Concluye señalando que al haberse producido una pérdida patrimonial al “haberse venido

las fincas por un valor inferior al de compra no se ha producido el hecho imponible y no debía haberse

liquidado el Impuesto”.

CUARTO.- 1.- Como queda indicado la actora ha articulado un singular recurso contencioso

cuyo objeto, según el artículo 33 de la LJCA, no es otro que la impugnación de la Liquidación del

IIVTNU acordada por el Ayuntamiento de Casalarreina

2.- La demanda se funda, sustancialmente, en dos motivos básicos: a) la tacha de

inconstitucionalidad de determinados preceptos de la LHL de 2004, derivadas de la STC 59/2017 de

11 de mayo; b) y el hecho que la transmisión del bien ha generado una minusvalía tomando sobre

la base del valor declarado l consignado en las escrituras de transmisión que han sido aportadas por

la recurrente a las actuaciones.

2.1.- La representación procesal del Ayuntamiento de Casalarreina ha aportado el Informe

sobre variación del valor del Suelo redactado por el Arquitecto Superior Sr. Jiménez Escobar, y

fechado en marzo de 2019.

QUINTO.- SOBRE EL IIVTNU.

1.- Como es notorio la actora impugna las Liquidaciones del IITVNU aprobada por el

Ayuntamiento de Casalarreina, que ha de resolverse en recurso una vez que por el TC se han

resuelto diversas cuestiones de constitucionalidad elevadas por diversos Juzgados y Tribunales,

inicialmente en el territorio foral, al elevarse las cuestiones prejudiciales de validez en relación con las

normas forales del tributo tanto de Gipuzkoa, en primer término, como de Álava en segundo término y

la cuestión de constitucionalidad en relación con la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra de

1995, en tercer término, cuanto con los preceptos de la LHL de 2004, derivada de una cuestión de

constitucionalidad elevada por un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Jerez de la Frontera,

que fue resuelto por la invocada STC 59/2017, de 11 de mayo.


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1.1.- Esta cadena de cuestiones prejudiciales de validez y de la cuestión de

constitucionalidad, en el caso de las normas forales vasconavarras, ha dado origen a sucesivas

resoluciones del TC, que siguen el canon de la primera de las Sentencias, la STC 26/2017 de 16 de

Febrero en relación con la Norma Foral de Gipuzkoa.

2.- Así a esta primera sentencia, en relación con los territorios forales la STC 26/2017 de 16

de febrero en relación con la Norma Foral de Gipuzkoa; la STC 37/2017, de 1 de marzo de 2017 y

la STC 48/2017 de 27 de abril en relación con la Álava. Y en relación con los apartados segundo y

tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995 de 10 de marzo de Haciendas Locales de Navarra, se

resolvió la cuestión de inconstitucionalidad núm. 686-2017, promovida por la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en STC 72/2017, de 5 de junio de 2017.

3.- En el territorio común, por su parte la STC 57/2017, de 11 de mayo de 2017 resolvía

inadmitir la cuestión de inconstitucionalidad núm. 409-2016 promovida por el Juzgado de lo

Contencioso-Administrativo núm. 22 de Madrid, en relación con los artículos 107 y 110.4 del Real

Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley

reguladora de las haciendas locales.

3.1.- La citada Sentencia- de interés por lo que diremos posteriormente- fundaba su

inadmisión señalando:

Aunque el acto impugnado en el proceso judicial del que dimana la presente cuestión de inconstitucional son las liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de Sevilla La Nueva (Madrid) en enero de 2012, en aplicación de la Ley de haciendas locales, lo cierto es que la pretensión deducida por el demandante se dirigía a cuestionar el valor catastral asignado a los terrenos a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, por mucho que dicho valor hubiese servido luego para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. De esta manera, para determinar si las liquidaciones tributarias impugnadas son o no conformes a Derecho, en los términos en los que la parte actora ha delimitado el objeto del proceso contencioso-administrativo, el órgano judicial no necesita, en puridad, aplicar lo dispuesto en los preceptos legales que cuestiona (los relativos a la forma de cálculo de la base imponible en el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana), sino comprobar, si considera que puede hacerlo, si el valor catastral asignado a los terrenos objeto de liquidación se ha fijado de conformidad con lo previsto en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del catastro inmobiliario.

Para la parte actora, el valor catastral asignado a los terrenos en el ejercicio 2011 era de 864.405,08 € y 2.255.891,00 €, y el valor otorgado a esos terrenos en el mismo ejercicio por la Subdirección General de Valoraciones de la Comunidad de Madrid era, respectivamente, de 279.060 € y de 728.280 €. Esto supone que el valor catastral de los terrenos es superior —en un trescientos por cien— al fijado por la Comunidad de Madrid a efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos y sobre sucesiones y donaciones, cuando, de conformidad con el artículo 23.2 de la Ley del catastro inmobiliario, “el valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado”. De esta manera, a su juicio, la realidad es que, fruto de la crisis económica, los valores catastrales son en muchos casos superiores a los valores reales de los inmuebles, lo que contradice los principios constitucionales de justicia, equidad y capacidad económica, al girarse las liquidaciones controvertidas sobre un valor catastral superior al de mercado, por estricta aplicación del artículo 107.2 a) LHL. Con ello, su queja se centra, entonces, en el incumplimiento por el valor catastral asignado a las fincas objeto de transmisión del límite previsto en el artículo 23.2 de la Ley del catastro inmobiliario y, sólo indirectamente, por mor de la remisión que hace el artículo 107.2 a) LHL al valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, en la existencia de una cuota tributaria mayor derivada de lo que califica como un excesivo valor catastral.

En suma, como señala la Abogada del Estado, si la parte actora considera que los valores catastrales estaban mal determinados, ello no es un problema de capacidad económica, sino de articular los mecanismos de impugnación previstos en la normativa vigente contra esos valores. Y aunque para fijar el valor del terreno el artículo 107.2 a) LHL se remita al valor que tengan determinado en el momento del devengo a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, esto es, al “valor catastral de los bienes inmuebles” que se determinará “conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario” (artículo 65 LHL) y, concretamente, de acuerdo con los criterios y límites previstos en el Real Decreto


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Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del catastro inmobiliario, lo cierto es que ninguna consideración realiza al respecto el órgano judicial. Hay que tener presente que, en los términos que se ha planteado el proceso a quo, lo primero que habría que analizar es si el valor catastral que ha servido de base a las liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en él impugnadas, se ha ajustado en su determinación a las reglas y límites previstos en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, lo que plantea, en principio, un problema de legalidad ordinaria (de sujeción de ese valor a las reglas legales previstas para su determinación), que no de constitucionalidad. Por tanto, puesto que el Auto de planteamiento proyecta la duda de constitucionalidad formulada sobre unas normas [los artículos 107.2 a) y 110.4 LHL] que no son las que constituyen el objeto directo de la queja de la parte actora en el proceso a quo (el artículo 23.2 de la Ley del catastro inmobiliario), no cabe sino concluir que el órgano promotor ha realizado una inadecuada formulación y exteriorización del juicio de relevancia. Consiguientemente, al no existir el debido nexo de causalidad o dependencia entre el fallo del proceso (dentro de los términos de la pretensión articulada por la parte actora) y la norma cuestionada, y puesto que, como hemos señalado con anterioridad, no es posible convertir la cuestión de inconstitucionalidad en un juicio de constitucionalidad en abstracto, desligado del proceso a quo, ello debe conducir irremediablemente a la inadmisión de la cuestión promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 22 de Madrid.

No existe, pues, relación alguna entre la duda de constitucionalidad exteriorizada por el órgano judicial [la posible violación por los artículos 107.2 a) y 110.4 LHL del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE por la atribución legal de incrementos de valor de los terrenos en supuestos de inexistencia o de existencia de incrementos reales menores] con la pretensión que constituye el objeto del proceso judicial (la superación por el valor catastral de los bienes inmuebles objeto de liquidación del valor de mercado a que hace referencia el artículo 23.1 de la Ley del catastro inmobiliario), lo que debe conducir, como hemos anticipado con anterioridad, a la inadmisión de la presente cuestión de inconstitucionalidad.

4.- La STC 59/2017, de 11 de mayo , por su parte – siguiendo la doctrina previamente fijada

en las SSTC 26/2017 de 16 de febrero en relación con la Norma Foral de Gipuzkoa, y la STC

37/2017, de 1 de marzo de 2017 en relación con la Álava, resolvía la cuestión de inconstitucionalidad

núm. 4864-2016, promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la

Frontera, en relación con el artículo 107 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas

locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

4.1.- La STC 59/2017 establece que:

2. Considera el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera que la ley atribuye, en todo caso, un resultado positivo (un incremento de valor) por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no pueden dejar de aplicarse (dado su carácter imperativo), no contemplando la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles. Con ello estaría haciendo depender la prestación tributaria de situaciones que no son expresivas de capacidad económica y, en consecuencia, sometiendo a tributación manifestaciones de riqueza no ya potenciales, sino inexistentes o ficticias. El Abogado del Estado sostiene, sin embargo, que se confunde el “valor real” con el “valor catastral”, pues el tributo no pretende gravar incrementos reales, al haber optado el legislador por calcular el incremento de valor derivado de la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana de forma objetiva, sin atender a las circunstancias del caso concreto. Esto permite que incluso quien transmita un inmueble por un precio inferior al de adquisición, habiendo obtenido una pérdida económica, tenga un incremento de valor sometido a tributación. A su juicio, la circunstancia de que con la transmisión se evidencie una minusvalía, no convierte al tributo en contrario al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE y, por tanto, es inconstitucional; porque con el hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen.

El Fiscal General del Estado, con fundamento en las SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, relativas a los arts. 1, 4 y 7.4, respectivamente, de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Gipuzkoa y Álava, considera que debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 LHL, “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor”; habida cuenta que la redacción de los preceptos ahora cuestionados es idéntica a la declarada inconstitucional en aquellas Sentencias.

3. Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado recientemente en las SSTC 26/2017 y 37/2017. En estas Sentencias llegamos a la conclusión de que el tratamiento que otorgaban las citadas normas forales “a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de


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incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3).

En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que “el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, bastando con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”, sin embargo, “una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).

Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el “incremento de valor” que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno, “podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE)” (STC 37/2017, FJ 3).

Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que “los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)”. De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, “lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). No hay que descuidar que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado ‒la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos‒ en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender”, pues las concretas disfunciones que genera vulneran “las exigencias derivadas del principio de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).

Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).

4. No salva la conclusión alcanzada anteriormente ninguna de las dos medidas invocadas por el Abogado del Estado que los ayuntamientos podrían adoptar de conformidad con la normativa reguladora del impuesto: de un lado, la


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reducción de valor catastral en hasta un 60 por 100 durante los cinco años siguientes a su revisión; de otro, la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales.

a) Es cierto que los ayuntamientos pueden reducir el valor catastral de los bienes inmuebles que hubiesen sido objeto de modificación como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, con carácter potestativo, hasta en un 60 por 100, provocando con ello, como efecto inmediato, una reducción del importe del tributo cuestionado. En este sentido, el artículo 107.3 LHL autoriza a los ayuntamientos a introducir —con carácter potestativo— una reducción de hasta el 60 por 100 en el valor catastral del terreno cuando se haya modificado como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general (esa misma reducción era obligatoria hasta el año 2012; el artículo 4 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, la convirtió en potestativa).

De acuerdo a lo anterior, no sólo en aquellos supuestos en los que los Ayuntamientos no hayan previsto aquella reducción no quedaría sanada la situación que se considera inconstitucional, sino que también en aquellos otros en los que eventualmente hubieran podido prever la citada reducción, lo único que se estaría consiguiendo, caso de no estimarse un incremento, sería aminorar su importe, pero no evitarlo, lo que en modo alguno sanaría la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.

b) También es cierto que los valores catastrales (los que sirven para la determinación del incremento de valor sometido a tributación) pueden ser objeto de una actualización, incluso a la baja, por aplicación de los coeficientes previstos en las leyes de presupuestos generales, consiguiéndose con ello, eventualmente, la reducción del importe del tributo cuestionado. En efecto, siendo consciente el legislador estatal de que las circunstancias del mercado inmobiliario han cambiado como consecuencia de la crisis económica y, por tanto, de que los valores catastrales a partir de los cuales se determina el incremento del valor sometido a tributación se han visto afectados negativamente, introdujo —desde el ejercicio 2014— la posibilidad de aplicar unos coeficientes de actualización del valor catastral que no sólo sirven, en unos casos, para aumentarlo, sino también, en otros supuestos, para reducirlo. A diferencia de lo que venía sucediendo hasta el año 2013, cuando se aplicaba un único coeficiente de actualización del valor catastral de los bienes inmuebles, el artículo 16 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, dio nueva redacción al artículo 32 del texto refundido de la Ley del catastro inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, para prever la posibilidad de actualizar los valores catastrales de los bienes inmuebles urbanos, a petición de los ayuntamientos, siempre que se hubiesen puesto de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, y siempre que hubiesen transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

Tradicionalmente se vino aplicando un único coeficiente de actualización del valor catastral de los bienes inmuebles. Sin embargo, tras la modificación operada por el artículo 16 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, la ley de presupuestos generales del Estado ha venido introduciendo unos coeficientes de actualización de los valores catastrales para su adecuación con el mercado inmobiliario, que pueden ser al alza o a la baja. La reducción prevista en las diferentes leyes de presupuestos para aquellos inmuebles cuyas ponencias de valores fueron aprobadas a partir del año 2005 intenta adecuar el valor catastral al valor del mercado inmobiliario, a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. De esta manera, en la medida que el valor catastral que tiene asignado el terreno al momento del devengo es el parámetro fundamental para determinar el incremento de valor que ha experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (art. 107 LHL), no cabe duda de que la actualización de aquel valor, cuando lo sea a la baja, mediante la aplicación del coeficiente previsto en la correspondiente ley de presupuestos generales del Estado (en el caso de que el ayuntamiento lo haya solicitado a la Dirección General del Catastro), provocará como consecuencia inmediata la reducción de la base imponible (incremento de valor) en el impuesto controvertido. Sin embargo, la reducción del incremento imputable al obligado tributario, en el supuesto de no estimarse un incremento, nuevamente solo serviría para minorar su importe, pero no para evitarlo, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.

5. Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse una serie de precisiones últimas sobre su alcance:

a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).

b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de


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la aplicación de las reglas de valoración que contiene” [SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017, FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).

c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).

4.2.- Y el fallo de la STC declaraba:

Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

SEXTO.- 1.- Al tratarse de una regla legal de valoración no puede proponerse en el ámbito

de un procedimiento contencioso-administrativo, como medio de prueba, un nuevo método de

determinación de la base imponible que ora desplazara ora se superpusiera al legalmente

establecido en el artículo 107 de la LHL (Vide STC 203/2016 de 1 de diciembre).

1.1.- En consecuencia no puede el órgano judicial sustituir o desplazar el método de

determinación de la Base Imponible configurado legalmente o introducir una condición pretributaria, la

inexistencia de incremento de valor indiciariamente calculado, que se configura como un supuesto de

no sujeción del tributo no previsto legalmente.

1.2.- No era por tanto, función del juez contencioso desplazar la regla legal de determinación

de la base imponible del Impuesto y sustituirla por otra de carácter pericial matemático o de otro tipo,

ni tampoco entender que la minusvalía invocada fuere una condición pretributaria que vaciara de

contenido la regulación del devengo del Impuesto establecida en el artículo 104 de la LHL de 2004,

considerándola como una ficción de no sujeción al tributo.

1.2.1.- Así el Fundamento Jurídico Sexto de la STC 26/2017 de 16 de febrero de 2017, en lo

que interesa a estos efectos, cierra el paso a la interpretación sostenida por diversos tribunales del

orden contencioso sobre la concurrencia de una especie de condición pretributaria para el devengo

del IITVNU y señala:

6. Finalmente, debemos rechazar el argumento sostenido tanto las Juntas generales y la Diputación Foral de Gipuzkoa como la Abogada del Estado y la Fiscal General del Estado, de que sería posible efectuar un planteamiento alternativo a la conclusión de la inconstitucionalidad de la norma. Consideran que dado que el presupuesto que provoca el nacimiento de la obligación tributaria es la existencia de un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión, cuando no exista tal incremento de valor, no nacería la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible. De esta manera, a su juicio, los preceptos cuestionados admitirían una interpretación constitucional conforme a la cual, en aquellos supuestos en los que los que no se hubiese manifestado una plusvalía por ser inferior el valor de transmisión del terreno al de adquisición, no se habría devengado el tributo al no haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley para provocar el nacimiento de la obligación tributaria, siendo posible, a tal fin, promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria en orden a la acreditación de la inexistencia de ese incremento de valor. Es cierto que “es necesario apurar todas las posibilidades de interpretar los preceptos de conformidad con la Constitución y declarar tan sólo la derogación de aquellos cuya incompatibilidad con ella resulte indudable por ser imposible llevar a cabo dicha interpretación” [SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5; 17/2016, de 4 de febrero, FJ 4, y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 d)], de modo que “siendo posibles dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución y la otra no conforme con ella, debe admitirse la primera con arreglo a un criterio hermenéutico


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reiteradas veces aplicado por este Tribunal” [SSTC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7, y 118/2016, FJ 3 d)]. Pero igual de cierto es que la salvaguarda del principio de conservación de la norma encuentra su límite en las interpretaciones respetuosas tanto de la literalidad como del contenido de la norma cuestionada, de manera que la interpretación de conformidad con los mandatos constitucionales sea efectivamente deducible, de modo natural y no forzado, de la disposición impugnada [por todas, SSTC 185/2014, FJ 7, y 118/2016, FJ 3 d)], sin que corresponda a este Tribunal la reconstrucción de la norma en contra de su sentido evidente con la finalidad de encontrar un sentido constitucional, asumiendo una función de legislador positivo que en ningún caso le corresponde [SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5; y 118/2016, FJ 3 d)].

Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 de la Norma Foral 16/1989). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” (art. 7.4 de la Norma Foral 16/1989). Es cierto que el art. 104.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, general tributaria del territorio histórico de Gipuzkoa, prevé que “[l]as presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral”. Pero en el caso analizado, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, estamos en presencia de una auténtica ficción jurídica conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene.

Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la Constitución).

1.3.- En ese orden de cosas ha declarado la jurisprudencia constitucional, que “la forma de

determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que

sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de

esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del

impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de

incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

2.- Como queda indicado la STC únicamente declara la inconstitucionalidad de los preceptos

de la Norma Foral o de la LHL en aquellos supuestos de situaciones inexpresivas de capacidad

económica por la inexistencia de incremento de valor.

3.- Así como los “legisladores forales” han aprobado las correspondientes normas que fijan

las reglas de la determinación de la “existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a

tributación”, al aprobarse las correspondientes Normas Forales en el caso de Gipuzkoa, Álava y

Bizkaia, así como la modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales en el caso de Navarra, el

legislador estatal, a pesar de la necesidad de acabar con esa suerte de “limbo” o “vacío legal”, según

la doctrina constitucional, se sigue comportando como un “legislador procrastinado”, dado que no ha

aprobado hasta la fecha, la norma exigida por la doctrina constitucional.

4.- Ese vacío legal se ha venido completando con una doctrina legal dictada en el nuevo

recurso de casación que ha tenido que fijar una interpretación relativa a diversos aspectos


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significativos: a) los efectos del fallo del Tribunal Constitucional y por tanto la vigencia o no de los

preceptos de la LHL de 2004; b) la carga y los medios de prueba de la existencia de minusvalía o de

plusvalía en las transmisiones gravadas; c) la interpretación de determinados supuestos de exención

establecidos en leyes especiales, y un breviario de cuestiones.

SÉPTIMO.- 1.- En relación con la primera de las cuestiones, los efectos del fallo de la STC,

se ha acotado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha desestimado la interpretación

conocida en la communis opinio como “tesis maximalista”, en una primera STS de 9 de julio de 2018

que resolvía la cuestión casacional admitida en los siguientes términos:

“Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación

de la ley (artículo 14 de la Constitución)y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica”.

1.1.- Según la reciente STS de 3 de diciembre de 2018 (ROJ: STS 4083/2018 - ECLI: ES:

TS: 2018:4083) en los siguientes términos:

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017. En consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos en la reciente sentencia de 9 de julio de 2018, cit., y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio: 1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE. 2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

2.- Y en relación con la impugnación directa sin agotar la vía administrativa preceptiva,

cual es la interposición del recurso de reposición o la vía económico-administrativa ha

señalado la STS nº 815/2018 , Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 21 de Mayo de 2018,

que:

QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia. 1. Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la

siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio. 2. Los artículos 108 LBRL, 14.2 LRHL y 25.1 LJCA, en relación con los artículos 24.1 y 106.1 CE, deben ser

interpretados en el sentido de que: «Cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las disposiciones legales


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que dan cobertura a los actos de aplicación de los tributos y restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, cuestión respecto de la que éstas carecen de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tiene competencia para ello, quedando constreñidas a aplicar la norma legal de que se trate, no resulta obligatorio interponer, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso-administrativo, el correspondiente recurso administrativo previsto como preceptivo”.

3.- En suma de la doctrina legal casacional, sustentada sobre la distinción conceptual

entre hecho imponible y base imponible, cabe colegir los siguientes extremos:

a) que se anulado la proscripción que tenían los sujetos pasivos de probar la

inexistencia de incrementos de valor en una transmisión onerosa que se prescribía en el

artículo 110.4 de la LHL de 2004, de modo que el obligado tributario podría probar

acudiendo a determinados medios de prueba válidos en derecho que el terreno – no la

edificación- no había experimentado un aumento de valor y por ende no se había producido

el presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria de este tributo; b) acreditada la

inexistencia de incremento del valor del terreno (la plusvalía), no procedería la liquidación

del impuesto, o en su caso, por vía de recursos ordinarios, procedería la anulación de la

Liquidación tributaria que no fuera firme y consentida, o en su caso, rectificación de la

autoliquidación – en el caso que tal fuere el sistema- y el consiguiente derecho de

devolución de ingresos; c) de no acreditarse el decremento del valor de los terrenos debería

girarse la correspondiente liquidación determinando la base imponible de acuerdo con lo

prevenido en los artículos 107.2 a) de la LHL de 2004; d) queda pendiente de resolver

aquellos supuestos en los que acreditado el incremento del valor de los terrenos, la cuota

tributaria liquidada podía devenir en confiscatoria, vulnerando por esa vía el principio de

capacidad contributiva.

3.1.- La STS del 9 de julio de 2018 (ROJ: STS 2499/2018 - ECLI: ES: TS:

2018:2499) señala:

QUINTO.- Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( « LGT») [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica]. De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar ( parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía , no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 . Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones


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de (a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (c) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ). Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)."», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso- administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La resolución judicial recurrida en casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos.

Pues bien, llegados a este punto, y en lo que se refiere a la presunta quiebra del principio de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ) y, por derivación, del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), debemos responder negativamente a la cuestión casacional planteada.

La STC 59/2017 -ya lo sabemos- ha dejado en vigor los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido por el contribuyente, debiéndose entender, a la luz del fallo del pronunciamiento constitucional, que dicho incremento de valor debe corresponderse con una plusvalía real y efectiva , supuesto éste cuyo gravamen es el único que resulta compatible con el principio de capacidad económica ( STC 59/2017 , FJ 3). Y para acreditar la existencia o no de esa plusvalía real -ya lo hemos dicho también- tanto el contribuyente como la Administración habrán de acudir a los medios de prueba y, más genéricamente, a las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección 2ª del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes ).

De hecho, en un asunto similar al que ahora enjuiciamos -referido también a la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible-, pero no idéntico -en aquella ocasión, entre otras alegaciones, se aducía la


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vulneración del principio de legalidad sancionadora, cuyas exigencias, según reiterada jurisprudencia constitucional, son más estrictas que las que dimanan de los artículos 31.3 y 133 CE -, el Pleno del Tribunal Constitucional consideró que remitir a la LGT los "medios" con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el "valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", resulta "aceptable desde la perspectiva del artículo 133.1 CE , es decir, desde un punto de vista estrictamente tributario" (no así, en cambio, "a la luz del principio -más estricto- de legalidad recogido en el artículo 25.1 CE , o lo que es lo mismo, en materia sancionadora"). A esta conclusión, en particular, llegó el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 9 de la STC 194/2000, de 19 de julio , por la que se resolvió el recurso de inconstitucionalidad interpuesto en su día contra la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

Y, a mayor abundamiento, señaló, asimismo, en el FJ 9 de esta Sentencia que «tanto la referencia al "valor real" -(...)- cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1 CE , le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 19 a)], ante una fórmula -el "valor real"- que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias» ( STC 194/2000 , FJ 9).

Ciertamente, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas al que se refería la STC 194/2000 existía una mención expresa a la noción de "valor real" -en concreto, en el artículo 46.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 -, mención legal que, sin embargo, no se contiene en los preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNU. En relación con esta última figura impositiva, el artículo 104.1 del TRLHL dispone que el impuesto "grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos (...)", y es la exégesis que el máximo intérprete de nuestra Constitución ha efectuado en la STC 59/2017 la que obliga a interpretar ese incremento de valor como un incremento de valor real para que la plusvalía gravada respete las exigencias que dimanan del principio de capacidad económica. La omisión legal, empero, no supone una quiebra del artículo 31.3 CE . Y ello por cuanto que la constatación de que existe una plusvalía real es un prius fáctico para la aplicación de la regla objetiva de cálculo prevista en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (que únicamente han quedado en vigor para estos casos) -no un elemento esencial que sirva para cuantificar el impuesto como sucede en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales- cuya concurrencia resulta perfectamente constatable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que establece la LGT en los artículos 105 y siguientes de la LGT , medios que permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del terreno onerosamente transmitido en detrimento de la reserva de ley recogida en los artículos 31.3 y 133.1 CE . Y, en fin, rechazada la vulneración del principio de reserva de ley tributaria establecido en los artículos 31.3 y 133.1 CE debe desestimarse, asimismo, la quiebra del principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9.3 CE .

Conforme a reiterada jurisprudencia constitucional «"la seguridad jurídica ha de entenderse como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, procurando 'la claridad y no la confusión normativa' ( STC 46/1990, de 15 de marzo , FJ 4), y como 'la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho' ( STC 36/1991, de 14 de febrero , FJ 5). En definitiva, sólo si en el ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica" ( STC 96/2002, de 25 de abril , FJ 5; o STC 93/2013, de 23 de abril , FJ 10)» [ STC 84/2015, de 30 de abril , FJ 3 b)].

Pues bien, teniendo en cuenta las concreciones que acabamos de efectuar en torno a quién corresponde la carga de la prueba de la existencia de minusvalía; cuál ha de ser el objeto de la prueba -la existencia de un minusvalía real- y, en fin, cuáles los medios de que dispone el sujeto pasivo para acreditar la existencia de un decremento de valor del terreno, no puede afirmarse que los preceptos que han quedado en vigor tras la STC 59/2017 (en los términos en los que deben ser interpretados a la luz del pronunciamiento constitucional), teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, generen en el obligado tributario una "incertidumbre razonablemente insuperable" o una falta de certeza o certidumbre de tal intensidad que contravenga los dictados que dimanan del principio de seguridad jurídica.

3.2.- Y fija la doctrina en su Fundamento Jurídico Séptimo al señalar que:

SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:


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1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

3.3.- Y en el mismo sentido se reitera en una doctrina casacional consolidada: a) la

STS Contencioso sección 2 del 26 de febrero de 2019 ( ROJ: STS 673/2019 -

ECLI:ES:TS:2019:673); b) STS, Contencioso sección 2 del 19 de febrero de 2019 (ROJ:

STS 674/2019 - ECLI:ES:TS:2019:674 ); c) STS, Contencioso sección 2 del 12 de febrero de

2019 (ROJ: STS 400/2019 - ECLI:ES:TS:2019:400 ); d) STS, Contencioso sección 2 del 05

de febrero de 2019 ( ROJ: STS 411/2019 - ECLI:ES:TS:2019:411), entre otras.

OCTAVO.- 1.- Sobre los medios de prueba del decremento o del incremento del

valor de los terrenos, la reciente doctrina casacional del Tribunal Supremo ha ido perfilando

algunos extremos sobre la carga y los medios de prueba que puede alegar o invocar el

obligado tributario para acreditar que no se ha producido el incremento de valor; camino que

se inició con la primera Sentencia del Tribunal Supremo según el artículo 106 de la LGT.

1.1.- Así la STS, Contencioso sección 2 del 20 de diciembre de 2018 (ROJ: STS

4377/2018 - ECLI:ES:TS:2018:4377) señala:

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -

por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada anula la liquidación del IIVTNU, por considerar que, al margen de la situación concreta de ganancia o pérdida patrimonial experimentada con ocasión de la transmisión por donación de una cuarta parte del inmueble a cada recurrente, dato del que abiertamente prescinde, el impuesto no podía ser exigido por haber perdido vigencia total el precepto legal habilitante del gravamen. En otras palabras, la sentencia aquí impugnada es el exponente claro de la que hemos venido a considerar la mal llamada tesis maximalista, pues aún descartando el uso de la expresión, la recogemos al menos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017: 1) La sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, de 7 de julio de 2017 -procedimiento abreviado núm. 371/2016- debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que "(tales artículos) ...a tenor de la


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interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2) Como hemos reflejado en los Antecedentes, el Juzgado de instancia declara que, eliminados los artículos 107.1 y 107.2.a del TRLHL ha desaparecido la definición de la base imponible del tributo, lo que obliga a operar en el vacío, siendo la única solución respetuosa con lo que queda de norma y con la STC 59/2017 la que denomina opción maximalista, que conduce a anular todas las liquidaciones, y a considerar que no puede liquidarse y que los juzgados no pueden establecer sus propios parámetros para determinar si ha habido o no incremento, pues estarían reconstruyendo la norma, con la consiguiente quiebra de los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica.

Por esta razón, a pesar de que en el FD 1º de la sentencia impugnada se pone de manifiesto que "[s]e invoca que no ha habido hecho imponible, al haberse comprado el inmueble por 324.657,84 euros el 24-5-2006 y estar valorado en 182.769,60 euros en el momento de la transmisión", y, efectivamente, consta en escritura pública que los donantes adquirieron la mitad indivisa del local sito en la calle Sarasate, núm. 5, de Zaragoza, por la cantidad de 324.657,84 euros, así como un informe de tasación-certificación emitido por Tasaciones del Nordeste, según el cual el valor del citado inmueble en el momento de la donación ascendía a la cantidad de 182.769,60 euros, el juez a quo rechaza determinar si ha existido o no incremento de valor.

No existe, pues, en la sentencia, valoración de la existencia de incremento de valor del terreno transmitido, ni concurren datos evidentes y pacíficos de que se pusiera de manifiesto una minusvalía con la donación a don Juan Pablo y a don Carlos José de una cuarta parte a cada uno de ellos del inmueble controvertido que puedan extraerse inequívocamente del expediente administrativo. Ante esta tesitura, como reclama el propio ayuntamiento recurrente en su escrito de interposición del recurso, lo procedente es retrotraer las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia para que el Juzgado, conforme a los parámetros fijados en el FD 5º de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, valore si lo sujetos pasivos del IIVTNU han logrado acreditar (por la diferencia entre el valor de adquisición reflejado en la correspondiente escritura pública y el de donación que figura en el informe de tasación-certificación aportado, o por cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT) la inexistencia de una plusvalía real.

1.2.- Por su parte la STS, del 13 de febrero de 2019 (ROJ: STS 474/2019 - ECLI: ES:

TS: 2019:474), acota dichos extremos:

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por la representación procesal de la entidad BAMAN, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso acudir a la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), sentencia que, como enseguida veremos, sin duda resuelve la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión de este recurso, pero no ofrece una respuesta argumentada, acabada, de la misma -simplemente, porque no era la cuestión principal traída al proceso-, razón por la cual no resultaría suficiente, en orden a ofrecer la tutela judicial efectiva que nos reclama el artículo 24.1 CE , hacer una mera remisión a sus fundamentos jurídicos (en particular, al FJ 5º). Concretamente, según el auto de admisión de 11 de diciembre de 2017 dictado por la Sección Primera de esta Sala , la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación es la siguiente: "Determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien".

Aunque el citado auto de admisión circunscribe la cuestión casacional a aquellos supuestos en que los órganos judiciales interpretaron la normativa reguladora del IIVTNU, no planteando cuestión de inconstitucionalidad contra la misma (lo cierto es que la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona pudo hacerlo, pero no así la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña impugnada en esta sede, porque es posterior a la STC 59/2017 , que cita), y, como hemos expresado en los Antecedentes, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 104.1 y 109 del TRLHL -que regulan, respectivamente, la naturaleza y hecho imponible del IIVTNU, y el devengo del mismo-, es evidente que el interrogante que, en definitiva, nos suscita el referido auto es de índole netamente probatoria y, por tanto, encuadrable en los artículos 105 y siguientes de la LGT , a saber: si producida la transmisión de un inmueble de naturaleza urbana, compete a la Administración la prueba de la realización del hecho imponible del IIVTNU o, por el contrario, corresponde al obligado tributario -si estimara que no concurre el presupuesto del artículo 104.1 TRLHL- acreditar que no se ha puesto de manifiesto ningún aumento del valor del terreno con la operación.

Como hemos adelantado, la citada incógnita fue despejada en nuestra sentencia de 9 de julio de 2017, pero, porque no era el tema central objeto de debate, no exhaustivamente argumentada. Desde luego, no dimos explícita


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respuesta a la tesis que se nos pide que declaremos como correcta en el escrito de interposición del recurso de casación, a saber: que es la Administración local la que tiene la carga de probar que se ha realizado el hecho imponible del IIVTNU cuando el obligado tributario ha presentado una declaración tributaria ( artículo 119 LGT ) y no una autoliquidación ( artículo 120 LGT ).

Efectivamente, como hemos expuesto en los Antecedentes, la mercantil BAMAN defiende que en las declaraciones no es el obligado tributario quien debe "determinar si ha realizado o no el hecho imponible del tributo ni proceder a la determinación de la deuda tributaria", sino que corresponde a la Administración "acreditar la realización del hecho imponible, es decir, acreditar la existencia del incremento del valor del bien para que se entienda producido el hecho imponible y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, así como su posterior cuantificación de la deuda tributaria". Y sostiene que su tesis se desprende del artículo 105.1 LGT , así como de nuestra sentencia núm. 1886/2016, de 20 de julio de 2016, dictada en el recurso 1588/2015, y que el criterio mantenido por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona y por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña hace "recaer en el sujeto pasivo la acreditación de un hecho negativo, como e[s] la no realización del hecho imponible, invirtiendo con ello la carga de la prueba", lo que, según la sentencia que acabamos de citar, comportaría una "probatio diabólica".

Por contra, el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà sostiene que la tesis de la entidad recurrente establece una excepción al principio general establecido en los artículos 105 LGT y 217.2 LEC ; que defender que la carga de la prueba sea diferente según estemos ante declaraciones o autoliquidaciones genera situaciones de desigualdad entre los contribuyentes, así como numerosos pleitos con un efecto multiplicador en la anulación de liquidaciones del IIVTNU, causando graves daños a la Hacienda Pública, y supone que la fijación de la concurrencia de un elemento esencial como es el hecho imponible dependería "de la forma de declaración y de la distinta atribución de la carga de la prueba", con la consiguiente vulneración de los principios de seguridad jurídica y reserva de ley; que en la carga de la prueba se han de tener en cuenta los principios de normalidad y de disponibilidad o mayor facilidad de la prueba recogido en el artículo 217.7 LEC , y que en el IIVTNU el obligado tributario tiene fácil acreditar que con la transmisión del terreno se ha puesto de manifiesto una disminución del valor del mismo, mientras que sería una "prueba diabólica" exigir a la Administración que acredite un incremento del valor del inmueble; y, en fin, que la Proposición de Ley presentada el 9 de marzo de 2018 en el Congreso de los Diputados, sitúa la carga de la prueba en el obligado tributario.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia impugnada en casación, partiendo de que si no ha existido incremento de valor del terreno no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo 104.1 TRLHL) y, por tanto, éste no podrá exigirse, y aceptando -aunque sin llegar a explicitarlo- que la prueba en este ámbito corresponde en todo caso al obligado tributario, asumiendo las conclusiones alcanzadas por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona, no considera debidamente acreditada por BAMAN la inexistencia de incremento de valor del inmueble.

La sentencia recurrida en esta sede, pues, no trata explícitamente del tema de la carga de la prueba en el IIVTNU. El auto de admisión del recurso plantea como cuestión a resolver por esta Sección la de si resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al obligado tributario, cuando alegue una minusvalía, proporcionar la prueba "suficiente" que permita concluir que el precio de la transmisión no fue superior (aunque dice "fue inferior", debemos entender "inferior o igual") al de la adquisición del bien; cuestión que ya ha sido resuelta, aunque no holgadamente explicada, por nuestra sentencia, ya citada, de 9 de julio de 2018 . Y la entidad recurrente nos solicita que establezcamos como doctrina que cuando se trata de declaraciones tributarias -y no de liquidaciones- la prueba de la realización del hecho imponible del IIVTNU corresponde siempre a la Administración; cuestión sobre la que no nos hemos pronunciado expresamente, pero que también debemos entender resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 17 de julio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 5664/2017 , en la medida en que el acto administrativo en última instancia recurrido es una liquidación del IIVTNU, practicada tras la oportuna declaración del sujeto pasivo, y se remite in toto a la mencionada sentencia de 9 de julio de 2018 .

En esta tesitura, parece necesario o, cuando menos, oportuno, dar respuesta a la cuestión casacional objetiva, así como a la tesis que plantea la entidad recurrente, sin hacer una mera remisión a nuestros pronunciamientos anteriores.

SEGUNDO.- La norma contenida en el artículo 105.1 LGT y nuestra doctrina consolidada en relación con la carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos. Son, pues, dos las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos en esta sede: en primer lugar, y fundamentalmente, si corresponde al obligado tributario acreditar la inexistencia de incremento de valor del terrenos en los casos de transmisión de un inmueble de naturaleza urbana, o es la Administración local quien tiene la carga de probar en todo caso que se ha producido una plusvalía con la operación; y, en segundo término, si deben establecerse diferencias en la carga de la prueba dependiendo de la forma concreta en la que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU (esto es, mediante el sistema de autoliquidación, o de declaración del obligado tributario seguida de un acto de liquidación dictado por la Administración). Para resolver la primera cuestión debemos partir una vez más -así lo hicimos también en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES: TS:2018:2499 )- de la previsión contenida en el artículo 105.1 LGT y, como no podía ser de otra forma, de la doctrina que en relación con la carga de la prueba en la aplicación de los tributos ha venido sentando reiteradamente esta Sala, y que recuerda repetidamente la entidad recurrente


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en el recurso de casación interpuesto. Ahora bien -y lo adelantamos ya-, ni aquella previsión legal ni nuestra doctrina consolidada permiten en sí mismas -o, lo que es igual, aisladamente consideradas- dar respuesta a la cuestión casacional objetiva que suscita el recurso planteado. A estos efectos, hay que tomar en consideración la regulación del IIVTNU establecida en el TRLHL - en particular, en los artículos 104.1, 107.1, 107.2 a), y 110.4 TRLHL- y, lo que es más relevante, los términos concretos en los que ha de interpretarse y aplicarse esta regulación legal tras las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 , cuya exégesis nos encargamos de efectuar en nuestra Sentencia de 9 de julio de 2018 . El artículo 105.1 LGT establece expresamente que en " los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Determina, pues, que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la pretensión de cada parte corresponde a la parte que sostiene dicha pretensión, afirmación de principio que, tal y como recuerda la entidad recurrente, se ha venido interpretando por esta Sala de la siguiente forma: el artículo 114.1 de la derogada LGT de 1963 , cuyo tenor literal era muy similar al del vigente artículo 105.1 LGT , " es un "precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración", de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos" [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas". Tratándose -hemos dicho- "de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1] " [sentencia de 25 de junio de 2009, FD Sexto (rec. cas. núm. 9180/2003) (ES: TS:2009:5841 ); y, en idénticos o parecidos términos, entre otras muchas, posteriormente, sentencias de 16 de junio de 2011, FD Tercero (rec. cas. núm. 4029/2008) (ES: TS:2011:4517); de 13 de octubre de 2011, FD Tercero (rec. cas. núm. 2283/2008) (ES: TS:2011:7229); de 2 de febrero de 2012, FD Tercero (rec. cas. núm. 686/2009) (ES: TS:2012:859); de 5 de julio de 2012, FD Sexto (rec. cas. núm. 2627/2009) (ES: TS:2012:5617); de 24 de marzo de 2014, FD Segundo (rec. cas. núm. 1028/2011) (ES: TS:2014:1195); o, en fin, de 12 de febrero de 2015, FD Quinto (rec. cas. núm. 2859/2013) (ES: TS:2015:527)].

En aplicación de esta doctrina entiende la mercantil BAMAN en el recurso de casación interpuesto que "no corresponde al sujeto pasivo probar que no ha existido incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana entre la adquisición y la transmisión, sino que es la Administración que recauda la que debe probar su concurrencia"; y ello (1) por cuanto que es a la Administración a la que corresponde "acreditar la realización del hecho imponible, es decir, acreditar la existencia del incremento del valor del bien para que se entienda producido el hecho imponible y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, así como su posterior cuantificación de la deuda tributaria", y (2) "dado que con la sentencia del Tribunal Constitucional -afirma, asimismo, la entidad recurrente en relación con la STC 59/2017 - ha desaparecido la presunción de existencia de incremento en todos los casos, tal y como venía aplicándose hasta la declaración de inconstitucionalidad".

TERCERO.- La interpretación del hecho imponible del IIVTNU a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 : la existencia de una presunción iuris tantum de existencia de incremento de valor del


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terreno de naturaleza urbana transmitido por el obligado tributario. Para dar respuesta a estas alegaciones de la parte recurrente debemos recordar -aunque sea en apretada síntesis- la interpretación que de la STC 59/2017 -y, concretamente, del alcance de las declaraciones de inconstitucionalidad que en ella se contenían- efectuamos en nuestra Sentencia de 9 de julio de 2018 , interpretación que, como hemos adelantado anteriormente, resulta esencial para dar respuesta a la cuestión casacional objetiva que suscita el recurso de casación interpuesto. En lo que aquí interesa la doctrina que sentamos en este pronunciamiento bien podría sintetizarse en las tres aseveraciones siguientes: (1) el artículo 110.4 TRLHL se había declarado por el máximo intérprete de nuestra Constitución inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señalaba la STC 59/2017 , "no permit[ía] acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[edía] a los sujetos pasivos que pu[dieran] acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017, FJ 5)" (Sentencia de 9 de julio de 2018 , FFDD Cuarto.2 y Séptimo); (2) la nulidad total de ese precepto posibilitaba prueba -en concreto, que los obligados tributarios pudieran probar- de la inexistencia de un aumento del valor del terreno transmitido ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilitaba la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL ( Sentencia de 9 de julio de 2018 , FFDD Quinto y Séptimo); y (3) los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, relativos a la cuantificación de la base imponible del IIVTNU, a tenor de la interpretación que debía darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecían exclusivamente de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. Concretamente, eran constitucionales y seguían resultando plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no hubiera logrado acreditar "que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE " ( Sentencia de 9 de julio de 2018 , FD Séptimo).

Así pues, pese a lo que aduce la mercantil recurrente -y es sobre este punto sobre el que nos interesa poner el acento-, la que desaparece tras la STC 59/2017 es la norma, contenida en el artículo 110.4 TRLHL, que impedía al sujeto pasivo del impuesto probar -y le impedía hacerlo en todo caso- la inexistencia de plusvalía en la enajenación del terreno de naturaleza urbana, no la presunción de existencia de incremento de valor del terreno transmitido que está en la base de la definición misma del hecho imponible del IIVTNU. En efecto, del artículo 104.1 TRLHL -precepto al que no alcanzan las declaraciones de inconstitucionalidad de la STC 59/2017 -, que regula el hecho imponible, en virtud del cual el IIVTNU " es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos ", así como del artículo 107.1 y 2.a ) del TRLHL, que establece una fórmula objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto, se infiere la presunción de incremento de valor del terreno cuando se lleva a cabo la transmisión onerosa del mismo, presunción que tras la STC 59/2017 admite prueba en contrario. En otras palabras, de la exégesis de la regulación legal del IIVTNU -en particular, de los artículos 104.1, 107.1, 107.2 a), y 110.4 de la TRLHL-, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 , se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación), no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que sigue estando plenamente en vigor y cuya destrucción, en aplicación de nuestra doctrina histórica sobre la carga de la prueba, le corresponde efectuar al obligado tributario. Acierta, pues, plenamente el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà cuando sostiene en su escrito de oposición al recurso de casación interpuesto que "la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor en la fecha del devengo del IIVTNU debe mantenerse en la forma que prevé la legislación de haciendas locales (...) en el sentido de que estamos ante una ficción legal que ha dejado de considerarse una presunción iuris et de iure para ser entendida como presunción iuris tantum , con la consiguiente posibilidad de desvirtuarse por parte de quien alega la inexistencia de incremento de valor entre el momento del devengo y la transmisión anterior del bien" (pág. 5 del escrito de oposición). CUARTO.- Corresponde al obligado tributario -y no a la Administradora local- enervar la presunción legal de existencia de incremento de valor del terreno de naturaleza urbana transmitido (de conformidad, específicamente, con los artículos 106.1 LGT y 385.2 LEC ). Sentado que en el TRLHL pervive una presunción iuris tantum de existencia de incremento de valor del terreno de naturaleza urbana transmitido, corresponde al sujeto pasivo que alegue que no ha existido dicha plusvalía aportar prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión no fue superior al de adquisición del bien. A esta inversión de la carga de la prueba u onus probandi, haciéndola recaer sobre la parte a quien perjudica la aplicación de la presunción, se refiere expresamente el artículo 385.2 LEC , texto legal al que en el ámbito tributario remite específicamente el artículo 106.1 LGT : en los procedimientos tributarios -dispone este último precepto- " serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa ". Y en el ámbito concreto de las presunciones legales y, en particular, de la prueba en contra, establece expresamente el artículo 385.2 LEC que la prueba " podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presunción”. A tenor de esta previsión legal corresponde, por tanto, al obligado tributario probar la inexistencia del hecho que se presume


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ex artículos 104.1, 107.1, 107.2 a) del TRLHL, a saber: que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen. Que es el sujeto pasivo del impuesto quien tiene el onus probandi de la inexistencia de plusvalía es una conclusión a la que también llegó el máximo intérprete de nuestra Constitución en el FJ 5 b) de la STC 59/2017 , y esta misma Sección en sus sentencias de 9 de julio de 2018 y de 17 de julio de 2018 , si bien en aquellas ocasiones soslayando la explicación exhaustiva de esta solución (porque -ya lo hemos apuntado- no era la cuestión principal traída al proceso). En efecto, en la línea de lo que aquí acabamos de concluir de forma más argumentada, señalamos en el Fundamento de Derecho Quinto.1 de nuestra sentencia de 8 de julio de 2018 que " [c]orresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).""; precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia ".

La atribución de la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía al sujeto pasivo del impuesto es la solución por la que se ha decantado también -así lo ha hecho constar el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà en su escrito de oposición- el legislador en la Proposición de Ley de fecha 9 de marzo de 2018, presentada en el Congreso de los Diputados por el Grupo Parlamentario Popular, por la que se modifica el TRLHL (publicada en el BOCG-12-B-225-1). En el apartado Primero. Uno del artículo único de esta Proposición de Ley se opta, en particular, por introducir un nuevo supuesto de no sujeción en virtud del cual " no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia ente los valores reales de transmisión y adquisición del terreno”. Finalmente, y a mayor abundamiento, permite fundamentar asimismo que corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido el denominado principio de disponibilidad o mayor facilidad de la prueba recogido en el artículo 217.7 LEC , al que hemos hecho cumplida referencia también en algunos pronunciamientos de esta Sala dictados en materia probatoria [así sucedió, v. gr., en nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015, FD Quinto (rec. cas. núm. 2859/2013) (ES: TS:2015:527 ), en la que pusimos de manifiesto que en aquella ocasión era " la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) "].

Dispone a este respecto el artículo 217.7 LEC que " el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”. Aunque esta previsión se refiere específicamente a la carga de la prueba en sede judicial, consideramos que puede trasladarse mutatis mutandis al ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos y, en particular, al supuesto que aquí nos ocupa, pues es evidente que es el obligado tributario, y no la Administración, quien a través de los medios indiciarios que apuntamos en el Fundamento de Derecho Quinto de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 -señaladamente, a través de las correspondientes escrituras públicas de compra y venta del terreno; mediante la oportuna prueba pericial; o, en fin, mediante cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido-, tiene mayor facilidad para acreditar que el precio de la transmisión del terreno no fue superior al de su adquisición y, por ende, que no se ha producido el incremento de valor a que se refiere el artículo 104.1 TRLHL.

QUINTO.- La carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía recae sobre el obligado tributario con independencia de la forma concreta en la que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU (por el procedimiento iniciado mediante declaración o por el sistema de autoliquidación). Sentado que corresponde al obligado tributario la prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido, debemos señalar finalmente que, a estos efectos, no existe diferencia alguna entre las dos formas de gestión tributaria del impuesto que establece el artículo 110 TRLHL, esto es, entre los supuestos en los que el IIVTNU se gestiona por el procedimiento de declaración a que se refieren los artículos 128 a 130 LGT y aquellos otros casos en los que el ayuntamiento de la imposición establece el sistema de autoliquidación para la exacción del tributo. Tal y como dispone -y lo hace de forma inequívoca- el artículo 128.1 LGT , en la declaración que debe presentar el obligado tributario con la que da comienzo el denominado procedimiento iniciado mediante declaración debe manifestarse " la realización del hecho imponible " y comunicarse " los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria " mediante la práctica de la correspondiente liquidación que ponga


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fin al procedimiento. Cuando, por el contrario, el tributo se gestiona por el sistema de autoliquidación, de conformidad con el artículo 120 LGT , además de llevar a cabo las dos actuaciones anteriores -esto es, manifestar la realización del hecho imponible y " comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo "-, el contribuyente debe realizar por sí mismo " las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria ", actuaciones de aplicación de las normas reguladoras del tributo y de cuantificación de la deuda tributaria que en el procedimiento iniciado mediante declaración corresponde efectuar a la Administración tributaria ex artículo 129.3 LGT .

Pues bien -y he aquí las razones que nos llevan a desestimar la alegación que a este respecto efectúa la mercantil BAMAN en el recurso de casación interpuesto-, en la medida en que para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable (1) las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria, y (2) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario con independencia de que tributo se gestione por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación, ninguna diferencia existe -ni puede introducirse- a efectos de la carga de la prueba en el contexto que nos ocupa.

Residenciar, tal y como reclama la parte recurrente, la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía en la transmisión del terreno, en el sujeto pasivo del impuesto o en la Administración tributaria, dependiendo de que el tributo se configure como un tributo de "contraído previo" o como un tributo autoliquidable, supondría introducir diferencias en materia probatoria carentes de justificación objetiva, contraviniendo la exigencia constitucional de igualdad que establece el artículo 31.1 CE .

SEXTO.- Criterios interpretativos del artículo 104 TRLHL, en conexión con los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la misma norma , y en relación con las reglas sobre la carga de la prueba recogidas en los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT , y 217.7 y 385.2 de la LEC .

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio: 1º) De la exégesis de la regulación legal del IIVTNU -en particular, de los artículos 104.1, 107.1, 107.2 a), y 110.4 del TRLHL-, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 , se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación), no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que sigue estando plenamente en vigor. 2º) De conformidad con los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT , y 217.7 y 385.2 de la LEC , corresponde al obligado tributario que alegue que no ha existido plusvalía probar la inexistencia del hecho que se presume ex artículos 104.1, 107.1, 107.2 a) del TRLHL, a saber, que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen.

3º) La carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía recae sobre el sujeto pasivo del impuesto con independencia de que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU por el procedimiento iniciado mediante declaración ( artículos 128 a 130 de la LGT ) o por el sistema de autoliquidación ( artículo 120 LGT ), en la medida en que (i) para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria, y (ii) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario se gestione el tributo por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación.

SÉPTIMO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por la representación procesal de la entidad BAMAN, pues la resolución judicial recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico, de un lado, (i) al afirmar explícitamente que si no ha existido, en términos económicos y reales, incremento de valor alguno del terreno de naturaleza urbana, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo 104.1 TRLHL), y éste no podrá exigirse, y, de otro lado, (ii) al partir inequívocamente de que la prueba de que no se ha puesto de manifiesto una plusvalía con la transmisión del inmueble corresponde al obligado tributario, aunque el IIVTNU se haya gestionado por el sistema de declaración y no por el de autoliquidación.

Por otra parte, en su escrito de interposición, BAMAN sostiene que los medios de prueba propuestos en el procedimiento "no fueron debidamente valorados por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña", y solicita que "en caso de resolver este Tribunal Supremo -como así ha sucedido- que corresponde al sujeto pasivo acreditar la inexistencia del incremento de valor del bien", nos pronunciemos sobre tales medios de prueba "para fijar jurisprudencia sobre su validez a los efectos de acreditar suficientemente la inexistencia del incremento de valor". Pero, pese a que entre los medios de prueba que ofreció BAMAN y valoraron tanto el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona como el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se encuentra uno de los que fijamos expresamente como idóneos por nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 -las correspondientes escrituras de compra y venta del terreno-, no podríamos alterar la conclusión alcanzada por la sentencia impugnada sin modificar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, lo que nos está vetado en casación. En particular, frente a la alegación de BAMAN en el sentido de que la


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resolución del Juzgado "considera irrelevante la prueba aportada y que la única prueba válida es la pericial contradictoria", la sentencia impugnada en casación señala que lo que se colige de aquella decisión judicial "es que la juzgadora a quo no ha considerado debidamente acreditada la inexistencia de incremento de valor, a la vista de la prueba de la parte", y que "comparte las conclusiones alcanzadas por la resolución de instancia".

Y respecto de la afirmación de la recurrente de que "el precio declarado en las escrituras no es un valor decidido unilateralmente por las partes, que no tienen relación entre sí", el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña declara como hechos probados los siguientes: "a) la escritura de compraventa de 31-10-2006 se formaliza entre el representante de la Caixa d'Estalvis Layetana como parte vendedora y D. Romualdo , en representación de Baman SL; b) la escritura de compraventa de 30-12-2015, se formaliza entre D. Carlos Jesús D. Romualdo , en representación de Baman SL y D. Carlos Miguel y D. Luis Andrés , en nombre y representación de la adquirente Cusivins SL. c) El poder para pleitos de 20- 4-2017, viene otorgado por D. Luis Andrés, en representación de Baman SL".

Hechos que resalta el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà en su escrito de oposición al poner de manifiesto, tras recordar que pese a que "en primera instancia la empresa promotora recurrente tuvo la oportunidad de acreditar la falta de incremento del valor del terreno entre su adquisición y la transmisión final, no se practicó ninguna prueba pericial contradictoria y la documental aportada no resultó suficiente para acreditar el efectivo decremento de valor", que "no resultó suficiente la acreditación de los precios estipulados en los documentos públicos de transmisión, porque tal como se puso de manifiesto en su día, la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la transmisión del inmueble, hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer "valor real" (pues coincide D. Romualdo como socio y representante de las dos empresas que formalizan la transmisión que origina el devengo, BAMAN SL y CUSIVINS SL como adquirente) y, en todo caso, no se llegó a acreditar que existiera un decremento del valor de los terrenos, porque las valoraciones aportadas de la empresa TINSA, presentaba valoraciones no homogéneas".

NOVENO.- 1.- En el caso enjuiciado como queda indicado se impugna la Liquidación del

Ayuntamiento de Casalarreina del IIVTNU. Desechada la aplicación de la denominada “tesis

maximalista” ha de analizarse el segundo motivo de impugnación.

2.- Según la actora se ha aportado a las actuaciones, una carga de prueba de la concurrencia

de una minusvalía sobre la base de los valores declarados en primer lugar en la escritura de

adquisición por el transmitente, que ya no es susceptible de comprobación, y en segundo lugar en el

valor declarado en la escritura de compraventa de la vivienda-

2.1.- La representación procesal del Ayuntamiento de Casalarreina ha aportado en el acto de

la vista un informe pericial redactado por el Arquitecto Sr. JIMÉNEZ ESCOBAR, en el que concluye

que no se ha producido una minusvalía del valor del terreno como consecuencia, se dice, de la

aplicación del método residual estático recogido en los artículos 18.3 y 4 40 y concordantes de la

Orden ECO/805/s003 de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles, aplicado en

relación con el valor de compra en el año 2006 y el de venta del Local Bodega A-N-6 y el piso dúplex

primero de la localidad de Casalarreina

2.1.- En primer lugar en el título de adquisición del causante, se efectuó mediante compra a

PROCONSOL RIOJA en escritura autorizada el 1 de agosto de 2002 ante el notario de Logroño, Sr.

VILLENA RAMÍREZ con el número 2109 de protocolo de instrumentos públicos de la vivienda sita en

la calle independencia número 25-2º A de Lardero, cuyo precio declarado de adquisición de el de

127.414’57 euros y en la plaza de garaje la suma de 7.572’75 euros.

2.2.- En segundo lugar mientras que la escritura de herencia el valor declarado de ambos

bienes se ha reducido en la suma de 93.240 euros, en relación con la vivienda y de 4.500 euros en

relación con el garaje de la misma.


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2.3.- Según consta en el expediente administrativo, al folio 28, según la consulta catastral el

inmueble se construyó en el año 2002, y su valor catastral era el de 51.068’95 euros, y el valor

catastral del suelo era de 4.930’55 euros

3.- En consecuencia, sin perjuicio de que en ambos títulos no se desglose el precio o

valor atribuido al suelo, la actora ha aportado un inicio de prueba relevante sobre la

existencia de una minusvalía del valor de los terrenos producido en el período indicado, por

lo que ha de estimarse el recurso y anular la resolución tributaria impugnada

3.1.- No queda, en ese sentido desvirtuado por el informe pericial de parte del

Arquitecto aportado por la demandada del Sr. JIMÉNEZ ESCOBAR y que calcula el valor

del suelo en el momento de la adquisición y de la transmisión del terreno- que es lo gravado-

sobre la base del denominado método residual estático según las reglas establecidas en la

Orden ECO/805/2003 de 27 de marzo, dado que lo relevante es, dada la configuración del

tributo, la aplicación de los valores del suelo establecidos en las ponencias catastrales

vigentes en el momento indicado. El informe, correcto para otro finalidad, parte de las reglas

de determinación del artículo 40 y concordantes de la precitada orden sobre normas de

valoración sobre la base del valor del vuelo (las edificaciones). y desglosando determinados

costes imputables (gastos generales de construcción, Beneficio industrial, etc.) que alteran

las reglas de valoración catastral del terreno.

4.- Procede en consecuencia estimar el recurso deducido por la actora.

DÉCIMO.- Concurren las circunstancias legalmente previstas para la no imposición

de costas de con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA dada la pluralidad y variedad de

pronunciamientos en este orden contencioso-administrativo derivados de la declaración

parcial de inconstitucionalidad de la LHL de 2004.

FALLO:

PRIMERO.- Que debo estimar y estimo el recurso contencioso-administrativo

deducido por la actora, anulando la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Que debo condenar y condeno a la devolución de las cantidades

ingresadas más los intereses legales devengados.

TERCERO.- Sin imposición de costas por concurrir las circunstancias legalmente

previstas en el artículo 139 de la LJCA.

MODO DE IMPUGNACIÓN:

Contra la presente sentencia no cabe interponer recurso (art 81.1 a LJCA).

Así lo manda y firma D. CARLOS COELLO MARTIN, Magistrado Juez del Juzgado de lo Contencioso Administrativo 1 de Logroño.


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JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 1 LOGROÑO · La demanda se funda, sustancialmente, en dos motivos...

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