JUSTIFICACION DE LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y LA CONTABILIDAD, SU RELACION 

 

Autor: CPN Flavio Javier Bassotti 

DEDICATORIA: 

“…A mis padres, fuente de toda inspiración…”

 

OBJETIVO: 

El objetivo del presente  trabajo consiste en brindarle al  lector  las herramientas necesarias para que  pueda  analizar  las  diferentes  situaciones  que  se  le  pueden  presentar  en  el  ejercicio  de  la profesión, pudiendo determinar si es necesaria  la utilización de  justificaciones patrimoniales y su cuantía, no necesitando recurrir a ejemplos preestablecidos, ya que indudablemente la casuística es  demasiado  extensa,  aunque  no  se  puede  dejar  de  reconocer  que  existen  casos  que  se presentan en forma repetitiva en la práctica.‐ 

 

DESARROLLO DEL TEMA: 

Podemos empezar este trabajo remontándonos a las palabras esgrimidas por Fray Luca Pacioli en su Tratado XI, Título noveno “De las Cuentas y las Escrituras” (1494) donde menciona la siguiente frase:  

…Como es bien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosas…La principal de ellas es el dinero…la segunda cosa que se precisa para el tráfico mercantil es ser un buen contador y saber hacer las cuentas con gran rapidez…la tercera y última cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los negocios de manera ordenada, a fin de que se pueda tener noticia de cada uno de ellos con rapidez…

A él nos  remontamos ya que  fue el creador de  la partida doble contable, sosteniendo que  toda operación  económica  posee  una  CONTRAPARTIDA,  inclusive  aquellas  que  responden  a “liberalidades”,  ya  que  en  este mismo  orden,  estas  producen  un  aumento  o  una  disminución patrimonial en quién las recibe o realiza.  

Centrándonos en el tema a analizar no podemos dejar de mencionar que existen diferencias entre las  normas  impositivas  y  las  normas  contables,  lo  cual  genera  que  en muchas  oportunidades estemos en presencia de operaciones que carecen de la aludida contrapartida antes mencionada. Dicho esto, es importante preguntarnos…  

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¿Por qué es importante analizar las justificaciones patrimoniales en la determinación del impuesto a las ganancias de personas físicas y sucesiones indivisas? 

Para responder este interrogante partamos de la siguiente igualdad de amplia difusión en materia económica: 

Renta (R) = Consumo (C) + Ahorro (Ah)         (Igualdad 1)     

Si reescribimos esta igualdad diciendo que la renta es la diferencia entre un patrimonio neto final (PN f) y un patrimonio neto inicial (PNi) quedaría de la siguiente manera: 

PN f – PN i = C + Ah 

Si despejamos el PN f: 

PN f = (C + Ah) + PN i 

Como  se  puede  apreciar  en  el  segundo miembro  de  la  igualdad  el  consumo  y  el  ahorro,  que representan  la renta  (ver  igualdad 1),  la cual puede ser consumida por el contribuyente o en su caso ahorrada, generando este ahorro un incremento patrimonial, pudiéndose leer la igualdad de la siguiente manera:  

“El patrimonio neto  final es  igual al patrimonio neto  inicial  incrementado por  la  renta,  la cual tiene dos destinos, ser consumida o ahorrada”.  

Ahora,  si  pensamos  que  lo  que  consumí,  no  lo  poseo más,  podemos  pensar  en  reescribir  la igualdad de la siguiente forma: 

PN f – C = Ah + PN i 

De esta manera puede observarse  con mayor  claridad que el PN  f va a estar disminuido por el consumo, ya que  indudablemente es algo que no poseo más, porque  justamente su destino  fue agotarlo,  consumirlo  y  la  otra  parte  de  la  igualdad  se  aprecia  que  lo  que  genera  incremento patrimonial es el ahorro. 

Siendo esto así, es importante destacar que el ahorro del que hablamos no es necesariamente el que a uno  le suele venir a  la cabeza, que es un cierto monto de dinero “abajo del colchón” o en una cuenta bancaria, sino que también puede estar representado ese ahorro en inversiones, sean por ej. stocks de mercaderías, bienes de uso, créditos por ventas, etc. o inversiones realizadas en su vida privada, v.gr. construir su casa propia, adquirir un automóvil, comprar una moto, terrenos, etc.  

Es  importante destacar que hay que ver el patrimonio del contribuyente como un  todo, y hacer una  abstracción  y  comprender  que  en  la  figura  de  “ese  contribuyente”  coexisten  una  persona física la cual se a inscripto ante el órgano recaudador por el ejercicio de una determinada actividad (sea comercial,  industrial, profesional, etc) y una persona  física, en su calidad de ciudadano que 

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integra  el  territorio  nacional.  Esta  misma  persona  (física  o  sucesión  indivisa)  posee  bienes  y deudas, los cuales pueden corresponder al ejercicio de la actividad que lo motivó a estar inscripto como  contribuyente  del  impuesto  a  las  ganancias  y/o  pueden  responder  a  su  vida  privada, particular. Por ej un contribuyente puede tener un inmueble donde funciona el negocio del cual es titular, donde el mismo en ese caso tendrá el carácter de bien de uso y por otro  lado puede ser titular  de  un  inmueble  donde  habita  con  su  familia,  y  aunque  estamos  en  presencia  de  dos inmuebles el carácter de estos no es  igual, motivado en el destino otorgado a  los mismos. Ahora como la persona a la cual no referimos es solo una, cuando hablamos de patrimonio nos referimos a  su  patrimonio  total.  Volviendo  al  ejemplo  antes mencionado  incluiríamos  tanto  el  inmueble destinado  al  negocio  como  también  el  inmueble  en  donde  vive  con  su  familia.  Esto  también encuentra asidero legal en el concepto de la universalidad del patrimonio al cual hace referencia el código civil en el Art. 2312 donde expresa “…El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio”. 

Habiendo  aclarado  esto,  analizaremos  el  porqué  de  las  justificaciones  patrimoniales  en  la determinación del impuesto a las ganancias partiendo de la igualdad 

R = PN f – PN i 

Reescribiendo esta igualdad podemos decir que 

PN f = R + PN i 

Ahora si podemos definir a  la renta como  la diferencia entre  ingresos (I) y gastos (G),  la  igualdad quedaría 

PN f = I – G + PN i 

Pero no hay que olvidar que parte de  los  ingresos serán consumidos por el contribuyente, por  lo que si consideramos el consumo la igualdad quedaría de la siguiente manera: 

PN f = I – G – C + PN i 

Ahora hay que tener presente que las normas impositivas experimentan diferencias respecto a los principios  CONTABLES  BASICOS  y  por  ello  podemos  encontrar  situaciones  que  provoquen  la inexistencia de CONTRAPARTIDAS a la cual referimos en el comienzo de este trabajo. Por lo tanto vamos a encontrar ingresos que serán tenidos en cuenta por la norma impositiva y no cumplen los requisitos  de  las  normas  contables  básicas  (v.gr.  un  alquiler  presunto)  y  otros  ingresos que  no serán  tenidos en  cuenta por  la norma  impositiva pero  si  tienen efecto desde el punto de  vista contable  (v.gr.  dividendos  cobrados  en  efectivo  por  un  sujeto  residente  en  el  país).  Es  bueno aclarar que cuando referimos a un hecho económico que posee efectos desde el punto de vista contable, nos referimos a que los mismos tienen “efecto patrimonial”, requisito necesario para el reconocimiento contable. 

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Por otro  lado  encontraremos  también  gastos  reconocidos por  las normas  impositivas  y que no tienen efecto patrimonial (v. gr. Gastos presuntos en materia de alquileres) y también gastos que poseen incidencia patrimonial pero no pueden ser tenidos en cuenta según las normas impositivas (v.gr. el propio impuesto a las ganancias según lo establece el Art. 88 LIG). 

Resumiendo podemos hacer el siguiente cuadro: 

 

Efecto patrimonial  Reconocimiento Impositivo  ¿Genera justificación patrimonial? 

Ingreso con incidencia patrimonial  Reconocido impositivamente  NO 

Ingreso SIN incidencia patrimonial  Reconocido impositivamente  SI 

Ingreso con incidencia patrimonial 

No reconocido impositivamente  SI 

Gasto con incidencia patrimonial  Reconocido impositivamente  NO 

Gasto SIN incidencia patrimonial  Reconocido impositivamente  SI 

Gasto con incidencia patrimonial 

No reconocido impositivamente  SI 

  

Planteamos a continuación algunos ejemplos numéricos: 

A) Pensemos  en  un  ingreso  exento  impositivamente  siendo  que  el  mismo  se  cobró  en efectivo (o sea tuvo incidencia patrimonial) por $ 1.000,00.‐  Tratamiento Impositivo  Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja             1.000  Caja               1.000            a ….???                  1.000  a Resultado             1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  En  el  tratamiento  impositivo  encontramos  la  ausencia  de  CONTRAPARTIDA,  donde  la misma es suplida por la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente manera:  Tratamiento Impositivo   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja                      1.000 a JUSTIFICACION              1.000   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ 

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 B) Pensemos  en  un  ingreso  impositivo  de  $  1.000  sin  incidencia  patrimonial  (o  sea  no  ha 

existido cobro ya que estamos en presencia de una presunción impositiva).‐  Tratamiento Impositivo  Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ….???                                   1.000         No se reconoce    a Resultado Impositivo                 1.000  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  En este caso encontramos una carencia de contrapartida, o usando  los términos de Luca Pacioli, no hay partida doble, donde esta es suplida por  la JUSTIFICACION PATRIMONIAL. En este caso el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente forma:   Tratamiento Impositivo   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ JUSTIFICACION                    1.000 a Resultado Impositivo                  1.000   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  

C) Pensemos  en un  gasto no deducible  impositivamente  siendo que  el mismo  se pagó  en efectivo (o sea tuvo incidencia patrimonial) por $ 1.000,00.‐  Tratamiento Impositivo  Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ …???             1.000  Gasto             1.000           a Caja                    1.000  a Caja                      1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  En este caso la CONTRAPARTIDA sería la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente manera:  Tratamiento Impositivo   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ JUSTIFICACION      1.000 a Caja                              1.000   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  

D) Pensemos en un gasto deducible impositivamente de $ 1.000 sin incidencia patrimonial (o sea no ha existido pago ya que estamos en presencia de una presunción impositiva).‐   

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 Tratamiento Impositivo  Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Gasto impositivo                1.000         No se reconoce    a …???                                            1.000  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  En este caso desde el punto de vista impositivo el asiento quedaría de la siguiente forma:   Tratamiento Impositivo   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Gasto impositivo                 1.000 a JUSTIFICACION                           1.000   ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  

E) También  podemos  encontrar  situaciones  donde  exista  una  diferencia  temporal  en  el reconocimiento del resultado (ya sea positivo o negativo) motivado en las diferencias que encontramos  entre  lo  que  establecen  las  normas  impositivas  y  lo  que  establecen  las normas  contables.  Esto  generará  una  falta  de  contrapartida  (como  consecuencia  de  la falta  de  equilibrio  temporal),  por  lo  que  existirá  la  necesidad  de  utilizar  justificaciones patrimoniales para  subsanar  esta  carencia. Veamos  el  siguiente  ejemplo: Una  venta de mercaderías en doce cuotas aplicando el devengado exigible. La primera cuota se cobra en efectivo dentro del período fiscal que se está liquidando, quedando el resto para ejercicios futuros. El monto total de  la operación es de pesos $ 12.000,00 (se aclara que a  los fines de los ejemplos no se tiene en cuenta la incidencia de impuestos indirectos)  Tratamiento Impositivo  Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja                                 1.000  Caja                           1.000 Crédito por ventas        11.000  Crédito por ventas   11.000 a Resultado (Ventas)                   1.000  a Resultado (Ventas)   12.000  a JUSTIFICACION                        11.000  ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐  Todo  lo  enunciado  anteriormente  permite  concluir  en  una  primera  instancia  que  la contabilidad  y  las  justificaciones  patrimoniales  tienen  un  vínculo  y  el mismo  es  poder aplicar  la “partida doble”. Ahora con esto no queremos decir que todo tipo de operación que realice el contribuyente tiene que tener un respaldo, y estar reflejado en un asiento contable, sino que partimos de la base que existen ciertas erogaciones que responden a la vida misma del contribuyente y hacen a su intimidad, no existiendo norma legal que exija un detalle pormenorizado de  los consumos de una persona  física, e  inclusive esto  tiene 

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relación  con  el  Art.  19  de  la  CN  que  establece  que  “Las  acciones  privadas  de  los hombre….están solo reservadas a Dios y ausente de la autoridad de los magistrados”. Pero indudablemente si debe existir una coherencia de dichos consumos, en función de la situación del contribuyente, ya que nunca hay que perder de vista que el consumo está  directamente relacionado con el PN f y si recordamos que estamos ante una  igualdad, si dicho consumo es objetado por el organismo recaudador, esto repercutiría directamente en  el  PN  f  generando  esto  una  modificación  en  su  cuantía,  pudiendo  dar  lugar  esta situación a un potencial ajuste impositivo. Veamos la igualdad:  

PN f = R +  PN i                     Si pensamos que una parte de la renta se va a consumir, hacemos jugar ese consumo en la igualdad  

PN f = R ‐ C + PN i  Si escribimos  

 PN f + C = R + PN i 

   

Aquí  puede  observarse  que  si  el  fisco  objetara  el monto  de  consumo,  considerándolo excesivo (por lo que habría que reducirlo), y reconociendo que los elementos a la derecha de la igualdad se mantienen inamovibles, indudablemente que para mantener la igualdad el monto del PN  f aumentará,  siendo esto un  incremento patrimonial NO  JUSTIFICADO, con las consecuencias tributarias que esto conlleva.  

 ¿Ahora nos preguntamos cómo juegan las justificaciones patrimoniales en la igualdad? 

 PN f = R + PN i  PN f = I – G – C + PN i PN f = I gravados + I no gravados/exentos – G deducibles – G no deducibles – C + PN i PN f + G deducibles + G no deducibles + C = I gravados + I no gravados/exentos + PN i  Considerando  la  igualdad  desde  un  punto  de  vista  impositivo  quedaría  de  la  siguiente manera:  PN f + G deducibles + Justificación I + C = I gravados + Justificación II + PN i  Las justificaciones ¿cómo son conocidas en la jerga impositiva contable?  

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Comúnmente se las conoce como justificaciones a “columna I” o “no justificaciones” y por otro lado se las conoce como justificaciones a “columna II” o “justificaciones”.  

 ¿A qué responden estas denominaciones? 

 Por un lado responden a una técnica de trabajo, donde se establecen dos columnas según se observa en el gráfico que a continuación se presenta: 

 

  Columna I  Columna II PN i    XXX Resultado Impositivo (*)    XXX Justificaciones (no justificación)  XXX   Justificaciones     XXX Consumo  XXX   PN f  XXX   

(*) Tener presente que el resultado impositivo se debe consignar en la columna II si es positivo o en la columna I

si es negativo.-

La denominación de JUSTIFICACION responde a que cuando son utilizadas, justamente su función  es  explicar,  justificar,  valga  la  redundancia,  un  incremento  patrimonial,  como consecuencia de la existencia de ingresos no gravados o exentos, o la existencia de gastos reconocidos impositivamente sin incidencia patrimonial. En  lo que respecta a  la denominación NO JUSTIFICACION responde a que su finalidad es precisamente  justificar que  “NO”  se ha  incrementado  el patrimonio  final  (o  sea  es una justificación que va por el sentido de la negatividad) como consecuencia de que no se han podido deducir  impositivamente gastos con  incidencia patrimonial o como consecuencia de que han existido  ingresos reconocidos  impositivamente que no han  tenido  incidencia patrimonial.    Refiriéndonos  a  los  casos  de  “NO  JUSTIFICACION”  pueden  clarificarse mediante un ejemplo numérico: Supongamos la siguiente situación:  Desde un punto de vista contable tenemos estos datos: Ingresos        $ 1.000 Gastos          $        0 Resultado     $ 1.000 PN i = 10.000 PN f = 11.000    La igualdad sería: PN f = Resultado contable + PN i 11.000 = 1.000 + 10.000  

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Pero  si  a  esta  misma  situación  la  modificamos  utilizando  el  criterio  impositivo, reconociendo un  ingreso presunto de $ 500,  la  igualdad anterior  se vería modificada ya que  la  renta  no  sería  $  1.000,  sino  $  1.500,  o  sea  la  igualdad  quedaría  de  la  siguiente forma:  PN f = Resultado impositivo + PN i 11.000 = 1.500 + 10.000    Claro  está  que  la  igualdad  no  se  cumple  como  consecuencia  de  que  ese  ingreso reconocido  impositivamente  no  ha  tenido  incidencia  patrimonial  (no  se  ha  visto modificado  el  patrimonio  del  contribuyente)  y  por  lo  tanto  no  existe  contrapartida, motivando esto una explicación por parte del contribuyente, donde deberá  justificar que existe  un  ingreso  reconocido  al  solo  efecto  de  las  disposiciones  legales  en  materia impositiva, pero que nunca tuvo efecto en su patrimonio final, o sea tengo que “justificar un NO crecimiento del patrimonio final del contribuyente” (NO JUSTIFICACION)  quedando la igualdad de la siguiente forma:  PN f + No Justificación = Resultado impositivo + PN i 11.000 + 500 = 1.500 + 10.000  CONCLUSION:  Como conclusión de  la presente colaboración es bueno recalcar que el elemento a tener en cuenta a los efectos de determinar las JUSTIFICACIONES PATRIMONIALES siempre va a ser LA CONTABILIDAD TRADICIONAL, ya que según  lo desarrollado en este trabajo puede observarse que lo que se sustituye con  la justificación respectiva (sea una JUSTIFICACION o una NO JUSTIFICACION) es la CONTRAPARTIDA por el reconocimiento de un ingreso o un gasto  con  un  criterio  diferente  del  sostenido  por  la  contabilidad  (tanto  por  reconocer resultados  que  desde  un  punto  de  vista  contable  no  se  reconocerían  o  por  diferencias temporales en su reconocimiento).‐