Doctrina del Día: La clausura preventiva aplicada por ARBA y la violación de los derechos del contribuyente

(Sarmiento, Emilio) 1. Praxis A partir de enero de 2014 hemos visto como la ARBA comenzaba con la aplicación de las denominadas clausuras preventivas, en especial venía sucediendo respecto de contribuyentes no inscriptos en el impuesto sobre los Ingresos Brutos como “contribuyente directo”. Sin embargo, al llegar el mes de febrero comenzaron a efectuar este procedimiento a los contribuyentes que no hayan efectuado el alta como Agentes de Recaudación del Régimen General —retención y percepción—, actuando de manera conjunta con la policía de la Provincia, y efectivizando en el acto las clausuras. Resta conocer si existe algún caso que la clausura haya sido motivada por la no inscripción en el Convenio Multilateral, siendo éstos los tres casos que prevé la normativa como veremos. 2. Las normas El fundamento jurídico es el art. 78 del Código Fiscal y la Resolución Normativa 1/2014, esta última dictada en Enero de este año. El artículo 78 del Código Fiscal expresa los casos en que se aplica la clausura, a saber: a) No se inscriba como contribuyente o responsable aquel que tuviera obligación de hacerlo, y cuyo volumen de comercialización y/o producción supere el monto establecido por la Autoridad de Aplicación; o b) No se emita factura o documento equivalente de las ventas, locaciones o prestaciones de servicios por dos veces o de emitirse no fueran las habitualmente utilizadas por el contribuyente o responsable para el cumplimiento de sus obligaciones respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y siempre que en cada caso el acta de comprobación respectiva esté asimismo suscripta en forma voluntaria por el adquirente, locatario o prestatario debidamente identificado; el funcionario interviniente procederá, en ese mismo acto, como dijimos, a la clausura del o de los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios en los que se hubiere producido la omisión. Dicha clausura será de tres (3) a diez (10) días corridos, y deberá ordenarse en el acta que se labre, donde constarán los hechos que configuran la omisión de las conductas mencionadas precedentemente, y podrán agregarse los datos, constancias o comprobantes que correspondan. Luego prevé la posibilidad de una apelación ante el Juzgado en lo Correccional, prevista en el artículo 75, y aclara que su efecto será devolutivo.

A su turno, la Res. 1/2014 de ARBA dispone que las sanciones establecidas serán aplicadas a quienes no se encontraren inscriptos como Agentes de Recaudación en los regímenes generales, a los no inscriptos como contribuyentes locales del Impuesto y a los que no se encuentren inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral que ejercen actividades en esta jurisdicción. Establece además, ciertos parámetros en cada uno de ellos, a los efectos de la procedencia de la sanción, tales como volúmenes de comercialización, prestaciones y/o producción En el caso de sujetos no inscriptos como agentes en los regímenes generales de recaudación, cuando superen en un cincuenta por ciento (50%) los valores previstos, para cada caso, en el artículo 320 de la Disposición Normativa Serie “B” Nº 1/2004 y modificatorias, correspondientes a los dos últimos períodos fiscales cerrados con anterioridad a la fecha en la que se realice el procedimiento de control pertinente, según lo declarado por el propio sujeto obligado; En el caso de sujetos no inscriptos como contribuyentes directos o del Convenio Multilateral que ejerzan actividades en esta jurisdicción, se considerará superado el volumen de comercialización, prestaciones y/o producción que torna procedente la sanción de clausura, cuando se constate la condición de sujeto inscripto como contribuyente de derecho en el Impuesto al Valor Agregado o en el Régimen Simplificado para pequeños Contribuyentes (Monotributo) adherido a la Categoría “C” o superior, de acuerdo a las normas que regulan dicho Régimen Nacional. En caso de no registrar inscripción en los mencionados tributos nacionales, se considerará superado el volumen de comercialización, prestaciones y/o producción a que se hace referencia en el inciso a) del artículo 78 del Código Fiscal, cuando los funcionarios actuantes constaten operaciones cuyo monto supere la suma de pesos un mil ($ 1.000) diarios. La constatación del supuesto referido al precitado monto, podrá ser estimado por la Agencia, según corresponda en cada caso, en función de los datos que sean relevados por sus agentes en oportunidad de realizar las acciones de fiscalización, auditoría y control correspondientes, y/o de aquellos obrantes en sus bases de datos, o bien aquellos que le sean suministrados por terceros u otros organismos públicos nacionales, provinciales o municipales, en particular, por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). El art. 4 de la Resolución citada dispone que en caso de cumplimentar las altas correspondientes se levantará la clausura en el término de 12hs; y el art. 5 que se dispondrá, en su caso, el alta de oficio.

3. Análisis Cabe poner de resalto que la AFIP a nivel nacional ya ha intentado poner en funcionamiento un procedimiento similar por intermedio del art. 35 inciso f) de la Ley 11.683, con una agenda claramente desfavorable en el plano judicial. La Cámara Federal de San Martín (1) ha dicho que “…Es inconstitucional el art. 35, inc. f de la ley 11.683, en cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se encuentra en plena ejecución…”. A su turno la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (2) expresó que “…Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 35 inc. f de la ley 11.683 en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un establecimiento, pues, la citada norma deja a criterio de los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional…”. También han resuelto en similar sentido numerosos juzgados federales de primera instancia. En la temática de autos, la Agencia Tributaria pretende imponer clausuras preventivas de hasta 10 días a los contribuyentes que no se encuentren inscriptos, a los contribuyentes que no hayan dado el alta como Agentes de Recaudación o bien a aquellos contribuyentes que no se encuentren inscriptos en el Convenio Multilateral. Obviamente descartamos del análisis la circunstancia que, los contribuyentes que mencionamos, efectivamente deben encontrarse inscriptos y no lo hayan efectuado. Siguiendo un orden de importancia, la primera crítica que se le puede efectuar al procedimiento es su patente violación al art. 18 de la Constitución Nacional en cuanto establece que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Las faltas más graves, las inconductas más groseras, las violaciones más directas de los bienes protegidos por el ordenamientos jurídico, dentro de lo cual puede ponerse de ejemplo un robo en flagrancia, igualmente respetan el principio de inocencia y las sanciones o penas llegan luego de todo un proceso judicial en donde el infractor, o quien haya cometido el delito, tienen amplias defensas, que incluye posibilidad de ser escuchado, de aportar material probatorio y de ser asistidos por su abogado de confianza.

Y si bien parece exagerado el parangón, una vez que hayamos receptado la doctrina de la CSJN, en cuanto estableció que a las infracciones se les aplica todos los principios y garantías del derecho penal, pues no existe diferencia ontológica entre estas y aquellas, entendemos que el ejemplo clarifica la gravedad de la situación. En el procedimiento instituido por ARBA, en el cual la misma Entidad se otorga las facultades por resolución normativa (veremos que existe discordancia entre lo que permite el Código y lo que permite la resolución), no existe posibilidad de defensa, un órgano administrativo que podría ser calificado de “ejecutor”, atento que no requiere dictamen previo ni acto administrativo, aplica sin más uno de los más graves actos de cercenamiento de las libertades de los ciudadanos, como es la clausura, por no haberse dado de alta como Agente o como contribuyente o en Convenio Multilateral, y luego otorga la posibilidad de apelación, con el establecimiento clausurado, a los juzgados correccionales y con efecto devolutivo… Vemos cuán lejos se encuentra este procedimiento del denominado “estatuto del contribuyente”, y señalaremos una serie de defectos que, en su conjunto, ameritan una urgente reforma: * NO se notifica previamente la obligación de actuar como Agente o de inscribirse en Convenio; * NO se otorga posibilidad de defensa alguna previa a la efectivización de la medida; * Se otorga los inspectores un carácter de juez Administrativo de facto, sin norma alguna que lo habilite; * NO se emite ningún dictamen previo ni acto administrativo; * Posee un régimen recursivo insólito, que prevé una apelación del “labrado de actas” pero sin existir acto administrativo, con efecto devolutivo cuando ya se aplicó la sanción, y además que se presenta ante la misma Autoridad, con lo cual —como sucede en la práctica— el Organismo lo eleva al juzgado en el tiempo que considera; * Decretada la improcedencia de la sanción o la inconstitucionalidad de la norma, ningún efecto tiene sobre el apelante atento que la clausura —y el daño— ya se encuentra efectivizado, siendo evidente que la justicia tardará en dictar su fallo más que el tiempo de clausura, con lo que puede calificarse de farsa el remedio instituido; * Es una herramienta otorgada a funcionarios que posee tal poder práctico, que se prestará a situaciones extorsivas —doy fe que ya ha sucedido— obligando al contribuyente a entregar su voluntad a la Agencia, debiendo cumplir todo lo que se les intime, no sólo el alta —eso sólo debiera requerirse— sino la fecha en la que debe retrotraerse, y el pago de cualquier otra deuda que se mantenga, incluso estando en discusión administrativa. Hemos señalado los defectos de procedimiento que, de manera directa, repercuten en un cercenamiento a los derechos del contribuyente, como la posibilidad de defensa, de acceso a la justicia, de preservar su propiedad, etc.

Sin embargo, esto no acaba acá, pues cuando una norma se inserta para otros fines que los expresamente mencionados, suele intentar aplicarse en soledad, ya que el ordenamiento todo la repulsa, y en este caso ello se agrava pues la norma es la de menor escala jerárquica, y todos sus escalones superiores en consonancia se ven afectados. Es así que si analizamos el art. 78 dado como fundamento de las clausuras preventivas, notaremos que en su texto los supuestos de aplicación son dos: a) No se inscriba como contribuyente o responsable aquel que tuviera obligación de hacerlo, y cuyo volumen de comercialización y/o producción supere el monto establecido por la Autoridad de Aplicación; b) No se emita factura o documento equivalente de las ventas, locaciones o prestaciones de servicios por dos veces…; Es decir que la norma así dispuesta, menciona los contribuyentes o responsables, con lo que avala la aplicación de la sanción de clausura preventiva a los contribuyentes directos del impuesto-más allá de los reparos constitucionales—, pero de ninguna manera puede incluirse en esa denominación a los agentes de recaudación, pues la norma no los incluye. Cabe reiterar que aplicándose los principios penales a esta rama, la interpretación respecto de los sujetos pasivos no puede ser laxa, incluso consideramos una interpretación contraria al favor rei que se pretenda incluir en ese inciso también a los no inscriptos en Convenio Multilateral. Por tanto la norma sólo habilita la sanción preventiva en los casos de contribuyentes directos del impuesto sobre los ingresos brutos, y en el caso de no emisión por dos veces. Sin embargo, la resolución normativa 1/2014 comienza expresando: “…Que, teniendo en consideración que el inciso a) del artículo 78, establece que la Autoridad de Aplicación determinará los alcances de los supuestos allí mencionados a los efectos de la aplicación de la sanción de clausura, deviene oportuno y conveniente establecerlos en esta instancia…”. Sí releemos el art. 78, sólo faculta a la ARBA a establecer el volumen de comercialización y/o producción a partir de cual se puede aplicar la sanción, no los supuestos de procedencia, pues ello es facultad privativa del legislador. Con lo cual el art. 1 de la R-N 1/2014 resulta manifiestamente inconstitucional en cuanto se arroga la facultad de establecer los sujetos pasivos de la sanción extralimitando el límite impuesto por la norma que pretende reglamentar, de grado superior, violando la escala normativa prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional. Valga la reiteración, una ley dictada por el Congreso Provincial, representante del pueblo, no puede ser extralimitada por un Organismo Administrativo que pretende

autolegislarse otorgándose facultades por fuera de aquella norma, mucho menos cuando ello deriva en la aplicación de una sanción preventiva sin defensa previa. 4. Conclusión Difícil resulta efectuar conclusiones científicas desprovistas de temperamento, a quienes como yo, han creído en un Estado de Derecho y toda nuestra escala de valores se cimenta en los principios que emanan de la Constitución, máxime cuando una norma y un Organismo afectan transversalmente toda una enseñanza académica sólida y consagrada. Parece que, hoy en día, debiéramos estar discutiendo conceptos más finos de derecho tributario o bien relacionado al proyecto de país que queremos, y para ello hay que cimentar definitivamente las bases de nuestro sistema, de modo tal que no sea un castillo de naipes y que pueda resistir el paso del tiempo y de los gobernantes/legisladores de turno, por lo menos en un núcleo básico. Que en el siglo XXI (aunque más parecido al siglo XX de Discépolo), un delincuente haya cometido un homicidio o una violación, y para su condena deba atravesarse una largo camino de pruebas y defensas judiciales, como corresponde por cierto, y en cambio un Organismo Administrativo en un caso de infracción formal menor, puede coartar la libertad de comercio, de trabajo, de propiedad, de defensa de un contribuyente sin etapa administrativa ni judicial previa, sin ser oído, sin patrocinio letrado, etc., parece un retroceso de tal calaña, que no sólo amerita el título de este trabajo, sino la intervención de todos los actores sociales: contribuyentes, jueces, funcionarios, políticos, en su manifestación de total repudio y, cada uno desde su rol, actuando para que la normativa sea revisada o declarada inconstitucional. Debemos entender que toda actuación fuera de los límites de los Organismos Estatales genera también un despilfarro de recursos, nuestros recursos, nuestros impuestos que aumentan, y me pregunto quién solventará los juicios de daños y perjuicios que se plantearán, de seguro, ante la clausura de un comercio sin intervención judicial… http://thomsonreuterslatam.com/articulos-de-opinion/15/05/2014/doctrina-del-dia-la-clausura-preventiva-aplicada-por-arba-y-la-violacion-de-los-derechos-del-contribuyente-sarmiento-emilio