LA CONCURRENCIA Y ARTICULACIÓN DE LOS IMPUESTOS …

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UNIVERSIDAD PONTIFICIA COMILLAS

MADRID

Facultad de Derecho (ICADE)

Departamento de Derecho Económico y Social

LA CONCURRENCIA Y ARTICULACIÓN DE LOS

IMPUESTOS LOCALES CON OTROS TRIBUTOS

DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Doctorando:

FERNANDO DE VICENTE DE LA CASA

Director de Tesis:

FRANCISCO JAVIER ALONSO MADRIGAL

Madrid - Mayo 2011

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ÍNDICE 1.- Introducción ................................................................................................................5 2.- Concurrencia de Tributos ..........................................................................................25 2.1.- El concepto de concurrencia .............................................................................25 2.2.- Hecho Imponible ...............................................................................................27 2.3.- Objeto Imponible u Objeto del Tributo.............................................................32 a) Concepto.......................................................................................................32 b) Materia impositiva o materia imponible ......................................................36 c) Objeto del tributo: ¿fáctico o jurídico?.........................................................40 2.4.- El art. 6 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autóno- mas (LOFCA) …..............................................................................................45 a) El apartado 2 ………………….……………………………………………45 b) El apartado 3………………………………………..……………………....51 c) Los fines extrafiscales de los tributos …………………….………………..60

d) La concurrencia entre tributos estatales y locales ………………...……….69 e) Conclusión………………………………………………………………….70

3.- Las figuras distintas de los impuestos……................................................................73

3.1.- Tasas ……..........................................................................................................73 3.2.- Contribuciones Especiales.................................................................................87 3.3.- Recargos............................................................................................................94 4.- Análisis de los Diferentes Supuestos de Concurrencia .............................................97 4.1.- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)...........................................................97 4.1.1.- Evolución histórica y objeto del tributo ...............................................97 4.1.2.- Naturaleza y características del IBI....................................................103 4.1.2.1.- El IBI y el valor catastral.....................................................103 4.1.3.- El IBI y el Impuesto sobre el Patrimonio...........................................109 4.1.4.- El IBI y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes ......................117 4.1.5.- El IBI y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas..............120 4.1.6.- El IBI y el Impuesto sobre Sociedades ..............................................126

4.1.7.- El IBI y el Impuesto sobre Viviendas Desocupadas...........................127 4.1.8.- El IBI y el recargo sobre viviendas desocupadas................................128 4.1.9.- El IBI y los impuestos sobre infrautilización......................................130

4.1.10.- El IBI y el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos.............134 4.1.11.- El IBI y los impuestos sobre instalaciones que inciden en el Medio Ambiente…………………………………………….……………..135 4.1.12.- El IBI y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a

actividades de las que pueda derivar la activación de planes de pro- tección civil…………………………………………………………147

4.1.13.- El IBI y el Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas………………………………………………...………………...153 4.1.14.- El IBI y el Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la instalación de transportes por cable..................................................156 4.1.15.- El IBI y el Canon Eólico Gallego…..................................................159

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4.2.- Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) ............................................161 4.2.1.- Evolución histórica y objeto del tributo .............................................161 4.2.2.- Naturaleza y características del IAE ..................................................162 4.2.3.- El IAE y el Principio de Capacidad Económica ................................165 4.2.4.- El IAE y el Impuesto sobre Sociedades .............................................186 4.2.5.- El IAE y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes .....................193 4.2.6.- El IAE y el recargo provincial............................................................195 4.2.7.- El IAE y los impuestos sobre instalaciones que inciden en el Medio Ambiente……..…………………………………………………..…196

4.2.8.- El IAE y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protec-

ción civil….………………………………………………………….201 4.2.9.- El IAE y los impuestos que recaen sobre los grandes establecimientos comerciales..……………………………………………………..202 4.2.10.- El IAE y el Impuesto sobre Depósitos de las Entidades de Crédito..206

4.2.11.- Propuestas de la doctrina para reformar el IAE ...............................207 4.3. - Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)...........................211 4.3.1.- Evolución histórica y objeto del tributo ............................................211 4.3.2.- Naturaleza y características del IVTM..............................................213 4.3.3.- El IVTM y el Impuesto sobre el Patrimonio.....................................214 4.3.4.- El IVTM y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.........................................................................................219 4.3.5.- El Impuesto Autonómico sobre Vehículos de Tracción Mecánica ...221 4.4.- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) ....................223 4.4.1.- Naturaleza y características del ICIO: directo vs. indirecto..............223

4.4.2.- El ICIO y el Precio Público por utilización privativa o aprovechamien- to especial del dominio público local……………………………….228

4.4.3.- El ICIO y la Tasa por licencia de obras ............................................231 4.4.4.- El ICIO y el Impuesto sobre el Valor Añadido.................................241 4.4.5.- El ICIO y el Impuesto sobre Actividades Económicas .....................254 4.5.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Ur- bana (IIVTNU) .............................................................................................257 4.5.1.- Evolución histórica y objeto del tributo ...........................................257 4.5.2.- Naturaleza y características del IIVTNU .........................................259 4.5.3.- El IIVTNU y el Principio de Capacidad Económica .......................261 4.5.4.- El IIVTNU y las Contribuciones Especiales ....................................269 4.5.5.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...271 4.5.6.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sociedades ....................................278 4.5.7.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes............281 4.5.8.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .............281 4.5.9.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales........283 4.5.10.- Propuestas de la doctrina para reformar el IIVTNU ......................284 4.6.- Impuesto sobre Gastos Suntuarios (IGS) ......................................................289 4.6.1.- Evolución histórica y objeto del tributo ............................................289 4.6.2.- Naturaleza y características del IGS..................................................290 4.6.3.- El IGS y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas............291

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4.6.4.- El IGS y el Impuesto sobre Sociedades..............................................292 4.6.5.- El IGS y el Impuesto sobre Actividades Económicas........................292 4.6.6.- El IGS y el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos.............293 5.- Los principios de autonomía local y de suficiencia financiera local………………295 6.- Conclusiones y Propuestas de Lege Ferenda ..........................................................303 Bibliografía....................................................................................................................319 Derecho comparado.......................................................................................................401 Jurisprudencia................................................................................................................403 Legislación.....................................................................................................................409

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1.- Introducción El objetivo de esta tesis doctoral es estudiar la concurrencia de tributos de las distintas administraciones territoriales1, así como las consecuencias que se derivan de este tipo de situaciones, para realizar propuestas de lege ferenda viables y satisfactorias para la Administración y los contribuyentes. En primer lugar es necesario definir qué se va a entender en este trabajo por concurrencia de tributos. Pues bien, considero como concurrencia la incidencia de varios tributos sobre una misma manifestación de riqueza (o sobre manifestaciones de riqueza distintas, pero estrechamente vinculadas entre si)2 y sobre el mismo sujeto pasivo. Partiendo de esta base, estudiaremos los supuestos de concurrencia interna. La doctrina ha definido la concurrencia de dos tributos, dándole el nombre de doble imposición. Sirvan como ejemplo las siguientes definiciones de doble imposición: a) Es el fenómeno que se produce como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo período impositivo o ante un mismo evento3, o sobre un mismo objeto del tributo recaigan, abierta o encubiertamente, dos o más tributos4. b) Es el fenómeno que se produce cuando, sobre una misma manifestación de riqueza, inciden varias figuras tributarias, con independencia de que éstas vengan impuestas por el mismo ente con poder normativo en materia tributaria [interna], por entes pertenecientes a distintos Estados [internacional], o por diversos entes con poder tributario dentro de un mismo Estado [interna] 5.

c) Es el fenómeno que se produce cuando una misma manifestación de capacidad contributiva da lugar a varias obligaciones tributarias a cargo del mismo sujeto durante un mismo período o evento6. d) Es la que se da cuando una misma capacidad económica es objeto de gravamen por más de un impuesto y por el mismo concepto, a menos que se establezca la adecuada compensación o complementariedad [...]7.

1 No será objeto de la misma, por tanto, la doble imposición internacional. 2 En contra Vicente-Arche Coloma en Reflexiones sobre los impuestos propios de las Comunidades

Autónomas, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 23, 1994, pag. 12, que opina que hay que atender siempre al hecho imponible.

3 López Espadafor, C. M.: Op. cit., pag. 13. 4 Pérez de Ayala Becerril, M.: El objeto del impuesto y el art. 6.2 de la LOFCA, Revista de Derecho

Fiscal y Hacienda Pública, nº 240, 1996, pag. 394; y La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pags. 336 y 338.

5 López Martínez, J.: La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: un problema de reparto de poder tributario, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 440; y también en García Dorado, F.: Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madrid, 2002, pag. 237.

6 Falcón y Tella, R.: Análisis de la transparencia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984, pag. 199.

7 Albiñana García-Quintana, C.: Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 330 y 331. Una definición similar la encontramos en García Dorado, F.: Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 236.

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Vemos que desde este punto de vista ambos conceptos son equivalentes. El problema se plantea cuando se analizan los distintos supuestos de concurrencia de nuestro sistema. Es entonces cuando el concepto de doble imposición se conviete en un término indicativo de una realidad negativa, como es la concurrencia que atenta contra la legalidad. Por tanto, cuando utilicemos el término doble imposición a lo largo de esta tesis, nos estaremos refiriendo al concepto de concurrencia enunciado al principio, “y ello con independencia de que tal doble imposición la consideremos como aceptable o rechazable, como legítima o ilegítima, como confiscatoria o no, en definitiva, como justa o injusta o, más aún, como constitucional o inconstitucional. Esto nos lo dará un análisis ulterior”8. La postura que se va a adoptar en este trabajo sobre cuándo habrá concurrencia debe delimitarse entre las dos siguientes: a) Los dos tributos tienen el mismo hecho imponible y recaen sobre el mismo sujeto

pasivo o

b) Los dos tributos tienen el mismo objeto del tributo y recaen sobre el mismo sujeto pasivo, aunque no tengan el mismo hecho imponible.

Sin descartar la postura a), que me parece evidente, la postura b) es la que debe ser estudiada más en profundidad. Y ello por tres razones:

a) es defendida por la mayoría de la doctrina9, como se expondrá, b) el poder legislativo ha originado la existencia de supuestos de concurrencia de

tipo b), como trataremos de demostrar utilizando la legislación histórica y la vigente10, y

c) porque considero que “hacer recaer la existencia de la doble imposición [sólo]

en el hecho imponible del tributo, es tanto como otorgar carta blanca al

8 López Espadafor en La evolución de la doble imposición en relación al IAE, Nueva Fiscalidad, nº 1,

2004, pag. 47. No obstante, mantendré el término doble imposición cuando aparezca en las citas doctrinales o jurisprudenciales.

9 Por ejemplo Albiñana García-Quintana en Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 330 y 331: “La doble imposición interna se evita con una articulación correcta de los objetos imponibles [...]. [...] La duplicación impositiva no se debe estimar en función de los hechos imponibles, sino de las materias u objetos imponibles [...]”; o López Espadafor en ult. op. cit., pags. 44 a 47: “[...] no tiene sentido exigir, para poder afirmar que se da una doble imposición entre dos impuestos, que tengan el mismo hecho imponible [...]. Si dos impuestos coincidiesen en todos los elementos y aspectos de su hecho imponible, es decir, si el aspecto material, el aspecto espacial, el aspecto temporal y el aspecto cuantitativo del elemento objetivo de su hecho imponible y, al mismo tiempo, el elemento subjetivo del mismo son iguales en los dos impuestos, no estaríamos en realidad ante dos impuestos distintos, aunque tuviesen distinta denominación, sino ante el mismo [...] algo ilógico en un Sistema tributario y, por tanto, poco pensable. [...] Por todo ello, entendemos más correcto aplicar el calificativo de doble imposición a aquellos supuestos en que dos impuestos recaen sobre una misma manifestación de riqueza, porque sus hechos imponibles se han configurado sobre un mismo objeto de gravamen, eso sí, contemplándolo desde dos perspectivas distintas [...]”; y también en La cifra de negocios frente a la renta en la articulación del Impuesto sobre Actividades Económicas, Crónica Tributaria, nº 110, 2004, pags. 12 a 14.

10 Posteriormente en este trabajo se examinarán dichas leyes. En este mismo sentido, Orón Moratal, G.: op. cit., pag. 1159.

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legislador tributario para que establezca sobre una misma fuente de riqueza o materia imponible cuantos hechos imponibles le permita el uso combinado del vocabulario español”11.

Muchos autores comparten la opinión de Álvarez Arroyo expresada en el punto c). Por ejemplo, Albiñana afirma que “los hechos imponibles pueden ser descritos por las normas jurídicas de modo diverso y, sin embargo, ser representativos de idéntica capacidad económica imponible”12. Casado Ollero afirma que una ligera modificación en el hecho imponible crearía un impuesto nuevo: “[...] los hechos imponibles de los tributos creados por las Comunidades Autónomas en modo alguno podrán coincidir con los presupuestos de los tributos estatales, aunque sólo fuera por el hecho de que siempre variará, cuando menos, el aspecto territorial de su elemento objetivo”13. Checa González matiza esta opinión afirmando que: “Bastaría, pues, [...] para que las Comunidades Autónomas puedan crear sus propios impuestos [...] con que alteren alguno de los aspectos o elementos estructurales del hecho imponible de sus tributos para que no incurran en coincidencias con los hechos imponibles tipificados por el Estado”14. En palabras de Pérez de Ayala Becerril: “Si nos fijamos únicamente en la redacción de los hechos imponibles de las normas que fijan los impuestos, entonces nos estaremos quedando en un mero y superficial análisis formal y no teleológico de los instrumentos tributarios que, no olvidemos, tienen como punto de partida una realidad económica en la que se basan. Es decir, circunscribir los efectos de una doble imposición únicamente al campo jurídico-formalista puede llevar a un total desentendimiento del derecho impositivo con la realidad sobre la que se aplica, pudiendo llegar a la proliferación de figuras tributarias con efectos económicos anejos amparadas en un cambio meramente formal en la denominación y configuración del hecho imponible” 15. Lago Montero, aunque expone estar de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional de que si dos impuestos tienen hechos imponibles diferentes no existe doble imposición, admite en el último párrafo del trabajo citado que “parece más acertada [...] la tesis que ciñe el problema de la duplicidad impositiva [...] al objeto imponible, y no al hecho imponible” porque “por desgracia, son frecuentes los supuestos de sobreimposición, particularmente entre impuestos estatales y locales, aunque también respecto a algunos tributos locales entre si, extremo éste, atentatorio contra la justicia tributaria, que podría haberse evitado si el problema de la

11 Álvarez Arroyo, F.: El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, 1996, pag. 46. Ver también del mismo autor, El Impuesto extremeño de Dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento (Comentario a la STC de 7 de junio de 1993), cit., pag. 992.

12 Comentario al art. 31, cit., pag. 331. 13 El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas, Instituto de Desarrollo Regional, Granada,

1981, pag. 30. En términos similares se expresa Checa González en Hecho Imponible, cit., pag. 126. 14 Hecho imponible y objeto del tributo. El problema de la doble imposición interna, Revista de

Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 238, 1995, pag. 1056. También Yebra Martul-Ortega en Artículo 31.1 de la Constitución Española: veinte años después, Revista de Hacienda Local, nº 84, 1998, pag. 505; Miranda Pérez en Hecho imponible y objeto imponible. Alcance de estas nociones a efectos de la existencia, o no, de sobreimposición entre tributos estatales y autonómicos, Jurisprudencia Tributaria, 1998-II, pags. 1116 y 1117; y Lago Montero en El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Pamplona, 2000, pag. 49.

15 El objeto del impuesto y el art. 6.2 de la LOFCA, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 240, 1996.

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interconexión e interrelación entre unos y otros tributos se hubiese focalizado no en sus respectivos hechos imponibles, sino en sus objetos imponibles”. Sánchez Serrano abunda más en el mismo tema cuando nos dice respecto a las Comunidades Autónomas que, dado que entre el Estado y los Entes Locales copan toda la riqueza imponible16, “[...] su derecho a inventar impuestos es, evidentemente, mucho mayor y más amplio que si la existencia de la referida doble imposición se localizase en la esfera del objeto imponible, de la materia imponible”17. También es entendido de esta forma en el derecho comparado. En Alemania “la doctrina entendió que para juzgar de la similitud entre dos impuestos no eran decisivas diferencias puramente externas en su denominación o en su forma de recaudación; lo determinante era el presupuesto de hecho jurídico y en primer lugar su elemento material, pero tampoco carecían de relevancia las consecuencias económicas que ambos impuestos producían; ello permitía afirmar la existencia de similitud de impuestos cuando el Land sometía a tributación por un impuesto un producto ya gravado previamente por el Reich, aunque ambos impuestos recayeran sobre fases distintas del proceso de producción. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán ha entendido, a este respecto, que el punto de partida está constituido por la comparación de los presupuestos de hecho constitutivos de la obligación tributaria; ello no significa, sin embargo, que deba atenderse a las diferencias formales o externas de los elementos tributariamente relevantes; lo decisivo es, más bien, si ambos impuestos se nutren de la misma fuente de capacidad contributiva”18.

16 Hecho este admitido incluso por el propio Tribunal Constitucional en la STC 37/1987, FJ 14º y la

STC 186/1993, FJ 4º: “[...] parece incuestionable, según resulta incluso de los propios términos literales del precepto, que el art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría [...] a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos”, palabras que ya hemos citado anteriormente en este trabajo. Previamente ya se habían pronunciado en ese sentido Lasarte Álvarez y Eseverri Martínez en Las haciendas locales ante las autonomías, Documentación Administrativa, nº 187, 1980, pag. 103. La misma opinión tienen, entre otros, Checa González en El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza, Impuestos, nº 6, 1987, pag. 675, en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 47, y en Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 12; Lago Montero en El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 49; Borrero Moro en La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales, cit., pag. 235; Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pag. 29; Galapero Flores en El Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito de la Comunidad Autónoma de Extremadura, Nueva Fiscalidad, nº 5, 2002, pag. 53; Aníbarro Pérez en Los principios de autonomía y suficiencia financiera como parámetro para la reforma del sistema tributario local, Nueva Fiscalidad, nº 8, 2002, pags. 99 y 100; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 239; Calvo Vérgez en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, cit., pag. 48; y en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 175.

17 El poder tributario de las Comunidades Autónomas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 29, 1981, pag. 99. Al igual que Checa González, cit.

18 Ruiz García, J. R.: La deducción por dividendos en el sistema tributario español, Civitas, Madrid, 1991, pag. 33.

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Es evidente la importancia clave del hecho imponible y del objeto del tributo. Por ello, el primer paso será analizar ambos conceptos en la doctrina y la jurisprudencia, y sus implicaciones respecto del tema que nos ocupa. Debemos dar entrada en este punto al concepto de racionalidad externa. Es la idoneidad para integrarse dentro del sistema, sin romper su racionalidad, lo que acontece si cualquiera de las figuras impositivas que lo componen, al asociarse con las restantes, destruye los objetivos básicos del sistema, conculca los principios generales de justicia tributaria o priva de efectividad a derechos fundamentales de la persona, amparados por el ordenamiento19. Por tanto, la concurrencia de tributos está sujeta a determinados límites, que hacen que la misma sea jurídicamente inaceptable en determinados supuestos. La STC 242/2004, FJ 6, ha establecido con meridiana claridad cuáles son estos límites: “Es más, incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y "garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible" [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE” 20. En mi opinión, el orden en que deberían examinarse es precisamente el opuesto. Primero habría que analizar si cada una de las figuras incumple por si sola los principios del art. 31.1 de la Constitución (BOE nº 311, de 27/12/1978). Lógicamente, el principio de igualdad también puede ser un límite, aunque el Tribunal Constitucional no lo mencione en la sentencia citada, y se estudiará si resulta procedente21. Si cada tributo cumple los principios del art. 31.1, el segundo paso es analizar si existe concurrencia. Y si la hay, el siguiente paso es analizar si se incumple el art. 6 de la LOFCA22 y, por último, habrá que analizar nuevamente si hay confiscatoriedad23en caso de que haya concurrencia. Finalmente, a la hora de realizar las propuestas de lege ferenda, habrá que

19 Así lo enunció Sainz de Bujanda en La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y

problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana, Valencia, 1987, pags. 9 y 15. 20 No estoy de acuerdo con la frase entre corchetes, pues en el caso de la concurrencia de tributos

autonómicos y locales no es pacífico que el hecho imponible sea el criterio a seguir, como veremos más adelante.

21 Según Mata Sierra en El principio de igualdad tributaria, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2009, pag. 193, este principio prohíbe la desigualdad no justificada en criterios razonables y obliga a que ante supuestos de hecho iguales deban derivarse iguales consecuencias jurídicas, postura que comparto.

22 Ex art. 28 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. 23 Esta es la opinión de López Espadafor en op. cit., pag. 52; García Dorado en Prohibición

constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pags. 144 y 145; Ferreiro Lapatza en Derecho Financiero, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, cit., pag. 61; y Alarcón García en Sistema fiscal y principios tributarios”, cit., pag. 82.

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tener en cuenta dos límites más, los principios de autonomía y suficiencia financiera local, que si bien no son límites a la concurrencia de tributos, sí son los que justifican que pueda existir. El primer límite apuntado es el constituido por los principios del art. 31.1 de la Constitución. Es necesario tenerlos en cuenta, pues el análisis crítico de nuestro sistema tributario y sus componentes ha de realizarse en función de los mismos. Como dice García Añoveros, “No cabe un análisis jurídico del sistema tributario sin tenerlos presentes de una manera continuadamente operativa”24. El artículo 31.1 de nuestra Constitución establece que: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio”25. Lo primero que cabe deducir de este texto es que cualquier tributo debe respetar su contenido, no sólo los impuestos26.

24 Manual del sistema tributario español, Civitas, Madrid, 2000, pag. 48. 25 Mucho se ha escrito sobre este artículo, por ejemplo Martín Delgado en Los principios de

capacidad económica e igualdad en la Constitución Española de 1978, Hacienda Pública Española, nº 60, 1979; Pont Mestres en La justicia tributaria y su formulación constitucional, Revista Española de Derecho Financiero, nº 31, 1981; De Juan Asenjo en Constitución Económica Española, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1984; Cazorla Prieto en Comentario al art. 31, Comentarios a la Constitución, Civitas, Madrid, 1985; Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, Vol. I, Civitas, Madrid, 1985; o Albiñana García-Quintana en Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996; sin olvidar el monográfico El sistema económico en la Constitución Española, 2 Vols., Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia. Madrid, 1994; y la multitud de estudios que existen sobre cada uno de los principios recogidos en dicho artículo.

26 Hecho este aceptado por la mayoría de la doctrina, excepto en el caso de los tributos con fines no fiscales, en relación a los cuales hay división de opiniones, como veremos más adelante. Como el caso de Albiñana García-Quintana en Los tributos con fines no financieros, Economía española, cultura y sociedad, Homenaje a Juan Velarde, Tomo II, Eudema, Madrid, 1992, pags. 87, 91 y 114, donde al hablar de los tributos con fines no-financieros, afirma que los principios del art. 31.1 no son aplicables a este tipo de tributos porque sólo se aplican a los impuestos. La misma opinión anterior es expuesta por Chico de la Cámara en Las contribuciones especiales a la luz de los principios constitucionales, Quincena Fiscal, nº 21-22, 2003; Herrera Molina en La irrelevancia jurídica del concepto constitucional de tributo, Quincena Fiscal, nº 21-22, 2003, y con Carbajo Vasco en Marco general jurídico de la tributación medioambiental: concepto, marco constitucional y marco comunitario, Tributación Medioambiental: Teoría, práctica y propuestas, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 74. De la misma opinión, pero con el matiz de que será inconstitucional todo impuesto que no tenga como finalidad el sostenimiento de los gastos públicos, es González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, Instituto Nacional de Administración Pública, Madrid, 1990, pags. 115 y 116. También en contra se expresa Pérez Arraiz en La extrafiscalidad y el medio ambiente, Revista de Hacienda Local, nº 78, 1996, pag. 688, afirmando que de la literalidad del art. 31.1 se deduce que sólo se aplica a los tributos cuyo fin es sostener los gastos públicos, pero no a los que buscan alcanzar otra finalidad de política social o económica, lo cual no comparto porque ese tipo de tributos no existe, ya que los extrafiscales (que a ellos se refiere el autor) también tienen como finalidad sostener los gastos públicos, como veremos más adelante. Él mismo reconoce a continuación que su razonamiento es un poco forzado, por lo que luego defiende que no se puede prescindir completamente de la capacidad económica. Y más adelante, en la pag. 693, reconoce que los tributos ambientales sí financian los gastos públicos, mediante la prevención y, en su caso, la restauración del medio ambiente dañado. A favor de aplicar el art. 31.1 a todos los tributos, fiscales o extrafiscales, se pronuncian, por ejemplo,

Martín Delgado en op. cit., pag. 64; Cortés Domínguez en op. cit., pag. 287; Casado Ollero en Los fines no fiscales de los tributos, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 213, 1991, pags. 470 y 471, y en Los fines no fiscales de los tributos, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 116; Aguallo Avilés en Tasas y precios públicos, Lex Nova, Valladolid, 2002, pag. 354; Sánchez Graells en La constitucionalidad o

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Además, el art. 3 de la antigua Ley General Tributaria (BOE nº 313, de 31/12/1963) afirmaba la aplicación de dichos principios a todos los tributos: “La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. Es de lamentar que la nueva redacción haya cambiado “ordenación de los tributos” por “ordenación del sistema tributario”, quizá para dar cabida a las figuras extrafiscales, pero aunque se altere la redacción del precepto el espíritu de la norma no cambia. Pero, ¿son aplicables los principios constitucionales en todo caso y a todos los supuestos que se presenten?. Hay autores que consideran que determinados principios sólo deben aplicarse al sistema tributario en su conjunto27 y no a cada tributo particular. Esto se ha afirmado tanto del principio de capacidad económica28, del de igualdad29 y del de no confiscatoriedad30. Pues bien, considero que esta afirmación es demasiado

inconstitucionalidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), Los Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pags. 29 y 30, y en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta, Quincena Fiscal, nº 15, 2006, pags. 5, 6 y 8 (versión de la base de datos Westlaw); Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, Thomson-Aranzadi, Madrid, 2006, pag. 61; y Menéndez Moreno en Reflexiones en torno al presupuesto de hecho de los Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 137, 2008, pag. 57. Incluso hay un sector de la doctrina que extiende su aplicación a todo tipo de ingreso público, como

por ejemplo Martín Delgado en op. cit., pag. 64; Falcón y Tella en La finalidad financiera en la gestión del patrimonio, Revista Española de Derecho Financiero, nº 35, 1982, pags. 381 a 383; Martínez Lago en Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero, Revista Española de Derecho Financiero, nº 55, 1987, pag. 422; y Collado Yurrita en Tasas y precios en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Impuestos, 1989-I, pag. 46; pero en contra de esta afirmación se expresa Aguallo Avilés en Tasas y precios públicos, Lex Nova, Valladolid, 2002, pag. 368, y yo mismo, pues el art. 31.1 podría aplicarse a todos los ingresos, lo cual sería positivo, pero no es obligatorio, ni existe norma que lo exija.

27 De Juan Asenjo considera que todos los principios del art. 31.1 se refieren al sistema en su conjunto y no a cada tributo en particular, en Constitución Económica Española, cit., pag. 234; así como Rubio de Urquía, Cordero López y Valero Rodríguez en Normas Generales, El sistema tributario local, Vol. I, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1989, pag. 18; Alonso González en La conformación de los tributos medioambientales acorde con el principio de capacidad económica: análisis de dos supuestos de derecho positivo, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 202, 2000, pag. 8 (los dos supuestos que analiza no son el mejor ejemplo de respeto de dicho principio); y Menéndez Moreno en Reflexiones en torno al presupuesto de hecho de los Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 137, 2008, pag. 52.

28 Palao Taboada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, Estudios jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro, Vol. II, Madrid, 1976, pag. 420; Escribano López en La Hacienda Local en el seno del ordenamiento tributario: unidad y diversidad, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 15, 1991, pag. 236; Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pag. 61; Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pags. 95 y 96; Aguallo Avilés en Tasas y precios públicos, cit., pags. 364 y 365; Cazorla Prieto en Derecho Financiero y Tributario, cit., pag. 115; y Martín Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco en Derecho Tributario, cit., pag. 62, pero en estas tres últimas obras se defiende que también debe estar presente este principio en cada una de las figuras tributarias individuales.

29 Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 105; Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pags. 90 y 91; y Cazorla Prieto en Derecho Financiero y Tributario, cit., pag. 119, pero Cazorla también defiende su aplicabilidad a cada tributo en particular.

30 Neumark en Principios de la imposición, cit., pags. 168 y 170, donde defiende la aplicación a cada tributo y al sistema en su conjunto. En España, Palao Taboada en La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario, Hacienda y Constitución, Instituto de Estudios

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restrictiva, y considero más ajustado a nuestra Constitución que todos los principios deben aplicarse, además, a cada tributo individualmente considerado31. Difícilmente podrá hablarse de un sistema tributario justo, según la dicción del art. 31.1, si no lo son todos y cada uno de los tributos que lo forman. Así, entiendo que aceptar la aplicación de los principios sólo al sistema en su conjunto llevaría a admitir como no inconstitucionales cualesquiera tributos injustos aisladamente considerados, en tanto que su injusticia no causase la injusticia de todo el sistema tributario, con lo que dichos principios carecerían de eficacia alguna32. Jiménez Ambel apunta, con acierto, que “lo que se predica de un sistema se predica de su globalidad y de todas y cada unas de sus partes”33. Para poder analizar si se están rebasando o no los límites del art. 6 de la LOFCA, así como el principio de no confiscatoriedad, es necesario analizar la existencia o no de concurrencia de tributos. Nuestro análisis pretende extenderse a todos los tipos de tributos. Por ello, se va a dedicar un apartado a analizar si el concepto de concurrencia y si los límites antedichos son aplicables o no a figuras distintas de los impuestos. Tras determinar los tipos de tributos a comparar, en este trabajo analizaremos la concurrencia entre tributos locales y tributos estatales, entre tributos locales y tributos autonómicos, y entre tributos locales entre si. Primero analizaremos el cumplimiento del principio de capacidad económica en los tributos locales, que van a ser la base del estudio. Esto es así porque el objeto del tributo debe recaer sobre índices de capacidad económica34. Si en un supuesto de concurrencia hay un tributo que no respeta este principio, no puede considerársele como tal. Con lo que, o bien el tributo cuestionado debería desaparecer o debe dejar de ser un tributo y convertirse en otra figura no tributaria (y por tanto no hay concurrencia), o bien hay que investigar qué capacidad económica grava realmente tal tributo. Por ello, es necesario Fiscales, Madrid, 1979, pag. 319; Agulló Agüero en op. cit., pag. 560; Aizaga en La imposición ecológica dentro de la tributación extrafiscal, cit., pag. 331; González Sánchez en El principio de no confiscación y las haciendas locales, El sistema económico en la Constitución Española, Vol. 2, cit., pag. 1538; Jiménez Ambel, op. cit., pag. 210; Núñez Pérez en La prohibición constitucional de tributos confiscatorios: dos supuestos, Impuestos, nº 22, 1991, pag. 240; Casado Ollero en op. cit. (I), pag. 543; Ruiz-Huerta Carbonell en op. cit., pag. 114; Naveira de Casanova en op. cit., pag. 22 y en El principio de no confiscatoriedad, McGraw-Hill, Madrid, 1997, pags. 389 y 390; Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, cit., pag. 61; Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 109; y Menéndez Moreno en Derecho Financiero y Tributario, cit., pag. 89. Estos dos últimos autores consideran que también es aplicable a cada figura tributaria individual.

31 En este sentido se pronuncian Bayona de Perogordo y Soler Roch en Materiales de Derecho Financiero, cit., pag. 200; Caballero Sánchez y García de Castro en La capacidad económica como criterio constitucional para el reparto de las cargas públicas, cit., pags. 1107 y 1108, considerando que la inconstitucionalidad la puede causar un tributo (incluso el impuesto no fiscal), varios tributos o el sistema tributario en su conjunto; Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del IGEC, cit., pag. 37; y Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pags. 61, 70 y 80. Así lo expresa también el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990 respecto del principio de progresividad, aunque primero defendió la aplicación del mismo sólo en el conjunto del sistema tributario en la STC 27/1981.

32 Esta es la opinión de Sánchez Serrano en Principios y fuentes de financiación de los Entes Locales, Manual General de Derecho Financiero, Tomo II, Derecho Financiero. Parte general, Comares, Granada, 1998, pag. 79; y Carrera Raya en Manual de Derecho Financiero, I, cit., pag. 97.

33 Ult. op. cit., pag. 210. 34 La evolución sufrida por este principio puede consultarse en la obra de Palao Taboada, Apogeo y

crisis del principio de capacidad contributiva, cit.

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establecer a continuación el concepto de capacidad económica que se va a utilizar a lo largo de este trabajo. Según la doctrina comúnmente aceptada han de contribuir a las cargas públicas quienes tengan capacidad económica para ello35. Por lo tanto, allí donde no exista un valor económico, la ley no podrá construir una “capacidad económica” como soporte del tributo36, tal y como ocurre con determinados impuestos autonómicos, como más adelante trataremos de argumentar. Dicho de otro modo, la capacidad económica es el punto de partida desde el cual debe realizarse nuestra contribución al sostenimiento de las cargas públicas37. Es necesario partir de una manifestación de capacidad económica para estructurar un tributo38. Pérez de Ayala lo expresa como que “[...] no pueden crearse impuestos [...] más que sobre situaciones que indiquen la existencia de capacidad económica para pagar el tributo”39. Como consecuencia, el hecho imponible debería revelar esa capacidad económica40. Pero también el resto de los elementos estructuradotes del tributo41.

35 Martín Delgado en Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución Española

de 1978, cit., pag. 70, y en El control constitucional del principio de capacidad económica, El Tribunal Constitucional, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1981, pag. 1588; Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, Vol. I, cit., pag. 71; y González García en Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, El principio de igualdad en la Constitución Española, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia, Madrid, 1991, pags. 1397 y 1398; y Moschetti en Orientaciones generales de la capacidad contributiva, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 269, 2003, pag. 536. Albiñana lo define como el tratamiento igual de los iguales y desigual de los desiguales en Comentario al art. 31, cit., pag. 312; así como Ferreiro Lapatza en Derecho Financiero, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 58. También García Martín lo concreta como que a igual capacidad económica igual gravamen, y a desigual capacidad económica desigual gravamen en La Constitución y los criterios rectores de distribución de los tributos, cit., pag. 385; también Pérez de Ayala Pelayo en Temas de Derecho Financiero, cit., pag. 236; y Caballero Sánchez y García de Castro en La capacidad económica como criterio constitucional para el reparto de las cargas públicas, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 206, 1990, pag. 359. En cambio, Pérez de Ayala utiliza estas mismas palabras para definir el principio de igualdad, en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 79. El mismo planteamiento nos lo ofrecen Buchanan y Flowers en Introducción a la ciencia de la Hacienda Pública, Edersa, Madrid, 1980, pags. 131 y 134; y Musgrave en Teoría de la Hacienda Pública, Aguilar, Madrid, 1967, pag. 95, y en Hacienda Pública, McGraw-Hill, Madrid, 1992, pag. 272.

36 González García y Lejeune Valcárcel en Derecho Tributario I, cit., pag. 158; Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del IGEC, cit., pag. 35; y Pérez de Ayala en Los principios de justicia del impuesto en la Constitución Española, cit., pag. 23, en Curso de Derecho Tributario, cit., pag. 177, y en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 75: “Allí donde no exista tal capacidad no puede existir el impuesto”.

37 Incluso por delante del principio de suficiencia financiera, como defiende Checa González en El sistema tributario local, Aranzadi, Pamplona, 2001, pag. 54. En contra se pronunció el Tribunal Constitucional en la lamentable e incalificable STC 76/1990, anteponiendo los derechos de la Administración Tributaria a los derechos individuales de los ciudadanos.

38 Esta es la opinión de Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pag. 85. 39 Los artículos tercero y cuarto de la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal

actualizada, cit., pag. 65. También en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 74. De la misma opinión son Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, cit., pag. 40; y Agulló Agüero en Los precios públicos: prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, Revista Española de Derecho Financiero, nº 80, 1993, pag. 554, hablando de todos los tributos.

40 En igual sentido Vicente-Arche Domingo en Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho Español, Revista Española de Derecho Financiero, nº 7, 1975, pag. 462; González García en Comentarios al artículo 28 de la LGT, cit., pag. 243: “[...] para cumplir el precepto constitucional es suficiente con que el hecho imponible sea revelador de capacidad económica [...]”; López Espadafor, op. cit., pag. 50; Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda

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Así lo expresa la STC 194/2000, FJ 8º, respecto de todos los tributos: “el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 C.E., sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)”. Así, la carga tributaria a que cada sujeto ha de hacer frente debe estar en función de su capacidad económica42.

Rodríguez Bereijo43 nos ofrece las dos vertientes del término, con las que estoy de acuerdo y me parecen muy claras: 1.- Se debe porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario. 2.- Se debe según la capacidad económica que se tiene. Estas dos vertientes se conocen como capacidad absoluta (1) y capacidad relativa (2)44. Además de estos dos conceptos, también se maneja el concepto de capacidad contributiva. Algunos autores entienden que una cosa es la capacidad económica y otra muy distinta es la capacidad contributiva. Para unos capacidad económica es la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del tributo, una vez cubiertos los gastos ineludibles del sujeto45 y de los

Municipal, cit., pag. 380: “Se debe partir de una manifestación de capacidad económica para estructurar un impuesto y, por tanto, el hecho imponible debe ser revelador de capacidad económica”; y Alarcón García en Sistema fiscal y principios tributarios, cit., pag. 71.

41 Esta es la opinión de Cazorla Prieto en Los principios constitucional-financieros en la tributación medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pags. 59 y 60.

42 STC 209/1988. También lo deja claro Perez de Ayala Becerril en Fundamentos de Derecho impositivo estatal, Edersa, Madrid, 1995, pag. 39: “[...] para que el impuesto sea realmente justo y no se produzcan disfunciones será necesario que la realidad gravada esté referida y ponga de manifiesto una capacidad económica del sujeto, que es el objeto que el legislador toma como referencia para establecer sobre él el correspondiente impuesto porque refleja, efectivamente, una verdadera capacidad de pago del individuo”.

43 Ult. op. cit., pag. 614, El sistema tributario en la Constitución, cit., pag. 43, y Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposición, Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 158. También lo encontramos en la obra de Pérez de Ayala Pelayo, Temas de Derecho Financiero, cit., pag. 237; y en la de Pérez de Ayala y González García, Curso de Derecho Tributario, cit., pags. 173 y 175.

44 Cortés Domínguez, M.: Ordenamiento Tributario Español, cit., pag. 76. También Sainz de Bujanda en Hacienda y Derecho, vol. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, pags. 189 y 190, y en Lecciones..., cit., pags. 107 y 108; Alarcón García en Manual del Sistema Fiscal Español, cit., pag. 34. Pont Mestres en La justicia tributaria y su formulación constitucional, cit., pags. 385 a 388, y en Principio constitucional de capacidad económica y ordenamiento tributario, cit., pags. 152, 153, 170 y 171, expone que la capacidad económica absoluta está relacionada de forma directa con el principio de generalidad y debe tenerse en cuenta en el hecho imponible, mientras que la capacidad económica relativa está relacionada de forma directa con el principio de igualdad y debe tenerse en cuenta en la determinación de la base imponible, y añade la capacidad económica específica, relacionada de forma directa con los principios de igualdad y de progresividad y debe tenerse en cuenta en la fijación de la cuota.

45 Sainz de Bujanda, F.: Hacienda y Derecho, vol. III, cit., pag. 240; Pérez de Ayala en Las ficciones en el Derecho Tributario, Edersa, Madrid, 1970, pag. 106; Gonzalo y González en El principio constitucional de no confiscatoriedad tributaria, El sistema económico en la Constitución Española, Vol. 2, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pag. 1557; Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

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miembros familiares que dependan del mismo46, razón por la que debe existir el mínimo exento y deducciones por las personas que conviven con el sujeto pasivo, lo que supone que el principio de capacidad económica incluye en si mismo el contenido del principio de no confiscatoriedad47. Para otros, capacidad económica es los medios económicos que tiene una persona para hacer frente a sus necesidades48. Para Sainz de Bujanda ambos términos significan lo mismo49. Aparicio Pérez distingue entre capacidad económica, capacidad contributiva y capacidad de pago. Si bien admite que habitualmente se confunden, afirma que son diferentes. Para él la capacidad económica es la riqueza individual total, la capacidad contributiva sería la riqueza imponible, y la capacidad de pago se correspondería con la riqueza disponible50. Cuando el legislador y el Tribunal Constitucional hablan de capacidad económica, se están refiriendo a la primera definición, porque entienden que un sujeto pasivo puede tributar cuando tiene recursos económicos suficientes para hacerlo, no sólo sobre un tributo individualmente considerado, sino también respecto del conjunto de figuras tributarias que recaen sobre él. A partir de este punto, cualquier referencia que haga a capacidad económica o capacidad contributiva en este trabajo, entiéndase en los términos expuestos, y considerando iguales ambos conceptos51. públicos, cit., pag. 99; Lozano Serrano en Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, cit., pag. 49; Martín Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco en Derecho Tributario, Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 61; o Moschetti en Orientaciones generales de la capacidad contributiva, cit., pag. 536, que denomina capacidad contributiva a esta definición. Ver el estudio al respecto de Moschetti en El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pags. 268 y ss.; y el de Cencerrado Millán titulado El mínimo exento, Marcial Pons, Madrid, 1999. En otros sistemas jurídicos de nuestro entorno también se considera este punto, como Van Der Borght en Hacienda Pública II, Labor. Barcelona, 1934, pag. 41; Eheberg en Principios de Hacienda, G. Gili, Barcelona, 1944, pags. 177 y 178; Neumark en Principios de la Imposición, cit., pag. 115; Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pag. 265; o Griziotti en Principios de la ciencia de las finanzas, DePalma, Buenos Aires, 1949, pags. 228 y 229.

46 Borrero Moro, C. J.: La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 102, 1999, pag. 220.

47 Ibidem., pag. 221. Hay quien incluye como mínimo exento, no sólo el necesario para subsistir, sino también el que permita mejorar el nivel de vida y aumentar la capacidad de generación de riqueza, como García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madrid, 2002, pag. 158.

48 Aparicio Pérez, A.: Principios constitucionales económicos y tributarios, El sistema económico en la Constitución Española, vol. 2. Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia. Madrid, 1994, pag. 1382.

49 Hacienda y Derecho, vol. III, cit., pag. 189; y también Pont Mestres en La justicia tributaria y su formulación constitucional, cit., pag. 381.

50 La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, Información Fiscal, nº 79, 2007, pag. 22. También es esta la opinión de Pérez de Ayala Pelayo en Temas de Derecho Financiero, cit., pag. 238.

51 Véase la opinión favorable a esta tesis de Albiñana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 56; Sainz de Bujanda en Hacienda y Derecho, vol. III, cit., pag. 189; Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, cit., pag. 72; Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 97; Borrero Moro en ult. op. cit., pag. 223; y también la equiparación que hacen los tribunales: STSJ del País Vasco de 30 de mayo de 1994, FJ 3º (JT 1994, 548), por ejemplo, o la STC 27/1981. En contra Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pag. 60.

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Los índices de capacidad económica que vamos a considerar en este trabajo son los que establecía el art. 26.1.c) de la antigua Ley General Tributaria: posesión de un patrimonio, circulación de los bienes y adquisición o gasto de la renta52. De aquí se deduce que la determinación de la capacidad contributiva debe estar basada en criterios o elementos reales53. Respecto a este punto, el Tribunal Constitucional afirma que “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el Legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” 54. La capacidad económica potencial puede no llegar a pasar de la potencia al acto, en cuyo caso el Tribunal Constitucional no nos dice cómo habría que actuar. Este pronunciamiento es criticado por la mayoría de la doctrina55; y apoyado por algunos autores56. Las siguientes palabras de Checa González son reveladoras: “un recto entendimiento del principio de capacidad contributiva conlleva que sólo puedan someterse a gravamen manifestaciones de riqueza reales y efectivas y no meramente potenciales o presumibles [...]”57. Sainz de Bujanda, aunque antes de esta doctrina, ya criticó el hecho de utilizar como base del tributo la renta potencial y el uso de métodos indiciarios para su determinación58. No obstante, parece que el Tribunal Constitucional cambió de criterio, aunque temporalmente, en la STC 221/1992, FJ 4º: “[...] aunque la libertad de configuración

52 García Añoveros concreta más esta clasificación, pues habla de acumulación (capital o patrimonio),

flujo de entrada (renta o ingresos) y flujo de salida (gasto, consumo o inversión); en ult. op. cit., pag. 51. Curiosamente, la nueva LGT no recoge ningún índice, y posteriormente analizaremos esta cuestión.

53 En este sentido se pronuncia Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 183, 1998, pags. 102 y 103; y Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pag. 66. También lo creen fuera de nuestro país, como Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pag. 303.

54 STC 37/1987, FJ 13º: “De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no resulta difícil concluir que el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo -que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscales por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Letrado del Estado, de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto”. También en la STC 186/1993, FJ 4º.

55 Martínez Lago en Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad, Revista Española de Derecho Financiero, nº 60, 1988, pag. 643; Caballero Sánchez y García de Castro en La capacidad económica como criterio constitucional para el reparto de las cargas públicas, cit., pag. 361; Casado Ollero en Los fines no fiscales de los tributos, cit., pag. 480, y en Los fines no fiscales de los tributos, cit., pag. 124; García-Fresneda Gea en El IAE, Comares, Granada, 1996, pag. 441 y 454; Bayona de Perogordo y Soler Roch en Materiales de Derecho Financiero, Compás, Alicante, 1998, pag. 33; Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, cit., pag. 104; Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 26; y Chico de la Cámara en La regla de la no confiscatoriedad como límite a la tributación medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 171.

56 Rodríguez Bereijo en Los principios de la imposición..., cit., pag. 614; y Lasarte Álvarez en Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Tecnos, Madrid, 1990, pag. 91.

57 El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza, Impuestos, nº 6, 1987, pags. 119 a 121. También Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pag. 104.

58 Hacienda y Derecho, vol. III, cit., pag. 205.

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del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia”. ¿Debería esto leerse como “no sólo potencial sino también inexistente o ficticia”?. No queda muy claro si el Tribunal afirmaba que sólo se conculca el principio de capacidad económica si ésta no existe o si también considera que se conculca cuando la capacidad económica es potencial59. En mi opinión, una renta potencial es ficticia porque no es más que una posibilidad de que la renta llegue a producirse. Si al final no se produce, nos encontraremos ante una renta inexistente o ficticia, conculcándose así el principio de capacidad económica60. Solamente el establecimiento de un mecanismo de compensación o devolución, así como la posibilidad de prueba en contrario, en el caso de no llegar a ser efectiva la renta potencial, podría justificar su uso en un tributo61. La STC 214/1994 defiende con más claridad que sólo debe gravarse la riqueza real: “Sin embargo, aun admitiendo lo anterior, es igualmente claro que las opciones elegidas por el legislador al configurar legalmente el Impuesto no pueden vulnerar los principios contenidos en el art. 31.1 C.E. Pues cabe observar, en lo que aquí importa, que si se sometiera a tributación una renta que, pese a estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, sólo fuera en realidad una renta inexistente, ello podría afectar al principio de capacidad económica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto, como reiteradamente se ha declarado por este Tribunal [...]” (FJ 5.C). La STC 126/1987 en su FJ 10º añade que: “[...] dicha capacidad [económica] ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que está ínsita en el presupuesto del tributo, y si ésta hubiera desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión, se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva”. Mi opinión es que el tributo sólo será justo, en lo que se refiere al principio de capacidad económica, si en cada acto concreto de imposición se grava una capacidad económica real y no inexistente, ficticia, presunta o potencial62. Sólo será admisible la potencial o presunta si se establecen mecanismos para que, en caso de que esa capacidad económica no llegara a producirse en el futuro, el sujeto pasivo pueda

59 En sentido parecido se expresa Nieto Montero en El principio de capacidad contributiva y su reflejo

en la jurisprudencia constitucional, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 238, 1995, pags. 939 y 940; dudando de si las expresiones potencial y ficticia o inexistente son sinónimas o no, dado que la renta potencial puede dudarse de si es ficticia o no, pero no cabe duda, a mi juicio, de que es inexistente, pues aún no se ha generado, luego no existe, aunque el Tribunal Constitucional parece entender que existe en potencia, argumento que parece más filosófico que jurídico. Aparicio Pérez entiende que este pronunciamiento supone un vaciamento del principio de capacidad económica, en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 26.

60 Esta es la opinión de Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996, pag. 27, considerando que la jurisprudncia del Tribunal Constitucional que comentamos ha vaciado de contenido dicho principio, llevándolo al absurdo de que a una persona en situación de desempleo también se le puede asignar una renta presunta.

61 Así lo cree también Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pags. 384 a 386. 62 Es el razonamiento que expone Checa González en Impuesto sobre Actividades Económicas y

capacidad contributiva, Jurisprudencia Tributaria, 1994-III, pag. 1117. En este mismo sentido, y de forma brillante, se expresa Martín Delgado en El control constitucional del principio de capacidad económica, cit., pags. 1596 y 1597.

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resarcirse de lo pagado indebidamente63. Esta es la postura que va a seguirse en este trabajo. Tras analizar la adecuación del tributo local al principio de capacidad económica, realizaremos la comparación entre el tributo local estudiado y el tributo estatal o autonómico con el que pudiera entrar en concurrencia, para determinar si esta existe. Para ello es preciso indagar la verdadera naturaleza fiscal de cada tributo a estudiar y no la mera denominación que el legislador quiera asignar a la figura a estudiar64. Como consecuencia, el primer paso será, mediante el análisis de la evolución histórica de los tributos locales y de la legislación vigente, tratar de determinar su naturaleza y, como consecuencia, concretar el objeto del tributo. El segundo paso será analizar todos los elementos de ambos tributos: el hecho imponible, el objeto del tributo y la cuantificación de su base imponible, lo que determina la manifestación de riqueza realmente gravada. El tercer paso será analizar si se produce una concurrencia en relación a un mismo objeto del tributo o manifestación de riqueza gravada, y sobre el mismo sujeto pasivo. Y por último, en los casos en que proceda, habrá que analizar si existe algún mecanismo en la base o en la cuota para eliminar la concurrencia existente. El motivo de analizar todos los elementos del tributo ha sido claramente expuesto por Rodríguez Bereijo: “Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo. [...]”65. López Martínez concreta con más detalle la afirmación anterior: “En primer lugar, se ha de analizar que el elemento que origina el nacimiento de la obligación tributaria sea revelador de capacidad económica [...]. En segundo lugar, el enjuiciamiento de constitucionalidad ha de penetrar en la estructura técnica de cada tributo, analizando los elementos de cuantificación y los regímenes impositivos que pueden producir, en cada caso concreto, una quiebra al señalado principio. Por último, ha de penetrar en la esfera interpretativa y aplicativa de las normas, realizando un análisis subjetivo del tributo, enjuiciando la idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligación tributaria acorde a su particular capacidad económica. Y en todas y cada una de las dimensiones indicadas, el principio de capacidad económica se encuentra en perfecta conexión con el problema de los conflictos de [doble] imposición abordados: desde la primera, a la hora de la delimitación de los hechos generadores de los tributos (la búsqueda de la riqueza allí donde se localiza), por la posible ubicación de diversos hechos imponibles sobre una misma capacidad económica, o por la fijación de los mismos sobre hechos que no

63 Por tanto, comparto plenamente la opinión de Moschetti ya citada. 64 Rodríguez Bereijo en Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposición, Garantías

Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 164. 65 Los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional,

El sistema económico en la Constitución Española, vol. 2, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pag. 1316, y también en Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposición, cit., pag. 159. Lo mismo afirma Menéndez Moreno en Derecho Financiero y Tributario, cit., pag. 82; y Pérez de Ayala en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 76: “[...] de poco nos serviría, al objeto de cumplir con el principio de capacidad económica, una figura cuyo hecho imponible fuese perfectamente acorde con los principios de justicia tributaria pero en la que después la magnitud que cuantificase ese hecho imponible (la base imponible), se hubiese establecido en base a criterios puramente objetivos ajenos a la realidad económica, o en la que la tarifa aplicada sobre la base de la que resultaría la cuota a pagar, los porcentajes aplicables fuesen excesivamente altos y desproporcionados”.

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denotan la capacidad económica expresada en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, respondiendo en realidad a otras dimensiones ya gravadas; desde la articulación del resto de los elementos estructurales del tributo, ya que la determinación del saldo contributivo individual puede afectar a la base, a los tipos de gravamen o a la cuota; desde la esfera interpretativa y aplicativa de las normas, el enjuiciamiento de la idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligación tributaria acorde a su particular capacidad económica [...]”66. En particular, el estudio de la base imponible viene motivado porque partiendo del supuesto de concurrencia denominado b) más arriba, y siguiendo las tesis de, entre otros, Ramallo Massanet67, Martín Delgado68, Cors Meya69 y Pérez de Ayala Becerril70,

66 Op. cit., pag. 447. Lo mismo nos dicen Casado Ollero en El principio de capacidad y el control

constitucional de la imposición indirecta (II), Revista Española de Derecho Financiero, nº 34, 1982, pag. 226; y en Sistema financiero local y justicia fiscal, Organización Territorial del Estado (Administración Local), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pag. 787; Martínez Lago en Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero, Revista Española de Derecho Financiero, nº 55, 1987, pag. 419; Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, cit., pag. 42, y en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, PPU, Barcelona, 1989, pag. 75; Pont Mestres en Principio constitucional de capacidad económica y ordenamiento tributario, cit., pags. 173 y 174; Cors Meya en Los principios de justicia tributaria en la LGT, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pags. 87 a 89; Agulló Agüero en Los precios públicos: prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, cit., pag. 555; Martín Delgado en El control constitucional del principio de capacidad económica, cit., pag. 1607; Menéndez Moreno en Los conceptos de tributo y de precio público. Análisis comparativo, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 223; Checa González en Dos sentencias discrepantes en torno al concepto de "actividad gravada" en el IAE, Jurisprudencia Tributaria, 1996-I, pag. 1562; Bayona de Perogordo y Soler Roch en Materiales de Derecho Financiero, Compás, Alicante, 1998, pag. 200; Lozano Serrano en Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, cit., pag. 49; y Martín Jiménez en Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC, Revista Española de Derecho Financiero, nº 106, 2000, pag. 206. Fernández Junquera en Reflexiones sobre la inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan sobre el medio ambiente, Quincena Fiscal, nº 11, 2001, pag. 44, se centra en la base imponible en particular: “[...] el hecho imponible debe ser indicativo de capacidad contributiva [...]. Sin embargo, tampoco basta con que la capacidad contributiva la refleje sólo el hecho imponible. [...] Lo importante es que la base imponible cuantifica la capacidad económica que, como vimos, se expresa a través del hecho imponible. Es, pues, esa ligazón entre hecho y base, realizada por la capacidad contributiva exigida con carácter general en el artículo 31.1 de la Constitución, la que pone de manifiesto lo que realmente grava un tributo”. Lo mismo comentan Pérez de Ayala Becerril en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pag. 335; y Ramallo Massanet en Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, Revista Española de Derecho Financiero, nº 20, 1978, pags. 623 y 631, porque “en algunos casos el tributo se exige en función de una magnitud que no tiene nada que ver con el hecho imponible y, en consecuencia, que no tiene relación con la manifestación de capacidad económica que el legislador ha pretendido recoger en ese hecho imponible”.

67 Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, Revista Española de Derecho Financiero, nº 20, 1978, pags. 622 a 624. Este autor defiende que debe existir una congruencia entre el hecho imponible, la base imponible y el objeto del tributo, pero que a veces no se da. Pone como ejemplo la antigua Contribución Territorial Urbana, cuyo objeto del tributo es la renta pero su hecho imponible es la tenencia de un bien inmueble o de derechos reales sobre el mismo, y la base se calcula en función de las rentas que en el futuro se puedan generar o potenciales.

68 Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución Española de 1978, Hacienda Pública Española, nº 60, 1979, pags. 88 y ss. En particular quisiera destacar las siguientes palabras: “Por todo ello creo que es posible concebir hechos imponibles en cuya definición el legislador no incluya el elemento que indica la capacidad económica. Será sin duda un elemento de la acción, pero puede no estar incluido en su definición normativa. [...] Aceptando este término [de objeto del tributo] creo que es respetuoso con la eficacia del principio de capacidad económica el afirmar: 1) Que habrá tributos cuyo

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la base imponible puede contener los elementos determinantes del objeto del tributo, que pueden no coincidir con el hecho imponible del impuesto71, factor este que lleva a que el Tribunal Constitucional nunca haya considerado la existencia de doble imposición aunque los hechos imponibles no sean iguales, pero tampoco haya entrado nunca a considerar el objeto del tributo como realidad subyacente, con la excepción de las recientes sentencias que comentaremos más adelante.

Quiero señalar que cuando un sujeto pasivo está sujeto a un tributo pero goza de una exención en el mismo entiendo que no habrá concurrencia, porque su capacidad económica no se verá afectada por dos tributos sino por uno. En consecuencia, no voy a analizar las exenciones que existan en cada supuesto de concurrencia, pues voy a considerar que no la hay en esos casos. Simplemente señalaré la existencia de dichas exenciones. Siguiendo con el procedimiento de análisis, si existe concurrencia, procederemos a analizar si se incumple el art. 6 de la LOFCA (en el caso de que sea aplicable) así como la jurisprudencia constitucional relativa al mismo. Por último, procederemos a analizar si se incumple el principio de no confiscatoriedad, ya que los gravámenes acumulados sobre un mismo objeto del tributo no pueden llegar a ser confiscatorios ni individualmente considerados ni sumados. Si un tributo por si solo o sumado a otros es confiscatorio72, haría que fuera inconstitucional, por lo que su necesaria anulación de nuestro sistema evitaría la concurrencia.

presupuesto de hecho contenga en su definición normativa [hecho imponible] el elemento que indica la capacidad económica gravada; y 2) Que habrá tributos cuyo presupuesto normativo [hecho imponible] no contenga el elemento expresivo de la riqueza gravada, produciéndose entonces una distinción entre el presupuesto y el objeto del tributo. Razonando así, también la base imponible debe ser objeto de reflexión. Ya no será siempre la medición de la capacidad económica incluida e indicada expresamente por el hecho imponible, [...] sino que, en cualquier caso, medirá el objeto imponible, que podrá estar incluido o no en la definición legal del presupuesto [o hecho imponible]”.

69 “Hemos de tener presente que con el simple enunciado del hecho imponible no siempre es suficiente para poder esclarecer la riqueza gravada. En efecto, las normas de sujeción no sólo no quedan establecidas en el enunciado estricto del hecho imponible, sino a través de un conjunto de disposiciones complementarias, como las relativas a los sujetos pasivos, en tanto que nos indican a los realizadores del hecho imponible, como también las concernientes a la base imponible, en tanto en cuanto nos concretan y delimitan el elemento material enunciado por el hecho imponible” en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 841.

70 Op. cit., pags. 390 y ss. En concreto, este autor afirma que “[...] la base imponible de un impuesto no sólo debía ser entendida como la mera cuantificación del hecho imponible, sino también como la valoración de aquel, de la capacidad económica manifestada por el sujeto pasivo, y que por tanto también venía a reflejar el objeto del impuesto; entonces, es perfectamente posible la existencia de una determinada figura en la cual no sea el hecho imponible el que refleje el verdadero objeto de gravamen, sino que tengamos que acudir a la base imponible para encontrar realmente el alcance del objeto de imposición”, en Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs. Barcelona, 1998, pag. 199.

71 Factor este que fue comentado por Vicente-Arche Domingo en Elementos cuantitativos de la obligación tributaria, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 60, 1965, pags. 928 a 930 y 933, no dando ninguna importancia a que esto se produjera.

72 Pérez de Ayala Becerril lo llama “[...] agotamiento de la capacidad económica del sujeto pasivo o del objeto económico sobre los que recaen, es decir, a la excesividad [...]”, en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pag. 339.

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Al igual que lo hemos hecho con el principio de capacidad económica, vamos a exponer a continuación la noción de confiscatoriedad que va a ser utilizada a lo largo de este trabajo. El principio de no confiscatoriedad73 implica que la carga tributaria no debe suponer la liquidación parcial o total del patrimonio del contribuyente como consecuencia exclusivamente de la configuración técnica del tributo, obviando las circunstancias particulares del sujeto74. El Tribunal Constitucional afirma que este principio obliga a no agotar la riqueza imponible (capacidad económica) por parte del sistema tributario, por lo que una sola figura no puede tener esa posibilidad, sino esta con las demás conjuntamente75. No puedo estar más en desacuerdo con el pronunciamiento anterior. Como afirma Orón Moratal, el límite constitucional debe estar no en el número de tributos que recaigan sobre una misma materia sino en el efectivo gravamen. Así, una manifestación de capacidad económica que esté gravada por dos o tres tributos que supongan, en conjunto, un gravamen del 50%, por ejemplo, tendrían la misma legitimidad constitucional que un solo tributo sobre esa misma manifestación de capacidad económica gravada con el mismo porcentaje.76. Igual al contrario, si varios tributos llegan a un porcentaje de gravamen que se considere confiscatorio, serán tan ilegítimos como uno sólo que llegue a un gravamen por el mismo porcentaje77. El Tribunal Constitucional así lo considera en las SsTC 27/1981 y 150/1990. Esta última, en su FJ 9º dice: “A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la

73 Jiménez Ambel en El alcance confiscatorio como límite del sistema tributario español, Palau 14 –

Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 7, 1989, expone la evolución de este principio, desde su génesis hasta su aprobación definitiva.

74 Es la opinión de Alarcón García en Manual del Sistema Fiscal Español, cit., pag. 28; Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, cit., pag. 52; Moschetti en Orientaciones generales de la capacidad contributiva, cit., pag. 544; y Pérez de Ayala en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 80. Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 108, afirma que este principio pretende impedir que una aplicación extrema del principio de progresividad atente contra la capacidad económica que la sustenta. 75 STC 150/1990, FJ 9: “[…] la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohibe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio», es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades […]”.

76 Op. cit., pag. 1166 y también en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a través de cuestiones prácticas, Práctica del Derecho, Madrid, 2001, pag. 29. En el mismo sentido, Alonso González en La sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 en materia del impuesto sobre plusvalía: un paso más hacia el distanciamiento del principio de capacidad económica, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pag. 351, nota 2; y Cors Meya en Los principios de justicia tributaria en la LGT, cit., pag. 99. Ver también la opinión de García Añoveros en Manual del sistema tributario español, cit., pag. 58: “La confiscatoriedad ha de apreciarse en cada caso; en ocasiones, y quizá sea lo más corriente, la confiscatoriedad puede producirse por acumulación de tributos, aunque ninguno, aisladamente considerado, reúna esa condición. Pero también puede producirse con un solo tributo”.

77 Esto es, en cierto modo, lo que ocurre con el Impuesto sobre Actividades Económicas, como veremos.

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riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si, mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100 por 100 de la renta”78. Dicho de otro modo, puede que sobre un mismo objeto del tributo o manifestación de riqueza gravada recaigan una serie de impuestos, y puede que cada uno individualmente considerado sea conforme con el principio de capacidad económica tal y como lo hemos enunciado anteriormente, al basarse en un presupuesto que realmente pone de manifiesto tal capacidad y al respetarse ésta en la estructura del mismo. Pero la acumulación de gravámenes sobre una misma manifestación de riqueza podría resultar, en el caso de un exceso injustificado e irracional, contraria al principio de no confiscatoriedad, y por tanto inconstitucional. Por eso, la tributación de un sujeto pasivo varía en función de la capacidad económica. No obstante, hay un punto de esta teoría que no comparto. Un impuesto no necesita llegar a un gravamen del 100% para ser confiscatorio. En este mismo sentido, Cors Meya comenta que “[...] la confiscatoriedad no exige instrumentarse a través de una privación total y absoluta, al 100 por 100 de rentas y propiedades, si bien su estimación concreta queda sujeta a juicio de valor”79. Y Alonso González nos dice que “A nuestro parecer el razonamiento del Tribunal alcanza en algún momento, cuando se refiere a la consideración del principio en relación con el resultado de la imposición, su punto más elevado, pero desciende sin remisión cuando reserva el juicio de constitucionalidad a una mera constatación de que ni la tarifa del impuesto alcanza el 100 por 100, ni se priva de bienes y rentas al sujeto pasivo en suficiente medida”80. Cuando una misma manifestación de capacidad económica sirve de base para estructurar varios tributos, se puede producir una concurrencia, que será contraria a la

78 Por lo tanto, considera que los efectos confiscatorios son perfectamente referibles a una figura

tributaria aislada. Ver por ejemplo la STSJ de Canarias de 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1612, FJ 4º) y la STSJ de Galicia de 24 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1362, FJ 4º). En igual sentido se pronuncia Acebes Fernández en El IAE en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, Impuestos, nº 7, 1997, pag. 283 y Núñez Pérez, G.: “La prohibición constitucional de tributos confiscatorios: dos supuestos”, Impuestos, 1991, pag. 241: “el principio de no confiscatoriedad supone la formulación de una prohibición terminante referible a cada tributo en particular [...] resulta de todo punto inadmisible, por imperativo constitucional, que pueda existir en el seno del sistema tributario una figura calificable como confiscatoria”. También Barrachina Juan en El principio de no confiscatoriedad tributaria, Gaceta Fiscal, nº 135, 1995, pag. 169.

79 Los principios de justicia tributaria en la LGT, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pags. 99 y 100. En igual sentido se pronuncia Naveira de Casanova en Sobre el principio de no confiscatoriedad, Jurisprudencia Tributaria, 1994-III, Estudios, pag. 21; y Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 111.

80 Jurisprudencia constitucional tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 43. La misma idea expresan Lejeune Valcárcel en Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria, cit., pags. 168 y 169; y Cazorla Prieto en Comentario al art. 31, cit., pag. 652.

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Constitución si la acumulación de impuestos a satisfacer por la economía individual de un contribuyente no le permitiera un nivel de vida digno y económicamente estimulante, a pesar de no reducir sus actividades productoras de riqueza81. Ello sin perjuicio de que una simple figura tributaria pueda tener carácter confiscatorio por ser irracional, injustificada y desmesurada; o por no tener en cuenta la capacidad económica en su estructuración82. Al “calcular” la carga tributaria que un contribuyente soporta, hay que incluir todos los impuestos, sean del Estado, de la Comunidad Autónoma o del Ente Local), y sea quien sea el acreedor tributario que los reclame. La postura de que el principio de no confiscatoriedad debe aplicarse al sistema tributario en su conjunto, pero no a cada tributo, es defendida por algunos autores83. Esto supone que hay que analizar un Sistema Tributario en su conjunto para saber si es confiscatorio o no para un contribuyente, lo cual resultaría tremendamente complejo. Hay un pronunciamiento, a mi juicio muy valiente, por parte del Tribunal Constitucional alemán, fijando el límite máximo de carga tributaria del contribuyente (o dicho de otra forma, de la renta a gravar por los tributos, sean del ámbito territorial que sean) de un máximo del 50% para la imposición sobre el patrimonio y la renta84. En cambio, la Corte Constitucional Argentina lo ha establecido en el 33%85. En Francia se ha creado un “escudo fiscal”, que entró en vigor en enero de 2008, por el cual se puede solicitar la devolución de la parte de los impuestos directos que supere el 50% de los ingresos del contribuyente, lo que viene a ser un límite a la confiscatoriedad de ese tipo de impuestos, pero implica que la confiscatoriedad se encontraría en un porcentaje más alto si sumamos a ese 50% los impuestos indirectos y otros ingresos tributarios. A los efectos de este trabajo se considera confiscatoriedad a la privación a un sujeto de sus bienes que en este caso pueden sufrir los propios contribuyentes, como resultado de la aplicación desmesurada y anormal de los tributos, producida en dos casos. Uno es la

81 Esta es la opinión de Pérez de Ayala en Las cargas públicas: principios para su distribución, cit.,

pag. 110, y en Los artículos tercero y cuarto de la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal actualizada, cit., pag. 67. En este último trabajo afirma que sólo debería gravarse la renta consumida o gastada por encima del mínimo vital, porque la renta ahorrada, tras cubrir el nivel de vida actual, no se necesita hoy pero puede necesitarse en el futuro.

82 Casado Ollero, G.: El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II), Revista Española de Derecho Financiero, nº 34, 1982, pag. 197.

83 Agulló Agüero, op. cit., pag. 560; González Sánchez en El principio de no confiscación y las haciendas locales, El sistema económico en la Constitución Española, Vol. 2, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pag. 1538; Jiménez Ambel, op. cit., pag. 210; Núñez Pérez en La prohibición constitucional de tributos confiscatorios: dos supuestos, Impuestos, nº 22, 1991, pag. 240; Casado Ollero, op. cit. (I), pag. 543; Ruiz-Huerta Carbonell, op. cit., pag. 114 y Naveira de Casanova, op. cit., pag. 22 y en El principio de no confiscatoriedad, McGraw-Hill, Madrid, 1997, pags. 389 y 390. En contra se posiciona Palao Taboada en La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario, Hacienda y Constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pag. 319.

84 Para profundizar más en dicha resolución, remitirse a los diversos trabajos de Herrera Molina sobre el particular, en concreto Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998; El principio de capacidad económica en Alemania y su relevancia para el Derecho español, Noticias de la Unión Europea, nº 150, 1997; y Una decisión audaz del Tribunal Constitucional alemán: el conjunto de la carga tributaria del contribuyente no puede superar el 50% de sus ingresos, Impuestos, nº 14, 1996.

85 Ver Villegas, H. B.: El Principio Constitucional de No Confiscatoriedad en Materia Tributaria, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, DePalma, Buenos Aires, 1994, pag. 198.

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que ocasionaría la aplicación de un solo tributo, cuya cuantía, por desmesurada, obligaría al contribuyente a sacrificar todo o parte de la riqueza gravada. El otro es la aplicación de un conjunto de tributos que recaen sobre una misma capacidad económica, no siendo confiscatorios cada uno de los gravámenes individualmente considerados. Ya que en nuestro sistema tributario no se ha establecido un límite, como sí se ha hecho en otros países, y el límite establecido en Alemania me parece el más razonable, consideraré de ahora en adelante que será confiscatoria la concurrencia de tributos cuyo gravamen conjunto supere el 50% de los ingresos del contribuyente. El procedimiento de análisis que hemos expuesto para este trabajo, es coherente con las siguientes palabras de Albiñana, que parten de que el derecho tributario es como una pirámide escalonada, explicada por Kelsen: “En el vértice de tal pirámide hay que situar el principio de capacidad económica [y los demás principios constitucionales]; en el primer escalón se halla el objeto o materia imponible que define o describe la capacidad económica elegida por el legislador como fundamento o causa del impuesto; el siguiente escalón quedará constituido con los “hechos imponibles” en que se diversifique o desgrane cada objeto imponible [...]; y en la base de tal pirámide se encontrarán los actos de gestión por los que se determinen o estimen las correspondientes bases imponibles [...]”86. Previamente a la exposición de conclusiones, debemos analizar los principios de autonomía y de suficiencia financiera por su influencia, tanto en la jurisprudencia como en la doctrina, donde siempre son invocados como justificación de la existencia de los impuestos locales, y de la imposibilidad de aplicar diferentes medidas para paliar los efectos adversos que la concurrencia de tributos podría provocar en determinados supuestos. Finalmente, y junto con la exposición de las conclusiones obtenidas, expondremos unas propuestas de lege ferenda que persigan solventar las dificultades que encontremos, pero que respeten los principios constitucionales enunciados al principio.

86 Comentario al art. 31, cit., pag. 316.

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2.- La Concurrencia de Tributos87 En primer lugar, es necesario delimitar este fenómeno en nuestro sistema tributario. En segundo lugar procederemos a analizar los elementos en los que tradicionalmente la doctrina y la jurisprudencia basan la existencia o no de concurrencia: el hecho imponible y el objeto del tributo. Por último, analizaremos el art. 6 de la LOFCA, no sólo por ser uno de los principales límites para la concurrencia de tributos, sino porque además es el centro de la polémica sobre cuál, de entre los dos elementos anteriores, debe primar a la hora de determinar si hay concurrencia o no. 2.1.- El concepto de concurrencia La concurrencia puede ser interna cuando se ocasiona por tributos que están en vigor en un mismo territorio, sean de nivel estatal o inferior (autonómico y municipal, en nuestro caso), y actúen en el mismo nivel o no; pero también puede ser internacional cuando se produce entre tributos vigentes en diferentes países, pero esta no va a ser estudiada en esta tesis, como ya hemos dicho. Desde el punto de vista interno podemos encontrar diversos supuestos:

- Tributos estatales entre si. - Tributos autonómicos entre si. - Tributos locales entre si. - Tributos estatales con tributos locales. - Tributos estatales con tributos autonómicos. - Tributos locales con tributos autonómicos.

A su vez, la concurrencia interna se puede clasificar entre material y formal. La primera se refiere a la concurrencia no deseada por un sistema fiscal inspirado en un justo y general reparto de las cargas tributarias. La segunda se refiere en cambio a una concurrencia como consecuencia de la intención del legislador de conseguir una finalidad no fiscal88 o también cuando desea o permite repartir el gravamen de una misma capacidad económica entre dos o más niveles territoriales. Hay diferentes conceptos que tienden a confundirse con el concepto de concurrencia: doble imposición, plurimposición y sobreimposición. Doble imposición es la concurrencia de dos tributos. Plurimposición es la concurrencia de varios tributos sobre una misma manifestación de riqueza, por lo que es sinónimo de doble imposición, aunque, en mi opinión, sería más correcto utilizar doble imposición para la concurrencia de dos tributos y plurimposición cuando son más de dos los que concurren. En cambio la sobreimposición se produce cuando la cuota de un tributo se incluye en el cálculo de la base imponible de otro, de forma que el tipo de gravamen de uno se aplica, aparte de a otros conceptos, a la cuota de otro. A lo largo de este trabajo, se emplearán indistintamente los términos de concurrencia, doble imposición y plurimposición. Hay

87 Sobre el contenido de este apartado, López Espadafor, La Doble Imposición Interna, Lex Nova,

Valladolid, 1999 y Pérez de Ayala Becerril, Los fenómenos encubiertos de Doble Imposición en el Derecho Español, Cedecs, Barcelona, 1998.

88 López Espadafor, C. M.: Op. cit., pags. 29 a 31.

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autores que utilizan sobreimposición como término equivalente a los anteriores, erróneamente a mi juicio, pero se conservará en las citas en las que aparezca. Por último, existen supuestos que se denominan como doble imposición pero que no son supuestos de concurrencia: la doble imposición sobre el objeto, en la que pueden darse dos casos, a) la posibilidad de que un mismo tributo grave por la misma capacidad económica a dos sujetos pasivos, dando lugar así a dos tributos (i.e. los dividendos; un impuesto grava los beneficios de una sociedad, que luego vuelven a ser gravados como dividendos cuando revierten en los socios), y b) la posibilidad de que un mismo tipo de bien o derecho sea gravado por diferentes tributos que recaen en distintos sujetos pasivos (i.e. automóviles, que en un tributo se grava por el uso de la vía pública a quien figura registrado como titular del vehículo, y en otro la titularidad del mismo al verdadero propietario); y la doble imposición sobre el sujeto, en la que dos tributos gravan al mismo sujeto pasivo pero sin recaer sobre el mismo objeto del tributo (i.e. propietario de un bien inmueble, que en un impuesto puede ser gravada la titularidad del bien y en otro las rentas que percibe). Ninguno de estos supuestos es el tipo de concurrencia de tributos que vamos a estudiar, porque nos vamos a centrar en aquellos en los que se produzca concurrencia respecto al objeto del tributo y al sujeto pasivo. Por tanto, este trabajo va a analizar los supuestos de concurrencia de tributos locales entre si, de tributos locales con tributos estatales, y de tributos locales con tributos autonómicos. Analizaremos también supuestos de concurrencia de tributos estatales con tributos autonómicos al estudiar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, en la medida en que pueda aplicarse a los supuestos objeto de estudio.

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2.2.- Hecho Imponible La Ley General Tributaria de 1963 recogía la siguiente definición de hecho imponible en su art. 28.1: “el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. En cambio, la Ley General Tributaria vigente recoge la siguiente definición en su art. 20.1: “el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. El simple análisis de estos dos preceptos lleva a notar dos cambios. Pasemos a analizar el por qué del primero de ellos. Respecto al primer cambio, las palabras “de naturaleza jurídica o económica”, vienen de que existen dos posturas a este respecto: los que opinan que el hecho imponible se crea a partir de una realidad económica preexistente (de ahí la naturaleza económica) y los que opinan que se crea a partir de una relación jurídica existente en otro sector del ordenamiento jurídico (de aquí la naturaleza jurídica). Es mi opinión, que también es la de la doctrina mayoritaria, que con el hecho imponible se eleva a normativo un hecho de la vida real, fuera ya jurídico o no, creando así una nueva realidad, jurídica en todo caso, cuya naturaleza no puede ser sino jurídica, lo que no es obstáculo para que deba tener siempre un sustrato económico o manifestación de capacidad económica89. La supresión de las palabras antedichas se debe a que la naturaleza del hecho imponible no puede ser otra cosa que jurídica, lo que implicó que se quitaran exactamente las mismas palabras en el art. 2.2.c) de la LGT, que define lo que se entiende por impuesto.

89 Ver Sainz de Bujanda en Análisis jurídico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y

Hacienda Pública, nº 62, 1966, pag. 350 (este estudio, dividido en tres partes por la mencionada revista, puede encontrarse íntegro en su obra Hacienda y Derecho, Vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966) y en Lecciones de Derecho Financiero, DP-Universidad Complutense, Madrid, 1993, pags. 208 a 210; González García, Comentarios al artículo 28 de la LGT, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Tomo I, Edersa, Madrid, 1982, pag. 242; Martínez Lafuente en Derecho Tributario, Civitas, Madrid, 1985, pag. 209; Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, Vol. I, Civitas, Madrid, 1985, pag. 290; Sáinz Moreno en Elementos de Derecho Financiero, Rafael Castellanos, Madrid, 1988, pag. 515; Pérez de Ayala Pelayo en Temas de Derecho Financiero, DP-Universidad Complutense, Madrid, 1988, pag. 318; Pérez de Ayala y González García en Curso de Derecho Tributario, Tomo I, Edersa, Madrid, 1989, pags. 205 a 207; Núñez Pérez en Hecho imponible. No sujeción y exención, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 462; Peña Alonso y Corcuera Torres en La reforma de la Ley General Tributaria, McGraw-Hill, Madrid, 1995, pag. 17; Alonso González en Artículo 28, La reforma de la Ley General Tributaria, Cedecs, Barcelona, 1995, pag. 49; Pérez Royo y Aguallo Avilés en Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1996, pag. 82; Checa González en Hecho Imponible, La reforma de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1996, pags. 104 y 106; Checa González en Hecho imponible y sujetos pasivos, Lex Nova, Valladolid, 1999, pags. 21 y 22; Herrero de Egaña en La obligación tributaria principal, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, pag. 140, y en Comentario al art. 20, Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, pag. 185; Martínez Lago, Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, Iustel, Madrid, 2005, pag. 267; Alarcón García, Manual del Sistema Fiscal Español, Thomson, Madrid, 2005, pags. 87 a 90; y Villarín Lagos, La relación jurídico tributaria, Estudios de la Ley General Tributaria, Lex Nova & Landwell, Valladolid, 2006, pag. 108. Y fuera de nuestras fronteras es la opinión de Jarach en El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, pag. 126.

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En palabras de Sainz de Bujanda: “El hecho imponible es siempre de naturaleza jurídica [...]. El hecho imponible debe conectarse con una manifestación de la vida económica susceptible de revelar la existencia de capacidad contributiva [...]”90. Visto el origen de la definición actual del hecho imponible, vamos a analizar a continuación los elementos que lo componen para clarificar con que sentido vamos a utilizarlos a lo largo de este trabajo: el elemento objetivo91 y el elemento subjetivo. Giannini los llama elemento material y elemento personal92. El primero nos indica qué se grava (elemento material), dónde se grava (elemento espacial), cuándo se grava (elemento temporal) y cuánto se grava (elemento cuantitativo). El segundo nos indica quién es la persona obligada al pago del impuesto.93 El elemento material puede contener o no la riqueza o manifestación de capacidad económica que origina el hecho imponible, y que se corresponde con el concepto de objeto del tributo. Sainz de Bujanda considera que el elemento material no es el objeto del tributo94. Es «una situación de hecho» que en la mayoría de los supuestos debería coincidir con la definición recogida por el texto de la ley como hecho imponible, con lo que este elemento material puede aparecer expresamente en el hecho imponible o deducirse de él o de los otros elementos configuradores del tributo. En el IRPF, por ejemplo, sería la renta obtenida por el sujeto pasivo. El elemento espacial no es otra cosa que la relación del tributo con un criterio territorial de aplicación. No tiene por qué aparecer en la redacción del hecho imponible pero debe estar definido en la ley reguladora del tributo. El elemento temporal no es otro que el formado por el período impositivo y el devengo. No suelen aparecer en el hecho imponible y siempre tienen su articulado propio. También se considera un aspecto del elemento temporal la exigibilidad, pero tampoco forma parte del hecho imponible. El

90 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., nº 62, 1966, pag. 378. En igual sentido se expresan

Carrera Raya en Manual de Derecho Financiero, II, Tecnos, Madrid, 1994, pag. 20; Checa González en ibidem.; Pérez de Ayala en Fundamentos de Derecho Tributario, Edersa, Madrid, 2004, pags. 98 y 99; y Vega Herrero y Muñoz del Castillo en Tributos y obligaciones tributarias, La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 99.

91 También se le denomina objeto del presupuesto, presupuesto objetivo y objeto del hecho imponible. 92 Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pag. 141. 93 Esta clasificación fue obra de Sainz de Bujanda, en Análisis jurídico del hecho imponible, Revista

de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 60, 1965; y en Lecciones de Derecho Financiero, cit., pags. 201 a 208. La mayoría de la doctrina la ha acogido positivamente, por ejemplo Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, cit., pags. 282 y 283; Pérez de Ayala Pelayo en Temas de Derecho Financiero, cit., pags. 304 y 305, Núñez Pérez en Hecho imponible. No sujeción y exención, cit., pag. 465; Carrera Raya en Manual de Derecho Financiero, II, cit., pags. 21 a 24; Pérez Royo en Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 2000, pags. 131 a 135; Martínez Lago en op. cit., pags. 260 a 264; Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte General, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 54; Martín Queralt y otros en Derecho Tributario, Aranzadi, Pamplona, 2005, pags. 122 y 123; o Cazorla Prieto en Derecho Financiero y Tributario, Aranzadi, Pamplona, 2005, pags. 338 y 339. González García sostiene que el hecho imponible se compone de cuatro elementos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal (en Comentarios al artículo 28 de la LGT, cit., pags. 243 a 246; ; y en Curso de Derecho Tributario, cit., pags. 208 a 211; y en Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1997, pags. 198 a 201); al igual que Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, PPU, Barcelona, 1989, pag. 85; y Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pags. 105 a 110. En cambio, Menéndez Moreno considera que el hecho imponible se compone de tres elementos: objetivo, subjetivo y temporal (Derecho Financiero y Tributario, Lex Nova, Valladolid, 2005, pags. 199 a 201).

94 Así lo expresa en Análisis jurídico del hecho imponible, cit., pag. 906. Estoy de acuerdo con esta afirmación, pero a veces coinciden, como en el caso del IRPF.

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elemento cuantitativo es la medida en que se debe realizar el elemento material para poder ser gravado. Según Sainz de Bujanda, “Lo que se mide, pues, no es el hecho imponible en sí mismo considerado [...] sino los bienes, materiales o inmateriales”95. Al igual que en los elementos anteriores, puede aparecer en el hecho imponible o no. El elemento subjetivo96 es la persona o personas obligada/s a satisfacer el elemento material del tributo. El elemento subjetivo y el sujeto pasivo no son lo mismo, pero pueden coincidir. La definición de sujeto pasivo, como no es parte del hecho imponible, no aparece en la redacción del mismo, y siempre se regula en su articulado propio. De todos estos elementos, es el elemento material el que más nos interesa a efectos de este trabajo. Hay que dejar claro que es una parte del hecho imponible y, por lo tanto, no es lo mismo que el hecho imponible, se basa en la riqueza gravada o materia imponible, como veremos. También nos interesa el elemento subjetivo porque de él dependerá, finalmente, la existencia o no de concurrencia en los términos en que más adelante la formularemos. Pues bien, volviendo a lo que decíamos al principio de este apartado, si hoy el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal; y el objeto del tributo, como veremos más adelante, es la manifestación de riqueza sometida a gravamen, esto implica que están estrechamente relacionados entre sí. En palabras del profesor Albiñana, “[...] el hecho imponible no puede confundirse con el objeto imponible, aunque el hecho imponible siempre acuse la existencia del correlativo objeto imponible”97, “[...] el hecho imponible, como generador de la obligación tributaria, tendrá una descripción distinta –más pormenorizada- que el objeto imponible, aunque todo hecho imponible implicará la existencia real del objeto imponible”98. Esta interrelación no siempre está clara, así lo expresa Sainz de Bujanda “[...] cuando el legislador desea someter a tributación cualquier manifestación de esa materia o riqueza [objeto del tributo] necesita definir un hecho imponible, es decir, elaborar una noción jurídica a través de un procedimiento de selección de elementos constitutivos que se recogen en la definición legal del hecho imponible y que son fruto de valoraciones jurídico-políticas, ajenas muchas veces a la sustancia puramente económica de la realidad gravada”99. Además, el hecho imponible debe respetar el principio de capacidad económica en todo caso. Sainz de Bujanda es tajante: “Tendrán, pues, fundamento jurídico-constitucional aquellos hechos imponibles que directa o indirectamente configuren manifestaciones de la riqueza o de la renta. [...] esas manifestaciones de la capacidad económica que se pretenden someter a imposición son el objeto de los distintos tributos [...]. Si el hecho imponible definido en la ley tributaria entra en colisión con el antedicho criterio, la obligación tributaria no será válida, mas no porque a ella le falte la causa, sino porque el

95 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., pag. 893. 96 Para un análisis en profundidad sobre este elemento del hecho imponible, ver el trabajo de Cors

Meya titulado Elemento subjetivo del hecho imponible, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 238, 1995.

97 La doctrina del Tribunal Constitucional sobre un impuesto de ordenamiento socioeconómico, Crónica Tributaria, nº 58, 1989, pag. 31.

98 Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 77. 99 Hacienda y Derecho, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pag. 287.

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hecho que pretende generar el vínculo de obligación carece en sí mismo de fundamento constitucional”100. En otra parte de la misma obra afirmaba que es necesario que “el legislador adopte como hechos imponibles aquellas manifestaciones de la vida económica que sean idóneas para poner de manifiesto la capacidad de pago de los sujetos pasivos de la imposición”101. Y termina afirmando que “el hecho imponible ha de estar, ciertamente, fundamentado en el principio de la capacidad económica”102. Albiñana García-Quintana es, a mi juicio, más preciso: “El hecho imponible es, ante todo, un supuesto de hecho, y por él se acredita, se exterioriza, se manifiesta o se determina la existencia de la correspondiente capacidad económica”103, extendiendo la aplicación del principio de capacidad económica a “[...] todas las vicisitudes (normativas y aplicativas)”104 del tributo. Martín Delgado añade que es necesario que “[...] el presupuesto al que la ley ha unido la obligación de pago del impuesto sea revelador de la capacidad económica o, al menos, no contradictorio con ésta. [...] Pero no nos referimos exclusivamente a los hechos imponibles sino a los presupuestos, en sentido amplio, de los que se derivan los tributos como institutos jurídicos105. En principio, puede afirmarse sin mayores escrúpulos que en todos aquellos casos en los que el presupuesto de hecho institutivo de cualquier tributo sea contrario a la capacidad económica de sus titulares –llamados a cumplir la obligación tributaria- ese tributo en cuestión deberá ser considerado como inconstitucional por oposición al mandato del artículo 31.1 de la Constitución”106. Por otra parte, si partimos sólo del hecho imponible, como hemos dicho en la introducción, la concurrencia existirá si dos tributos diferentes tuvieran hechos imponibles iguales. Por ello, hay concurrencia cuando se produce el gravamen del mismo supuesto de naturaleza jurídica o económica por dos tributos distintos, que tengan el mismo hecho imponible, independientemente del nivel territorial al que pertenezcan.

100 Análisis jurídico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 61,

1965, pags. 153 a 155 y 160; así como en Hacienda y Derecho, Vol. IV, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1966, pag. 551. También Moschetti en Orientaciones generales de la capacidad contributiva, cit., pag. 540.

101 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., pag. 362. Lo mismo afirma Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 98.

102 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., pag. 382. También lo afirman Pont Mestres en La justicia tributaria y su formulación constitucional, cit., pag. 385; Agulló Agüero en Los precios públicos: prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, cit., pag. 555; y Calvo Ortega en El proyecto de Ley General Tributaria: aportaciones y aspectos críticos, Nueva Fiscalidad, nº 8, 2003, pag. 16. Albiñana García-Quintana va más allá al afirmar que la capacidad económica constituye el objeto imponible del tributo, en Los tributos con fines no financieros, cit., pag. 87.

103 La doctrina del Tribunal Constitucional sobre un impuesto de ordenamiento socioeconómico, Crónica Tributaria, nº 58, 1989, pag. 31.

104 El sistema fiscal en España, cit., pag. 42. 105 Se vislumbra aquí, a mi juicio, el concepto de objeto del tributo o riqueza gravada. 106 El control constitucional del principio de capacidad económica, cit., pag. 1598. En el mismo

sentido se expresa Pérez Royo en Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 2000, pag. 36: “El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos [objeto del tributo] circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado índice de capacidad económica. Un tributo que se aplicara sobre una circunstancia que no fuera reveladora de capacidad económica sería anticonstitucional”.

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En tal caso, para cada tributo habría que analizar los elementos objetivo y subjetivo, que hemos comentado, y que al coincidir implicaría que el hecho imponible de dos tributos del mismo o distinto nivel de hacienda sería idéntico, y daría lugar a entenderse que existen dos tributos idénticos, lo que es totalmente ilógico salvo que se esté realizando un reparto de la tributación entre los distintos niveles de hacienda. Otra cuestión es que difieran elementos del hecho imponible, en particular el elemento objetivo en su aspecto material, lo que nos reconduce al apartado siguiente, en el que trataremos del objeto del tributo. La postura de considerar solamente como doble imposición el gravamen de hechos imponibles similares, es la defendida tradicionalmente por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Así, en las sentencias STC 37/1987, FJ 14 y STC 186/1993, FJ 4, se distingue entre hecho imponible y objeto del tributo: “Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso «para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria», según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria”; decantándose por el hecho imponible para determinar si dos impuestos gravan lo mismo o no: “[…] la comparación del art. 31.1 de la Ley andaluza con el art. 2, párrafo 1.°, de la Ley 50/1977, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, pone de manifiesto que los hechos imponibles que ambas normas contemplan son notoriamente distintos” y “Resulta de este modo palmario que no cabe identificar la «infrautilización» de fincas rústicas -hecho imponible del impuesto extremeño- con la titularidad del «conjunto de bienes y derechos de contenido económico» aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas, que es el hecho que grava el impuesto estatal”. En la STC 14/1998, FJ 11 se argumenta la validez de un impuesto autonómico porque su hecho imponible es diferente al del impuesto estatal con el que habría una posible doble imposición: “Es palmario, pues, que uno y otro hecho imponible son del todo diferentes y pertenecen a realidades distintas, ya que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la mera titularidad del derecho y el autonómico grava el aprovechamiento mediante un sistema objetivo de cálculo previo” 107. El Tribunal Supremo añade confusión al tema al introducir nueva terminología cuando en su STS de 12 de febrero de 1992 (RA 1992, 1111) expresa que doble imposición “significa que un mismo hecho sea objeto de dos impuestos diferentes o más precisamente, que el mismo hecho constituya el supuesto de hecho de dos tributos”. Démonos cuenta del uso de varios términos diferentes. ¿Se refieren todos ellos indistintamente al hecho imponible?, o por el contrario, ¿se está distinguiendo entre dos elementos distintos donde hecho es la materia imponible o riqueza realmente gravada y supuesto de hecho es el hecho imponible?. Según Orón Moratal108, se desprende de esta Sentencia que dos tributos que graven el mismo hecho imponible provocan una doble imposición. No necesariamente si, por ejemplo, el sujeto pasivo es diferente.

107 En el mismo sentido se han pronunciado las SsTSJ de Extremadura de 1 y 13 de julio de 1998 (JT

1998, 1250 y 1371) y STSJ de Castilla y León de 29 de abril de 1996 (JT 1996, 490). 108 Aporías jurisprudenciales recientes en materia de doble imposición interna, Jurisprudencia

Tributaria, 1994-III, pag. 1161.

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2.3.- Objeto Imponible u Objeto del Tributo

a) Concepto

Partiendo del Anteproyecto de Ley de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente hasta el año 2003, nos encontramos que en él que se incluyó un capítulo, que comprendía los artículos 40 a 42, denominado “Del Objeto de los Tributos”. El art. 42 decía:

1. El objeto de los impuestos puede ser: a. La renta, el patrimonio y el gasto. b. El tráfico de bienes. c. Los actos o negocios jurídicos aunque no produzcan tráfico de

bienes. 2. La Ley específica determinará el objeto del respectivo impuesto con sujeción

al apartado anterior. A esto habría que añadir el contenido del art. 43:

Se entiende por hecho tributario la circunstancia que la ley establece como determinante de la aplicación del respectivo tributo y en cuanto en él se circunscribe el objeto del mismo.

Como es sabido, los artículos anteriores se suprimieron, y se propuso la definición de hecho imponible que finalmente se recogió en la LGT de 1963, y un art. 26 bis, enmienda que fue rechazada109, y que reproduzco en parte:

1. El objeto de los tributos será el siguiente: [...] c. En los impuestos, la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes, determinados actos o negocios jurídicos expresados, la adquisición o gasto de la renta.

2. La Ley propia de cada tributo determinará el objeto con sujeción al

apartado anterior.

Y a continuación podemos ver la redacción definitiva del art. 26.1.c) de la LGT de 1963:

1. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

[...]

c. Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de

109 La razón que alegó la Ponencia en su momento es que el objeto del tributo no es otra cosa que el

presupuesto de hecho de la obligación tributaria, que aparece comprendida dentro de la noción de hecho imponible, y por tanto era innecesario incluirlo.

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naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.

Hoy sólo queda el art. 2.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que reza: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. No comparto la omisión en la nueva LGT de los elementos expresivos de capacidad económica, recogidos en el art.26.1.c) transcrito110, pues su presencia evitaría abusos por parte del legislador a la hora de establecer los hechos imponibles de los tributos. Como vamos a intentar demostrar a lo largo de este trabajo, estos dos conceptos son distintos, lo que no impide que uno de los elementos que componen el hecho imponible recoja el contenido del objeto del tributo. Y es precisamente el hecho de que son dos elementos distintos el que hace correr ríos de tinta provenientes de la doctrina y la jurisprudencia. Sirva la siguiente definición de objeto del tributo que utiliza Sainz de Bujanda como resumen de todo lo dicho hasta este punto: “La situación de hecho, eliminado su aspecto subjetivo [...], que hace nacer la obligación tributaria; [...] es la manifestación de la realidad económica [...] que se somete a imposición; son los bienes, rentas, patrimonios u otros objetos materiales o ideales [...] que forman parte del presupuesto objetivo de la obligación”111. En este sentido se pronuncian muchos autores como Ferreiro Lapatza112, Martínez Lafuente113, Albiñana García-Quintana114, Pérez de Ayala Becerril115, Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López116 o Checa González117, entre otros118.

110 Como tampoco Pérez de Ayala Becerril al comentar el art. 20 de la LGT en Ley General

Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2006, pag. 146; quien califica dicha omisión como peligrosa.

111 Sainz de Bujanda, F.: Hacienda y Derecho, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pag. 336. También lo define como “la manifestación de la realidad económica que trata de someterse a imposición”, Análisis jurídico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 60, 1965, pag. 842. O también como la “[...] expresión que alude a la sustancia que se pretende gravar, a la materia imponible o riqueza imponible, frente al “hecho imponible”, como presupuesto que configura cada tributo para originar una concreta obligación tributaria.”, La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia, 1987, pag. 10 y ss. En una obra previa llegó a afirmar que el hecho imponible es la concreción del objeto imponible, El sistema fiscal en España, Biblioteca Universitaria Guadiana, Madrid, 1975, pag. 45.

112 El objeto del tributo, Revista Española de Derecho Fiscal, nº 10, 1976, pag. 234. 113 Derecho Tributario, Civitas, Madrid, 1985, pag. 210. 114 “El objeto imponible es la definición legal de la capacidad económica a gravar”, Sistema tributario

español y comparado, cit., pag. 76; “y de ahí que deba estar presente en su ley reguladora si la capacidad económica, como parece obvio, ha de ser nervio y aliento del impuesto justo. [...] mal podrá apreciarse si es o no justo un impuesto que en su regulación no describa la capacidad económica que se propone gravar”, Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 315 y 316.

115 “El objeto del impuesto [...] es, en definitiva, la manifestación de capacidad económica de un sujeto pasivo exteriorizada a través de una situación económica o de la realización de un determinado acto” en Los fenómenos encubiertos de Doble Imposición en el Derecho Español, cit., pag. 49; “[...]

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Me voy a detener brevemente en la tan discutida tesis de Ferreiro Lapatza119. Este autor, después de un interesante razonamiento, establece una dicotomía entre el objeto-fin del tributo (que es la riqueza que se quiere gravar, la cual no tiene por qué estar en el hecho imponible) y el objeto-material del tributo (que es la riqueza efectivamente gravada y debe estar recogida en el hecho imponible). Con una buena técnica legislativa, estos dos conceptos deberían coincidir siempre porque, en mi opinión, lo que se quiere gravar debería estar siempre recogido en el hecho imponible, pero ya veremos que no ocurre así. El Tribunal Supremo utiliza la tesis de Ferreiro en sus sentencias de 7 de octubre de 2002 (RA 2002, 10039, FJ 2º), de 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299, FJ 6º), de 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170, FJ 4º) y de 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010, FJ 3º), que comentaremos en su momento. En ellas se mantienen las mismas definiciones, pero utilizando la construcción de Ferreiro de forma inversa, considerando que el objeto

realidad prejurídica tomada como fundamentación del hecho imponible, que deberá ser en todo caso una manifestación de la capacidad económica del contribuyente” en La doble imposición en los impuestos medioambientales, Fiscalidad Ambiental, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 334.

116 “[...] el elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo, tratándose en todo caso de un hecho o aspecto de la realidad, con existencia previa a la definición normativa del hecho imponible, el cual es siempre producto de la norma, realidad jurídica.”, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1999, pag. 289.

117 Los Tributos Locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 109; Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 25, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 46; y Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2003, pag. 10: “Objeto del tributo es la manifestación de riqueza que el legislador tributario quiere efectivamente gravar, independientemente de que en la formulación normativa del presupuesto de hecho del tributo en cuestión se explicite o no tal finalidad”.

118 D’Ocón Ripoll en El Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Comentarios a las leyes tributarias y financieras, Edersa, Madrid, 1984, pags. 1 a 10; Génova Galván en La hacienda local española, IEAL, 1985, pags. 80 y ss.: “[...] el núcleo de toda la problemática del sistema tributario local radica en la complejidad y sutileza de algunos de los hechos imponibles examinados, la cual viene condicionada, fundamentalmente, por la idea de que la mayor parte de los índices de capacidad económica están gravados ya por el sistema tributario estatal, lo que no evita que [...] la imposición municipal constituya ejemplos claros de sobreimposición, desde el punto de vista sustancial, en el sentido de que los objetos imponibles gravados por el Estado vuelven, con algunas variantes, a ser sometidos a tributación en el ámbito local. [...] En concreto, la simplificación de las diversas figuras impositivas se ha de llevar a cabo a través de la integración de aquellas que recaigan sobre idéntico objeto [...]”; Núñez Pérez en Hecho imponible. No sujeción y exención, cit., pag. 464: “[...] la manifestación de riqueza que el legislador tributario quiere efectivamente gravar, independientemente de que en la formulación normativa del presupuesto de hecho del tributo en cuestión se explicite o no tal finalidad”; Álvarez Arroyo en Incidencia de las CCAA en el sistema financiero y tributario local: Análisis jurídico del artículo 6.3 de la LOFCA y sus posibilidades de aplicación, Quincena Fiscal, nº 14, 1994, pag. 11; Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994, pag. 282 y ss.; González Sánchez en… o López Martínez en La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: un problema de reparto de poder tributario, cit., pag. 442: “En consecuencia el objeto del tributo es la realidad que el legislador quiere efectivamente gravar, independientemente de que el hecho imponible del respectivo tributo recoja explícitamente dicha finalidad. Y por ello la doble o pluri imposición se habrá producido si existe coincidencia en el objeto del tributo, con independencia de que la haya o no en la articulación del hecho imponible”. En otros paises de nuestro entorno también existe este concepto. Así, Giannini define el objeto del

impuesto como “[...] la relación económica que constituye su contenido”, en Instituciones de Derecho Tributario, cit., pag. 145.

119 Contenida en El objeto del tributo, cit. y más brevemente en Derecho Tributario. Parte General, cit., pags. 57 a 60.

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del tributo es el objeto-material. Para mí, el objeto del tributo u objeto imponible es lo mismo que el objeto-fin del tributo como lo entiende Ferreiro. También hay autores que afirman que el objeto del tributo no existe, en concreto Falcón y Tella apunta que quien sostiene la tesis de la existencia del mismo “[...] ignora que el intérprete no debe atender a datos extrajurídicos, como ese pretendido concepto natural o económico de renta, que de existir tendrá su ámbito normal de desenvolvimiento en otras disciplinas pero no en el Derecho [...]. Dicho en otros términos, no existe, o al menos no es relevante para un jurista, un concepto anterior de renta”120. Sin embargo, este mismo autor define el objeto del tributo en un trabajo anterior como “la manifestación de la realidad económica que trata de someterse a tributación”121. Pero unas páginas más adelante de esta misma obra122 afirma que si bien puede existir tal objeto del tributo, no es relevante a efectos jurídicos, porque es la norma tributaria la que debe determinar, por ejemplo, qué renta se somete a tributación. Al interpretarla no se puede acudir a esa realidad económica pre-jurídica, sino que hay que ceñirse únicamente a la letra de la ley. Llega pues a la misma conclusión que antes pero admitiendo la existencia del objeto del tributo, que no será jurídico, y por lo tanto relevante, hasta el momento en que el legislador lo defina. Siguiendo a los autores que sí defienden su existencia, existen cuatro tipos de índices de capacidad económica: renta y patrimonio (directos), consumo o gasto y tráfico de bienes (indirectos)123. Estos cuatro elementos son defendidos por la mayoría de la doctrina124, aunque no hay unanimidad. Por ejemplo, Ramallo Massanet afirma, y no es el único, que en realidad hay dos índices, el patrimonio respecto a su posesión y transmisión, y la

120 Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario, Crónica Tributaria, nº 61,

1992, pag. 33. Este razonamiento es una de las razones que se esgrimen para la supresión del objeto del tributo en la nueva LGT.

121 Análisis de la transparencia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984, pag. 250. 122 Ult. op. cit., pags. 158 y 159. 123 El art. 26.1.c) de la antigua LGT, que ya he comentado, recogía dichos índices. En cambio,

Moschetti en Orientaciones generales de la capacidad contributiva, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 269, 2003, pag. 539, considera que los índices, mayoritariamente aceptados por la doctrina italiana son: renta, patrimonio, gasto, incremento de patrimonio e incremento de valor del patrimonio; aunque en un trabajo anterior defendía que sólo lo son la renta y el patrimonio, y en cambio no lo es la transmisión de un bien, en El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pags. 77 y 81. Para Giannini son tres: renta, patrimonio y tráfico de bienes, en Instituciones de Derecho Tributario, cit., pag. 142. Por su parte, Berliri defiende los siguientes: renta, patrimonio, consumo, participación en un negocio, tráfico de mercancías y el desarrollo de una actividad determinada; en Principios de Derecho Tributario, Vol. II, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1971, pag. 333. Neumark establece como índices la renta, el patrimonio y el consumo, en Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pags. 176 a 180; mientras que Gerloff, en una obra conjunta con Neumark añade el ahorro a los tres anteriores, en Tratado de Finanzas, Tomo II, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pag. 248.

124 Como por ejemplo Sainz de Bujanda en Hacienda y Derecho, vol. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, pag. 196; Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, Vol. I, Civitas, Madrid, 1985, pag. 77; Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, PPU, Barcelona, 1988, pag. 43, y en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, PPU, Barcelona, 1989, pag. 77; Sotres Menéndez en Ley de tasas y precios públicos: un bosque detrás del árbol, Impuestos, 1990-I, pags. 205 y 206; Lozano Serrano en Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, Revista Española de Derecho Financiero, nº 97, 1998, pag. 48; Menéndez Moreno en Derecho Financiero y Tributario, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 82; y Martín Fernández en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 371.

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renta respecto a su producción, obtención y gasto125. Pérez de Ayala afirma que hay tres, la renta, el patrimonio, y el gasto de los dos anteriores126. Pont Mestres también defiende que hay tres: renta, patrimonio y consumo127. Incluso hay autores que afirman que sólo hay uno, la renta, pues el consumo es renta gastada, el tráfico de bienes lo mismo, y el patrimonio es, o bien renta potencial que se verá gravada en su día cuando ese patrimonio se venda, o bien renta acumulada que ha sido gravada en su momento por el IRPF cuando fue adquirida128. García Añoveros deja clara la importancia del objeto del tributo con estas palabras: “[...] no puede haber gravamen si no hay indicio de capacidad en el sujeto gravado en relación con el objeto imponible elegido [...]”129. Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco afirman también que “[...] representa la materia que se pretende sujetar a imposición, la fuente del impuesto, y, por lo tanto, debe traducir el principio de capacidad económica que fundamenta su establecimiento”130. Lo cual es completado por Cors Meya de la siguiente manera: “Por tanto, si queremos conocer y situar en la estructura del tributo la específica manifestación de capacidad económica que haya querido gravar el legislador, tendremos que acudir al objeto del tributo, que se infiere, precisamente, de toda la estructura del tributo”131, y no sólo del hecho imponible, como veremos.

b) Materia impositiva o materia imponible En primer lugar, entiendo que materia imponible y objeto del tributo no son lo mismo. La diferencia que hay entre ellos es que el objeto del tributo es una parte concreta de la materia imponible132. Es decir, la materia imponible es un concepto más amplio que el del objeto del tributo, que no es otra cosa que la concreción de esa materia en relación a un tributo concreto.

125 En concreto ver Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, Revista Española de

Derecho Financiero, nº 20, 1978, pag. 626, nota 46; también Pérez de Ayala en Las cargas públicas: principios para su distribución, Hacienda Pública Española, nº 59, 1979, pag. 103.

126 Los principios de justicia del impuesto en la Constitución Española, Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación. Madrid, 1986, pag. 22; y en Fundamentos de Derecho Tributario, Edersa, Madrid, 2004, pag. 75. También Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pags. 166 y 167.

127 La justicia tributaria y su formulación constitucional, Revista Española de Derecho Financiero, nº 31, 1981, pags. 383 y 384.

128 Como por ejemplo Agulló Agüero en Estructura de la imposición sobre la renta y el principio de capacidad contributiva, Revista Española de Derecho Financiero, nº 37, 1983, pag. 54, nota 84. Albiñana afirma que es la renta y el patrimonio sólo excepcionalmente, en El sistema fiscal en España, cit., pag. 41; que concreta posteriormente, en las pags. 42 a 45, elaborando un elenco de “capacidades económicas” susceptibles de ser gravadas: los factores de producción, la producción obtenida, el beneficio neto, el producto del capital no monetario, el salario, los intereses, el consumo, el ahorro, la inversión, la adquisición de bienes, los incrementos de valor y la mera tenencia de patrimonio.

129 Manual del sistema tributario español, Civitas, Madrid, 2000, pag. 53. 130 Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad

tributaria, Gaceta Fiscal, nº 141, 1996, pag. 196. 131 Los principios de justicia tributaria en la LGT, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas

para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 92. 132 Lo mismo defiende Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte General, cit., pag. 60.

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Asimismo, la riqueza imponible equivale a la materia imponible133, que Sainz de Bujanda define como “los bienes, rentas, patrimonio u otros objetos, materiales o ideales, intrínsecamente considerados –abstracción hecha , por tanto, de la forma en que se manifiestan, que es el objeto del tributo- [...]”134. Pérez de Ayala ofrece otra definición parecida: “[...] el impuesto ha de aplicarse a realidades económicas que pongan de manifiesto –directa o indirectamente- la existencia de unos recursos en dinero con cargo a los cuales pueda hacerse efectivo el cobro del impuesto. Estas realidades económicas constituyen la materia imponible del impuesto. [...] La materia imponible es un hecho económico (en el sentido más amplio) que refleja o manifiesta la existencia de esos recursos económicos que hacen recaudatoriamente viable el tributo [...]”135. Al hilo de lo expuesto, son claras las siguientes palabras de Sainz de Bujanda: “el “objeto” del tributo [...] es el soporte material de la imposición, o dicho en otros términos, de uso más frecuente en el lenguaje fiscal, está constituido por la “materia imponible” (en la vida tributaria española suele emplearse con más frecuencia la expresión “riqueza imponible”)“136. Albiñana García-Quintana relaciona también ambos conceptos: “Se estimaba y se estima que, con una denominación diferente o con un parámetro distinto, se había creado un impuesto local no coincidente con ningún otro de la Hacienda central. Pero si se atiende a la “materia imponible” que resulta gravada se advierte que el impuesto es un sobreimpuesto –cuando no una superimposición- por incidir en el mismo objeto imponible que otro ya existente”137. Vemos como este autor utiliza indistintamente ambos conceptos. Yebra Martul-Ortega afirma que “[...] el término “materia” adjetivado de “imponible”, es lo que constituye el objeto del tributo o soporte material de la imposición”138. En la misma línea, López Martínez afirma que “la concurrencia de dos tributos [...] sobre una misma materia imponible, no supone [...] la existencia de doble imposición, lo que no significa que no exista necesariamente doble imposición, [...], ya que habrá doble imposición si ambos tributos recaen sobre el mismo objeto imponible, y ésta se encontrará prohibida sólo en la medida en que sobre la misma desplieguen su efectividad los principios constitucionales”139. Pérez de Ayala Becerril explica esta diferencia de la siguiente manera: “El objeto del impuesto [...] es, en definitiva, la manifestación de capacidad económica de un sujeto pasivo exteriorizada a través de una situación económica o de la realización de un determinado acto. La materia, sin embargo, es el elemento económico sobre el que se asienta el impuesto y en el que directa o indirectamente tiene su origen”140. El autor

133 Esta identidad materia imponible-riqueza imponible es defendida también por Ferreiro Lapatza en

ult. op. cit., pag. 55. 134 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., no 60, 1965, pag. 843. 135 La explicación de la técnica de los impuestos, cit., pags. 37 y 38. 136 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., no 60, 1965, pag. 796. 137 El sistema fiscal en España, Biblioteca Universitaria Guadiana, 1974, pag. 823. 138 La absorción por las Comunidades Autónomas de la materia imponible de las Corporaciones

Locales, Impuestos, 1985-II, pag. 222. En igual sentido se pronuncia Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994, pag. 46.

139 López Martínez, J.: Op. Cit., pag. 459. 140 Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs, Barcelona, 1998,

pag. 50. Pérez de Ayala defiende lo mismo en La explicación de la técnica de los impuestos, Edersa, Madrid, 1981, pag. 48.

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continúa, equiparando la materia con el objeto-material de Ferreiro Lapatza, y el objeto del tributo con el objeto-fin, con lo que no estoy de acuerdo. En mi opinión, el objeto del tributo y la materia imponible son dos conceptos diferentes141, pero relacionados entre si, ya que uno engloba al otro. La distinción que establece Ferreiro, ya comentada, se refiere a la diferencia entre la riqueza que se quiere gravar y la efectivamente gravada por el legislador en la normativa del tributo de que se trate, cosa que nada tiene que ver con el concepto de materia imponible y objeto del tributo. Otra cosa sería entender que la materia imponible es lo que la normativa del impuesto recoge y objeto del tributo la realidad económica que se quiere gravar pero que puede aparecer (en cuyo caso objeto del tributo y materia imponible serían lo mismo) o no (en cuyo caso no serían lo mismo) en la normativa del impuesto. Si bien esta explicación conjugaría ambas opiniones, creo que Ferreiro Lapatza no pretendía dar a entender que objeto del tributo y materia imponible sean diferentes, sino que el objeto del tributo, si no está bien regulado, puede tener dos vertientes: la real y la ficticia. La primera es la que habría que tomar como referencia para analizar el respeto a los límites establecidos en el art. 31.1 de la Constitución; así como la existencia o no de concurrencia. Las dos normas en las que aparece una noción similar al concepto de materia imponible son el artículo 6.3 de la LOFCA y la Exposición de Motivos de la antigua LRHL. En él art. 6.3 de la LOFCA se habla sólo de “materias”: “Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple”. ¿Cómo debe interpretarse esa palabra? ¿como hecho imponible o como objeto del tributo?. En el apartado siguiente analizaremos este extremo. Es interesante examinar la aparición del concepto de materia imponible en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 1988. En la exposición de motivos (Sección III, párrafo 8) se afirma lo siguiente: “Partiendo de la situación descrita, se han llevado a cabo las siguientes acciones: la primera, delimitar la materia imponible reservada a la tributación local; en segundo lugar, y en función de tal delimitación, se han creado las figuras impositivas más adecuadas para el mejor y más racional aprovechamiento de esa materia imponible, y por último, se ha procedido a la supresión de muchos de aquellos tributos que hasta la presente reforma incidían directa o indirectamente en la materia imponible sujeta a las nuevas figuras impositivas”. De este párrafo podemos sacar varias conclusiones interesantes. La afirmación de que existe una materia imponible reservada a la tributación local no se puede sostener142, como veremos más adelante, y porque, además, no existen baldíos

141 En este sentido se pronuncian, por ejemplo, Yebra Martul-Ortega en Las dificultades de un tributo

autonómico (el IVTM), Revista de Hacienda Local, nº 61, 1991, pag. 18 o Adame Martínez en Tributos propios de las comunidades Autónomas, Comares, Granada, 1996, pag. 106.

142 Esta es la opinión de García-Fresneda Gea en El IAE, Comares, Granada, 1996, pags. 79 y 80; y en El IAE y la doble imposición interna, Quincena Fiscal, nº 17, 1998, pag. 44. También de Simón Acosta en El Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, Revista de Hacienda Local, nº 55-56, 1989, pag. 79.

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tributarios en España, como afirmó el profesor Albiñana García-Quintana ya en 1975143. Si fuera cierta, no habría concurrencia de los tributos locales con otros tributos, porque la materia imponible local no debería poderse gravar por tributos estatales o autonómicos. Puesto que no existe una materia reservada (si existiese no se produciría concurrencia alguna) no puede haber un aprovechamiento más racional y mejor de la materia imponible sino, cuando menos, igual que en la legislación anterior a la LRHL. Lo más interesante es la afirmación final. Se han eliminado tributos que incidían “directa” o “indirectamente” sobre la misma materia imponible que los nuevos, y no se hace referencia en ningún caso al hecho imponible. ¿No es evidente que el legislador reconoce aquí que no pueden recaer dos tributos sobre la misma materia imponible u objeto del tributo u objeto imponible y que, por lo tanto, la intención del legislador iba por ese camino?. Ya sabemos que la Exposición de Motivos no es más que una declaración de intenciones y no tiene valor jurídico determinante, pero sin duda nos muestra cuál era su intención. Vemos hasta aquí que han aparecido varios términos, que son entendidos como equivalentes: riqueza imponible, riqueza gravada, materia imponible, elemento objetivo del presupuesto de hecho, presupuesto de hecho de la obligación tributaria144, objeto material, fuente impositiva, objeto impositivo, objeto imponible, objeto del tributo. ¿Se refieren todos ellos a la misma realidad?. Para mí todos se refieren al mismo concepto, el que yo denomino objeto del tributo y que ha quedado definido anteriormente145.

143 En El sistema fiscal en España, cit., pag. 823. 144 También se le ha dado este nombre al hecho imponible, lo que a mi juicio no es gramaticalmente

correcto. El prefijo pre- indica que es anterior a algo, al supuesto, por lo que presupuesto de hecho debería referirse a la realidad económica subyacente o materia imponible, y el hecho imponible debería denominarse supuesto de hecho. Con este último nombre lo denominan también el profesor Albiñana en Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 76; Rodríguez Bereijo en Una reflexión sobre el sistema general de la financiación de las Comunidades Autónomas, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 15, 1985, pag. 75; y Vega Herrero y Muñoz del Castillo en Tributos y obligaciones tributarias, La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 86. En contra, en cambio, se pronuncian Vicente-Arche Domingo en Consideraciones sobre el hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 39, 1960, pags. 548 y 549; Sainz de Bujanda en Análisis jurídico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 60, 1965, pags. 794 y 795, llamando supuesto de hecho a la realidad previa a la norma jurídica (la materia imponible), y presupuesto de hecho o presupuesto objetivo al hecho imponible; y también Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte General, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 53. Sin embargo, en la pag. 554 de la obra de Vicente-Arche, este denomina al hecho imponible como supuesto de hecho de la norma tributaria y, por tanto, de la obligación tributaria. Aparte de los autores anteriores, también la Ley General Tributaria utiliza tal expresión en su art. 2,

mientras que en el art. 20 mantiene la expresión “presupuesto”. La razón de esta contradicción es que el proyecto de ley asumió lo establecido por el Consejo de Estado en su dictamen, que indicó que era más correcto utilizar la expresión “supuesto” que la de “presupuesto”, cuando comentaba el art. 2. En cambio, al comentar el art. 20 no hizo ninguna indicación sobre este asunto.

145 Lo mismo piensa González García, cuando afirma que “[...] con variedad de nombres (objeto del presupuesto, presupuesto objetivo y objeto del hecho imponible, entre otros), que con desigual fortuna vienen a indicar una misma cosa, la doctrina suele referirse al elemento objetivo del hecho imponible, es decir, a la situación de hecho o elemento de la realidad social tomado en consideración por la norma para configurar cada tributo”, en Comentarios al artículo 28 de la LGT, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Tomo I, Edersa, Madrid, 1982, pág. 243.

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c) Objeto del tributo: ¿fáctico o jurídico? El objeto del tributo tiene dos acepciones, la material y la teleológica146. La material define el objeto del tributo como la manifestación de la realidad económica gravada, lo que coincidiría con el concepto de objeto-material de Ferreiro, mientras que la teleológica define el objeto del tributo como la finalidad perseguida por el gravamen, lo que coincidiría con el concepto de objeto-fin de Ferreiro. El objeto del tributo en su acepción material es un concepto jurídico, que debería desprenderse del hecho imponible, siendo el elemento objetivo del hecho imponible una concreción del mismo147; mientras que el objeto del tributo en su acepción teleológica, que sí es un concepto fáctico, no tiene por qué estar expresamente reflejado en el texto legal. El objeto del tributo siempre podrá ser extraído de la norma reguladora a partir del contexto o de los antecedentes históricos legislativos, si no es posible hacerlo a partir del hecho imponible. Hoy día es habitual que el legislador incluya el objeto del tributo en las diferentes leyes reguladoras de los impuestos, como por ejemplo en arts. 1 y 2 de la Ley 35/2006 del IRPF, el art. 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), el art. 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), el art. 1 de la Ley 37/1992, del IVA, el art. 1 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, el art. 1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el art. 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), y los arts. 60, 78, 92, 100 y 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo). Lo dicho implica que el objeto del tributo es un concepto jurídico y no fáctico148, pues se recoge en la ley explícita o implícitamente149. Probablemente esta confusión proviene de antiguo. Ya en la Ley General Tributaria de 1963 se contiene una definición del objeto del tributo en el apartado 5 de la Exposición de Motivos: “[...] es conveniente hacer constar que, al insertar en las leyes específicas las definiciones de los respectivos hechos imponibles, se convierte el objeto de cada tributo en un concepto jurídico [...]”. De aquí se puede deducir que se está diferenciando el objeto del tributo del hecho imponible, considerando al primero como un elemento fáctico y al segundo como un concepto jurídico.

146 Ambas fueron definidas por Sainz de Bujanda en ult. op. cit., pag. 906; definiciones que recogemos

seguidamente. 147 Así lo entiende Ferreiro en El objeto del tributo, cit., pag. 236. Es más, lo ilustra con el siguiente

ejemplo, contenido en la pag. 238: el legislador puede establecer un gravamen sobre el aumento de valor de los bienes inmuebles (objeto material del tributo) que se haga efectivo en el momento de su transmisión (elemento objetivo del hecho imponible). También Núñez Pérez en ult. op. cit., pag. 464.

148 Esta es la opinión de Zornoza Pérez en El Impuesto sobre Determinadas Actividades que inciden en el Medio Ambiente: finalidad extrafiscal y límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pag. 76.

149 Esta es la opinión de Bayona de Perogordo y Soler Roch en Materiales de Derecho Financiero, Compás, Alicante, 1998, pags. 231 y 232. En contra Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, cit., pags. 76 y 77: “El hecho imponible no debe confundirse con el objeto del tributo, siendo el primero una construcción jurídica y el segundo una noción económica”; y Albiñana García-Quintana, quien afirma que “el objeto o materia imponible es portador de capacidad económica [...] que se materializa, manifiesta o exterioriza mediante el hecho imponible a efectos jurídicos”, en Anotaciones a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000, Impuestos, 2001-I, pag. 520.

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Esta definición coincide con otra ofrecida por parte del TC al examinar la potestad de las Comunidades Autónomas para crear impuestos, como consecuencia de lo establecido en el artículo 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), que prohíbe nuevos tributos que tengan el mismo hecho imponible que los estatales, pero no impide que tengan el mismo objeto del tributo150. Así, el Tribunal Constitucional define el objeto del tributo como:

“Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, según reza el art. 28 de la Ley General Tributaria. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes”151.

Vemos que el Tribunal Constitucional hace una distinción entre materia imponible y hecho imponible, considerando a la primera algo fáctico y al segundo algo jurídico. A partir de ahí, considera que hay que atender al hecho imponible, el elemento jurídico, por lo que los impuestos autonómicos recurrido en ambas sentencias y el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) son compatibles, ya que sus hechos imponibles son distintos152. En mi opinión, el objeto del tributo, en su acepción teleológica, es tan jurídico (como base del impuesto que es) como el hecho imponible, porque el patrimonio, la renta, el tráfico de bienes y el gasto son conceptos que nadie duda que son jurídicos, por lo que discrepo del TC en este punto. Por supuesto que el objeto del tributo y el hecho imponible son conceptos distintos, pero otra cuestión es elegir cuál debe considerarse para determinar si hay o no concurrencia. La STC 186/1993 utiliza la misma definición, por lo que no voy a repetirla aquí. Sólo quiero citar la distinción que el Abogado del Estado hizo entre hecho imponible y objeto del tributo, y que dicha sentencia recoge en los Antecedentes: “no cabe confundir el «hecho imponible» con «la materia imponible»; el primero atiende a la precisa dimensión jurídica del presupuesto configurado por la ley para hacer nacer la obligación tributaria y la segunda atiende a la genérica categoría económica o fuente de riqueza que de manera inmediata ha de soportar el gravamen”. Incide en el error, en mi opinión, de considerar el objeto del tributo como algo fáctico. No obstante, no hay unanimidad en la jurisprudencia en este punto, como lo demuestran las SsTSJ de Valencia de 23 de junio, 21 de septiembre y 10 de noviembre de 1994 (FJ

150 También Pérez de Ayala Becerril en El objeto del impuesto: la doble imposición y el art. 6.2 de la

LOFCA, Revista de Derecho Fiscal y Hacienda Pública, nº 240, 1996, pag. 387. 151 STC 37/1987, FJ 14 y STC 186/1993, FJ 4. También Pérez de Ayala Becerril, M.: Ibidem. 152 En el mismo sentido que el Tribunal Constitucional ya se pronunciaba Borrero Moro antes de la

sentencia que comentamos en El principio de igualdad y la tributación ambiental: el Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, cit., pag. 1809.

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4º, JT 1994, 1016, FJ 1º; 1441, FJ 5º), la STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 1999 (JT 1999, 477, FJ 2º) y las SsTSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 510, FJ 3º y 621, FJ 3º), que afirman que “A través de lo mencionado se va deduciendo la correlación existente entre la capacidad económica –noción económica- y el objeto imponible –noción jurídica- de cada impuesto, puesto que el legislador [...] debe diseñar el objeto imponible que constituye la razón de ser y el sustento del propio impuesto que, como es obvio, ha de traducir a términos legales la correspondiente capacidad económica”, en oposición a las sentencias del Tribunal Constitucional vistas anteriormente, y que volveremos a analizar más adelante.

Sirvan de muestra las siguientes palabras de la STC 289/2000, FJ 4º y la STC 168/2004, FJ 6º: “En suma, al «hecho imponible» -creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto”. Tampoco hay unanimidad en la doctrina. Albiñana García-Quintana afirma que sí es jurídico: “El objeto imponible es la definición legal de la capacidad económica a gravar”153. En contra se pronuncia Amorós Rica: “los objetos tributarios podrán ser la finalidad que los impuestos persiguen, y normalmente afectarán a fenómenos o situaciones de naturaleza económica, pero siempre necesitan de una concreción legal. Es preciso circunscribirlos en la norma y ese es el papel que desempeña el hecho tributario [léase hecho imponible] en el mundo de este Derecho [...]. El hecho tributario es, ante la norma, el objeto impositivo. La norma lo equipara e identifica y desaparece ante el supuesto de hecho que la norma establece y precisa”154. Identifica, por tanto, el objeto del tributo como algo fáctico y el hecho imponible como la juridificación del mismo155. Podría estar de acuerdo con este planteamiento si el hecho imponible fuera un fiel reflejo del objeto del tributo, tal y como lo expone Pérez de Ayala Becerril156 que, en mi

153 La doctrina del Tribunal Constitucional sobre un impuesto de ordenamiento socioeconómico,

Crónica Tributaria, nº 58, 1989, pag. 31. 154 Ley General Tributaria, Edersa, Madrid, 1967, pag. 406. 155 Checa González es de la misma opinión en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas,

cit., pag. 46 y Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 10. También Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994, pag. 284; y Herrero de Egaña en La obligación tributaria principal, cit., pag. 141, y en Comentario al art. 20, cit., pag. 186. Por otra parte tenemos la opinión de Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales: ¿presupuesto de la realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 33, Aranzadi, Pamplona, 2004, pags. 87 a 92; bastante confusa, primero afirma que el objeto del tributo es una construcción jurídica referida a realidades económicas, luego que está en el plano de lo fáctico, que no forma parte de la norma jurídica, pero que es un concepto jurídico básico; es una buena muestra de que la doctrina no tiene claro ni el concepto ni su ubicación. En contra se pronuncian Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, Nueva Fiscalidad, nº 10, 2004, pag. 68.

156 Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs, Barcelona, 1998, pags. 33 a 48.

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opinión, deja claro que las diferentes definiciones sobre el objeto del tributo que hemos expuesto se refieren a la misma realidad, pero analizada desde distintos puntos de vista. En concreto, este autor afirma que en un principio el objeto del tributo es una realidad del plano de lo fáctico, llamada objeto imponible, realidad económica susceptible de ser tenida en cuenta por el legislador como generadora de riqueza. Ahora bien, en el momento en que el legislador crea una norma con un hecho imponible que grava esa realidad fáctica, la misma pasa a ser un concepto jurídico que se denomina objeto del tributo157, que además debe constituir la parte material del hecho imponible. Opinión que suscribo totalmente. La conclusión a la que nos lleva, por tanto, es a que la relación entre el objeto del tributo y el hecho imponible debe ser armoniosa, es decir, que deben reflejar la misma realidad, así como con el resto de elementos del tributo158. A partir de aquí, da un segundo paso: la base imponible es una cualificación y valoración del hecho imponible, así como, al final, una cuantificación del mismo. En consecuencia, el hecho imponible, el objeto del tributo y la base imponible deben estar relacionados entre sí alrededor de la misma realidad económica que les dio origen159. Siguiendo las tesis de este autor, podrían darse cinco situaciones: - que el objeto del tributo y el hecho imponible estén en armonía, pero la base

imponible contenga parámetros que nada tengan que ver con la realidad realmente gravada;

- que el objeto del tributo y el hecho imponible no estén en armonía pero la base imponible sí utilice parámetros adecuados a la realidad que el objeto del tributo expresa;

- que el objeto del tributo y el hecho imponible no reflejen la misma realidad económica, pero el hecho imponible y la base imponible sí estén en armonía;

- que no estén en armonía ninguno de los tres elementos entre si; - que los tres elementos estén en armonía. No cabe duda de que lo mejor es que haya una total armonía entre todos los elementos que componen un tributo, de forma que pueda saberse sin ninguna duda qué está gravando cada tributo. Esto evitaría, además, supuestos de concurrencia que se pueden

157 En el mismo sentido se pronuncia Núñez Pérez en Hecho imponible. No sujeción y exención, cit.,

pag. 464. En similares términos, pero sin considerar que el objeto del tributo sea jurídico, se pronuncia Amorós Rica cuando dice que “[...] el hecho imponible aparece como la traducción normativa del objeto o finalidad del impuesto”, en Ley General Tributaria, Edersa, Madrid, 1967, pag. 362. Al igual que Amorós se pronuncia González García en Comentarios al artículo 28 de la LGT, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Tomo I, Edersa, Madrid, 1982, pags. 240 a 242; y en Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1997, pags. 195 y 196: “La ley tributaria, como toda norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar la producción del efecto jurídico deseado a la realización de un determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho [...] también denominado riqueza gravada u objeto material del tributo [...] [que es] transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del Derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible”. De esta misma opinión es Giannini en Instituciones de Derecho Tributario, cit., pag. 142: “[...] cualquier concepto utilizado para la descripción del presupuesto se convierte en un concepto jurídico”.

158 Así lo expone ampliamente Ramallo Massanet en Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, Revista Española de Derecho Financiero, nº 20, 1978, pags. 622 a 624.

159 Pérez de Ayala Becerril en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pag. 335.

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producir por una falta de claridad en la norma reguladora, que impide determinar sin lugar a dudas qué se está gravando en cada caso. Como cierre de este apartado, valgan dos textos, que me parecen muy claros. El primero es de Albiñana García-Quintana: “Existe una correlación entre la capacidad económica –noción económica- y el objeto imponible –noción jurídica- de cada impuesto, porque el legislador [...] debe diseñar el “objeto imponible” que constituye la razón de ser y el sustento del propio impuesto, que, como es obvio, ha de traducir a términos legales la correspondiente capacidad económica. [...] Se insiste en que el ordenamiento jurídico de cada impuesto no debe silenciar la capacidad económica que fundamenta su establecimiento o subsistencia. El objeto imponible es la definición legal de la capacidad económica a gravar, y de aquí que deba estar presente en su ley reguladora si la capacidad económica, como parece obvio, es nervio y aliento del impuesto justo”160. Y el segundo es de Checa González: “[...] me parece más acertada [...] la tesis que ciñe al problema de la duplicidad impositiva [...] al objeto imponible, y no al hecho imponible, ya que de esta suerte se podrían eliminar algunos de los problemas que actualmente aquejan a nuestro sistema tributario, en el que, por desgracia, son frecuentes los supuestos de sobreimposición, particularmente entre impuestos estatales y locales, aunque también respecto a algunos tributos locales entre si, extremo éste, atentatorio contra la justicia tributaria, que podría haberse evitado si el problema de la interconexión e interrelación entre unos y otros tributos se hubiese localizado no en sus respectivos hechos imponibles, sino en sus objetos imponibles”161.

160 Op. cit., pags. 68 y 76. 161 Hecho imponible y sujetos pasivos, cit., pag. 113.

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2.4.- El art. 6 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) Es necesario dedicar un apartado al análisis crítico del art. 6 de la LOFCA, para poder decantarnos por una de las posturas doctrinales existentes, lo que nos permitirá determinar qué supuestos de concurrencia están prohibidos por dicho art. 6. Empezaremos por analizar la redacción anterior Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, para luego hacer lo mismo con la nueva. En primer lugar, vamos a reproducir la redacción previa a la reforma: “Artículo 6.

[...]

2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

3. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

4. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas”162.

a) El apartado 2

El apartado 2 establece que los tributos autonómicos que puedan crearse no deben tener el mismo hecho imponible que los tributos estatales ya existentes. Esto se complementa

162 Todo lo que se va a decir ahora sobre el art. 6 de la LOFCA no es aplicable a la Comunidad Foral

de Navarra ni a la del País Vasco. Los arts. 1 y 2.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley

25/2003, de 15 de julio (BOE nº 169, de 16/7/03) autorizan a dicha Comunidad Foral a establecer tributos distintos a los establecidos en el Convenio, y no le es aplicable las restricciones del art. 6.3 de la LOFCA, porque así lo dispone el art. 45.1 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y amejoramiento del régimen Foral de Navarra (BOE nº 195, de 16/8/82), que remite al Convenio como norma reguladora del sistema de financiación de dicha Comunidad Foral. En el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco, el art. 41.1 de su Estatuto de Autonomía (Ley

Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE nº 306, de 22/12/79)) remite al Concierto Económico que tiene con el Estado, regulado en la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE nº 124, de 24/5/02), cuyo art. 1.Uno autoriza a las instituciones competentes de dicha Comunidad Autónoma a establecer su propio régimen tributario. Además, el art. 1.2 del Texto Refundido de la LRHL afirma que: “Esta Ley se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra”, manteniendo, por tanto, la regulación propia que he mencionado.

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con el apartado 4 que afirma que el Estado sí puede crear nuevos tributos sobre hechos imponibles recogidos por tributos autonómicos, lo que supone la necesaria eliminación de los tributos autonómicos según el apartado 2. El Estado deberá ofrecer a cambio una compensación, se entiende que económica, para las Comunidades Autónomas, ya que si el Estado establece un tributo sobre el mismo hecho imponible de otro ya existente, uno de los dos debe desaparecer, lo que supondría una pérdida de ingresos para la Comunidad Autónoma. El problema que se plantea es si la expresión “hecho imponible” es la correcta o debería recoger la expresión de “materias”, ya comentada, que aparece en el apartado 3. De referirse exclusivamente a hechos imponibles, esto quiere decir que las Comunidades Autónomas pueden crear tributos que recaigan sobre materias ya gravadas por el Estado siempre que los hechos imponibles de los tributos autonómicos no coincidan con los estatales163. Pero esta interpretación hace que la prohibición carezca de efectividad real, pues valdría cualquier modificación del hecho imponible para crear uno diferente. Casado Ollero lo expresa de la siguiente manera: “[...] si se interpretase el art. 6.2 LOFCA en su estricta acepción jurídica devendría inoperante [...] dado que los hechos imponibles de los tributos creados por las Comunidades Autónomas en modo alguno podrán coincidir con los presupuestos de los tributos estatales, aunque sólo fuera por el hecho de que siempre variará, cuando menos, el aspecto territorial de su elemento objetivo”164. De referirse a la expresión materias, supondría la imposibilidad de las Comunidades Autónomas de crear tributos, pues el Estado grava prácticamente todas las materias: renta, patrimonio, gasto y tráfico de bienes165.

163 Esta postura la defienden Vega Herrero en Los principios inspiradores de la organización

territorial del Estado en la jurisprudencia constitucional, Organización Territorial del Estado (Comunidades Autónomas), Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984, pag. 3158; Delgado González en La Sentencia del Tribunal Constitucional sobre la Ley de Reforma Agraria andaluza y el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 61, 1989, pag. 97; Zornoza Pérez en Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas, Documentación Administrativa, nº 232-233, 1992, pags. 481 y 482; Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, Impuestos, nº 21, 1996, pag. 380; De la Cruz Rodríguez en ¿Qué futuro tienen los impuestos propios de las Comunidades Autónomas?, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 239, 1996, pag. 55; Checa González en Hecho Imponible, cit., pag. 129; Galapero Flores en El Impuesto sobre Solares. Su implantación en la Comunidad Autónoma de Extremadura, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 263, 2002, pag. 251; Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 47 a 49 y en Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 11 a 13; Lago Montero en El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Pamplona, 2000, pag. 49; López Espadafor en La doble imposición interna, cit., pag. 79; Gonzalo y González en Fiscalidad Autonómica y Local, Dykinson, Madrid, 2003, pag. 30; o Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pag. 102, y La prohibición de doble imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, nº 16, 2007, pag. 29.

164 El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas, Instituto de Desarrollo Regional, Granada, 1981, pag. 30. En términos similares se expresa Checa González en Hecho Imponible, cit., pag. 126.

165 Esta otra opinión, contraria a la anterior, la sostienen Linares y Martín de Rosales en Comentarios a la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, Hacienda Pública Española, nº 65, 1980, pag. 158; Fernández Junquera en Límites de las Cortes Generales al establecimiento de tributos por las Comunidades Autónomas, Las Cortes generales, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, pag. 1045; Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 642; De la Hucha Celador en Reflexiones sobre la financiación de las Comunidades Autónomas en la

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El Tribunal Constitucional responde afirmando que materia es un concepto más amplio que el de hecho imponible, ya que sobre una misma materia pueden recaer distintos hechos imponibles, configurando diferentes impuestos166, como quedó dicho anteriormente. En concreto equipara materia imponible y objeto del tributo en el FJ 14 de la STC 37/1987, y lo repite en el FJ 4 de la STC 186/1993. La interpretación del precepto a partir del término “hecho imponible” es la defendida por la STC 37/1987167, en su FJ 14, en el que analiza si existe doble imposición entre el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), y del primero con la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria (CTR) (precedente del actual Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en adelante IBI). Reproduzco a continuación parte del FJ 14: “Sentado lo anterior, la representación actora estima que la finalidad del art. 6.2 de la LOFCA consiste en evitar «una doble imposición económica», lo que le permite sostener que «el hecho de que exista un impuesto estatal que tome como hecho imponible una determinada materia impositiva imposibilita el que las Comunidades Autónomas establezcan impuestos que recaigan sobre esta misma materia, ya sea total o parcialmente». Y ésta sería cabalmente la interdicción que ha resultado vulnerada, a su entender, por el nuevo tributo autonómico, confrontado con el impuesto estatal que grava el patrimonio de las personas físicas. Mas tales afirmaciones resultan infundadas, porque arrancan de una identificación entre los conceptos de materia imponible y hecho imponible que conduce a una interpretación extensiva del art. 6.2 de la LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene168”. Y niega la segunda en el mismo fundamento jurídico pero por motivos puramente económicos: “[...] parece incuestionable, según resulta incluso de los propios términos literales del precepto, que el art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre

Constitución Española, Documentación Administrativa, nº 232-233, 1992, pags. 456 y 457; Lasarte Álvarez en El poder tributario de las Comunidades Autónomas, Manual General de Derecho Financiero, Tomo IV, Vol. I, Comares, Granada, 1998, pag. 57; Pérez de Ayala Becerril en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pags. 341 y 342; Yagüe Ballester en Impuestos verdes autonómicos vs. Principios tributarios del Ordenamiento Español, Observatorio Medioambiental, nº 2, 1999, pag. 351; Martínez García-Moncó en Impuestos propios: crisis y perspectivas, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 1899; o Casado Ollero en El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas, Instituto de Desarrollo Regional, Granada, 1981, pag. 30; en la que criticaba el precepto porque su interpretación se ve “[...] agravada por la insuficiente redacción del mandato, pues lógicamente no es el hecho imponible el que resulta gravado por el tributo, sino la materia imponible incluida como índice de capacidad contributiva [...]”, y en En torno a la jurisprudencia constitucional tributaria del primer bienio del siglo. Algunos materiales de reflexión sobre la distribución constitucional de competencias tributarias, Crónica Tributaria, nº 106, 2003, pags. 16 y 17.

166 SsTC Últ. Cit. y STC 14/1998. En contra de lo que argumentaba la parte demandante, que defendía que si existía un impuesto estatal con un hecho imponible que recayese sobre una materia impositiva, ningún otro impuesto podría existir sobre esa materia.

167 Para un estudio completo de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre los impuestos autonómicos, hasta el año 2000, ver la obra de Alonso González, Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pags. 57 a 84.

168 Reitera el mismo planteamiento en la STC 149/1991. En su FJ 5.A) afirma que: “Finalmente, en el art. 84.1 no hay vestigio alguno de la doble imposición que prohíbe el art. 6.2 de la LOFCA. Ya declaramos en nuestra STC 37/1987 (fundamento jurídico 14), en relación con una norma análoga, que el legislador puede seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. Así pues, la previsión de que el canon por ocupación del demanio costero puede coexistir con tasas u otros tributos exigibles por la Administración otorgante de la concesión o autorización no suscita en sí cuestión alguna”.

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objetos materiales o fuentes impositivas169 ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría [...] a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos”. El razonamiento es impecable, coherente con la redacción del art. 6.2 de la LOFCA170. La misma interpretación se realiza en la STC 14/1998, que analizaba la colisión de un impuesto autonómico con un impuesto estatal y dos impuestos locales. En concreto, el Tribunal Constitucional estudia en el FJ 11.C) la posible doble imposición existente entre el Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos y el IP, el Impuesto sobre Gastos Suntuarios (en adelante IGS) y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante IBI). Respecto al IP y al IBI de nuevo alega la disparidad de hechos imponibles, y respecto al IGS, con el que sí hay doble imposición y vulneración del art. 6.3 de la LOFCA, el TC alega, con acierto, que la LRHL permite esa doble imposición en su Disposición Adicional Quinta (hoy Primera), con determinadas condiciones, que implican la corrección y eliminación de esa doble imposición. Este último supuesto lo analizaremos en el apartado correspondiente al IGS. Reproduzco a continuación la parte de ese Fundamento Jurídico que hace referencia al apartado 2 del art. 6 de la LOFCA: “Una tercera vía de impugnación del régimen fiscal establecido por la Ley 8/1990, la constituye la supuesta vulneración del principio de prohibición de la doble imposición, tanto en relación con tributos estatales (art. 6.2 L.O.F.C.A.) como respecto de ciertos impuestos locales (art. 6.3, L.O.F.C.A.). Comenzando por el primero de los ámbitos enunciados, la doble imposición tendría lugar porque el Impuesto que ahora nos ocupa coincidiría en su hecho imponible con el contemplado en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas creado por la Ley 50/1977. Sin embargo, es lo cierto que lo gravado por este último tributo, según el art. 2 de la Ley que lo regula, es la titularidad de derechos de contenido económico, mientras que el hecho imponible del impuesto autonómico, a tenor de lo dispuesto en el art. 31.1 de la Ley impugnada, es el aprovechamiento cinegético privativo administrativamente autorizado. Es palmario, pues, que uno y otro hecho imponible son del todo diferentes y pertenecen a realidades distintas, ya que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la mera titularidad del derecho y el autonómico grava el aprovechamiento mediante un sistema objetivo de cálculo previo [...]”. La interpretación del art. 6.2 a partir del concepto de “materia” es la defendida por la STC 49/1995. En esta sentencia el Tribunal Constitucional no analiza la doble imposición entre dos impuestos, el Impuesto balear sobre las Loterías y el IVA, sino el que un impuesto autonómico invada la competencia estatal en la materia imponible que

169 Conceptos que no define, que yo entiendo como sinónimos de materia imponible. 170 Los mismos argumentos son esgrimidos por la STC 186/1993, por lo que no voy a reproducirlos.

En este caso, el FJ 4 de dicha sentencia analiza si existe doble imposición entre el Impuesto sobre las dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento y el Impuesto sobre el Patrimonio, y entre el primero y la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria (parte del actual IBI). Ver Álvarez Arroyo, F.: El Impuesto Extremeño de Dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento (Comentario a la STC de 7 de junio de 1993), Jurisprudencia Tributaria, 1993-III, pag. 987. Respecto de la CTR, no entró a analizar el caso, porque se alegaba vulneración del art. 6.2 pero no del

art. 6.3., error clamoroso de los recurrentes, que consideraron a la CTR como un impuesto estatal, habiendo dejado de serlo desde 1978, como comentaremos en su momento.

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grava. Nos detenemos en ella porque interesa resaltar que el Tribunal busca el objeto imponible del Impuesto sobre las Loterías (que en este caso coincide con el hecho imponible) para examinar si es el mismo que el objeto de los sorteos de Lotería y, por tanto, si dicho impuesto invade competencias del Estado. El FJ 4 dice: “Por ello, en ese supuesto la potestad tributaria de la Comunidad balear debe entenderse afectada por otra limitación ya que el impuesto que ha configurado gravando «la participación en las loterías del Estado» (art. 1) toma como hecho imponible la participación en los sorteos... mediante la adquisición de billetes, bonos o apuestas, con lo cual el objeto impositivo resulta ser el mismo objeto económico del monopolio, constituido por la participación de los individuos en aquellos sorteos, que es lo que nutre todos los fondos del monopolio tanto en cuanto a premios o gastos de gestión propios como, fundamentalmente, a los ingresos para la Hacienda. Y al gravar la adquisición de billetes, además de gravarse un efecto estancado cuyo tráfico ordinario no está permitido (art. 2 del Decreto de 23 de marzo de 1956) se está gravando el mismo objeto y la misma fuente de recursos de aquél”. Este texto nos lleva a concluir que hay que atender también al objeto del tributo y no solo al hecho imponible para determinar la riqueza realmente gravada por un impuesto, aunque en este caso, como hemos dicho, coinciden171. No obstante, tengo mis serias dudas sobre este pronunciamiento, porque habría que considerar si la lotería gestionada por el Estado es un tributo. En palabras de Checa González, “[la STC 49/1995] abre nuevas perspectivas y nuevas formas de entender el fenómeno de la doble imposición interna. Por poner sólo un ejemplo, si hasta ahora se ha podido mantener que no existía la misma entre el IAE y el IRPF, por cuanto que el hecho imponible del primero viene constituido por el mero ejercicio de una actividad empresarial, profesional o artística, en tanto que el hecho imponible del segundo era la obtención de renta, con lo cual la diversidad de presupuestos de hecho, de acuerdo con la tesis tradicional, implicaba que no se pudiese hablar de doble imposición jurídica [...]; con la doctrina mantenida por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 49/1995, de 16 de febrero, la situación cambia notablemente, ya que al existir coincidencia de objetos imponibles, la conclusión no puede ser otra que la de que entre ambos tributos sí se da la referida doble imposición”172. Hay una posición intermedia que defiende que lo que no pueden establecer las Comunidades Autónomas son tributos cuyos elementos configuradores resulten ser

171 No obstante, si analizamos la posible doble imposición, cosa que no hizo el tribunal, los hechos

imponibles son diferentes, pues en el caso del impuesto balear recae sobre la participación en los sorteos mientras que el IVA recae sobre su organización. El IVA se repercutirá finalmente en quien compra los billetes, que es el mismo sujeto pasivo del impuesto balear, recayendo ambos impuestos sobre la misma capacidad económica. Así lo cree Vicente-Arche Coloma en Inconstitucionalidad del Impuesto Balear sobre las Loterías. Comentario a la STC de 16 febrero 1995, Jurisprudencia Tributaria, nº 70, 1995, pags. 20 a 23.

172 La Reforma de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1996, pags. 129 y 130. Ver también Hecho imponible y objeto del tributo. El problema de la doble imposición interna, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 238, 1995, pags. 1058 y 1059. En el mismo sentido, Pérez de Ayala en La doble imposición interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, nº 6, 1995, pag. 47; y García-Fresneda Gea en Algunas consideraciones acerca del Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas, cit., pag. 386.

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esencialmente iguales a los de un tributo estatal173, concretamente el objeto del tributo, el sujeto pasivo y la base imponible. El hecho imponible no puede ser el único elemento del tributo a tener en cuenta. Es necesaria una acertada elección de los hechos imponibles como índices de capacidad contributiva, que la base imponible sea adecuada como elemento de cuantificación del hecho imponible y que el tipo aplicable que nos proporciona la cuantía del gravamen sea el idóneo174, porque una incorrecta cuantificación de la riqueza imponible debido a su deficiente determinación de la capacidad económica que manifiesta, puede producir como resultado efectos confiscatorios175. Como variante de esta posición intermedia, Fernández Junquera propone que dos tributos son iguales si las bases imponibles lo son, como criterio interpretativo del apartado 2: “[...] si se quiere saber si hay coincidencia o no entre dos tributos, hay que desnudar el hecho imponible, hay que quitarle el ropaje que lo envuelve y le da forma. [...] es en la forma de cuantificar el hecho gravado, donde se puede saber si dos impuestos son o no coincidentes, pero no en cómo se describa el objeto o materia gravada por el tributo”. En contra Ortiz Calle que considera que la base imponible resulta indiferente al interpretar el significado del principio de equivalencia, ya que muchas veces obedece a simplificaciones del gravamen en lugar de cuantificar adecuadamente la capacidad económica gravada176. Zornoza Pérez y Ortiz Calle dan un paso más. Estos dos autores abogan por aplicar al art. 6.2 de la LOFCA el principio de equivalencia que utiliza el Tribunal Constitucional Alemán177. Zornoza Pérez parte del hecho de que para él establecer el límite en la identidad de hechos imponibles es muy amplio, mientras que establecerlo en la identidad de materia imponible es muy restrictivo178. Este autor con Ruiz Armendral lo

173 Como defensores de esta postura tenemos a Rodríguez Bereijo en Una reflexión sobre el sistema

general de la financiación de las Comunidades Autónomas, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 15, 1985, pag. 75; Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 284 a 288; Cors Meya en Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 263, 2002, pag. 35; Ferreiro Lapatza en Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, 2004, pag. 295; Álvarez García, Aparicio Pérez y González González en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, Documentos IEF, nº 20, 2004, pag. 86; Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pags. 184 y 185, y en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, Jurisprudencia Tributaria, nº 10, 2005, pag. 51; González-Cuellar Serrano en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pags. 38 y 39; y el propio Tribunal constitucional en las STC 186/1993 y STC 289/2000.

174 Así lo entiende García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 155.

175 Ibidem., pag. 156. 176 Ibidem., pag. 117. 177 Zornoza Pérez en Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas, Memoria 1986 –

1987, Vol. II, Asociación Española de Derecho Financiero, Madrid, 1988, pags. 976 y 977; y con Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, Nueva Fiscalidad, nº 10, 2004, pag. 45. Ortiz Calle en Los límites de la competencia legislativa tributaria de los Länder en la República Federal de Alemania: un análisis comparado (I), Impuestos, 1999-I, pag. 112; y en Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico (a propósito de la Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre, del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente), Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental, nº 27, 2001, pag. 28.

178 Zornoza Pérez en Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas, cit.

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expresan así: “La interpretación más adecuada de dicho precepto [art. 6.2 LOFCA] no es la que acude a la existencia de hechos imponibles idénticos para determinar la validez o no de los tributos autonómicos frente al poder tributario estatal, sino la que analiza si se ha establecido un tributo formal y materialmente equivalente a uno estatal”179. Este principio surge al interpretar el art. 105.2.a) de la Ley Fundamental de Bonn, que afirma que “los Estados federados tienen el derecho a legislar sobre los impuestos locales de consumo y lujo, siempre que no fueren equivalentes a los impuestos regulados por Ley Federal”. Pues bien, el Tribunal citado ha interpretado el término “equivalentes” en el sentido de que por una parte hay que analizar qué manifestación de capacidad económica resulta gravada y qué efectos produce en el destinatario del tributo (el sujeto pasivo), y por otra qué efectos económicos origina en la sociedad para alcanzar los fines que en cada caso estime oportunos el legislador. En cuanto al primer requisito, Zornoza Pérez y Ortiz Calle coinciden en señalar que la clave está, no en el hecho imponible, sino en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo180, como en el caso de la posición intermedia, aunque excluyendo la base imponible. Zornoza ha matizado la opinión de K. Vogel, que entendía que el primer requisito de la equivalencia se producía si había identidad en el objeto del tributo, en el hecho imponible y en la base imponible181. En cuanto al segundo requisito, se refiere a lo mismo que la teoría de los fines extrafiscales de los tributos, esto es, que la equivalencia se producirá cuando los efectos económicos originados incidan sobre la misma fuente económica de capacidad contributiva, cosa que no sucederá si el fin de uno de los dos tributos es extrafiscal, según defiende Tipke182. Volveremos más adelante sobre el tema de los fines extrafiscales de los tributos. Por último, es necesario mencionar que no se ha producido modificación alguna en el texto del apartado 2 en la nueva redacción del art. 6, pero se le ha añadido el párrafo del apartado 4 (que queda suprimido), tal y como estaba redactado.

b) El apartado 3

El apartado 3 permite a las Comunidades Autónomas crear tributos sobre materias gravadas por los tributos de los Entes Locales, siempre que la Ley lo permita, y se prevé una compensación económica para los Entes Locales, cuyos tributos serían suprimidos183.

179 El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales…, cit. 180 Los límites de la competencia legislativa tributaria de los Länder…, cit., Impuestos, 1999-I, pags.

116 y 117. 181 Zornoza Pérez en Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 978 y

979. 182 Zornoza Pérez en Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 979 y

980. 183 En ambos casos he hablado de supresión porque, ¿qué merma en sus ingresos sufrirían los Entes

Locales o las Comunidades Autónomas si sus impuestos coexisten con los nuevos impuestos, en el primer caso autonómicos, y en el segundo estatales?. Es obvio que en caso de coexistencia no habría merma alguna.

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Aquí se plantea el mismo problema que antes pero al revés. Se duda si la expresión “materias” quiere decir “hechos imponibles”184. Para el Tribunal Constitucional, según la STC 14/1998, se refiere a hechos imponibles. Así, en el FJ 11.C) se afirma que: “[...] Se alega también un fenómeno de doble imposición entre el nuevo tributo autonómico y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles creado por la Ley de las Haciendas Locales. Sin embargo, como quiera que este último grava la propiedad de los inmuebles o la titularidad de una concesión administrativa sobre dichos bienes y el impuesto autonómico grava exclusivamente el aprovechamiento cinegético, es claro que uno y otro hecho imponible son completamente diferentes, por lo que no cabe apreciar que se produzca la doble imposición denunciada.” No basta, en mi opinión, con referirse solamente a los hechos imponibles. En cambio, el Tribunal Constitucional se limita a aplicar los mismos criterios del art. 6.2 de la LOFCA, que prohíbe la doble imposición, y hace caso omiso del art. 6.3, que también la prohíbe, pero que no habla de hechos imponibles sino de materias reservadas185. Además, el siguiente texto de la misma sentencia es sorprendente: “Resulta así que, pese a la yuxtaposición formal de los hechos imponibles de ambos gravámenes, no ha existido técnicamente doble imposición, puesto que mediante el expediente de la deducción en la cuota del Impuesto autonómico de la deuda tributaria abonada por razón del gravamen municipal, los sujetos pasivos de ambos Impuestos únicamente han tributado una sola vez por el mismo concepto. A mayor abundamiento, las limitaciones temporales establecidas en la Ley impugnada han sido suprimidas por la Ley 3/1992, de Tasas y Precios Públicos, de la Comunidad Autónoma de Extremadura, cuyo art. 4 modificó el art. 39.2 de la Ley recurrida, otorgando carácter permanente a la mencionada deducción. La prohibición de doble imposición en materia tributaria garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible. En el caso presente, es palmario que esa

184 Hay un sector doctrinal que afirma justo esto, como por ejemplo Jiménez Compaired en La

imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 310 y 311; Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales: ¿presupuesto de la realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 33, Aranzadi, Pamplona, 2004, pags. 50 a 56, en El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura: un tributo con algunos síntomas de inconstitucionalidad, Impuestos, nº 18, 1998, pag. 1272, en El principio de igualdad y la tributación ambiental: el Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, 1997-I, pag. 1809, en Acerca de la discutida constitucionalidad del Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, Fiscalidad Ambiental, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 483, y en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pag. 188; Adame Martínez en Consideraciones acerca del Impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, Crónica Tributaria, nº 71, 1994, pag. 137 (o la obra de la nota siguiente); Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, cit., pags. 380 y 381; y López Espadafor en La doble imposición interna, cit., pag. 82.

185 Esta es la opinión de Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 25, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 88, y en La prohibición de establecimiento de impuestos propios regionales sobre las materias reservadas a las corporaciones locales. Análisis crítico del artículo 6.3 de la LOFCA, Nueva Fiscalidad, nº 2, 2002, pag. 10; y Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales: ¿presupuesto de la realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 33, Aranzadi, Pamplona, 2004, pag. 92. En cambio Calvo Vérgez, al igual que el Tribunal Constitucional, no se pronucia sobre este asunto, y despacha la colisión con el IBI por la disparidad de hechos imponibles, en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 266.

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garantía ha sido observada y respetada mediante la técnica de la deducción en la cuota de lo previamente abonado por razón del otro tributo; fórmula por lo demás común cuando se presenta una posible yuxtaposición formal entre distintas figuras impositivas y, destinada, precisamente, a impedir la existencia de una doble imposición económica”. Es decir, que sólo hay doble imposición cuando se paga dos veces por un mismo hecho imponible, con lo que el Tribunal Constitucional se ha olvidado del art. 6.3 de la LOFCA o se ha acogido a la interpretación de que las expresiones hecho imponible y materia reservada significan lo mismo. La interpretación opuesta la sostiene en la STC 289/2000, que estudia la posible doble imposición entre el Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente y el IBI. En este caso el Tribunal Constitucional considera que el artículo citado no habla de hecho imponible sino de materia reservada, por eso, tiene que analizar qué debe entenderse por la expresión “materia reservada” del art. 6.3 de la LOFCA. El Tribunal Constitucional considera que la expresión “materia reservada” equivale a materia imponible u objeto del tributo, razonando de esta manera: “En efecto, frente a una concepción de materia reservada como sinónimo de materia sobre la que una Corporación Local tiene atribuidas competencias por la específica legislación de Régimen Local -por ejemplo, respecto de los Municipios, por el art. 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, entre las que figura, por cierto, la competencia sobre medio ambiente-, por "materia reservada" debe entenderse sólo aquellas materias que configuran el objeto de los tributos locales por haberlo establecido así la "legislación de régimen local" que en materia financiera no es otra, en la actualidad, que la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales. Así lo ha entendido el propio legislador estatal al establecer en esa Ley 39/1988 las únicas habilitaciones vigentes en nuestro Ordenamiento (el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica y el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios en su modalidad de aprovechamiento de cotos de caza y pesca) y al haberlo hecho partiendo precisamente del concepto de "materia imponible". Así, la identificación entre "materias reservadas" a las entidades locales y "materias imponibles" resulta patente en la Exposición de Motivos de la Ley reguladora de las Haciendas Locales al identificar como uno de sus retos el "modernizar y racionalizar el aprovechamiento de la materia imponible reservada a la tributación local" y, sobre todo, en los apartados 1 y 6 de la Disposición adicional quinta que habilitan, respectivamente, a las Comunidades Autónomas a establecer y exigir un impuesto sobre "la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica" y sobre "la materia imponible gravada por el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios". A esta misma conclusión se llega analizando el procedimiento legislativo seguido para la aprobación del art. 6.3 L.O.F.C.A. A lo largo de toda su tramitación parlamentaria la materia reservada nunca se asimiló a materia competencial sino a materia tributaria. Ciertamente, en el primer proyecto de ley se hablaba de "hechos imponibles gravados o susceptibles de gravamen", para pasar luego en uno de los informes de la ponencia a "materias (hechos imponibles)" y terminar en la redacción definitiva hoy vigente, simplemente como "materias" ; pero fueron simples razones de técnica jurídica las que condujeron a la adopción de un término más omnicomprensivo que el de hecho imponible aunque siempre referido, no a abstractas competencias, sino al objeto de los tributos o a la riqueza sometida a tributación.

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Pero, al mismo tiempo, como queda dicho, el alcance del concepto de materia imponible, es más amplio que el de hecho imponible al que se refiere el apartado 2 del art. 6 L.O.F.C.A.” 186. Por ello concluye que el art. 6.3 de la LOFCA impide que un tributo autonómico recaiga sobre materias imponibles u objetos de los tributos ya gravados por los Entes Locales (FJ 4), dando así la razón al Abogado del Estado, que defendía que: “el art. 6.3 LOFCA prohíbe a las Comunidades Autónomas la creación de tributos sobre las «materias» que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales (salvo habilitación legal y compensación a la entidad local afectada). Y, en este sentido, el concepto de «materia imponible» es más amplio que el «hecho imponible», ya que aquélla es «toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición» y éste implica «un concepto estrictamente jurídico que la ley fija en cada caso para configurar el tributo» (STC 37/1987 [RTC 1987\37], F. 14). Así las cosas, si el art. 6.2 LOFCA prohíbe a las Comunidades Autónomas la creación de tributos sobre «hechos imponibles» regulados por el Estado, el art. 6.3 LOFCA amplía la limitación a las «materias» reservadas a las Corporaciones Locales, vedando la creación de cualquier tributo que grave o recaiga sobre materias imponibles gravadas por los impuestos locales, en todo o en parte. Con ello se pretende impedir la doble imposición material, es decir, que existan elementos materiales de riqueza (patrimoniales o de actividad) que se encuentren simultáneamente gravados por un impuesto local y por un impuesto autonómico”. La postura anterior es matizada en la STC 168/2004, que estudia la posible doble imposición entre el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil y el IBI y el IAE. Así, el FJ 6 afirma que : “En el presente supuesto, al centrarse la discusión en torno al cumplimiento por la Ley de protección civil de Cataluña, en cuanto crea el gravamen discutido, de lo dispuesto en el art. 6.3 LOFCA, interesa recordar una vez más el contenido y alcance que tiene la expresión "materia reservada" en él empleada y que tuvimos ocasión de poner de manifiesto en la STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4. Entonces, haciendo uso de las pautas interpretativas sentadas en la SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 [posteriormente reiteradas en las SSTC 150/1990, FJ 4; 186/1993, FJ 4 c); y 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 23] entre "hecho imponible" y "materia reservada", extrajimos dos conclusiones, a saber, que "este concepto no es sinónimo de materia competencial, pero tiene un contenido más amplio que el

186 Se muestran de acuerdo con esta sentencia, entre otros, Adame Martínez en Tributos propios de las

comunidades Autónomas, cit., pag. 236; Ortiz Calle en Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico (a propósito de la Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre, del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente), Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental, nº 27, 2001, pags. 29 y 30, Luchena Mozo en Protección fiscal del medio ambiente, Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 2002, pags. 487 y 488; y Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 218; Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 89 y en La prohibición de establecimiento de impuestos propios regionales sobre las materias reservadas a las corporaciones locales. Análisis crítico del artículo 6.3 de la LOFCA, cit., pag. 11; Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales: ¿presupuesto de la realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 33, Aranzadi, Pamplona, 2004, pags. 93 a 111; y Escribano López en La prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario en la Constitución Español, Revista Española de Derecho Financiero, nº 142, 2009, pags. 426 y 427. .

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correspondiente al concepto de hecho imponible" (FJ 4). “[...] Desarrollando estas conclusiones, advertíamos en aquella ocasión que la expresión "materia reservada" no remite al haz de competencias que a las entidades locales se atribuye en la legislación de régimen local (especialmente la Ley de bases de régimen local), sino que ha de interpretarse como sinónimo de "materia imponible u objeto del tributo", debiendo entenderse por tal "toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico", en tanto que el hecho imponible "es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". En suma, "en relación con una misma materia impositiva, el legislador puede seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes" toda vez que al hecho imponible -que es una creación normativa- "le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible, exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto" (STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4). Finalmente, ciñéndonos al límite a la potestad tributaria autonómica fijado en el art. 6.3 LOFCA, destacábamos que éste "reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible", por lo que "resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico" (ibidem)” 187. Dando la razón al Abogado del Estado, que interpretaba de nuevo el art. 6.3 de la LOFCA con las siguientes palabras : « En cuanto al alcance del precepto en cuestión, se recuerda que la STC 37/1987, de 26 de marzo (RTC 1987\37), afirmó que el concepto de materia imponible es más amplio que el de hecho imponible, debiendo entenderse por aquélla «toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición», en tanto que el hecho imponible «es un concepto estrictamente jurídico que la Ley fija en cada caso para configurar un tributo» (F. 14). De este modo, viene a afirmarse también la mayor amplitud del art. 6.3 LOFCA, por comparación con el art. 6.2 del mismo texto legal, pues si en éste se exige identidad de hechos imponibles, en aquél basta con que se trate de tributos sobre materias imponibles gravadas por los impuestos locales. A mayor abundamiento, al referirse a «tributos sobre materias», la única interpretación correcta

187 Esta sentencia ha sido criticada por Rubio de Urquía en Ley 4/1997, de 20 de mayo, de protección

civil de Cataluña, Carta Tributaria, nº 275, 1997; Alonso González, Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004; Balladares Saballos en La materia imponible local. Un supuesto: la STC 168/2004, Tributos Locales, nº 48, 2005; y por Herrera Molina, en STC 168/2004, Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional, año 2004, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005. En cambio, ha sido apoyada por Calvo Vérgez en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, Jurisprudencia Tributaria, nº 10, 2005; Varona Alabern en El tributo catalán creado por la Ley de Protección Civil de Cataluña y la STC 168/2004, de 6 de octubre, Nueva Fiscalidad, nº 6, 2005; y Rozas Valdés en Riesgo de contaminar y tributos autonómicos, Quincena Fiscal, nº 2, 2006, y con Aparicio Pérez, Álvarez García y Vázquez Cobos en Impuestos ecológicos y pretendidamente ecológicos, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006.

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del precepto es que opera sobre cualquier tributo que grave o recaiga sobre tales materias, total o parcialmente. No puede, siempre en opinión del Abogado del Estado, exigirse aquí, como en el art. 6.2 LOFCA, una suerte de «identidad de materias imponibles», porque el concepto «materia imponible» no es una noción jurídico-fiscal precisa y porque esa exigencia tornaría imposible la aplicación del precepto con un mínimo de certeza y seguridad, pudiendo producirse toda clase de delimitaciones más o menos arbitrarias o, simplemente, determinar la inaplicación del precepto al no existir nunca identidad de materias imponibles. Por ello, la única interpretación precisa que puede existir es la expuesta: que el art. 6.3 LOFCA se refiere a cualquier tributo que grave o recaiga, en todo o en parte, sobre materias imponibles gravadas por impuestos locales. Precisando aún más la extensión del art. 6.3 LOFCA, lo que se quiere prohibir o limitar es la doble imposición material, es decir, que existan elementos materiales de riqueza (patrimoniales o de actividad) que se encuentren simultáneamente gravados por un impuesto local y otro autonómico. Sobre tales elementos materiales no pueden crearse tributos autonómicos sin cumplir los requisitos del art. 6.3 LOFCA (habilitación legal expresa y previsión de medidas de compensación), excluyéndose la doble imposición”. Los pronunciamientos posteriores han seguido la misma línea, en concreto el FJ 5º del ATC 417/2005188, que analiza la posible inconstitucionalidad del Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, por la posible doble imposición de este con el IBI; el FJ 4º de la STC 179/2006, que analiza la doble imposición entre el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan sobre el Medio Ambiente y el IBI; y el FJ 6º del ATC 456/2007, que analiza la doble imposición entre el Impuesto andaluz sobre depósito de residuos radioactivos y el IAE189. Para mí, es claro que “materias” se refiere a “materia imponible” u objeto del tributo190. Se llega a la misma conclusión si se analiza la evolución de la norma desde sus

188 Seguido por otros muchos, los Autos 434 a 504, 506, 507 y 509 de 2005, y 120 a 124 de 2006. 189 Comentado por Escribano López en La prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario

en la Constitución Español, cit., pags. 432 y 433. 190 En tal sentido se han pronunciado numerosos autores, como por ejemplo Rodríguez Bereijo en Una

reflexión sobre el sistema general de la financiación de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 75; Yebra Martul-Ortega en La absorción por las Comunidades Autónomas de la materia imponible de las Corporaciones Locales, Impuestos, 1985-II, pag. 222 o en Las dificultades de un tributo autonómico (el IVTM), Revista de Hacienda Local, nº 61, 1991, pag. 18; Checa González en El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza, Impuestos, nº 6, 1987, pag. 676, y en Hecho Imponible, cit., pag. 129; Pita Grandal en Reflexiones en torno a los límites de la previsión contenida en el artículo 6.3 de la LOFCA, Impuestos, 1987-II, pag. 143; Guervós Maillo en El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 186 y 222; Lago Montero en El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Pamplona, 2000, pags. 55 y 59; Casado Ollero en En torno a la jurisprudencia constitucional tributaria del primer bienio del siglo..., cit., pag. 18; Gonzalo y González en Fiscalidad Autonómica y Local, cit., pag. 31; Galapero Flores en El Impuesto sobre Solares. Su implantación en la Comunidad Autónoma de Extremadura, cit., pag. 251; Varona Alabern en El tributo catalán creado por la Ley de Protección Civil de Cataluña y la STC 168/2004, de 6 de octubre, Nueva Fiscalidad, nº 6, 2005, pag. 38; Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pags. 250 a 252, y en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, cit., pag. 61; y Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pags. 104 y 105, y en La prohibición de doble imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, cit., pag. 31. En contra pero sin ofrecer alternativas se pronuncia Arrieta Martínez de Pisón en Tributación medioambiental y financiación autonómica. El Impuesto de Castilla-La Mancha sobre Determinadas Actividades que inciden en el Medio Ambiente, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pags. 18 y 19.

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orígenes. En el Proyecto de Ley se recogía la expresión “hechos imponibles”. Más tarde, en el Borrador del Preinforme de la Ponencia se recogía ya la expresión “materias” seguida de “hechos imponibles” entre paréntesis. En el Informe de la Ponencia desaparece el paréntesis, redacción que queda como definitiva. Quizá en la redacción original sí quisiera indicarse que eran lo mismo, pero es evidente que al final se llegó a la conclusión de que no lo eran, porque si no, ¿por qué no se mantuvo el paréntesis o se dejó la redacción original?191. También para el art. 6.3 de la LOFCA encontramos la misma postura intermedia comentada para el art. 6.2, de que las Comunidades Autónomas no pueden establecer tributos cuyos elementos configuradores esenciales resulten ser esencialmente iguales a los de un tributo local192. Precisamente en esta línea, un acierto importante de la STC 289/2000, citada más arriba, es considerar que para saber cuál es la riqueza realmente gravada no basta con el hecho imponible, hay que analizar el resto de los elementos del impuesto que se estudia, lo que concuerda con esta última interpretación del art. 6.3 de la LOFCA. El Tribunal Constitucional va más allá de la redacción del hecho imponible y se fija en el método de determinación de la base imponible para corroborar que, efectivamente, el hecho imponible es el que dice ser. Además, y por primera vez, el Tribunal Constitucional hace, según sus propias palabras, un análisis comparativo de los distintos elementos que configuran el I.B.I. y I.B.I.A.M.A. para ver si gravan o no lo mismo, concluyendo que sí lo hacen. La STC 168/2004, el ATC 417/2005 y la STC 179/2006 siguen la misma dirección, analizando todos los elementos que componen cada tributo para delimitar la materia gravada por el mismo. Zornoza Pérez y Ortiz Calle interpretan la expresión “materias reservadas” del apartado 6.3 utilizando la doctrina alemana empleada para interpretar el apartado 6.2193. Es decir, aplicar también al art. 6.3 de la LOFCA el principio de equivalencia que utiliza el Tribunal Constitucional Alemán.

191 Adame Martínez se empeña en demostrar en Tributos propios de las comunidades Autónomas,

Comares, Granada, 1996, pags. 105 a 112 y en El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Baleares, Revista Española de Derecho Financiero, nº 79, 1993, pag. 137, que la expresión “materias” quiere decir “hechos imponibles”, lo cual no tiene sentido alguno, no sólo por la letra del artículo, que no da lugar a tal interpretación; sino que además los argumentos que aporta sirven para defender tanto su postura como la contraria, aparte de alguno de poco fundamento, como por ejemplo que se usó la expresión “materias” para no repetir tres veces la expresión “hechos imponibles” en la misma norma. Pero no es el único que utiliza este último argumento, también lo esgrime Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, cit., pag. 381. Quien precisamente utiliza los argumentos de Adame para llegar a la conclusión opuesta es Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 88 y 89; apoyando la tesis que sostengo. En todo caso, un riguroso y completo resumen de la elaboración y aprobación de este y otros artículos de la LOFCA puede encontrarse en la obra de Lasarte Álvarez, Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas: crónica parlamentaria, Revista de Estudios Regionales, nº 9, 1982.

192 En concreto Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pags. 284 a 288; y Álvarez García, Aparicio Pérez y González González en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, cit., pag. 86.

193 Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pags. 64 y 65; y Ortiz Calle en Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico..., cit., pag. 29.

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El Texto Refundido de la LRHL, en su Disposición Adicional 1ª, sólo permite tributos autonómicos que graven la materia reservada a los Entes Locales en dos casos: tributos propios sobre la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) y sobre la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Gastos Suntuarios (IGS), en su modalidad de aprovechamiento de Cotos de Caza y Pesca. En el caso del Impuesto sobre Vehículos, dicha disposición regula que el impuesto municipal debe suprimirse en caso de crearse uno autonómico, mientras que para el Impuesto sobre Gastos Suntuarios establece la completa deducción en la cuota del impuesto autonómico de lo pagado en el impuesto municipal. Más adelante, en el apartado correspondiente a cada uno de los dos impuestos que acabamos de mencionar, entraremos en detalles respecto a este tema. Existe también otra discrepancia respecto del art. 6.3 que afecta a la redacción que acabamos de comentar y a la vigente, que comentaremos seguidamente. La polémica se refiere a si en la expresión “tributos” se consideran incluidos las tasas y las contribuciones especiales. Borrero Moro y Yebra Martul-Ortega consdideran que sí194, mientras que Jiménez Comparied y Pita Grandal se inclinan por lo contrario195. Yo me decanto por la primera postura. La nueva redacción del apartado que estamos analizando lleva a cabo una modificación de importancia. Si bien el texto anterior no ha sido alterado, se ha antepuesto la frase siguiente: “Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales”. Este texto es una réplica exacta del texto del apartado 2, por lo que se le aplica todo lo que sobre el mismo se ha expuesto al estudiar dicho apartado y las críticas realizadas al mismo. En cuanto al texto que se mantiene, se aplica todo lo dicho sobre el mismo en los párrafos precedentes. La trascendencia de esta modificación es cuádruple. En primer lugar, la nueva redacción del art. 6.3 parece dar la razón a aquellos autores que defendían interpretar dicho apartado en el mismo sentido que el art. 6.2. Es decir, a partir de la reforma basta con que, por ejemplo, varíe el aspecto territorial del elemento objetivo del hecho imponible, para que el hecho imponible sea distinto al gravado por los tributos locales. Esto ocurrirá siempre, dado que un hecho imponible de una Comunidad Autónoma abarca un ámbito territorial distinto al del hecho imponible del Estado o de un Ente Local, generando un hecho imponible distinto. Lo deseable habría sido que el legislador hubiera explicitado, para este apartado y para el anterior, los requisitos para considerar que dos hechos imponibles no gravan lo mismo. En segundo lugar, la modificación refleja la tradicional doctrina del Tribunal Constitucional, con la que ya hemos mostrado nuestro desacuerdo, de que existe doble imposición entre dos tributos sólo si los hechos imponibles de los mismos son iguales, así como el desplazamiento a un segundo término de la materia imponible y del objeto del tributo, que este Tribunal acostumbra a hacer. Al menos se mantiene la redacción anterior respecto a la materia imponible y la compensación que debe operarse si la

194 El primero en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, cit., pag.

61; y el segundo en La absorción por las Comunidades Autónomas de la materia imponible de las Corporaciones Locales, cit., pag. 222.

195 Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 42; y Pita Grandal en Reflexiones en torno a los límites de la previsión contenida en el artículo 6.3 de la LOFCA, cit., pag. 144.

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Comunidad Autónoma grava la misma materia imponible que los Entes Locales: “Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro”. Ignoro por qué se ha suprimido “en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple”. Imagino que para no limitarlo al caso del IVTM y el IGS, como lo regula la Disposición Adicional 1ª del Texto Refundido de la LRHL, que debería haber sido derogada. En tercer lugar, se reconoce expresamente la existencia de dos conceptos diferentes, el hecho imponible y la “materia”, en contra de la opinión de los autores que afirmaban que la expresión “materias” iba referida al hecho imponible como en el art. 6.2. No obstante, seguimos sin saber si la expresión “materias” se refiere a la materia imponible o al objeto del tributo. En mi opinión, la expresión “materias” debe identificarse con el objeto del tributo. Y en cuarto lugar, la consecuencia más importante que se deriva de la modificación del art. 6.3, es que las Comunidades Autónomas ya no tienen límite alguno para la “invención” de nuevos tributos, basta con que el hecho imponible del nuevo tributo no coincida en uno cualquiera de sus elementos con los de los tributos locales (ex art. 6.3) o estatales (ex art. 6.2). De esta manera se abre la puerta a pronunciamientos judiciales favorables en el caso de muchos de los tributos autonómicos, de los que hablaremos más adelante, que se encuentran recurridos ante el Tribunal Constitucional por vulnerar el art. 6.3 en su antigua redacción196. Asimismo, esta reforma favorece la aparición de tributos que no respeten el principio de capacidad económica porque se alteren los hechos imponibles o su diseño y cálculo de forma que se pueda “sortear” el art. 6 de la LOFCA, lo cual es difícil de lograr sin “nuevos” índices de capacidad económica, ya que los cuatro comúnmente aceptados están ampliamente gravados por los tributos estatales y locales, y en particular por los impuestos. Para Checa González esta reforma del art. 6.3 es acertada, e incluso afirma que habría que ir más allá, con tal de potenciar aún más la autonomía de las Comunidades Autónomas197. Pues bien, no sólo no estoy de acuerdo con su postura sino que creo que la reforma adolece de problemas desde su concepción, ya que la misma responde a motivos directamente relacionados con la crisis económica y el déficit que arrastran las Comunidades Autónomas, que a un análisis jurídico de la cuestión. Al analizar cada uno de los impuestos locales, en el apartado 4 de este trabajo, estudiaremos cuál es el objeto del tributo de cada uno de ellos a través del análisis de

196 Esta es también la opinión de Del Blanco García en La modificación del artículo 6.3 de la LOFCA

a la luz de la Ley Orgánica 3/2009 de 18 de diciembre, Boletín de Actualidad de Crónica Tributaria, nº 1, 2010, pags. 15 y 16.

197 Consideraciones ante la modificación de la LOFCA por Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, Quincena Fiscal, nº 3, 2010, pag. 7 (versión de la base de datos Westlaw). Más adelante volveremos sobre el tema de la suficiencia y autonomía financieras recogidas en la Constitución, y cómo afecta al tema que nos ocupa.

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todos los elementos que los componen; que no es otra cosa que determinar la materia reservada a la que se refiere el art. 6.3 de la LOFCA198. Por último, señalar que, como consecuencia de esta modificación de la LOFCA, en los supuestos de concurrencia que se van a analizar en este trabajo, al detallar si se incumple o no el apartado correspondiente del art. 6 de la LOFCA, se hará la reflexión tanto en su antigua redacción como en la actual.

c) Los tributos con fines extrafiscales En primer lugar conviene revisar el contenido del art. 2.1 de la Ley General Tributaria, que define qué se entiende por tributo, porque habla de fines distintos a los meramente recaudatorios. Dicho artículo dice que: “1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

Así, el fin primordial de los tributos es recaudar fondos para el sostenimiento de los gastos públicos. El segundo párrafo, directamente relacionado con el tema de los fines extrafiscales, añade que existe la posibilidad de utilizarlos para otros fines. Los impuestos extrafiscales que existen hoy, pretenden ampararse en el art. 45 de la Constitución, que establece la obligación de los poderes públicos de proteger el medio ambiente, conservarlo, restaurarlo, etc. Para cubrir este fin es necesario emplear fondos que deben ser cubiertos, o lo que es lo mismo, es necesario aumentar el gasto público para reparar el daño causado, estableciendo la Constitución, en el apartado 3 del artículo citado, que quienes atenten contra el medio ambiente deberán hacer frente a sanciones penales o administrativas y a reparar el daño causado, pero nada dice de pagar impuestos por ello.

198 Varios autores presentan listados sobre cuáles pudieran ser estas materias reservadas a los entes

locales, como Jiménez Compaired en La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994, pag. 47; Álvarez Arroyo en Incidencia de las CCAA en el sistema financiero y tributario local: Análisis jurídico del artículo 6.3 de la LOFCA y sus posibilidades de aplicación, Quincena Fiscal, nº 14, 1994, pag. 12; Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 87, en La prohibición de establecimiento de impuestos propios regionales sobre las materias reservadas a las corporaciones locales. Análisis crítico del artículo 6.3 de la LOFCA, Nueva Fiscalidad, nº 2, 2002, pag. 10, y en El sistema tributario local, Aranzadi, Pamplona, 2001, pag. 110; Álvarez García, Aparicio Pérez y González González en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, cit., pag. 87; y Alonso González, Checa González, Merino Jara, Ruiz Garijo, Clavijo Hernández y Mesa González en Impuestos sobre determinadas actividades económicas, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pags. 644 y 645. Estos autores utilizan la dicción literal de la norma, yo en cambio me acerco más a lo que, en mi opinión, es el objeto del tributo de cada impuesto, por lo que me acerco más a la lista de Guervós Maíllo en El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, cit., pag. 223. Respecto a las materias reservadas en el caso de otras figuras como tasas, contribuciones especiales y recargos ver el excelente análisis de Borrero Moro en ult. op. cit., pags. 60 a 64.

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No obstante, conforme a lo que se acaba de decir, los tributos que buscan fines no fiscales, por ser tributos y por sostener los gastos públicos deben respetar los principios del art. 31.1 de la Constitución199. Así fue expuesto en la STS de 25 de diciembre de 1989 (Impuestos, 1990-I), que afirmaba que los tributos con fines no fiscales “[...] estructural y funcionalmente son [...] auténticos tributos, sometidos en un todo al régimen común de estos, ya que también sirven en última instancia para el sostenimiento de las cargas públicas”. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la STC 276/2000, FJ 4º: “el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE). Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6); pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza [STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)]”. Tomemos como ejemplo de tributos extrafiscales los que gravan la contaminación, que pretenden recaudar fondos para cubrir el coste de los daños que esa contaminación produce, y que, generalmente, es sufragado por la Administración. Estos, considerados extrafiscales, se encuentran auspiciados por el principio “quien contamina paga”, que afirma que el agente contaminador debe asumir los costes de la protección ambiental, es decir, que al sujeto pasivo se le debe responsabilizar por el daño causado al entorno natural200, concienciándole para que busque otros medios de conseguir el fin que desea

199 Opinión defendida por Simón Acosta en Tributos locales, Tratado de Derecho Municipal, Vol. II, Civitas, Madrid, 1988, pag. 2344; por Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, cit., pag. 45; por Herrera Molina y Serrano Antón en Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributación ambiental, Revista Española de Derecho Financiero, nº 83, 1994, pag. 472; y por Patón García en La fundamentación del uso de los tributos para la protección del medio ambiente, Revista Jurídica de Castilla-La Mancha, nº 27, 1999, pag. 183, extendiéndose respecto al principio de capacidad económica en las pags. 185 a 187. También respecto al principio de capacidad económica se pronuncia Calvo Ortega en El proyecto de Ley General Tributaria: aportaciones y aspectos críticos, cit., pag. 17. También es la opinión de Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pag. 91, pero referido al art. 53 de la Constitución italiana, que recoge el principio de capacidad económica.

200 Rosembuj en El tributo ambiental, Impuestos, 1994-I, pag. 115, en Los tributos y la protección del Medio Ambiente, Marcial Pons, Madrid, 1995, pags. 42 y 43, y en Medidas tributarias de protección: fundamento y naturaleza, Derecho del Medio Ambiente y Administración Local, Civitas, Madrid, 1996, pag. 741; y Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, Lex Nova, Valladolid, 2004, pag. 128. También Herrera Molina y Serrano Antón en ult. op. cit., pag. 469; aunque Herrera Molina y Carbajo Vasco en Marco general jurídico de la tributación medioambiental..., cit., pag. 87, consideran a este principio como una modalidad del principio de equivalencia. Pero sin olvidar la capacidad económica, según Rodríguez Muñoz en ibidem., pags. 447 y 451 (incluso llega a llamar injusto al tributo extrafiscal que no se sustente en él); y Luchena Mozo y Patón García en Las líneas actuales de gravamen en la tributación medioambiental, Quincena Fiscal, nº 18, 2005, pag. 11.

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sin contaminar201. Desde mi punto de vista, la primera parte de la definición se aproximaría a la de tasa, ya que se habla de cubrir los costes de un servicio prestado por la Administración, cual es la protección y mantenimiento del medio ambiente, pero también es aplicable a los impuestos, porque se recauda para sostener determinados gastos públicos. Estas dos clases de tributos no buscan incentivar o desincentivar conductas202, salvo en el caso de los llamados Impuestos Especiales, aparte de que un sujeto pasivo puede decidir pagar el impuesto, ya que se ve obligado a ello, y seguir contaminando igual. En este caso, el impuesto no conseguirá la finalidad extrafiscal deseada. Por otra parte, los defensores del principio “quien contamina paga” afirman que estos tributos deben incluir como elemento objetivo del hecho imponible la actividad nociva para el medio ambiente203, y no un índice que mida la riqueza, como la renta (porque no existe una relación directa entre el beneficio obtenido y la actividad contaminante) o el patrimonio (porque la titularidad del mismo no tiene por qué llevar aparejada la contaminación)204. En cambio, sí consideran viable que se grave la cantidad de gases emitidos o la cantidad producida o extraída de materiales contaminantes205, así como el gravamen de la entrega de productos o la prestación de servicios, desalentando así el consumo206. Si se hiciera como estos autores proponen, se incumpliría el principio de capacidad económica207, ya que la cantidad de gases o materiales no tiene relación alguna con ella, y respecto del consumo podría colisionar con el IVA. En concreto, Herrera Molina considera que los impuestos que utilizan como índice de capacidad económica el deterioro del medio ambiente como consecuencia de actividades productivas o las emisiones, vertidos y producción de residuos como manifestación indirecta de la producción o el consumo, es una concepción tan laxa del principio de capacidad económica que lo vacía casi por completo de contenido, por lo que dicha concepción debe ser rechazada radicalmente208. En cambio, en un trabajo

201 Así lo define Jiménez Hernández en El tributo como instrumento de protección ambiental,

Comares, Granada, 1998, pag. 93, que defiende que los impuestos con fines extrafiscales no son sanciones sino impuestos que tienen un ánimo preventivo; también Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, cit., pags. 125 y 126; y Luchena Mozo y Patón García en Las líneas actuales de gravamen en la tributación medioambiental, cit., pag. 10.

202 Como defiende Rodríguez Muñoz en ult. op. cit., pags. 433 a 436 y 471 a 473. 203 Borrero Moro analiza en abstracto la contaminación ambiental como índice de capacidad

económica y concluye que no lo es. Ver La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales, cit., pags. 230 a 234.

204 Defendido, por ejemplo, por Pérez Arraiz en La extrafiscalidad y el medio ambiente, cit., pags. 693 y 694, incluyendo, aparte de la renta y el patrimonio, el consumo.

205 Ver Jiménez Hernández en ult. op. cit., pags. 153 a 156; Baena Aguilar en Protección impositiva del medio natural, Noticias de la Unión Europea, nº 122, 1995, pags. 16 y 17; y Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, cit., pag. 456. En cambio, Luchena Mozo y Patón García en Las líneas actuales de gravamen en la tributación medioambiental, cit., pag. 11, defienden el gravamen de la actividad contaminante, de la renta obtenida, el consumo o la circulación de productos contaminantes.

206 Baena Aguilar en ult. op. cit., pags. 17 y 18. 207 Pagés I Galtés llega a afirmar que la simple reparación de un daño no justifica por si sola el

establecimiento de un tributo, en Los principios de equivalencia, de cobertura de costes y del beneficio en las tasas y precios locales, Tributos Locales, nº 4, 2001, pag. 20.

208 Capacidad económica, impacto ambiental y materia imponible reservada a los entes locales, La protección fiscal del medio ambiente. Aspectos económicos y jurídicos, Marcial Pons, Madrid, 2002, pag. 403; Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 159 a 162, y STC 289/2000, Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional, años 2000-2001, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003, pag. 115. En cambio, este autor afirmaba lo contrario en Aspectos constitucionales y

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posterior afirma que “[…] en los impuestos el principio de capacidad económica ha de operar como criterio general de cuantificación. Desde luego, es conocida la laxitud de la jurisprudencia constitucional, y son posibles excepciones basadas en motivos extrafiscales o de practicabilidad administrativa, pero tales excepciones han de someterse a un estricto control de proporcionalidad, particularmente los controles de idoneidad y de lesión mínima”. A continuación explica ambos controles: el de idoneidad implica que la medida que se separa del principio de capacidad económica ha de ser apta para alcanzar su fin, y el de lesión mínima supone que la distorsión de la capacidad económica ha de ser la mínima indispensable para alcanzar el fin sin incrementar los costes de modo excesivo. Aizega, en cambio, opina que la realización de una actividad contaminante que genera una renta, o la posesión de un patrimonio contaminante, son indicadores de capacidad económica susceptible de imposición209. Luchena Mozo añade el consumo del producto derivado de la actividad contaminante o de los factores de producción necesarios para el desarrollo de esa actividad, y el tráfico de los productos derivados de la actividad contaminante como indicadores de capacidad económica210.Cazorla prieto afirma tajantemente que los tributos medioambientales deben respetar tal principio por mucho que exista el principio “quien contamina paga”, que es el que justifica su existencia, pero no el que delimita su estructuración211. En cambio, otros autores mantienen que es suficiente alguna conexión con dicho principio para que sea respetado212. Por tanto, todo tributo tiene una función recaudatoria, independientemente del destino que vaya a darse a los fondos recaudados o del motivo por el que se recauden (redistribución de la renta, paliar los daños al medio ambiente, etc), si carece de dicha función no se le puede llamar tributo213. Asimismo, la finalidad extrafiscal de un tributo no autoriza, por tanto, a incumplir los principios constitucionales que comentamos, como claramente afirma el Tribunal Constitucional en la STC 37/1987, FJ 13º: “[...] las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de competencias asumidas

comunitarios de la tributación ambiental, cit., pag. 475; en El principio “quien contamina, paga” desde la perspectiva jurídica, Noticias de la Unión Europea, nº 122, 1995, pag. 89; y en Marco general jurídico de la tributación medioambiental..., cit., pag. 88.

209 La imposición ecológica dentro de la tributación extrafiscal, cit., pag. 330; y también Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, cit., pag. 455.

210 Protección fiscal del medio ambiente, Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 2002, pag. 473.

211 Los principios constitucional-financieros en la tributación medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 61.

212 Por ejemplo Soler Roch en El principio de capacidad económica y la tributación medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 90.

213 La misma opinión reflejan Palao Taboada en Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, Estudios jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro, Vol. II, Tecnos, Madrid, 1976, pag. 393; Casado Ollero en Los fines no fiscales de los tributos, cit., pag. 481, y en Los fines no fiscales de los tributos, cit., pag. 125; Jiménez Hernández en El tributo como instrumento de protección ambiental, Comares, Granada, 1998, pag. 90; Lago Montero en El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi. Pamplona, 2000, pag. 119; González González en La tributación medioambiental y su utilización como instrumento de financiación de las Comunidades Autónomas (trabajo inédito), pag. 5; Pérez de Ayala en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 81; Giménez-Reyna Rodríguez en Comentario del art. 2, Ley General Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2006, pags. 46 y 47; y Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pags. 85, 89 y 115. Esta última autora considera que si el fin no fiscal supera al recaudatorio, la figura en que esto ocurra tampoco se puede considerar un tributo.

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y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31)”214; y tampoco autoriza a modificar el tributo hasta el punto de convertirlo en una realidad diferente215. Sainz de Bujanda se expresa con claridad meridiana cuando afirma que “En consecuencia, las funciones que se atribuyen a los tributos en el artículo 4 [de la LGT del 63] sólo podrán cumplirse a la hora de configurar los hechos imponibles en la medida en que no se vulnere con ellas el principio fundamental de la capacidad económica [...]. Esto no es obstáculo, claro está, para que los tributos puedan “servir como instrumento de la política económica general”, pero sólo en la medida en que dicha instrumentación se produzca sin vulnerar el principio fundamental de la capacidad económica puesta al servicio de un reparto equitativo de la carga fiscal”216. Pérez de Ayala explica que “[...] la finalidad que con el impuesto se persigue es algo accesorio o externo a su condición de impuesto, el cual no pierde su naturaleza por el hecho de que se establezca al servicio de fines recaudatorios o político-económicos, o de unos y otros conjuntamente”217. Además establece dos características necesarias para que un impuesto pueda establecerse, independientemente del fin que tenga: que ha de tener una eficacia recaudatoria adecuada a la finalidad que con él se pretende, y que respete los límites que la justicia permite, “límites que vienen dados por la adecuación del impuesto a la capacidad económica de pagarlo que tengan quienes han de soportarlo”218.

214 En el mismo sentido Palao Taboada en ult. op. cit., pag. 423: “[...] los impuestos deben ser

graduados de alguna manera en función de la riqueza o fuerza económica de los contribuyentes, por muy indeterminada que ésta sea”; Hinojosa Torralvo en Los tributos regionales extrafiscales, con especial referencia al Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, Impuestos, 1989-II, pag. 140; Ramallo Massanet en La asimetría del poder tributario y del poder de gasto de las Comunidades Autónomas, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 39, 1993, pag. 61; Pérez Arraiz en La extrafiscalidad y el medio ambiente, cit., pags. 687 y 688; Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pags. 87, 102 y 113; Falcón y Tella en Las medidas tributarias medio-ambientales y la jurisprudencia constitucional, Derecho del Medio Ambiente y Administración Local, Civitas, Madrid, 1996, pag. 674; Yagüe Ballester en Impuestos verdes autonómicos vs. Principios tributarios del Ordenamiento Español, Observatorio Medioambiental, nº 2, 1999, pag. 353; Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril en Fundamentos de Derecho Tributario, cit., pag. 61; Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, cit., pags. 451 y 456; y Rosembuj Erujimovich en Los impuestos ambientales en las Comunidades Autónomas, Quincena Fiscal, nº 9, 2007, pag. 12.

215 Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pag. 101; llega a decir que “[...] los legisladores pueden cometer, en el momento de configurar los elementos de un tributo, un fraude de ley, que vendría representado por la utilización del tributo como instrumento al servicio de fines para los que, ni por su configuración ni por su razón de ser, está pensado. Los fines extrafiscales podrán matizar los elementos [...] caracterizadores del tributo [...] haciendo así que quede condicionada su regulación normativa, pero ello no podrá conducir a su desnaturalización y a dejarlo irreconocible como instrumento financiero”.

216 Análisis jurídico del hecho imponible, cit., nº 61, 1965, pags. 165 y 166. Lo mismo defienden Palao Taboada en En torno a la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria, Revista Española de Derecho Financiero, nº 59, 1988, pag. 446; Jiménez Hernández en El tributo ecológico y su carácter extrafiscal. Un estudio de las figuras autonómicas, Impuestos, 1996-I, pag. 89; Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pag. 103; Alguacil Marí en La capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 253, 1999, pag. 612; y Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del IGEC, cit., pag. 36. Así lo ve también Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pags. 287 y ss.

217 Los artículos tercero y cuarto de la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal actualizada, cit., pag. 70.

218 La explicación de la técnica de los impuestos, Edersa, Madrid, 1981, pags. 36 y 37.

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Pérez Royo se expresa sobre el tema en los siguientes términos: “[...] el presupuesto del tributo, la circunstancia que determina la existencia de la obligación, debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, una aptitud para contribuir aunque el tributo sirva, además, a otras finalidades; [...] los fines extrafiscales del tributo o de la medida tributaria en cuestión deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y amparado por el sistema de valores propios de la Constitución”219. Casado Ollero afirma que “[...] si bien el legislador puede ampararse en otros principios y valores constitucionales para eximir o dejar de gravar una manifestación de riqueza susceptible de imposición, en modo alguno dichos objetivos (extrafiscales) podrían legitimar el gravamen de una riqueza situada fuera de los límites imponibles, ya que sería arbitraria e injusta la imposición que prescindiese por completo de la relativa capacidad económica de los contribuyentes [...]. [...] no habría [...] justificación posible para la arbitrariedad que supone el gravamen -extrafiscal o no- de una situación económica no enmarcada en los límites de la imposición o que no demuestre capacidad económica alguna”220. Lo que hace que un tributo extrafiscal sea coherente es que el tributo entero esté estructurado de forma coherente, lo cual implica no sólo que exista un objeto del tributo que grave una capacidad económica concreta que refleje el fin extrafiscal, sino que el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible y el tipo de gravamen deben estar relacionados con ese fin extrafiscal. Así, el hecho imponible debe mostrar una conducta merecedora de ser eliminada, corregida o desincentivada, el sujeto pasivo debe ser el realizador de tal conducta, la base imponible debe ser la expresión en cifras del hecho imponible, el tipo de gravamen debe reflejar un menor gravamen para aquellos que vayan dejando de realizar la conducta que se pretende eliminar, corregir o desincentivar; y, finalmente, parece lógico pensar que lo recaudado deba gastarse en aquel fin para el que se creó el impuesto. Por lo tanto, una vez corregida o eliminada o desincentivada la

219 Op. cit., pag. 37. De la misma opinión son Lejeune Valcarcel en Aproximación al principio

constitucional de igualdad tributaria, Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, pag. 175; y Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pags. 73 y 77.

220 Los fines no fiscales de los tributos, cit., pags. 473, 477 y 478, y en Los fines no fiscales de los tributos, cit., pags. 118 y 122. En el mismo sentido se expresan Martínez Lago en Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero, cit., pag. 429; Magadán Díaz y Rivas García en Fiscalidad ambiental autonómica, JMB, Barcelona, 1998, pag. 55; Alarcón García en Manual del Sistema Fiscal Español, cit., pag. 33; y Baena Aguilar en Protección impositiva del medio natural, Noticias de la Unión Europea, nº 122, 1995, pags. 13 y 15; quien concluye que “es posible crear un tributo sobre la realización de una actividad económica contaminante o sobre la renta obtenida de la misma, sobre la posesión de un patrimonio contaminante o sobre el consumo o circulación de productos contaminantes [...]” aunque posteriormente reconoce que ni la renta ni el patrimonio guardan relación con el daño ambiental causado o que se pretende evitar que se cause. En términos parecidos pero más tajantes se expresa Alonso González en Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 125: “[...] todo tributo extrafiscal debe respetar, primeramente y de forma inevitable, el principio de capacidad económica [...]”; así como Cazorla Prieto en Los principios constitucional-financieros en la tributación medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 60; Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, cit., pags. 93 a 96 y 101; Nieto Montero en El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional, cit., pag. 942; y Aizaga en La imposición ecológica dentro de la tributación extrafiscal, Fiscalidad Ambiental, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 331.

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conducta concreta, el impuesto no debería recaudar nada y, consecuentemente, debería suprimirse.221 Otra postura doctrinal es que el criterio de la capacidad económica no se ajusta siempre al principio inspirador de la imposición medioambiental, independientemente de que el tributo extrafiscal recaiga sobre una determinada manifestación de capacidad económica real o potencial. En cambio, la capacidad económica sirve como criterio para la determinación de la cuantía del impuesto, esto es, para la determinación de la base, con lo que se garantiza que siempre se grave una manifestación de capacidad económica, pero ello no significa que dicho principio se encuentre en la base de los impuestos ambientales222. En mi opinión, si bien es admisible que los tributos con un fin extrafiscal son diferentes en su formulación e implicaciones a los tributos normales que todos conocemos, no es menos cierto que si se les denomina tributos deben gravar una capacidad económica que esté relacionada con el fin extrafiscal. Si no es así, se está conculcando el principio de capacidad económica, porque se grava “algo” que no refleja capacidad económica, o si la refleja, y así debería ser, no se relaciona con el fin para el que el tributo fue creado. Albiñana García-Quintana considera que los llamados impuestos con fines no-fiscales no son ciertamente impuestos, ya que en ellos no rige el principio de capacidad económica, y esto es así porque como “no sirven para que los contribuyentes cooperen con sus aportaciones al sostenimiento de los gastos públicos, parece evidente que han de ser considerados ajenos a las disposiciones del artículo 31.1 de nuestra Carta Magna”, y como “estas exacciones coactivas persiguen fines socialmente deseables y, por tanto, sirven a la justicia ampliamente entendida, pero no por los caminos del impuesto que allega recursos para el sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de los contribuyentes”223, “podrían ser asimilados a “multas” sin infracción previa, pues cumplen funciones correctoras disminuyendo, moderando u obstaculizando

221 Lago Montero se pronuncia de esta manera en op. cit., pags. 123 a 128. También Puebla Agramunt

en Los tributos con fines no fiscales, cit., pags. 90 y 91; Albiñana García-Quintana y Villar Ezcurra en Los impuestos ecológicos ante el ordenamiento constitucional español, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 197-198, 1999, pags. 56 y 57; y Aparicio Pérez, Álvarez García y González González en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, Documentos IEF, nº 20, 2004, pag. 111. Ortiz Calle cita a la doctrina alemana, que enuncia estos mismos criterios al hablar de lo que llaman los “impuestos especiales”, cuya caracterización se parece a algunos de los nuestros que reciben tal nombre: Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico (a propósito de la Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre, del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente), Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental, nº 27, 2001, pag. 34.

222 Esta es la opinión de Patón García en La adecuación constitucional del Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y la imposición autonómica medioambiental, Impuestos, nº 13, 2002, pags. 20 y 21; y de Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, cit., pag. 197. No obstante, Puebla Agramunt, después de defender que los tributos deben respetar el principio de capacidad económica, afirma que las desviaciones respecto de la capacidad económica son excepciones a la regla general, y deben resultar justificadas en virtud de otros valores constitucionales, valores cuya tutela dispense al legislador de atender en determinados supuestos al criterio establecido con carácter general, en Los tributos con fines no fiscales, cit., 1998, pag. 102. Ya la defendió con anterioridad González García en Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, cit., pag. 1400. No puedo estar más en desacuerdo, o se aplica siempre el principio de capacidad económica a los tributos o no.

223 Los impuestos de ordenamiento económico, Hacienda Pública Española, nº 71, 1981, pag. 24. En contra, por ejemplo, Pérez de Ayala y González García en Curso de Derecho Tributario, cit., pags. 180 y 181.

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una determinada actividad o conducta humana”224. En otra obra afirmaba que, en consecuencia, “[...] los tributos con fines extrafinancieros no pued[e]n incurrir en doble imposición respecto de los impuestos en sentido propio, ya que ni jurídica ni económicamente inciden en la misma capacidad económica o de pago”225. El razonamiento es correcto, a no ser por el hecho de que si no respetan el principio de capacidad económica no son tributos, y mucho menos impuestos, como el mismo afirmaba más arriba. Así, Albiñana se preguntaba: “¿Pueden ser llamados “impuestos” los que no recaen y gravan capacidades económicas? ¿No estaremos ante recursos coactivos que denominamos impuestos en sentido vulgar o atécnico?”226. En contra de estas opiniones se pronuncia Jiménez Compaired, que afirma que los tributos con fines no fiscales lo son porque son coactivos, tienen el ropaje formal de un tributo y así lo ha considerado el Tribunal Constitucional227. No creo que ninguno de ellos sean argumentos suficientes, ya que las sanciones también son coactivas, el ropaje formal puede ser de un tributo pero ello no obsta para que se esconda otra cosa, y el Tribunal Constitucional puede equivocarse, aunque sea el máximo intérprete de la Constitución. Otro sector de la doctrina opina que el principio de capacidad económica podría entenderse en sentido negativo, esto es, impidiendo que los tributos extrafiscales recaigan sobre situaciones no reveladoras de fuerza económica228. ¿Y que significa el término “fuerza”?. Si significa lo mismo que “capacidad”, no sería una aportación novedosa porque es lo mismo que defienden los autores anteriores, por lo que debemos pensar que no significa lo mismo que “capacidad” y, por lo tanto, cambia el sentido del principio constitucional, lo cual no es aceptable. Finalmente, otro sector afirma que el tributo nunca puede usarse para otros fines distintos de los fiscales, porque éste debe respetar el principio de capacidad económica, principio que nunca respetaría una figura tributaria con fines no fiscales229.

224 Comentario al art. 31, cit., pag. 319. Comparten lo dicho en este último párrafo Calvo Ortega en

Medio siglo de Hacienda municipal: Del Estatuto al Proyecto de 1974, Hacienda Pública Española, nº 35, 1975, pag. 192; Yebra Martul-Ortega en La absorción por las Comunidades Autónomas de la materia imponible de las Corporaciones Locales, cit., pag. 224; y Checa González en El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza, cit.: “está utilizando el nombre del impuesto, y todo el ropaje jurídico que esa denominación comporta, para penalizar la no adecuada utilización de la tierra, lo cual evidentemente es un deseo loable... pero no es, desde luego, el impuesto el cauce para conseguirlo, ya que éste responde a otras necesidades y a otros objetivos que los sancionatorios [...]”. Si bien estoy de acuerdo con que el impuesto no es la figura adecuada para cubrir ese tipo de fines, ¿por qué el legislador insiste en utilizarla?. En contra se pronuncian Puebla Agramunt en Los tributos con fines no fiscales, cit., pag. 89; y Pérez

de Ayala Becerril en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pag. 344, porque si tienen en cuenta el principio de capacidad económica no pueden ser denominados como multas o sanciones, ya que estas no están sujetas a dicho principio.

225 La doctrina del Tribunal Constitucional sobre un impuesto de ordenamiento socioeconómico, Crónica Tributaria, nº 58, 1989, pag. 30. Similar razonamiento es el expuesto por Herrera Molina y Carbajo Vasco en Marco general jurídico de la tributación medioambiental..., cit., pag. 77.

226 Ibidem., pag. 29. Esta misma duda de si son o no impuestos la expresaba también en Los tributos con fines no financieros, cit., pag. 90, llegando a la conclusión de que no lo son.

227 La imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 117. 228 Por ejemplo Borrero Moro en La proyección del principio de capacidad económica en el marco de

los tributos ambientales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 102, 1999, pags. 231 y ss. 229 Por ejemplo Yebra Martul-Ortega en Comentarios sobre un precepto olvidado: el artículo cuarto

de la Ley General Tributaria, Hacienda Pública Española, nº 32, 1975, pags. 151, 161 y 162. Pérez Arraiz

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En mi opinión, para que un tributo sea tal debe respetar el principio de capacidad económica, independientemente del fin perseguido. Sirvan como muestra de lo que defiendo las STC 37/1987 y 186/1993. En ambos casos gravan fincas rústicas infrautilizadas o desaprovechadas, ya sujetas a otros impuestos. El hecho de que tengan una finalidad extrafiscal hace que sea necesario que se graven rentas potenciales como parte del cálculo de la base imponible230, en un caso el rendimiento óptimo y en el otro la carga ganadera potencial, ambos calculados por la Administración competente, en aras a conseguir el fin perseguido231. En estos casos concretos, ambas sentencias afirman textualmente que es admisible establecer impuestos “que sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, y continúan diciendo: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el Legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo”. Y además se reitera que “En consecuencia, las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31)” 232. Esto nos lleva a concluir que el legislador debería analizar estos puntos a la hora de decidir si crear un impuesto u otra figura tributaria o de otro tipo que se ajuste más a la realidad de la situación. La resolución del problema de cuándo se considera que existe capacidad económica dependerá de qué se entienda por la expresión “poner de manifiesto” del art. 2.2.c) de la

en La extrafiscalidad y el medio ambiente, cit., pag. 692, completa esta afirmación afirmando que “[…] quien paga un tributo de los llamados ecológicos no protege el medio ambiente, con lo que quien daña el medio ambiente no debería por ello ser gravado con un tributo”, porque el teórico cambio de comportamiento que buscan este tipo de tributos puede ser fácilmente eludido “[…] por aquellos contribuyentes que tuviesen una elevada capacidad económica, y por el contrario, los contribuyentes con bajo nivel económico deberían, con el fin de evitar el pago del tributo, observar el tipo de conducta ecológica deseada”.

230 En contra de lo cual se expresan Checa González en El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza, cit., pags. 119 a 121; Álvarez Arroyo en El Impuesto Extremeño de Dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento (Comentario a la STC de 7 de junio de 1993), Jurisprudencia Tributaria, 1993-III, pag. 20; Nieto Montero en El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional, cit., pag. 940; y Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, cit., pag. 115: el principio de capacidad económica es “un índice de riqueza presente, real y positivo y no futuro, hipotético y negativo”.

231 Además, Borrero Moro considera que en los impuestos con un fin extrafiscal, en especial los medioambientales, el objeto del tributo (concepto básico en orden a la verificación del acomodo del deber de contribuir a las exigencias del principio de capacidad económica) no suele aparecer definido en el hecho imponible, sino que se desprende del análisis del tributo en su conjunto (La materia imponible en los tributos extrafiscales..., cit., pags. 92 y 93).

232 STC 37/1987, FJ 13º. Otra cuestión diferente es que gravando rendimientos presuntos se conseguiría el fin extrafiscal, pero se vulneraría el principio de capacidad económica porque, en mi opinión, no se deben gravar índices de capacidad económica que no sean reales, a menos que se establezcan mecanismos de compensación en el caso de que tales rendimientos no lleguen a producirse o sean menores a los gravados.

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LGT actual. Es decir, ¿”poner de manifiesto” la capacidad económica implica realidad presente o es suficiente la posibilidad de que la capacidad económica se “ponga de manifiesto” en el futuro?, ¿la capacidad económica se debe “poner de manifiesto” siempre o sólo con los tributos con fines fiscales?, ¿el hecho imponible o su desarrollo posterior a través de la cuantificación de la base imponible y la aplicación del tipo impositivo debe o no “poner de manifiesto” la capacidad económica? Todo tributo debe recaer sobre una capacidad económica real, que debe reflejarse en todos los elementos que lo componen, formando un todo coherente, independientemente del fin buscado233. Ahora bien, no puedo dejar de tratar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional planteada en las SsTC 289/2000, 168/2004 y 179/2006. En concreto en la primera, FJ 5, se afirma que “Ciertamente, si el I.B.I.A.M.A. gravase la actividad contaminante internalizando los costes derivados de actuaciones "distorsionadoras del medio ambiente" -como dice la Exposición de Motivos de la Ley- ninguna tacha cabría hacerle desde la perspectiva del art. 6.3 L.O.F.C.A. en relación con el IBI: ambos impuestos gravarían fuentes de riqueza distintas y, en consecuencia, afectarían a materias imponibles dispares”; y la tercera, FJ 6, afirma, en la misma línea que la anterior, que “si el impuesto ahora controvertido gravase efectivamente la actividad contaminante ninguna tacha habría que hacerle desde la perspectiva del art. 6.3 LOFCA en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles, en la medida en que ambos impuestos estarían afectando a materias imponibles distintas”. Pues bien, opino que el carácter extrafiscal de un tributo no modifica en modo alguno la materia imponible gravada por el mismo, y por tanto tampoco el objeto del tributo. Zornoza utiliza en este punto la distinción de Ferreiro entre el objeto-fin y el objeto-material, considerando que el objeto-fin es la finalidad medioambiental y pertenece al plano de lo fáctico, y el objeto-material es la riqueza realmente gravada u objeto del tributo y pertenece al plano de lo jurídico, y este último sí puede provocar la existencia de doble imposición234, postura que comparto plenamente. Respecto a su postura en cuanto a la aplicación de la doctrina alemana en la interpretación del art. 6.2 y 3 de la LOFCA, en la parte que se refiere a los efectos económicos que el tributo origina en la sociedad para alcanzar los fines que en cada caso estime oportunos el legislador, produce los mismos efectos que la postura defendida por nuestro Tribunal Constitucional en las sentencias citadas arriba, al establecer que dos tributos son distintos, aunque sus elementos esenciales sean iguales, porque el fin que justifica su existencia es diferente. En mi opinión, que el fin de dos tributos sea diferente no implica que no se produzca la concurrencia entre ellos, siempre y cuando recaigan sobre el mismo objeto del tributo y graven al mismo sujeto pasivo.

d) La concurrencia entre tributos estatales y locales

Por último, cabe señalar la no existencia de norma alguna que prohíba la concurrencia entre los tributos estatales y los tributos locales. No debería existir, ya que el legislador para ambos tipos de tributos es el mismo, pero dado que la cuestión no es ni mucho menos pacífica, como veremos más adelante, entiendo que debería existir alguna norma

233 Esta opinión fue ya expresada por Cortés Domínguez en La capacidad contributiva y la técnica

jurídica, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 60, 1965, pags. 1037, 1040 y 1044. 234 En El Impuesto sobre Determinadas Actividades que inciden en el Medio Ambiente: finalidad

extrafiscal y límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pag. 78.

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que estableciera las reglas de juego en este campo. Los únicos límites que existen hoy a este tipo de concurrencia son los principios constitucionales, en concreto el principio de no confiscatoriedad. No obstante, el Tribunal Constitucional ha aplicado a este tipo de supuestos la misma interpretación que ha realizado del art. 6.2 de la LOFCA. La STC 233/1999, en concreto respecto a la posible doble imposición entre el IP y el IBI, afirma lo siguiente en su FJ 23: “Hay que advertir, antes que nada, con el Abogado del Estado, que la prohibición de doble imposición viene establecida en nuestro ordenamiento exclusivamente en el art. 6.2 L.O.F.C.A., que, como hemos señalado en la STC 186/1993, «sólo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquéllos y los tributos propios de las Haciendas locales» [fundamento jurídico 4. c)]. Sentado esto, a mayor abundamiento, debe recordarse que, en reiteradas ocasiones, este Tribunal, tras distinguir entre materia imponible -toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición- y el concepto, estrictamente jurídico, de hecho imponible- el presupuesto fijado por la Ley «para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria» (art. 28.1 L.G.T.)-, ha concluido que la prohibición de doble imposición en materia tributaria únicamente «garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible» [SSTC 37/1987, fundamento jurídico 14; 149/1991, fundamento jurídico 5. A); 186/1993, fundamento jurídico 4. c); 14/1998, fundamento jurídico 11 C)]”. El mismo planteamiento es reiterado en el ATC 261/2003, que trata, entre otras cosas, sobre la posible doble imposición entre el Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el IRPF235. Reproduzco a continuación el FJ 5: “Por otra parte, la falta de exención de los incrementos de valor con causa en la muerte de una persona y, en consecuencia, su sujeción al gravamen, provocando -según mantiene el órgano judicial- un doble gravamen sobre las plusvalías inmobiliarias (estatal y municipal) no afecta tampoco a la constitucionalidad del Impuesto, pues la prohibición de doble imposición viene establecida en nuestro Ordenamiento exclusivamente en el art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, que “sólo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquéllos y los tributos propios de las Haciendas locales” [STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 c)]. Además, a mayor abundamiento, debe recordarse que este Tribunal ha concluido, en reiteradas ocasiones, que la prohibición de doble imposición en materia tributaria únicamente “garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible” [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 c); 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 C); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]”.

e) Conclusión Si bien hemos podido comprobar la disparidad de interpretaciones tanto de la jurisprudencia como de la doctrina respecto de los arts. 6.2 y 6.3 de la LOFCA,

235 El Auto 269/2003 reproduce los mismos argumentos contenidos en este.

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considero necesario resumir aquí la postura del Tribunal Constitucional respecto a la doble imposición que estamos estudiando en este trabajo. Para que exista doble imposición deben darse tres requisitos: El primero es que haya identidad de hechos imponibles en todo caso236, y en particular de hechos imponibles entre impuestos estatales y autonómicos237, y de hechos imponibles entre impuestos estatales y locales238; o identidad de materias imponibles entre impuestos autonómicos y locales239, que a partir de ahora, con la nueva redacción del art. 6.3, será la identidad de hechos imponibles. El segundo es que haya identidad de sujetos pasivos. El tercero es que la finalidad de uno de los tributos no sea distinta de la del otro240. En el caso de que dos o más tributos recaigan sobre la misma manifestación de capacidad económica, y sobre el mismo sujeto pasivo, habrá que atender al principio de no confiscatoriedad, tal como se expone en las SsTC 37/1987 y 150/1990, que hemos comentado y sobre las que volveremos más adelante. Como hemos visto, gran parte de la doctrina no comparte el criterio del Tribunal Constitucional241 porque considera, al igual que yo mismo, que el hecho imponible no basta para deducir cuál es la riqueza gravada por el tributo. Hay que acudir a la materia imponible u objeto del tributo, por lo que la solución dada por la antigua redacción del art. 6.3 de la LOFCA debería extenderse a todos los supuestos y no sólo a la relación entre tributos autonómicos y locales242, razón por la cual se ha modificado el art. 6.3, pero en sentido contrario al que hubiéramos deseado. También debo oponerme a la doctrina del Tribunal Constitucional que considera, como uno de los criterios para determinar que no existe doble imposición en los términos que lo regula la LOFCA, que el tributo autonómico no merme capacidad recaudatoria de los Entes Locales, porque el que no exista tal merma no quiere decir que el tributo autonómico sea ajustado a derecho ni que la doble imposición no exista.

236 Esta afirmación se deriva de la frase “la prohibición de doble imposición en materia tributaria

únicamente garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible” contenida en las SsSTC 37/1987, FJ 14; 149/1991, FJ 5 A); 186/1993, FJ 4 c); 14/1998, FJ 11 C); 233/1999, FJ 23; ATC 261/2003, FJ 5 y STC 242/2004, FJ 6.

237 Por interpretación del art. 6.2 de la LOFCA. 238 Respecto a este supuesto, si bien el Tribunal Constitucional no ha hecho una declaración para la

generalidad de los casos, en la STC 233/1999 utilizó, como hemos visto, el criterio de la disparidad de hechos imponibles para afirmar la compatibilidad entre el IP y el IBI, así como en el ATC 261/2003 para afirmar la compatibilidad entre el IIVTNU y el IRPF. Entiendo que en futuros casos que puedan ser llevados ante el Tribunal Constitucional, este aplicará el mismo criterio, que, a sensu contrario, es el que acabo de enunciar.

239 Por interpretación del art. 6.3 de la LOFCA. 240 SsTC 289/2000, 168/2004 y 179/2006 ya citadas. 241 No obstante, hay quien la defiende, como por ejemplo J. L. Pérez de Ayala en La doble imposición

interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, Colección Monografías, nº 6, 1995.

242 En este sentido, pero considerando que todos los apartados del art. 6 de la LOFCA deberían contener la expresión “hechos imponibles” o bien la expresión “materias” o deberían interpretarse de esta forma, por coherencia, se pronuncia Patón García en La adecuación constitucional del Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y la imposición autonómica medioambiental, cit., pag. 16.

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Muy claras son las palabras de Sesma Sánchez y Cordero González: “Esta fácil superación de la prohibición de doble imposición que regula el artículo 6.2 LOFCA en la comparativa tributos autonómicos / tributos estatales confirma, por otra parte, que la interpretación constitucional de dicho precepto es absolutamente ineficaz como límite al poder tributario autonómico, porque basta con una mínima divergencia entre el hecho imponible de un tributo autonómico [...] frente a un hecho imponible estatal para que aquél fuera admisible”243. Tampoco comparto el criterio de que si la finalidad de uno de los tributos es distinta de la del otro estamos ante dos tributos distintos, porque deja sin valor al objeto del tributo, al hecho imponible y al principio de capacidad económica, y lo que implican.

243 El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales del Principado de Asturias, cit., pag. 94.

También ver Jiménez Compaired, I.: La imposición propia de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 306.

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3.- Las figuras distintas de los impuestos Puesto que este trabajo va a analizar la concurrencia entre tributos, no se centrará solamente en los impuestos, sino también en las tasas, contribuciones especiales y recargos. Por ello, y dada la amplia controversia que suscitan estas figuras, es necesario estudiar sus elementos constitutivos, en particular el hecho imponible y el objeto del tributo, y la amplia discusión que se ha generado sobre si estas figuras tributarias gravan capacidad económica alguna y, en su caso, cuál pueda ser esta. 3.1.- Tasas El art. 2.2.a) de la Ley General Tributaria define las tasas como “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”. El primer dato que hay que resaltar es que son tributos, por lo que deben respetar todos los principios del art. 31.1 de la Constitución244. Otra definición es la que recoge el art. 6 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, y otra mucho más completa es la que recoge el art. 20.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: 1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:

A. La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local245. B. La prestación de un servicio público o la realización de una actividad

administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

244 Esta es la opinión de Lozano Serrano en La financiación de servicios públicos mediante tasas:

cuestiones, Crónica Tributaria, nº 43, 1982, pag. 296. 245 Este supuesto fue convertido en precio público por la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos,

pero fue reubicado como tasa por la STC 185/1995.

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a. Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:

� Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. � Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante246.

b. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

El hecho imponible será, por una parte, la utilización o aprovechamiento del dominio público; y por otra la prestación de servicios y la realización de actividades por los entes públicos, en el ámbito del derecho público (ya que el importe a pagar en las relaciones privadas no es más que un precio), que afecten o beneficien al sujeto pasivo247, siempre y cuando se vea obligado a acudir al sector público, bien por estar obligado a ello, bien porque el sector privado no lo ofrece. Ese beneficio debe poder concretarse en el sujeto pasivo de forma individualizada248. No obstante, las tasas son tributos pero se diferencian de los impuestos249. En este sentido, debo desechar la opinión doctrinal que insiste en que una de las diferencias entre ambos tributos es que los impuestos están vinculados a la capacidad económica del sujeto pasivo y las tasas no250, cuestión que comentaremos más adelante. En cambio, estoy de acuerdo que una diferencia importante entre ambos tipos de tributos es que las tasas van referidas a una actividad administrativa concreta, que debe aparecer en el hecho imponible, y los impuestos no251, idea basada en que en las tasas se contribuye

246 Requisito este muy abstracto y que hasta ahora no ha sido concretado por Ley o Sentencia alguna. 247 Siendo ese beneficio el objeto del tributo según Albiñana García-Quintana en Sistema tributario

español y comparado, cit., pag. 864. 248 En tal sentido ver Arnal Suría e Iranzo Alarcón en Los nuevos impuestos municipales y otras

exacciones de derecho público de las entidades locales, Siete, Valencia, 1990, pags. 78 y 79. 249 Sobre este tema, el trabajo véase el trabajo de Ferreiro Lapatza, La clasificación de los tributos en

impuestos, tasas y contribuciones especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 100, 1998; que también puede encontrarse en su libro Derecho Tributario. Parte General, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, Marcial Pons.

250 Albiñana García-Quintana en Los ingresos tributarios distintos del impuesto, Anales de Economía, nº 18-19, 1973, pag. 11; y Ferreiro en La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, cit., pags. 554 y 557, afirma que aunque es claro que el principio del beneficio corresponde a las tasas al igual que el de capacidad económica lo hace a los impuestos, las tasas no pueden desconocer este último principio.

251 Estas diferencias son compartidas por toda la doctrina. Sirvan como ejemplo las opiniones de González García, en La tasa como especie del género tributo, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 25; Albiñana García-Quintana en Los ingresos tributarios distintos del impuesto, cit., pags. 9 y 10, y en Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 866; Ferreiro Lapatza en La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, cit., pags. 552 a 556, siempre y cuando la cuantificación de la base imponible de las tasas se haga según el coste del servicio; Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril en Fundamentos de Derecho Tributario, Edersa, Madrid, 2004, pags. 56 y 57; Argüelles Pintos en Comentario al art. 2, Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, pag. 89; de Martín Queralt en El régimen jurídico de los precios públicos en el derecho español, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pags. 382 y 383, y con Lozano Serrano y Poveda Blanco en Derecho Tributario, Aranzadi, Pamplona, 2005, pags. 37 y 38; y de Martín Fernández en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 365. También son consideradas por la doctrina países de nuestro entorno, por ejemplo, Van Der Borght en

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por el beneficio recibido directamente por el sujeto pasivo, mientras que en los impuestos esa relación directa no se da252. Hay una tercera diferencia que se apunta por un sector de la doctrina, pero que no comparto, y es que los impuestos financian los servicios públicos indivisibles y las tasas los divisibles, lo cual no tiene por qué ser necesariamente así253. Para tratar de acercarnos al objeto del tributo de las tasas, vamos a analizar cómo se determina el importe de las mismas. El art. 19 de la Ley de Tasas y Precios Públicos establece que: 1. El importe de las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público se fijará tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad derivada de aquélla.

2. En general y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales recoge en su art. 24.1 las mismas consideraciones, pero concreta más el apartado 1 anterior: 1. El importe de las tasas previstas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local se fijará de acuerdo con las siguientes reglas:

a. Con carácter general, tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público. A tal fin, las ordenanzas fiscales podrán señalar en cada caso, atendiendo a la naturaleza específica de la utilización privativa o del aprovechamiento especial de que se trate, los criterios y parámetros que permitan definir el valor de mercado de la utilidad derivada. b. Cuando se utilicen procedimientos de licitación pública, el importe de la tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación. c. Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 % de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas.

Hacienda Pública I, Labor, Barcelona, 1934, pag. 138; Eheberg en Principios de Hacienda, G. Gili, Barcelona, 1944, pag. 160; o Neumark y Gerloff en Tratado de Finanzas, Tomo II, El Ateneo, BuenosAires, 1961, pag. 170.

252 Así lo cree también Ferreiro en ibidem. 253 Esta es la opinión de Albiñana García-Quintana en Los ingresos tributarios distintos del impuesto,

cit., pag. 12; Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril en Fundamentos de Derecho Tributario, cit.; Argüelles Pintos en Comentario al art. 2, cit.; y de Martín Queralt et al. en Derecho Tributario, cit.

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De lo anterior se deduce que el objeto del tributo de las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial sería las rentas percibidas por quien utiliza o aprovecha dicho dominio público. Las tasas que se refieren a una licitación pública tendrán como objeto del tributo las rentas percibidas por la explotación de la concesión, autorización o adjudicación, entendiendo por “valor económico de la proposición” como los ingresos que recibiría la empresa o entidad, contenidos en la propuesta de explotación. Las tasas del apartado c tienen como objeto del tributo los rendimientos obtenidos por las empresas beneficiarias de la utilización privativa o aprovechamiento de suelo, subsuelo o vuelo. Estas tasas del apartado c han sido objeto de gran controversia. Fueron declaradas incompatibles con la tasa por licencia de obras cuando eran precios públicos, tal y como se recoge en las SsTS de 3 de julio de 1990 (RA 1990, 6747), 21 de noviembre de 1995 (RA 1995, 8529), 7 de mayo y 29 de junio de 1996 (RA 1996, 5271 y 5277), 27 de noviembre y 9 de diciembre de 1997 (RA 1997, 9281 y 1998, 487). Parece que el legislador se “olvidó” de esta jurisprudencia al elaborar la Ley 25/1998, de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales, ya que el art. 24.1.ult. pº del Texto Refundido de la LRHL, declara la compatibilidad254. En términos de concurrencia con otras figuras, y dado que su objeto del tributo es el rendimiento obtenido, como forma de cuantificar el beneficio obtenido por la utilización o aprovechamiento del dominio público local, podría concurrir con el Impuesto sobre Actividades Económicas, lo cual será analizado en el apartado correspondiente, además de provocar una discriminación en perjuicio de este tipo de empresas.

El Tribunal Constitucional también se pronunció sobre ellas en la STC 233/1999, cuando eran precios públicos, aunque la LRHL ya había sido modificada en este aspecto. En el FJ 9.B) se afirmó que “[...] no puede calificarse como «injusta» a una prestación patrimonial de naturaleza tributaria (como hemos dicho, no otra cosa son los precios públicos constitutivos de prestaciones de carácter público) cuya magnitud se determina en función de los beneficios obtenidos por los obligados al pago, o, lo que es igual, tal y como reclama el art. 31.1 C.E., de la capacidad económica de los mismos”. Falcón y Tella, en el comentario que realiza a esta sentencia, afirma que estas tasas no causan doble imposición con el Impuesto sobre Sociedades (IS) porque gravan la renta bruta de las empresas suministradoras y el IS la renta neta255.

En mi opinión, la fijación del importe de las tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros, en el 1,5% de los ingresos brutos de las mismas, no respeta el principio de capacidad económica256. Según este principio la tasa habría de recaer sobre los ingresos netos o

254 Así lo ve también Pagés I Galtés en Aspectos novedosos de la fiscalidad inmobiliaria local para 1999, Impuestos, nº 14, 1999, pag. 48.

255 La STC 233/1999, de 16 de diciembre (II), Quincena Fiscal, nº 4, 2000, pag. 8. 256 Muñoz Merino en Liberalización económica y servicios de suministro. Las tasas por utilización

privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, Tributos Locales, nº 16, 2002, pag. 60, opina que esta tasa vulnera los principios constitucionales si la actividad no obtiene beneficios por el uso del dominio público o este es escaso, así como porque la base imponible está totalmente desvinculada del hecho imponible, aspecto este último defendido también por Villaverde Gómez en Las reglas de la cuantificación de las tasas en el ámbito local desde una perspectiva jurisprudencial, Tributos Locales, nº 28, 2003, pag. 42.

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beneficio de la actividad, pero entonces se gravaría lo mismo que con el Impuesto sobre Sociedades, para lo cual podría sustituirse la tasa por un recargo sobre el IS, cuya recaudación iría a parar a los Entes Locales. Por otra parte, habría que preguntarse qué criterios ha utilizado el legislador para considerar que el 1,5% de los ingresos brutos de la empresa explotadora de servicios de suministro es equivalente al beneficio obtenido por la utilización del dominio público local. Más bien debería gravar el 100% de los ingresos brutos, ya que ese sería el beneficio total obtenido, porque sin tendido eléctrico, por ejemplo, aéreo o subterráneo, la empresa no obtendría ingresos en un municipio concreto; pero gravar esto sería confiscatorio. Respecto al resto de las tasas, tendrán por objeto del tributo la renta gastada por el sujeto pasivo, pues está pagando por el servicio recibido o la actividad realizada en su favor. Es decir, se grava la renta gastada257 como pago del servicio recibido o de la actividad realizada en su favor. Por lo tanto, estas tasas se cuantifican en función del coste del servicio o actividad258 que componga su hecho imponible, que no es otra cosa que lo que el sujeto pasivo paga por recibirlo/a. Los componentes de dicho coste del servicio prestado o de la actividad realizada se recogen en el art. 19.3 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, y en el art. 24.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: “Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente”. Ruiz Garijo considera que los costes y amortizaciones indirectas y los gastos de mantenimiento no deberían incluirse259. Aparte de lo anterior, se plantea un conflicto cuando el servicio o la actividad benefician a varios sujetos pasivos. En este caso, ¿el importe de la tasa individual a pagar por cada uno de ellos es el que no debe superar el coste o lo es la suma de los importes de todas las tasas pagadas por todos los sujetos pasivos beneficiados por el servicio o actividad?.

257 De aquí la doble imposición que podría darse de la tasa por licencia urbanística con el Impuesto

sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ya que, como argumentaremos en su momento, la primera suele utilizar como coste del servicio el importe gastado en la construcción, instalación u obra (lo cual es incorrecto), mientras que el segundo grava la renta gastada para llevar a cabo dicha construcción, instalación u obra. Si bien el hecho imponible difiere del de las tasas, el objeto del tributo viene a ser el mismo. Para Martín Delgado en Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución

Española de 1978, Hacienda Pública Española, nº 60, 1979, pag. 80; Lago Montero en Un apunte sobre el principio de capacidad contributiva en algunas tasas y precios públicos, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 97; y Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, Marcial Pons, Madrid, 1995, pag. 147, el objeto del tributo de las tasas es el incremento de capacidad económica sobrevenida a consecuencia de una actividad administrativa, pero eso podría suceder o no en el futuro, por lo que entraríamos de nuevo en el juego de la capacidad económica potencial. En el caso, por ejemplo, de la tasa por la obtención de una licencia de caza puede no producir rendimiento futuro ninguno si yo no voy a cazar, en cambio demuestra una capacidad de gasto adicional.

258 Me parece bastante desacertado el uso de la palabra “tenderán” del art. 7 de la LTPP en lugar de “deberán”, ya que ello favorece el que la tasa supere el coste del servicio o actividad.

259 Tasas locales, cit., pags. 164 y 165.

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La doctrina260 y la jurisprudencia261 se decantan por lo último. También se cuestiona si puede excederse o no el coste del servicio, tanto desde el punto de vista global de todo lo recaudado, como desde el punto de vista de cada liquidación particular262. El Tribunal Supremo ha considerado que el coste del servicio no se limita a la concreta prestación del servicio o realización de la actividad, sino que abarca el mantenimiento en funcionamiento de dicho servicio o actividad263, lo cual es acorde con los arts. 19.3 y 24.2 citados. También se ha pronunciado respecto a que el importe de las tasas debe ajustarse al coste del servicio o actividad lo más posible, sin superarlo injustificadamente264, lo que sería acertado en el caso de producirse gastos no previstos o extraordinarios, necesarios, que deberán ser justificados debidamente.

260 Por ejemplo Simón Acosta en Tasas y precios públicos de las entidades locales, La reforma de las

Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pags. 148 y 149; Pagés I Galtés en Los principios de equivalencia, de cobertura de costes y del beneficio en las tasas y precios locales, cit., pags. 17 y 18, quien denomina este supuesto como principio de cobertura de costes; Checa González en Tasas locales: hecho imponible y cuantía, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 258, 2000, pag. 825; y también Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, cit., pags. 104 y 105.

261 Así las SsTS de 27 de febrero de 1991 (RA 1991, 1395); 20 de julio y 12 de diciembre de 1994 (RA 1994, 5950 y 10434); 6 de febrero y 22 de julio de 1995 (RA 1995, 1003 y 6061); 13 de febrero, 20 de marzo, 11 de junio y 24 de septiembre de 1996 (RA 1996, 1441, 3677, 4950 y 7246); 19 de junio de 1997 (RA 1997, 4833); 20 de febrero, 12 y 21 de marzo, 7, 22 y 23 de mayo, y 9 de julio de 1998 (RA 1998, 1942, 2267, 2278, 3945, 4302, 4303 y 6034); 6 de febrero, 6 de marzo, 19 de octubre y 15 de noviembre de 1999 (RA 1999, 1968, 2514, 7822 y 8652); y 18 de diciembre de 2000 (RA 2000, 9502). También las SsTSJ de Asturias de 6 y 25 de febrero de 1999 (JT 1999, 377 y 452); la STSJ de Castilla y León de 19 de junio de 2000 (JT 2000, 178); la STSJ de Castilla-La Mancha de 6 de mayo de 1999 (JT 1999, 967); las SsTSJ de Cataluña de 17 de febrero de 1999 (JT 1999, 481), 30 de noviembre de 2000 (JT 2000, 767), 10 de diciembre de 2001 (JT 2002, 1095) y 28 de febrero y 10 de octubre de 2002 (JT 2002, 384 y 608); las SsTSJ de Galicia de 22 de febrero de 1999 (JT 1999, 434 y 508); la STSJ de Andalucía de 31 de mayo de 1999 (JT 1999, 1032) y 21 de diciembre de 2000 (JT 2001, 275); las SsTSJ de Valencia de 8 de octubre y 10 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1650 y 1660); y la STSJ de Canarias de 9 de mayo de 2000 (JT 2000, 1538).

262 Simón Acosta afirma tajantemente que no, en ult. op. cit., al igual que Martín Fernández en La incidencia del principio de capacidad económica en las tasas y precios públicos, cit., pag. 113, considerando este último que la tasa se convertiría en confiscatoria por este motivo; también Checa González en Tasas locales: hecho imponible y cuantía, cit., pag. 826; Ruiz Garijo en Tasas locales, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 158; y Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 106. El Tribunal Supremo defiende este mismo extremo en sus sentencias de 26 de febrero y 9 de julio de 1997 (RA 1997, 1069 y 5674), y de 22 de mayo de 1998 (RA 1998, 4302).

263 SsTS de 4 de octubre de 1983 (RA 1983, 5024), 30 de abril de 1986 (RA 1986, 4382), 16 de abril y 10 de julio de 1987 (RA 1987, 2673, 5634, 5635 y 5636), 18 de enero de 1988 (RA 1988, 82), 6 de febrero de 1995 (RA 1995, 1003), 12 de marzo de 1998 (RA 1998, 3029), y 15 de noviembre de 1999 (RA 1999, 8652).

264 Por ejemplo en las sentencias citadas en la nota anterior y en las SsTS de 22 de julio de 1995 (RA 1995, 6061), 24 de septiembre de 1996 (RA 1996, 7246), 19 de junio de 1997 (RA 1997, 4833), y 11 de marzo de 2003 (RA 2003, 3556), se obtienen comentarios como: “sólo cuando claramente se demuestre la existencia de un reprobable exceso entre lo recaudado por tasas y los costes del servicio, procede la anulación de las liquidaciones” o “en los casos en que se demostrara claramente que la recaudación por tasa supera, con notorio exceso, los costes del servicio que la legitimaba, procederá la anulación de las liquidaciones impugnadas” o “no es admisible aplicar un tipo que conduce a una cuota que supera en más de ochenta veces el coste del servicio que en este caso concreto ha prestado la Administración” o “ciertamente una superación razonable, derivada de circunstancias coyunturales, no tendría por qué afectar a la validez, pero sí una desproporción notable entre lo previsto para ingresar o ingresado y el coste del servicio”. Pero también los TSJ nos ofrecen perlas, valga como ejemplo la STSJ de Valencia de 14 de abril de 1998 (JT 1998, 617), para el que, ante un coste presupuestado de 13,5 millones, una recaudación de 23,9 millones no le parece reprobable ni notoriamente excesivo. Ruiz Garijo considera equivocados estos pronunciamientos, defendidendo que debe existir tal ajuste,

sin superarlo en ningún caso, en El principio de equivalencia en las tasas y la necesaria correspondencia

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Analicemos ahora la presencia del principio de capacidad económica en las tasas, ya que de concluir que no están sujetas al mismo, sería muy difícil que se produjera la concurrencia entre los impuestos y las tasas. Es sorprendente, a mi modo de ver, es la afirmación que se recoge en el art. 8 de la Ley de Tasas y Precios Públicos de que: “En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas”. Esta afirmación también se encuentra recogida en el art. 7.4 de la LOFCA y en el art. 24.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Carece de sentido. Incluso Pont Mestres describe la redacción del precepto como “tacañamente respetuoso” del principio de capacidad económica, que se “acoge fríamente”265. Si las tasas son tributos deben respetar el principio de capacidad económica, como hemos visto, por lo que siempre debe tenerse en cuenta266, pues las

entre el coste del servicio y la cuantía de la tasa, Jurisprudencia Tributaria, nº 7, 2003, pags. 8 y ss. En cambio, Checa González sí considera posible que se supere tal coste, siempre y cuando no se convierta en un “reprobable o sobresaliente exceso”, o en un “injustificable y manifiesto incremento”, en Acerca de la cuantía de las tasas locales por prestación de un servicio o realización de una actividad, Jurisprudencia Tributaria, nº 11, 2001. 265 Principio constitucional de capacidad económica y ordenamiento tributario, cit., pag. 184. La misma crítica al precepto la hacen Cors Meya en Delimitación entre tasas y precios públicos, Revista de Hacienda Local, nº 57, 1989, pag. 343; Sotres Menéndez en Ley de tasas y precios públicos: un bosque detrás del árbol, Impuestos, 1990-I, pag. 14; y Menéndez Moreno en Reflexiones en torno al presupuesto de hecho de los Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 137, 2008, pag. 52.

266 A favor Sainz de Bujanda en Hacienda y Derecho, Vol. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, pag. 262; Calvo Ortega en Las tasas de las haciendas locales: aspectos problemáticos, Crónica Tributaria, nº 6, 1973, pag. 21 (quien defiende que es difícilmente aplicable a la prestación de los servicios públicos porque el servicio público no tiene una finalidad recaudatoria, lo cual no es cierto pues lo que pagamos por usarlo se destina a cubrir los gastos del servicio, que son públicos); Casado Ollero en El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II), Revista Española de Derecho Financiero, nº 34, 1982, pag. 220, y en Sistema financiero local y justicia fiscal, Organización Territorial del Estado (Administración Local), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pag. 790; Falcón y Tella en La finalidad financiera en la gestión del patrimonio, Revista Española de Derecho Financiero, nº 35, 1982, pag. 383; Cors Meya en Las tasas en el marco de un sistema tributario justo, Revista Española de Derecho Financiero, nº 51, 1986, pags. 331 a 333 (considera que el principio de capacidad económica debe estar presente en el hecho imponible y en la base imponible); Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. I, cit., pags. 41 y 42, y en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, PPU, Barcelona, 1989, pags. 50 y 51; Rubio de Urquía y Arnal Suría en La Ley Reguladora de Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pag. 143; Martín Queralt en Sobre la adecuación de las tasas a la Constitución, cit., pag. 5, y en Tasas y precios públicos, Revista de Hacienda Local, nº 57, 1989, pags. 306 y 307, donde denuncia que no se refleje dicho principio en el hecho imponible de las mismas; González García en La tasa como especie del género tributo, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pags. 24 y 30; Lago Montero en Un apunte sobre el principio de capacidad contributiva en algunas tasas y precios públicos, cit., pags. 95 y 96; Martín Fernández en La incidencia del principio de capacidad económica en las tasas y precios públicos, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 110, y en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 125; Menéndez Moreno en Los conceptos de tributo y de precio público. Análisis comparativo, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 222, y en Derecho Financiero y Tributario, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 175; Mateo Rodríguez en Principios rectores de la cuantificación de tasas y precios públicos en el derecho español, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 279; Aparicio Pérez en Tasas versus precios públicos, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pags. 361 y 362; Caamaño Anido en Cuantificación de las tasas y coste de los servicios públicos prestados, Revista

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dificultades técnicas para su aplicación no son razón suficiente para incumplirlo267. De aquí se deduce, respecto al coste del servicio, que en el caso de un particular concreto la tasa aplicable no puede exceder del coste del servicio que a él se le ha prestado porque se atenta contra el principio de capacidad económica. Sainz de Bujanda se muestra tajante: “[...] lo que sería a todas luces inconstitucional es que pudiera regularse una determinada tasa introduciendo en ella cualquier componente que entrara en abierta colisión con el expresado principio [de capacidad]“, y que “[...] al aplicar a cada sujeto la tasa de que se trate no puede generarse a su cargo una obligación que manifiestamente conculque el principio de capacidad”268. Si, como dice la norma, las características del tributo no lo permiten, no será un tributo sino otra cosa. Precisamente esa laxitud del precepto junto con la palabra “podrán” del art. 24.4 del Texto Refundido ha hecho que los poderes públicos establezcan tasas con un importe en función de la capacidad económica de quien debe pagarlas, pero muy por encima del coste del servicio prestado o actividad realizada. Los tribunales, al enjuiciar

de Hacienda Local, nº 64, 1992, pag. 117; Dasi Grau en Guía práctica de los tributos locales, Aranzadi, Pamplona, 1992, pag. 64; Moreno Seijas en Introducción al principio del beneficio de la imposición. Teoría y aplicación actual, Cuadernos de Formación, nº 27, 1994; Lozano Serrano en Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, cit., pag. 49; Bayona de Perogordo y Soler Roch en Materiales de Derecho Financiero, Compás, Alicante, 1998, pag. 693; Ruiz Garijo en Adecuación de las tasas al principio de capacidad económica, Información Fiscal, nº 36, 1999, pags. 71 y 72, y en Tasas locales, cit., pags. 24, 25, 142 y 143; Aguallo Avilés en Tasas y precios públicos, Lex Nova, Valladolid, 2002, pag. 359; Villaverde Gómez en Las reglas de la cuantificación de las tasas en el ámbito local desde una perspectiva jurisprudencial, cit., pags. 36 y 37; Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pags. 60 y 61; Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, cit., pags. 50, 51 y 80; y Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pags. 164 y 165. También es la opinión de Moschetti en El principio de capacidad contributiva, cit., pag. 97, respecto al caso italiano, aunque considera que es más adecuada su aplicación sólo a los impuestos porque la mayoría de las tasas italianas no lo respetan (pags. 98 a 100). En contra Vicente-Arche Domingo en lo que se refiere al principio de capacidad económica, en Notas

sobre el gasto público y contribución a su sostenimiento en la Hacienda Pública, Revista Española de Derecho Financiero, nº 3, 1974, pags. 542 a 545, y en Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho Español, Revista Española de Derecho Financiero, nº 7, 1975, pag. 459; Simón Acosta en Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales, Hacienda Pública Española, nº 35, 1975, pag. 261, y en Tasas y precios públicos de las entidades locales, cit., pags. 110 y ss.; Sotres Menéndez en Ley de tasas y precios públicos: un bosque detrás del árbol, Impuestos, 1990-I, pag. 207; Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, Gaceta Fiscal, nº 141, 1996, pags. 190 y 191 (también lo extienden, a mi juicio erróneamente, a las contribuciones especiales); Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 864, y en Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 307, 308, 311 y 312; Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, cit., pag. 62; Alarcón García en Manual del Sistema Fiscal Español, Thomson, Madrid, 2005, pag. 40; Gil Rodríguez en Legalidad, equivalencia de costes y capacidad económica en las tasas, Tributos Locales, nº 50, 2005, pags. 38 y 39; Martín Fernández en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 372; Giménez-Reyna Rodríguez en Comentario del art. 2, Ley General Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2006, pag. 46; y Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 44. Estos autores defienden que el principio de capacidad económica debe ser relegado en favor del principio del beneficio.

267 Otra cuestión diferente es, como afirma Aguallo Avilés en Tasas y precios públicos, cit., pag. 367, que puedan existir tributos que se basen en criterios diversos al de capacidad económica pero que no sean contrarios al mismo.

268 Lecciones de Derecho Financiero, DP-Universidad Complutense, Madrid, 1993, pags. 182 y 183.

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estos casos, han considerado que no es necesario que las tasas cumplan el principio de capacidad económica, porque para ellos no es más que un criterio a seguir269. Y ello ha llevado a que existan en nuestro sistema tasas que no responden al citado principio ni en su hecho imponible ni en su cuantificación.

La STC 296/1994, FJ 4º y la STC 16/2003, FJ 3º, abundan en esta cuestión, a mi juicio erróneamente según lo que acabamos de decir, afirmando ambas que “en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de una manera muy indirecta o remota”. La primera de ellas, en el mismo FJ, también añade que “el hecho imponible de la tasa se vincula a una actividad o servicio de la Administración Pública, mientras que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo”. De ambas frases se deduce que el Tribunal Constitucional considera que el principio de capacidad económica no opera en las tasas.

No puedo dejar de apuntar la propuesta de Gil Rodríguez270 de dividir las tasas en tres grupos: tasas por utilización privativa y aprovechamiento especial del dominio público local, tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades no esenciales, y tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades esenciales. En el primer grupo no habría problemas de ajuste al principio de capacidad económica porque se incorpora al patrimonio o a la renta un derecho de uso y disfrute, perfectamente cuantificable en términos de aumento de valor o de renta percibida. Los otros dos grupos dependen de cuál sea el interés que fomenta los servicios, general (más presente en los servicios esenciales, que son para todos) o particular (más presente en los servicios no esenciales, que se presten por intereses concretos). Según la autora, la tasa no debería cubrir el 100 % del coste, sino sólo el que se refiere al uso del servicio o actividad, que debe respetar el principio de capacidad económica, y el resto debe cubrirse por la comunidad en general por medio de otro tipo de recursos. La parte a cubrir por la comunidad dependerá del interés general o particular del servicio o

269 En este sentido tenemos las SsTSJ de Andalucía de 7 de octubre y 25 de noviembre de 1996 (JT

1996, 1512 y 1745); 3 de marzo, 24 de marzo, 28 de abril y 26 de mayo de 1997 (JT 1997, 263, 338, 422 y 574); 20 de julio y 16 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1167 y 1809); y 18 de enero y 31 de mayo de 1999 (JT 1999, 229, 1308 y 1032); la STSJ de Navarra de 1 de marzo de 1993 (JT 1993, 248); la STSJ de Madrid de 9 de julio de 1997 (JT 1997, 1079); y la STSJ de Baleares de 26 de abril de 2002 (JT 2002, 752). Igualmente las SsTS de 6 de febrero de 1995 (RA 1995, 1003), 20 de febrero de 1998 (RA 1998, 2267) y 6 de marzo de 1999 (RA 1999, 2514); que han realizado una interpretación literal del art. 24.4 del Texto Refundido. En sentido contrario a todas estas, defendiendo la vigencia del principio en las tasas, está la STS de 8 de marzo de 2002 (RA 2002, 4166).

270 Esta división, expuesta en Legalidad, equivalencia de costes y capacidad económica en las tasas, cit., pags. 32 y 33, fue propuesta previamente en detalle por Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, cit., pags. 49, 50 y 83 a 86, pero olvidaron incluir la realización de actividades administrativas, aunque si admiten que la capacidad económica esta presente las tasas por utilización privativa y aprovechamiento especial en el valor obtenido del aprovechamiento o utilización, mientras que en los otros dos casos defienden el consumo o renta gastada como índice de capacidad económica. La idea de que la capacidad económica en las tasas debe graduarse en función de la presencia de una mayor o menor necesidad pública del servicio o actividad, ha sido formulada por Lozano Serrano en La financiación de servicios públicos mediante tasas: cuestiones, cit., pags. 293 y 297; y el propio Lago Montero en Un apunte sobre el principio de capacidad contributiva en algunas tasas y precios públicos, cit., pag. 101.

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actividad, fijándola la autora en un 25% en los no esenciales y en un 50% en los esenciales. Por esta dificultad de encardinar el principio de capacidad económica en las tasas, parte de la doctrina defiende el principio de equivalencia271 o del beneficio272, recogido en el art. 7 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, en el art. 7.3 de la LOFCA y en el art. 24.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, porque la capacidad económica no resulta tan evidente dentro del cuerpo de este último grupo de tasas. Precisamente porque el sujeto pasivo recibe un beneficio por el servicio prestado o la actividad realizada en su favor, esto es razón suficiente para que abone una tasa en contraprestación por el beneficio recibido, cuantificable según el coste de dicho servicio o actividad, que el sujeto pasivo habría tenido que asumir si lo hubiera realizado él por si mismo, pero no el coste total del servicio sino el que le corresponda de forma individualizada273. Pero esto no demuestra que tenga capacidad de pagar, no pudiéndose exigir tasas a quien no tenga capacidad económica suficiente para pagarlas274 o su pago la merme de tal forma que llegue a ser confiscatorio. En consecuencia, es muy dudoso si el importe de las tasas debería establecerse en función del coste del servicio o del beneficio recibido, porque podría suceder que las personas muy beneficiadas, que

271 Para Pagés I Galtés este principio es distinto del de beneficio. El principio de equivalencia es aquel

que afirma que la recaudación derivada de la tasa debe cubrir el coste total del servicio más el valor que para el ciudadano tenga la prestación de tal servicio, mientras que para él el principio del beneficio es aquel que afirma que la recaudación derivada de la tasa debe ceñirse al valor que para el ciudadano tenga la prestación de tal servicio, independientemente de su coste (ver Los principios de equivalencia, de cobertura de costes y del beneficio en las tasas y precios locales, cit., pag. 18). Añade posteriormente que el reparto de los costes del servicio no justifica por si solo el establecimiento de un tributo (pag. 20). En la Exposición de Motivos de la antigua LRHL se equiparaban: “Con esta asociación del principio básico de capacidad económica y del de equivalencia o beneficio [...]”.

272 Arnal Suría y Rubio de Urquia en La Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pag. 134; o Arnal Suría con Iranzo Alarcón en Los nuevos impuestos municipales y otras exacciones de derecho público de las entidades locales, Siete, Valencia, 1990, pag. 78; o Pérez de Ayala y González García en Curso de Derecho Tributario, cit., pag. 181, nota 33, que lo definen como “[...] aquel que estructura los tributos y sus elementos en virtud del beneficio que cada ciudadano recibe de las actividades del ente público”; o Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, Gaceta Fiscal, nº 141, 1996, pag. 189; o Fernández Segado en El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cit., pag. 98. En contra del citado principio se pronuncia Martín Queralt en Sobre la adecuación de las tasas a la

Constitución, cit., pag. 10, porque considera que margina definitivamente al principio de capacidad económica; y también Mateo Rodríguez en Principios rectores de la cuantificación de tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pags. 277 y 278. Cayón Galiardo es demoledor, cuando afirma de dicho principio que “[...] no sólo es un criterior que creo pertenece a la historia, sino que puede resultar contrario a los principios constitucionales de justicia tributaria recogidos en el art. 31.1 de la Constitución”, en Comentario al art. 142, Constitución Española de 1978, Tomo X, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1985, pag. 575.

273 Simón Acosta en Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales, cit., pag. 283; Cors Meya en Las tasas en el marco de un sistema tributario justo, cit., pag. 327; y Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, cit., pag. 77. Si no, unos pocos pagarían los servicios o actividades utilizados por todos, como acertadamente afirman Martín Fernández y Aneiros Pereira en Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, Edersa, Madrid, 2004, pag. 81. En la jurisprudencia tenemos como ejemplo las SsTSJ de Valencia de 8 de octubre y 10 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1650 y 1660), comentadas por Checa González en Hecho imponible y cuantificación de las tasas, Jurisprudencia Tributaria, 1998-III, pags. 1322 a 1325.

274 Así opinan también Lago Montero y Guervós Maíllo en Tasas locales: cuantía, cit., pag. 87; y Martín Fernández en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, cit., pags. 369 y 370, aunque este último autor defiende la aplicabilidad del citado principio.

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tengan reducida capacidad económica, tuvieran una mayor carga tributaria que otras con un menor beneficio y una mayor capacidad económica275, a menos que se estableciera un mínimo vital o existencial para las tasas o se distinga entre servicios esenciales y no esenciales, como veremos más adelante. Lozano Serrano denuncia que el principio del beneficio no está recogido constitucionalmente, mientras que el de capacidad económica sí, por lo que no pueden situarse en el mismo plano en ningún caso276. Para Pérez de Ayala y González García, aunque el principio del beneficio es compatible con los principios de igualdad y de generalidad, ya que a igual beneficio igual carga fiscal, a distinto beneficio distinta carga fiscal, y todos los que reciben algún beneficio tendrán, en principio, una carga fiscal; no por ello puede incumplirse el de capacidad económica277, que ya hemos visto que choca frontalmente con el del beneficio278. Lago Montero defiende que el principio del beneficio no puede prevalecer nunca sobre el de capacidad económica279, ni oponerse a él280. Moreno Seijas expone algunos de los problemas que presenta este principio, como ignorar los objetivos redistributivos porque si se paga por el beneficio recibido no hay redistribución, o la dificultad de determinar tal beneficio, que si es determinado por los contribuyentes supone que existe un alto riesgo de fraude por una minusvaloración del mismo281. Lozano Serrano también considera un problema la dificultad de determinar el beneficio por la ausencia de módulos adecuados que sean indicativos de capacidad económica282. Otro principio que la doctrina defiende como justificador de las tasas es el principio de provocación del gasto283. Este principio se basa en que al desarrollar una actividad o prestar un servicio, la Administración incurre en un gasto que debe ser resarcido por

275 Este hecho ha sido denunciado por Calvo Ortega en Las tasas de las haciendas locales: aspectos

problemáticos, Crónica Tributaria, nº 6, 1973, pag. 23; y por Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 148.

276 Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, cit., pag. 50; y también Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 146.

277 Curso de Derecho Tributario, cit., pags. 182 y 183. 278 Lozano Serrano considera que el principio del beneficio es una amenaza a los principios del art.

31.1 CE, en La financiación de servicios públicos mediante tasas: cuestiones, cit., pag. 293. 279 Un apunte sobre el principio de capacidad contributiva en algunas tasas y precios públicos, cit.,

pags. 95 y 96. También González García en La tasa como especie del género tributo, cit., pag. 32. En contra Rovira Mola en La hacienda municipal y sus problemas, Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1972, pag. 73.

280 Ya lo afirmaba Neumark en Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pag. 170; y Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 146.

281 Introducción al principio del beneficio de la imposición. Teoría y aplicación actual, cit. 282 La financiación de servicios públicos mediante tasas: cuestiones, cit., pag. 292. 283 Simón Acosta en Tasas municipales, Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Lex Nova,

Valladolid, 1982, pags. 37 y ss., en Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales, cit., pags. 261, 262 y 272, y en Tasas y precios públicos de las entidades locales, cit., pag. 116, llegando a afirmar que este principio debe sustituir al de capacidad económica; Mateo Rodríguez en Principios rectores de la cuantificación de tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 276; y también Fernández Junquera en Las tasas. Aspectos sustantivos y principios, Tributos Locales, nº 24, 2002, pag. 14, pero sin llegar a afirmar lo de Simón Acosta. En contra del mismo se expresa González García en Clasificación de los tributos: impuestos y tasas, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 445, porque el gasto lo provoca el ente público y no el sujeto pasivo; y también Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, cit., pag. 163.

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quien lo provoca. Es muy curiosa la forma que Simón Acosta tiene de expresarlo: “O se contribuye porque se posee riqueza y en función de la riqueza poseída, o se contribuye porque se provoca un gasto y en función del gasto provocado”284. Si bien esto es cierto, no lo es menos que no puede obviarse la capacidad económica de quien ha provocado tal gasto y debe satisfacer la correspondiente tasa, por lo que no comparto esta opinión285, ya que se puede carecer de medios para satisfacer el gasto provocado, y no por ello se tiene menos derecho a disfrutar de la actividad o servicio público (sobre todo los de carácter esencial), por lo que otros deben asumir el abono del coste. En tal caso, el coste del servicio no aumentará, pero habrá sujetos que asuman más de lo que les correspondería porque tienen más capacidad económica286. Así, la STS de 6 de febrero de 1995 (RA 1995, 1003) defendía que “la conjugación de esta exigencia [de que la cuantía de las tasas responda al coste del servicio o actividad] con el principio de capacidad económica [...] como criterio para la determinación de la cuantía de las tasas, permite una cierta disociación entre la estimación concreta de costes de una licencia y de la cuota exigida por ello a fin de que los sujetos pasivos de mayor capacidad contributiva satisfagan cuotas que superen ese coste en compensación con otros que lo hagan en menor proporción, siempre que el importe total de la recaudación prevista no supere el de los costes estimados de mantenimiento del servicio”. La otra posibilidad es que la Administración asuma esa parte no abonada del coste con cargo a otros recursos financieros. En consecuencia, el principio de provocación del gasto justifica la existencia de las tasas, pero no es el fundamento de las mismas287. En conclusión, el principio de capacidad económica es aplicable a todas las tasas, debiendo aparecer tanto en el hecho imponible como en la cuantificación del mismo (base imponible), pudiendo utilizarse los principios del beneficio y de provocación del gasto para tal fin, siempre y cuando no atenten o se opongan al principio de capacidad económica. Por lo tanto, caben tres opciones, o bien “sacar” de la lista de figuras tributarias las tasas que no respeten el principio de capacidad económica, o bien dejarlas y buscar una forma de justificar su existencia, aplicando lo que se acaba de decir, o bien suprimirlas288. Yo me decanto por la primera opción. Creo que deberían dejar de existir las tasas que graven hechos que no produzcan beneficios particulares, o bien convertirse en

284 Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, Revista del Instituto de

Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 185. 285 Esta es también la opinión de Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova,

Valladolid, 1999, pag. 104. 286 Así lo defiende Checa González en El límite del coste del servicio en la cuantía de las tasas y el

principio de capacidad económica, Jurisprudencia Tributaria, 1998-I, pag. 1093. También, por ejemplo, la STS de 6 de febrero de 1995 (RA 1995, 1003). En contra de que este hecho se dé se pronuncian Villaverde Gómez en Las reglas de la cuantificación de las tasas en el ámbito local desde una perspectiva jurisprudencial, cit., pags. 37 y 38; y Ruiz Garijo en Tasas locales, cit., pags. 161 y 167. También, por ejemplo, la STSJ de Valencia de 28 de octubre de 1995 (JT 1995, 1214).

287 En tal sentido se pronunció Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pags. 149 y 150, y con Aneiros Pereira en Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, cit., pag. 83.

288 Esta es la que propone Martín Fernández en La incidencia del principio de capacidad económica en las tasas y precios públicos, cit., pag. 111.

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impuestos289, porque no respetan la naturaleza de las tasas; pero también deberían dejar de existir o dejar de llamarse tributos las que no respeten el principio de capacidad económica, porque no respetan la naturaleza del tributo. En cambio, las que permanezcan como tributos deben respetar el principio de capacidad económica gravando la renta gastada o la renta percibida, y además contemplando la existencia de exenciones, reducciones, bonificaciones o deducciones para los sujetos pasivos que no tengan la capacidad económica suficiente, aunque perciban renta290. Otros autores proponen el uso de tarifas progresivas291, o, en el caso de tener una conexión con una actividad económica o con un bien patrimonial, utilizarlos para cuantificar la base imponible292, pero no comparto ninguno de los dos sistemas. El primero puede hacer que un sujeto pasivo haga frente a un mayor importe que el beneficio recibido o la renta gastada si los escalones son muy amplios. El segundo nada tiene que ver con el objeto de gravamen de las tasas que hemos especificado más arriba. Por tanto, habrá que atender a cada tasa concreta para saber si se respeta o no el principio de capacidad económica que, como ya he dicho, todas deberían respetar si realmente se las quiere considerar tributos. El Tribunal Supremo realizó propuestas similares en su sentencia de 20 de febrero de 1998 (RA 1998, 2267): “Descendiendo al caso concreto, la tarifa de la Tasa por Licencia de Apertura de Establecimientos es susceptible por la naturaleza de su hecho imponible y sobre todo por los parámetros que pueden constituir su base imponible: importe de las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas (antigua Licencia

289 Como defiende, acertadamente, Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 867.

290 Esta postura, muy razonable a mi parecer, ha sido apoyada por García de Enterría en Sobre la naturaleza de la tasa y las tarifas de los servicios públicos, Revista de Administración Pública, nº 12, 1953, pag. 142; Sainz de Bujanda en Hacienda y Derecho, cit., pag. 265; Albiñana en El sistema fiscal en España, Biblioteca Universitaria Guadiana, Madrid, 1975, pag. 821; Simón Acosta en Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales, cit., pags. 291 a 296, y en Tasas y precios públicos de las entidades locales, cit., pag. 150; Casado Ollero en Sistema financiero local y justicia fiscal, Organización Territorial del Estado (Administración Local), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pags. 790 y 791; Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, cit., pag. 50; Calvo Ortega en Las tasas de las haciendas locales: aspectos problemáticos, cit., pags. 22 y ss., y en Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, cit., pag. 44; Pérez de Ayala y González García en Curso de Derecho Tributario, cit., pag. 183; Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, cit., pag. 192; Ruiz Garijo en Adecuación de las tasas al principio de capacidad económica, cit., pag. 79; Lago Montero en Un apunte sobre el principio de capacidad contributiva en algunas tasas y precios públicos, cit., pags. 96 y 97; Martín Fernández en La incidencia del principio de capacidad económica en las tasas y precios públicos, cit., pag. 113; Mateo Rodríguez en Principios rectores de la cuantificación de tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 276; Caamaño Anido en Cuantificación de las tasas y coste de los servicios públicos prestados, cit., pag. 117; Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pags. 142 y 143, y en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, cit., pags. 374 y 375; y Ruiz Garijo en Tasas locales, cit., pags. 145 a 147. En contra respecto de las exenciones, Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 867. Entiendo que la parte exenta no debe pagarla otro sujeto pasivo, aunque hay autores que se expresan en sentido contrario, como Simón Acosta, Martín Fernández y Ruiz Garijo en las obras citadas.

291 García de Enterría en ibidem.; Sainz de Bujanda en ibidem.; Rosembuj en ibidem.; Simón Acosta en ibidem.; Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, cit., pag. 192; Martín Fernández en Tasas y precios públicos en el derecho español, ibidem., y en Tasas y precios públicos estatales a la luz de la nueva Ley General Tributaria, cit., pags. 373 a 375; y ; Ruiz Garijo en Tasas locales, cit., pag. 148.

292 Mateo Rodríguez en Principios rectores de la cuantificación de tasas y precios públicos en el derecho español, cit., pag. 281.

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Fiscal), valor del establecimiento, importe de la renta pagada o atribuida al local, etc, de ser fijada teniendo en cuenta la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerla. Este criterio puede operar en dos sentidos, favoreciendo a los de menor capacidad económica, mediante exenciones o bonificaciones, o agravando la carga tributaria a los de mayor capacidad económica es decir aumentando sus cuotas”. Y en el mismo sentido tenemos la STSJ de Castilla y León de 5 de junio de 2002 (JT 2002, 1459). La sentencia del mismo Tribunal de 6 de marzo de 1999 (RA 1999, 2514) hacía otra propuesta: “[...] en las tasas prevalece el carácter de contraprestación del servicio o actividad recibidos por el sujeto pasivo, frente a los impuestos, que, a tenor de lo establecido en el art. 26.1.c) de la propia Ley General, son tributos exigidos "sin contraprestación" y cuyo hecho imponible, constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de renta. No es que en las tasas no deba atenderse a la capacidad económica de los sujetos obligados, pues tanto el art. 204 del Texto Refundido del Régimen Local de 1986 como el 24.3 de la vigente Ley de Haciendas Locales establecía y dispone, respectivamente, que "para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas", sino que, en los impuestos, y en términos generales, el hecho imponible pone de relieve, en cada sujeto, su concreta capacidad contributiva, desde luego no vinculada a la prestación de un servicio o actividad de la Administración en régimen de Derecho público, ni a su provocación por el directamente interesado, ni al beneficio que pueda suponerle, ni, por último y desde luego, a su coste, y, en cambio, ello no ocurre así, al menos de forma directa, en las tasas, donde la adecuación de la carga tributaria a la capacidad económica del sujeto pasivo ha de conseguirse mediante otros mecanismos "complementarios" de carácter indirecto, como puede ser, precisamente, la toma de criterios de valoración de la base por remisión a la base vigente para ciertos impuestos, ya que en estos esa adecuación a la capacidad contributiva del sujeto pasivo ha de estar, por definición, plenamente valorada”.293

293 En el mismo sentido la STSJ del País Vasco de 28 de febrero de 1995 (JT 1995, 196); las SsTSJ de

Andalucía de 20 de julio de 1998 y 18 de enero y 31 de mayo de 1999; y la STSJ de Baleares de 26 de abril de 2002 (JT 2002, 752); y en contra de usar la base vigente para otros impuestos tenemos la STSJ del País Vasco de 27 de febrero de 1996 (JT 1996, 344) y la STSJ de Cataluña de 27 de febrero de 2001 (JT 2001, 1159).

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3.2.- Contribuciones Especiales Centrándonos en primer lugar en el art. 2.2.b) de la Ley General Tributaria, esta nos define las contribuciones especiales como “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”. Esta misma definición la recoge textualmente el art. 28 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales294. Esta primera definición nos habla ya de hecho imponible y por lo tanto también tendrán su objeto del tributo. No obstante, ya se nos afirma que todas las contribuciones especiales tienen un mismo hecho imponible: bien la obtención de un beneficio, bien el aumento de valor de un inmueble295, más bien esto sería el objeto del tributo296, ya que el hecho imponible no es este sino la ejecución, establecimiento o ampliación de una obra o un servicio público que genera un beneficio o un aumento de valor297. En el primer caso estaremos ante un aumento de la renta del sujeto pasivo por la realización de unas obras públicas o establecimiento o ampliación de unos servicios públicos298. En el segundo caso la realización de obras públicas afecta a los inmuebles del lugar donde se realizan, aumentando su valor299, mientras que los servicios públicos nuevos o ampliados en una determinada zona causan el mismo efecto. Por lo tanto, las contribuciones especiales gravan, en principio, una capacidad económica que se manifiesta como consecuencia de una actuación administrativa300. Y,

294 Hay que señalar que para Gaja Molist en Ordenación de las contribuciones especiales, Instituto de

Estudios de Administración Local, Madrid, 1973, pags. 20 y 21; y para Pera Verdaguer en Los recursos tributarios no impositivos de la hacienda local, Financiación de los entes locales, Marcial Pons, Madrid, 2001, pag. 357, las Contribuciones Especiales no son tributos.

295 En el mismo sentido se pronuncian Rubio de Urquía y Arnal Suría en La Ley Reguladora de Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pag. 151; Lasarte Álvarez en Los tributos. Poder tributario. Principios de justicia tributaria, Manual de Derecho Tributario, Comares, Granada, 2000, pag. 30; y Arnal Suría e Iranzo Alarcón en Los nuevos impuestos municipales y otras exacciones de derecho público de las entidades locales, cit., pag. 93 y 95.

296 Vega Herrero defiende este extremo en Las contribuciones especiales en España, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, pag. 76; así como Rovira Mola en El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemática esencial y realidad normativa, Revista Española de Derecho Financiero, nº 8, 1975, pags. 738 y 739; Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pags. 845 y 851; y Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1180.

297 Esta es la opinión de Rovira Mola en El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemática esencial y realidad normativa, cit., pags. 738 y 740; Ballesteros Fernández en Manual práctico de contribuciones especiales, Comares, Granada, 1992, pag. 89; Albiñana García-Quintana en ibidem.; y Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pag. 64.

298 STS de 22 de junio de 1990 (RA 1990, 5444). 299 SsTS de 22 de febrero de 1971 (RA 1971, 537), de 24 de enero de 1989 (RA 1989, 480) y de 21 de

junio de 1993 (RA 1993, 5844); y también Borrero Moro en ibidem. 300 A favor se pronuncia Vega Herrero en Hacia una nueva ordenación de las contribuciones

especiales locales, Hacienda Pública Española, nº 35, 1975, pag. 307. En contra se pronuncian Cordón Ezquerdo y Gutiérrez Franco en Los principios constitucionales de generalidad y capacidad económica en nuestra realidad tributaria, cit., pag. 193; y Argüelles Pintos en Comentario al art. 2, Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, pag. 91; afirmando ambos que las contribuciones especiales se rigen sólo por el principio del beneficio. Alarcón García defiende la aplicación del principio del beneficio a las tasas, pero no niega la aplicación del principio de capacidad económica, en Manual del Sistema Fiscal Español, cit., pag. 41.

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en consecuencia, su objeto del tributo será la renta o el aumento de la misma (por el beneficio obtenido) o los inmuebles de personas físicas o jurídicas (por el aumento de valor)301, dependiendo de a quien afecten, tal y como lo expresa el art. 30 del Texto Refundido, es decir, que si el sujeto pasivo es el propietario de un bien inmueble, estaremos ante un aumento de valor del inmueble; y el sujeto pasivo es titular de una actividad económica, como empresario o como profesional, estaremos ante un aumento de renta302. Rovira Mola consideraba que las contribuciones especiales afectan a los bienes inmuebles de los que el sujeto pasivo es titular y a la actividad generadora de ingresos que el sujeto pasivo ejercite303. Martín Cano se pronuncia sobre este punto de la siguiente manera: “El aumento de valor se refiere a los bienes inmuebles, mientras que el concepto de beneficio especial se predica de determinada clase de personas. El beneficio especial se traduce en un aumento de valor de los inmuebles. El concepto de beneficio especial es lo suficientemente amplio como para abarcar el de aumento de valor, razón por la cual cabe propugnar su inclusión en aquel, como una forma de manifestarse tal beneficio”304. Si bien coincido con él respecto de la inclusión, creo que debería especificarse más qué se entiende por beneficio, e incluso determinar los distintos supuestos de obtención de un beneficio, que no son sólo aumentos de valor (como por ejemplo el aumento de las ventas de un comercio por la realización de una obra, que es renta), en lugar de dejarlo como único hecho imponible abstracto. Ahora bien, si atendemos a la base imponible de las mismas, regulada en el art. 31, será como máximo el 90% del coste de la obra o servicio de que se trate, lo cual las equipararía a las tasas305. Respecto a por qué el 90% y no el 100%, la explicación de Fernández Marín es, a mi juicio, la más acertada: “[...] el límite máximo del noventa por ciento del coste de la obra o servicio a soportar por los sujetos pasivos no es sino consecuencia de la concurrencia en toda actividad pública de un beneficio general –que se cifra como mínimo en un diez por ciento- con el individual”306. En términos

301 Fernández Marín en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, cit., pag.

145. 302 En este mismo sentido se pronuncian Fernández Pavés en Las contribuciones especiales en el

Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 2027; y Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, cit., pag. 89.

303 Los sujetos pasivos de las contribuciones especiales (I), cit., pag. 132. 304 Contribuciones especiales: un tributo local, Nueva Fiscalidad, nº8, 2006, pag. 119. Esta postura ya

fue defendida en su día por Rovira Mola en Los sujetos pasivos de las contribuciones especiales (I), cit., pag. 132; por Vega Herrero en Hacia una nueva ordenación de las contribuciones especiales locales, cit., pag. 308 a 310, en Contribuciones especiales, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pags. 182 y 183, y en Las contribuciones especiales de la Hacienda Local: estado actual y aspectos susceptibles de reforma, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pags. 274 y 275; por Aparicio Pérez en Las contribuciones especiales municipales: algunas consideraciones críticas, Revista de Hacienda Local, nº 39, 1983, pag. 599; por Merino Jara en Contribuciones especiales, La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 179; por Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1181; y por Galán Ruiz y Sánchez García en Las contribuciones especiales, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 399.

305 El profesor Albiñana, en ult. op. cit., pag. 847, afirma que la diferencia es que las tasas gravan el uso de las obras o servicios y las contribuciones tratan de compensar a la Administración de la ejecución de las mismas.

306 Estudio jurisprudencial de las contribuciones especiales, cit., pag. 53, y en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, cit., pag. 138.

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parecidos se ha pronunciado la STC 233/1999, FJ 12: “Por lo que respecta a las contribuciones especiales, lo que pretende la Ley es que los sujetos pasivos satisfagan únicamente una parte del coste, dado que se parte del hecho -difícilmente discutible- de que, en todo caso, una porción de los beneficios generados por la construcción de las obras o servicios repercute en la colectividad; y ésta es una pretensión que se traduce en una fórmula que no puede entenderse carente de racionalidad. Efectivamente, la L.H.L., integrando perfectamente las exigencias de la reserva de Ley tributaria y de la autonomía local (STC 19/1987, fundamento jurídico 4.), fija un límite máximo de la base imponible del tributo -el 90 por ciento del coste soportado por la Entidad por la realización de las obras o el establecimiento o ampliación de los servicios- por debajo del cual cada Corporación local, tras ponderar en cada caso concreto los intereses públicos y privados concurrentes, habrá de decidir qué porcentaje del coste total se va a repartir entre los especialmente beneficiados. Ciertamente, como señalan los recurrentes, la L.H.L. podía haber establecido un porcentaje distinto al 90 por ciento, pero, como hemos señalado en reiteradas ocasiones, ésta es una decisión que toca exclusivamente al legislador”.

La base imponible se reparte entre los distintos sujetos pasivos según cada caso, dando lugar a la deuda tributaria de cada uno. Si son titulares de inmuebles se utilizarán para el reparto los metros lineales de fachada de los inmuebles307, su superficie308, su volumen edificable y su valor catastral (art. 32); si son las empresas aseguradoras el reparto se realizará según las primas cobradas; y si son empresas que utilizan galerías subterráneas el reparto se realizará según el espacio reservado a cada una o la sección de la galería. Estos criterios de reparto no se corresponden con el hecho imponible y la capacidad económica teóricamente gravada309. La base imponible debería estar constituida por el beneficio individual para cada contribuyente, que deberá determinarse en función del beneficio recibido: a igual beneficio igual porcentaje del total de la base y a distinto beneficio diferente porcentaje del total de la base310.

La forma de cálculo de la base imponible parece implicar que las contribuciones especiales gravan el patrimonio y no la renta, puesto que todos los elementos que se utilizan para determinar la base imponible son parte del inmueble o se utilizan para calcular su valor. Además, este método de cálculo se aplica a los dos tipos de contribuciones especiales, por lo que no se tiene en cuenta en ningún caso el beneficio recibido o el aumento de valor generado en los inmuebles del sujeto pasivo, únicamente se prevé que este abone el coste de la obra sobre la base de que le ha beneficiado de una manera u otra, pero no considera en cuánto le ha beneficiado. Uno de los principales problemas de las contribuciones especiales es determinar qué se entiende por el concepto “beneficio”. La jurisprudencia nos ha brindado tres características pero ninguna definición. La primera es que debe ser efectivo, que no real

307 Este módulo es considerado contrario a la capacidad económica en la STSJ de Valencia de 21 de

septiembre de 1998 (JT 1998, 1386), la STSJ de la Rioja de 28 de febrero de 1998 (JT 1998, 515), y la STSJ de Canarias de 1 de julio de 1992 (JT 1992, 138).

308 Este módulo es considerado contrario a la capacidad económica en la STSJ de Baleares de 8 de abril de 1994 (JT 1994, 451), la STSJ de Valencia de 15 de enero de 1998 (JT 1998, 126), y la STSJ de Asturias de 4 de septiembre de 1992 (JT 1992, 392).

309 Así lo cree también Fernández Marín en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, cit., pag. 146.

310 SsTS de 13 de septiembre de 1993 (RA 1993, 6960) y de 8 de marzo de 1994 (RA 1994, 1919).

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necesariamente311. En este sentido, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 17 de octubre de 1994 (RA 1994, 7580) y de 29 de noviembre de 1996 (RA 1996, 8491) ha afirmado que: “el beneficio especial cuya producción por las obras públicas municipales implica la realización del hecho imponible en las contribuciones especiales, ni necesita concretarse siempre en magnitudes económicas, ni precisa evidenciarse en una realidad inmediata, bastando con que se origine potencialmente312, como sucede cuando, como consecuencia de las obras, determinadas fincas experimenten un incremento de valor aunque el mismo no pueda hacerse efectivo de momento porque existan circunstancias que impidan su alineabilidad, como sucede precisamente en el supuesto presente en el que, independientemente de la actual afectación de los terrenos colindantes con la vía urbanizada a la explotación del servicio del ferrocarril, los mismos experimentan un aumento de valor por lo que su titular ha de contribuir proporcionalmente a la financiación de las obras de urbanización”. La segunda es que debe ser comprobable porque, como es lógico, el sujeto pasivo puede probar que no existió tal beneficio o que no se produjo incremento de valor alguno, con lo que no tendría que abonar el tributo313. Hay autores que defienden que debe existir la posibilidad de probar que no ha habido beneficio o aumento de valor314 o al menos menor que el que se ha adjudicado, a lo que me adhiero, y otros que defienden que no la hay porque el beneficio se presume siempre315.

311 En contra se pronuncia Calvo Vérgez, que considera que debe ser real y no presunto, en En torno

al concepto de contribución especial en el Ordenamiento Tributario, Tributos Locales, nº 79, 2008, pag. 39.

312 Aparece aquí el espinoso asunto del gravamen de magnitudes presuntas, que ya hemos comentado. La STSJ de Murcia de 14 de marzo de 1994 (JT 1994, 234) y la STSJ de Canarias de 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1023) defienden el beneficio potencial; en contra ver por ejemplo la STSJ de Madrid de 30 de abril de 1996 (JT 1996, 535) y la STSJ de Cataluña de 28 de marzo de 1996 (JT 1996, 625), que afirman que el beneficio debe ser real, concreto, actual y objetivable, excluyéndose los beneficios hipotéticos y futuros, aunque no sea traducible a magnitudes económicas; con las que me identifico más.

313 SsTS de 22 de febrero de 1971 (RA 1971, 537), de 21 de diciembre de 1981 (RA 1981, 4816), y de 5 de mayo de 1982 (RA 1982, 2746). Las SsTS 30 de mayo de 1960 (RA 1960, 2638), de 31 de marzo y 14 de abril de 1970 (RA 1970, 1295 y 1904), y de 21 de diciembre de 1972 (RA 1972, 5208), defienden que es la Administración la que debe probar que se ha generado un beneficio.

314 Por ejemplo Llamas Labella en La génesis de la obligación de contribuir en la contribuciones especiales, Crónica Tributaria, nº 3, 1972, pag. 219; Vega Herrero en ult. op. cit., pag. 309, y en Las contribuciones especiales en España, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, pag. 102, y en Contribuciones especiales, cit., pag. 183; González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, Instituto Nacional de Administración Pública, Madrid, 1990, pag. 129; Merino Jara en Contribuciones especiales, cit., pag. 182; Aparicio Pérez en Las contribuciones especiales municipales: algunas consideraciones críticas, cit., pag. 605; Checa González en El beneficio especial de las contribuciones especiales, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1619; Chico de la Cámara en El uso de las contribuciones especiales para financiar la ejecución de obras hidráulicas medioambientales, Noticias de la Unión Europea, nº 162, 1998, pag. 77; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1182; y Fernández Marín en Estudio jurisprudencial de las contribuciones especiales, Universidad de Almería, Almería, 1999, pags. 18, 22 y 24, y en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, Revista Valenciana de Economía y Hacienda, nº 1, 2001, pags. 128, 130, 131 y 146. Galán Ruiz y Sánchez García en Las contribuciones especiales, cit., pag. 399, defienden lo mismo pero que es la Administración municipal quien debe probar que el beneficio o aumento de valor ha existido.

315 Como Rovira Mola en Casos prácticos de contribuciones especiales, Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1972, pag. 22; o Cortés Domínguez en Ordenamiento Tributario Español, Vol. I, Civitas, Madrid, 1985, pags. 254 y 255. Fernández Pavés en Las contribuciones especiales en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, cit., pag. 2027, afirma que no existe presunción alguna

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Y la tercera es que debe ser individualizable o particularizable a determinados sujetos pasivos, y no generalizable al conjunto de la sociedad, como beneficiaria última, es lo que la doctrina denomina beneficio especial316. Pensemos, a modo de ejemplo, en una obra como el asfaltado de una calle, que supondrá un aumento de valor de los inmuebles de esa calle, y un beneficio para los usuarios de dicha vía aunque no residan en la misma. Los primeros se ven beneficiados directamente de la obra, pero los segundos de forma indirecta por el uso de la vía. Por lo tanto, los primeros podrían ser gravados con una contribución especial de hasta el 90% del coste de la misma, y los segundos con una tasa317. Precisamente por este “beneficio”, difícilmente identificable y cuantificable, considero que, al igual que ocurría con las tasas, las contribuciones no respetan el principio de capacidad económica, porque aunque se hable de aumento de valor, el método de cálculo no evidencia capacidad económica alguna318. Esta es la opinión expresada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de diciembre de 1995 (RA 1995, 9731), en la que llega a afirmar que las contribuciones especiales no son tributos, aunque no expresamente, al señalar que no cumplen dos de los principios del art. 31.1 de la Constitución319: “Las contribuciones especiales en cuanto sirven al fin de repercutir una parte del coste de una obra pública entre los más directa y especialmente beneficiados por ella, carecen de las notas de generalidad y proporcionalidad con la capacidad contributiva, que caracteriza a los impuestos, no pudiendo ser identificadas con ellos [...]”. Si, tal como dice el Tribunal Supremo, las contribuciones especiales no respetan los principios constitucionales apuntados, que son aplicables a todos los tributos, entonces es que no son tributos. Pero se equivoca, porque las contribuciones especiales respetan todos los principios del art. 31.1320. Respetan el principio de generalidad en tanto en

al respecto, sino que la prueba de la existencia o no del aumento del valor es un aspecto procesal que depende de la decisión del juez en cada caso.

316 Hay unanimidad en la doctrina de calificar tal beneficio como especial porque debe ser más intenso que el que recibe el resto de la colectividad, que casi siempre es la beneficiaria de las obras o servicios, que sirven normalmente al interés común o general. En tal sentido puede verse, por ejemplo, el trabajo de Ballesteros Fernández en Manual práctico de contribuciones especiales, cit., pags. 93 y 94; el de Merino Jara titulado Contribuciones especiales, en La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 179; el de Catalán Sender con el título de Algunas notas acerca de la reciente jurisprudencia en materia de Contribuciones Especiales, Revista de Hacienda Local, nº 84, 1998; o el comentario El beneficio especial en las contribuciones especiales, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1618; así como la abundante jurisprudencia citada por Checa González en Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 449, 450 y 459.

317 Martín Fernández defiende en Presencia de los beneficios general y especial en el reparto del coste de una obra pública a cubrir mediante contribuciones especiales, Jurisprudencia Tributaria, 1996-III, pag. 1498, que pueden utilizarse impuestos para ello, pero no comparto su afirmación, porque dada la naturaleza de la prestación a financiar, el impuesto no encaja con la misma.

318 Fernández Marín lo define como una “patente descoordinación” de la base imponible con el hecho imponible, en Estudio jurisprudencial de las contribuciones especiales, cit., pag. 51, y en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, cit., pag. 137.

319 La misma opinión manifiesta Pera Verdaguer en Los recursos tributarios no impositivos de la hacienda local..., cit., 2001, pag. 357, precisamente por no respetar los principios de generalidad y de capacidad económica.

320 También lo creen así Llamas Labella en Las contribuciones especiales, Real Colegio de España. Bolonia, 1973, pag. 88; y Rovira Mola en Clasificación de los tributos: contribuciones especiales,

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cuanto recaigan en todos los sujetos pasivos beneficiados por la obra o servicio público, el de igualdad porque todos los benficiados deben abonar la contribución especial en función del beneficio recibido, y respetarían el principio de capacidad económica si la cuota que corresponde a cada sujeto beneficiado (que debe ser proporcional al beneficio recibido321) se adecuase a su capacidad económica, que es precisamente lo que se discute que se cumpla en el sistema de cálculo que la LTPP y la LRHL establecen. Por lo tanto, y al igual que lo afirmábamos para las tasas, habrá que atender a cada contribución especial concreta para saber si se respeta o no el principio de capacidad económica, que en principio todas deberían respetar como tributos que son322. En todo caso, si hay sujetos exentos, no se puede aumentar la cuota de los demás obligados al pago si se quiere respetar el principio de capacidad económica, porque pagarían una cantidad mayor que el beneficio recibido323. Todo lo dicho nos lleva a la conclusión de que nos encontramos ante una figura tributaria que se ajusta al concepto de tributo324 y, por tanto, puede concurrir con otras figuras tributarias. En consecuencia, las contribuciones especiales, puesto que son tributos, podrían concurrir con los impuestos que gravan plusvalías porque el objeto del tributo es el mismo325, como con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana326, como se verá en la sección que se dedica a este impuesto, así como con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y con el Impuesto sobre Sociedades, que también gravan el aumento de valor de los bienes inmuebles327. Estos dos últimos casos los analizamos a continuación. Las contribuciones especiales pueden confluir con el IRPF en varios supuestos. En el caso de un propietario de un bien inmueble que haya aumentado de valor como consecuencia de haberse realizado obras o establecido o ampliado servicios públicos que han supuesto un aumento de valor del bien, se estaría gravando lo mismo en el caso de que el propietario aumente el alquiler como consecuencia de las obras realizadas o de los servicios prestados. Respecto a los rendimientos del capital, el art. 23.1.a.2 establece la deducibilidad en la base imponible de los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, en un 100%.

Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1991, pag. 422.

321 Esta es la opinión de Fernández Marín en en Estudio jurisprudencial de las contribuciones especiales, cit., pag. 62, y en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la contribución especial, cit., pags. 129 y 141.

322 Así lo entiende también Giménez-Reyna Rodríguez en Comentario del art. 2, cit., pag. 46. 323 Es también la opinión de Fernández Marín en Perfiles jurisprudenciales del beneficio en la

contribución especial, cit., pag. 147. 324 Rovira Mola llega a afirmar que las contribuciones especiales no son más que un tipo de impuesto,

en El hecho imponible en las contribuciones especiales: problemática esencial y realidad normativa, cit., pag. 725; así como Rosembuj en Elementos de Derecho Tributario, Vol. II, PPU, Barcelona, 1989, pag. 63.

325 Vega Herrero entiende que es así en Las contribuciones especiales en España, cit., pag. 56; y que debería deducirse en los impuestos específicos lo pagado por las contribuciones especiales (pag. 57), cosa que ocurre en el IRPF y en el IS pero en la base, como veremos a continuación y la autora expone en Contribuciones especiales, cit., pags. 180 y 181.

326 Ya lo adelantaba Gaja Molist en Ordenación de las contribuciones especiales, cit., pags. 19 y 20. 327 Esta aseveración es defendida también por Menéndez Moreno en Derecho Financiero y Tributario,

cit., pag. 171.

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En el caso de una actividad empresarial o profesional, el negocio puede verse beneficiado por haberse realizado obras o establecido o ampliado servicios públicos, suponiendo un aumento de las ventas del mismo, y del beneficio, por lo que se estaría gravando lo mismo. Sobre los gastos deducibles, el art. 28.1 remite al Impuesto sobre Sociedades, por lo que en este caso regirá lo que diremos más adelante al analizar la confluencia de las contribuciones especiales con este. Por último, el IRPF grava los incrementos de patrimonio que se ponen de manifiesto en la transmisión de un bien inmueble, mientras que en las contribuciones especiales hay un incremento pero no hay una transmisión. Ahora bien, el incremento de valor que se grava en la transmisión incluye el que se produjera en su día como consecuencia de las obras realizadas o el establecimiento o ampliación de servicios públicos, y que fue gravado con una contribución especial. Debería, pues, existir un mecanismo que permitiera deducir lo pagado al declarar en el IRPF el incremento de valor. La Sección IV, del Capítulo II, del Título III, de la LIRPF no establece deducción alguna en la base imponible del IRPF, porque el art. 35.3 se refiere a los tributos inherentes a la adquisición, cosa que la contribución especial no es. En el IRPF no hay, por tanto, deducciones en la cuota respecto de las contribuciones especiales. El razonamiento con respecto al IS es el mismo, pero referido a las personas jurídicas. En este caso, el art. 14 del Texto Refundido de la LIS no considera no deducibles los gastos fiscales, que es el caso de las contribuciones especiales, por lo que el 100% de lo pagado es deducible en la base imponible como gasto. Pero, al igual que ocurre con el IRPF, no hay deducciones en la cuota, que son las que realmente eliminan la concurrencia. Por tanto, hay concurrencia de las contribuciones especiales con el IRPF y el IS, pues el objeto del tributo es el mismo (el aumento de renta o de patrimonio), y el sujeto pasivo también (el titular del inmueble o de la actividad), así como con el IRNR, en su caso. En contra se pronuncia González Leal, afirmando que la causa de la generación de la obligación tributaria puede ser diferente (obras o servicios públicos frente a cualquier otro motivo distinto de los dos anteriores), ya que en las contribuciones especiales gravan incrementos presuntos que se calculan en función del coste de lo ejecutado, y en los impuestos referidos se gravan incrementos reales calculados en función del valor de los bienes que los sufren, y el devengo es diferente pues en las contribuciones especiales no hay transmisión328. Si bien todo ello es cierto, esto no invalida lo que se acaba de decir.

328 La financiación de la obra pública local a través de contribuciones especiales y cuotas de urbanización, Cedecs, Barcelona, 1995, pags. 70 y 71.

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3.3.- Recargos Existen varios tipos de recargos, pero para este trabajo nos interesan los que se establecen sobre la base o la cuota de un impuesto existente. Al tratar de esta figura, el primer problema que se nos plantea es si se trata de un tributo o no. Es doctrina mayoritariamente aceptada que el recargo es un tributo329, ya que es una prestación coactiva de carácter público, y lo recaudado se destina al sostenimiento de los gastos públicos, con lo que cumple con la definición de tributo del art. 2 de la LGT. Ahora bien, ¿son una cuarta categoría de tributo o son una subespecie de alguno de los otros tres tipos de tributos existentes?. En este sentido hay dos posiciones doctrinales. Una defiende que la naturaleza de los recargos depende de que recaigan sobre una tasa, una contribución especial o un impuesto330. La otra defiende que son impuestos porque los recargos no pueden establecerse sobre tasas y contribuciones especiales331. En el

329 Así lo defienden Simón Acosta en El principio de suficiencia en la Hacienda Local, Autonomía y

financiación de las Haciendas Municipales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pag. 493; González Sánchez en Comentarios al artículo 58 de la LGT, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Tomo I, Edersa, Madrid, 1982, pag. 487; Ferreiro Lapatza en Constitución y Haciendas Locales, Revista Jurídica de Cataluña, nº 4, 1984, pags. 149 y 150, en Principios constitucionales informantes de la Hacienda Local, Organización Territorial del Estado (Administración Local), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pag. 219, y en Hacienda Provincial, La Provincia en el sistema constitucional, Civitas, Madrid, 1991, pag. 447; Ruiz-Beato Bravo en Los recargos de las Comunidades Autónomas sobre los impuestos estatales, Organización Territorial del Estado (Comunidades Autónomas), Vol. IV, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984, pags. 2738 y 2739; Cazorla Prieto en Recargos e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, La Ley, Madrid, 1986, pag. 50; Rodríguez Montañés en Los recargos como ingresos tributarios de los entes públicos territoriales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 44; García Frías en La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, Universidad de Salamanca, Salamanca, 1994, pags. 29 y 30; Fernández Amor en El recargo tributario de las Comunidades Autónomas: análisis jurídico, Universidad de Barcelona, Barcelona, 1996, pags. 29, 30 y 36; Nieto Montero en Los recargos autonómicos sobre tributos estatales, Información Fiscal, nº 35, 1999, pag. 76; Sánchez Pedroche en La financiación de las provincias, Revista de Hacienda Local, nº 88, 2000, pag. 107; Gorospe Oviedo en La deuda tributaria básica, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 242 y 246; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 208. En contra se pronuncia Poveda Blanco en El tipo de gravamen, Revista Española de Derecho

Financiero, nº 58, 1988, pags. 211 y ss. pues considera que el recargo no es un tributo. Por otra parte, Casado Ollero considera que no son tributos pero que son instrumentos para recargar una determinada prestación tributaria, como opuestos a las bonificaciones y deducciones, en Recargos locales, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 553, mientras que en una obra posterior los asimila a participaciones en los tributos de otros entes (La hacienda local en la Constitución y en la jurisprudencia del Tribunal constitucional español, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 479), de acuerdo con el pronunciamiento de la STC 179/1985, FJ 3.

330 Es la defendida, por ejemplo, por Cazorla Prieto en Recargos e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cit., pag. 51; Sainz de Bujanda en La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia, 1987, pags. 427 y 428, nota 77; López Díaz en Régimen jurídico de los recargos de las Comunidades Autónomas, Revista de Hacienda Local, nº 52, 1988, pag. 53; o Rodríguez Montañés en Los recargos como ingresos tributarios de los entes públicos territoriales, cit., pag. 45. En contra, porque considera que el recargo no asume la naturaleza del tributo base sobre el que recae, Fernández Amor en El recargo tributario de las Comunidades Autónomas: análisis jurídico, cit., pags. 32 y 33.

331 Esta es la postura de De la Peña Velasco en Los recargos como recursos de las Comunidades Autónomas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 43, 1984, pag. 385; García Frías en La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, cit., pags. 38 a 40; y Nieto Montero en Los recargos autonómicos sobre tributos estatales, cit., pag. 77.

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caso de este trabajo no nos afecta la discusión mencionada, porque desde el momento en que son tributos pueden concurrir con otras figuras tributarias, aparte de que los recargos que se van a analizar recaen sobre impuestos (IAE e IBI), por lo que no voy a extenderme más sobre este tema. En general, el recargo tributario recae sobre el mismo hecho imponible que el del tributo preexistente. A su vez, puede ocurrir que el sujeto activo sea el mismo o que no lo sea. Partiendo de esta clasificación hay una postura doctrinal que defiende que cuando nos encontramos con un recargo que recae sobre el mismo hecho imponible que el del tributo preexistente, y hay identidad de sujetos activos, no nos encontramos ante dos tributos diferentes sino ante uno único. En cambio, si hay disparidad de sujetos activos nos encontraríamos ante dos tributos distintos332. No comparto esta postura, porque siempre serán dos tributos, el recargo y el tributo principal. Si además también hay identidad en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, sigue habiendo concurrencia de dos figuras tributarias distintas. Aclarada la naturaleza de los recargos, debemos centrarnos ahora en sus caracteres principales para comprobar que realmente nos encontramos ante una figura de naturaleza tributaria. El hecho imponible, el objeto del tributo y el sujeto pasivo del recargo serán, generalmente, los mismos que los del tributo base333, pero no siempre tiene por qué ser así. El recargo puede tener otros fines distintos de los del tributo base334, lo cual puede dar lugar a cuestionarse si es o no un tributo en cada caso concreto. Además, ya he dicho unas líneas más arriba que el sujeto activo puede no coincidir. La base imponible no tiene por qué ser la misma que la del tributo base, porque el recargo puede afectar sólo a parte de aquella, y porque también puede recaer en la cuota del tributo base335. García Frías entiende que un recargo sobre la cuota del tributo base no provoca doble imposición, porque al coincidir todos los elementos de ambos tributos, no estaríamos ante dos tributos sino ante el mismo tributo336. Por último, y como es evidente, el tipo impositivo y la cuota del recargo no coincidirán con los del tributo base337. El análisis realizado nos lleva a la conclusión de que nos encontramos ante una figura tributaria que se ajusta al concepto de tributo, que debe respetar los principios del art. 31.1 de la Constitución, y que puede concurrir con otras figuras tributarias.

332 García Frías en La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, cit., pags. 31 y

35, quien denomina sobreimpuesto al recargo que se encuentra en esta situación, en pag. 53; Casado Ollero en Recargos Locales, cit., pags. 554 y 555; Sánchez Serrano en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, I, Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 369; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, cit., pag. 208, añadiendo que en el caso de disparidad de sujetos activos es cuando cabe la posibilidad de que el recargo responda a otros fines distintos del recaudatorio, por lo que su condición de tributo podría ponerse en tela de juicio en estos casos. En contra Rodríguez Montañés en Los recargos como ingresos tributarios de los entes públicos territoriales, cit., pag. 45, que opina que la doble imposición existe siempre. También de nuestra opinión es López Díaz en Cuota y deuda tributaria, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 940.

333 De acuerdo con esta postura se expresa Cazorla Prieto en Recargos e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cit., pags. 37 y 39.

334 Ibidem., pags. 39, 40 y 67 a 69. 335 Ibidem., pag. 40; y González Sánchez en Comentarios al artículo 58 de la LGT, cit., pag. 487. 336 La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, cit., pag. 64. 337 Así lo entienden también Cazorla Prieto y González Sánchez en ibidem.

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4.- Análisis de los Diferentes Supuestos de Concurrencia 4.1.- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) Nuestro sistema está lleno de tributos que recaen sobre los bienes inmuebles. Tenemos los que gravan la titularidad de los mismos (el IBI o el IP), su tráfico (el IIVTNU por la plusvalía generada en la transmisión), la renta que genera (el IRPF por los alquileres que genera su arrendamiento), el gasto realizado en él (el ICIO), etc.; por tanto, es difícil que exista algún impuesto que no grave ninguno de estos aspectos. 4.1.1.- Evolución histórica y objeto del tributo La Contribución Territorial Urbana y de la Contribución Territorial Rústica, dos de los tres antecesores del IBI, son creadas por la Ley de Presupuestos del Estado para 1845 (Gaceta nº 3925 a 3928, de 13 a 16/6/1845), pero como una única Contribución de inmuebles, cultivo y ganadería, de ámbito estatal y gestionada por el Estado. El Real Decreto de 23 de mayo de 1845 (Gacetas nº 3935 y 3936, de 23 y 24 de junio de 1845), que desarrolla dicha contribución, establece que gravará el producto líquido de los bienes, el cultivo y la ganadería, que incluye terrenos e inmuebles. Esta Contribución está basada en una cuota a repartir entre los diferentes propietarios de terrenos, inmuebles y derechos que se especifican en la norma. Por lo tanto, se debe entender que se están gravando las rentas percibidas338, y en relación con el actual IBI las rentas generadas por los inmuebles urbanos y rústicos (arts. 1 y 2). Así lo reitera el Real Decreto de 30 de septiembre de 1885 (Gaceta nº 281, de 8/10/1885), en desarrollo de la Ley de 18 de junio de 1885 (Gaceta nº 172, de 21/6/1885): “se exigirá esta contribución por medio de repartimiento en todas las provincias del Reino, del producto líquido de los bienes inmuebles, cultivo y ganadería” (art. 1). La Ley de Presupuestos del Estado para 1893 (Gaceta nº 218, de 6/8/1893) divide la Contribución de 1845 en las dos mencionadas al principio, sin modificar su contenido (art. 29), asimismo exige la creación de los Registros Fiscales de edificios y solares339, que son los predecesores del Catastro. Poco después, se publica el Real Decreto de 24 de enero de 1894 (Gaceta nº 27, de 27/1/1894), que define el concepto de “producto íntegro”: “es el total importe de las rentas que anualmente produce o es susceptible de producir” (art. 5). Vemos que se grava renta y no la titularidad de un patrimonio, pero que además se gravan rentas reales, y si no las hay, presuntas, distinguiéndose diferentes rentas según el uso a que esté destinado el edificio o el solar (arts. 14, 15 y 16). En cambio, respecto de la Contribución Territorial Rústica, no se publicó ningún Real Decreto, pero la Ley de 23 de marzo de 1906340 (Gaceta nº 83, de 24/3/1906) nos aclara algo. En general, formaliza el sistema catastral, para poder imponer ambas Contribuciones por cuota (arts. 39 y 40), y no por reparto como se venía haciendo hasta esa fecha, ya que los Registros Fiscales habían hecho gran parte de dicha formalización.

338 Así lo entiende también Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado,

Tecnos, Madrid, 1992, pag. 775, que considera que esta naturaleza nunca cambió a lo largo de su desarrollo histórico.

339 Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 776, considera que estos Registros hicieron un trabajo dificilmente superable.

340 Es la que añade el calificativo de Territorial a ambas Contribuciones, y la que intentó, por primera vez, conseguir formalizar la Contribución Territorial Rústica al igual que se había hecho con la Urbana.

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Aunque no regula mucho sobre la Contribución Territorial Urbana, sí habla de la Contribución Territorial Rústica, considerando como “producto íntegro” el rendimiento real o susceptible de obtener por cada tipo de cultivo existente o adecuado al terreno concreto, así como por tipo de ganadería que se críe (arts. 14 y 16). Tal como adelanté en el párrafo anterior, la Contribución Territorial Rústica gravaba también rentas y no la titularidad de un patrimonio inmobiliario. Sin embargo, y haciendo un breve paréntesis en la evolución legislativa, el Decreto-Ley de 3 de abril de 1925 (Gaceta nº 94, de 4/4/1925) en su art. 34 hace una distinción respecto a la riqueza urbana que es interesante destacar. Llama valor real o normal al que se “obtendrá en los edificios por su precio de coste y las circunstancias de estado de vida y conservación, y en los solares por su precio de cotización” que se formulará como precio por metro cuadrado. Y por otra parte llama valor en renta o producto íntegro al que se “deducirá como consecuencia del estudio que en cada caso habrá de realizarse de las condiciones peculiares de la localidad, situación y destino de las fincas y demás circunstancias influyentes”. Este producto íntegro es la base de la Contribución Territorial Urbana, como ya hemos dicho. El mismo Decreto-Ley afirma en cuanto a la riqueza rústica que se deben determinar “los distintos cultivos agrícolas explotados en el término municipal” y “el valor real o normal y el tanto de interés que en concepto de renta corresponda al capital territorial, así como también de las utilidades derivadas del cultivo de la finca y de la ganadería que aproveche directamente sus productos; todo ello para cada una de las clases en que se dividan los distintos cultivos reconocidos en el término municipal”, para con estos dos datos “deducir los beneficios líquidos que [...] correspondan” a cada terreno rústico (art. 20). Esos beneficios líquidos son la base de la Contribución Territorial Rústica. Desde esta fecha hasta 1985 no cambia, prácticamente en nada, la regulación de las dos Contribuciones Territoriales. El tercero de los antecesores del IBI es el arbitrio sobre solares sin edificar, que fue creado por la Ley de 12 de junio de 1911 (Gaceta nº 165, de 14/6/1911). El art. 8 de la citada Ley lo cuantifica como que no podrá exceder del 5 por 1000 del valor en venta, por lo que parece gravar la propiedad del solar. El Real Decreto de 29 de junio de 1911 (Gaceta nº 181, de 30/6/1911), que desarrollaba la ley anterior, regula en los arts. 23 a 32 dicho arbitrio, clarificando únicamente que será exigible mensualmente, lo que evidencia aún más que grava la propiedad. Además, el art. 11 del Real Decreto establece una participación de los Ayuntamientos del 20% de los ingresos percibidos por el Estado por la Contribución Territorial Urbana. El Estatuto Municipal de 1924 (Gaceta nº 69, de 9/3/1924), mantiene ese 20% mencionado, pero autoriza a sustituir parte de él por un arbitrio sobre solares edificados y sin edificar, que mantiene el mismo objeto del tributo, ya que grava la propiedad, y lo sigue cuantificando tomando el valor corriente en venta del terreno, sin incluir los edificios que sobre él se encuentren (art. 386.6º). Establece también que el valor del terreno en venta se calculará por capitalización, y la tasa de interés la determinará el Servicio Catastral. No elimina el arbitrio de 1911, sino que aclara que es compatible con el nuevo (art. 407). Por su parte, el Estatuto Provincial de 1925 (Gaceta nº 80, de 21/3/1925), concede a las Provincias el 5% de los ingresos percibidos por el Estado por la Contribución Territorial Rústica (art. 225).

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La Ley de 4 de marzo de 1932 (Gaceta nº 66, de 6/3/1932), intentó que la Contribución Territorial Rústica fuera formalizada igual que la Urbana, pues había muchas fincas que no tributaban, pero no lo consiguió341. Nuevamente se intentó con la Ley de 16 de diciembre de 1940 (BOE nº 357, de 20/12/1940), consiguiendo un nuevo fracaso, por lo que la Ley de 26 de septiembre de 1941 (BOE nº 278, de 5/10/1941) volvió al sistema tradicional342. Esta Ley concedió a los Ayuntamientos una participación del 15% en la Contribución Territorial Rústica (art. 6) y del 50% si había un aumento de la recaudación por su gestión (art. 7). La Ley de Bases del Régimen Local de 1945 (BOE nº 199, de 18/7/1945), suprime la participación en los ingresos del Estado por la Contribución Territorial Urbana, pero aumenta el recargo aplicable sobre la misma (50%) y sobre la Contribución Territorial Rústica (40%) (Base 22). Además, suprime la participación de las Provincias en la Contribución Territorial Rústica, y a cambio les permite un recargo del 20% sobre la cuota de esta última Contribución, tras minorarla en un 20% (Base 48). El Decreto de 25 de enero de 1946 (BOE nº 35, de 4/2/1946), que desarrolla la Ley de Bases, contiene de nuevo el arbitrio sobre solares sin edificar, recae sobre la propiedad (art. 84), y de nuevo se grava el valor corriente en venta (art. 83). Respecto a la tasa de interés para el cálculo de la capitalización, sólo especifica que será la legal (art. 82.2). En cuanto a la Hacienda Provincial, establece un recargo del 20% sobre la Contribución Territorial Rústica (art. 187.c.1º), que el Decreto de 16 de diciembre de 1950 (BOE nº 363 a 365, de 29 a 31/12/1950) aumentó al 24%. La Ley de Bases de 1953 (BOE nº 338, de 4/12/1953), regula dos nuevos arbitrios, el arbitrio sobre la riqueza urbana y el arbitrio sobre la riqueza rústica. El Decreto de 18 de diciembre de 1953 (BOE nº 363, de 29/12/1953), que la desarrolla, establece que el arbitrio sobre la riqueza urbana gravará lo mismo que la Contribución Territorial Urbana (art. 21.1), y otro tanto para el arbitrio sobre la riqueza rústica (art. 28). El Texto Refundido de 1955 (BOE nº 191, de 10/7/1955), mantiene el arbitrio sobre solares sin edificar, con la misma redacción de 1946 (arts. 500 y 501), pero no se menciona nada sobre la tasa de interés y se habla sobre valoraciones a realizar por la Administración y a recogerlas en un Registro, sin especificar cómo ni por quién (arts. 505 a 508). Los arbitrios sobre la riqueza urbana y sobre la riqueza rústica mantienen también idéntica redacción (arts. 558.1 y 562). La Ley 85/1962, de 24 de diciembre (BOE nº 310, de 27/12/1962), establece una participación, sin precedentes, de los Ayuntamientos en los ingresos percibidos por el Estado por la Contribución Territorial Urbana del 90%. Esto era casi lo mismo que convertir la CTU en un impuesto municipal. Poco después se produjo una reforma general a nivel estatal por medio de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario (BOE nº 142, de 13/6/1964). Respecto de la Contribución Territorial Rústica dispone el art. 3 que se compondrá de: a) una cuota fija por las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad o posesión de bienes inmuebles sujetos a dicha Contribución o al mero

341 Así lo creen Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 777;

y Poveda Blanco en Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 85. 342 Ibidem.

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ejercicio de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, y b) una cuota proporcional sobre los rendimientos de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas cuando su base imponible supere las 100.000 pesetas. En ambos casos se grava la renta real o potencial de inmuebles y terrenos, siendo el sujeto pasivo el propietario, el arrendatario o el usufructuario según sea el caso (art. 8). La base imponible de la cuota fija es el total de rentas reales o potenciales que la finca genere (art. 5). La base imponible de la cuota proporcional esta formada por los rendimientos procedentes de la actividad, que son los ingresos brutos menos los gastos necesarios para obtenerlos (art. 9). Por el contrario, la Contribución Territorial Urbana no fue dividida en dos. Así, el art. 28 dice que será objeto de esta Contribución el importe de los rendimientos de los bienes sujetos a la misma, que son el suelo y las construcciones. El art. 30 dispone que la base imponible será la renta catastral para los edificios y una valoración por polígonos343 para los suelos. Nada se dice de quien es el sujeto pasivo, pero entiendo que serán los mismos que en la Rústica. Por lo tanto, también se gravan rentas según la dicción de la Ley, pero el cálculo de la base nada tiene que ver con rentas reales aunque sí con las potenciales, ya que los inmuebles se valoran en función de la localización del inmueble, destino, posibilidad de renta, valor de mercado, antigüedad y tipo de edificación; y alguno de estos criterios podría influir en el importe de las rentas potenciales a percibir. La Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975), desarrollada por el Real Decreto 3250/1976 (BOE nº 26, de 31/1/1977), regula el Impuesto municipal sobre solares, que sustituye al arbitrio del mismo nombre, y que grava el valor de los solares y el valor de los terrenos urbanos o urbanizables que no sean solares (Base 24.1 y art. 42). Los sujetos pasivos serán los propietarios, usufructuarios, enfiteutas y titulares del derecho de superficie (art. 50). La base del impuesto será el valor que corresponda al terreno a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos344 (Base 24.4 y art. 51). Por otra parte, mantiene la cesión del 90% de la Contribución Territorial Urbana y concede el 90% de la Contribución Territorial Rústica (Base 31). Dos años más tarde, la Ley 44/1978 del IRPF (BOE nº 217, de 11/09/1978), cedió completamente ambas Contribuciones a los Ayuntamientos, convirtiéndolas en impuestos municipales tal y como estaban reguladas. La Ley 24/1983 (BOE nº 305, de 22/12/1983), permite a los Ayuntamientos establecer libremente los tipos impositivos de ambas Contribuciones (art. 13). La última disposición antes de la regulación actual es la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985), que no incluye disposiciones tributarias. Esta Ley fue desarrollada por medio del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE nº 96, de 22/4/1986), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local. En dicho Real Decreto Legislativo se regulan los siguientes impuestos locales emparentados con el IBI:

- Contribución Territorial Rústica: el objeto del tributo de la CTR es las rentas que anualmente producen, real o potencialmente, los bienes y actividades calificados tributariamente como rústicos y pecuarios (art. 232.1). En cambio establece dos hechos imponibles, la obtención de los rendimientos de los bienes, derechos y

343 Hoy día existe un concepto parecido en el cálculo del valor catastral, como veremos más adelante. 344 Esto es totalmente inexplicable.

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actividades; así como la utilización, goce o posesión de los bienes que produzcan o puedan producir los citados rendimientos (art. 233.1). Esto parece evidenciar que se gravan rentas en el primer caso, y patrimonio en el segundo. Pero el apartado siguiente del mismo artículo concreta (y confunde) todavía más, especificando que se gravarán las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad o posesión de los bienes y derechos; las rentas reales o potenciales del ganado dependiente; así como las provenientes del mero ejercicio de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas (art. 233.2); lo cual no incluye el patrimonio, sólo rentas. La regulación de la base imponible no deja lugar a dudas: será el producto líquido de la tierra (aplicar a cada parcela, en función de su extensión, el producto o rendimiento líquido de una hectárea de cultivo o aprovechamiento en cada una de las intensidades productivas que se reconozcan en el término municipal, comarca o zona) y el rendimiento de la ganadería (rendimiento neto presunto por año y cabeza) (art. 244). No ha lugar a dudas, la CTR grava la renta generada para el propietario, el usufructuario o el censatario por un bien o terreno rústico, por cualquier medio que se genere.

- Contribución Territorial Urbana: el objeto del tributo de la CTU es las rentas que

anualmente producen o son susceptibles de producir los bienes calificados tributariamente de naturaleza urbana (art. 252.1). Es de destacar que sólo se menciona a los bienes y no a las actividades, como hace la CTR. También establece dos hechos imponibles en términos similares, la percepción, devengo o susceptibilidad de obtención de los rendimientos de los bienes; y la utilización, goce o posesión, en virtud de un derecho real, de los bienes que sean susceptibles de producir los rendimientos mencionados (art. 253). Para el cálculo de la base imponible se remite al valor catastral (art. 266), al igual que ocurre en la actualidad. Por lo tanto, la CTU trata de gravar la renta que un bien urbano podría generar para el propietario, el usufructuario, el censatario o el titular de un derecho de superficie. Más adelante analizaremos el valor catastral para determinar qué representa, lo que nos permitirá saber si la CTU gravaba o no renta, por lo que me remito al apartado 4.1.2.1.

- Impuesto sobre Solares345: mantiene la regulación de 1976, pero hay que

destacar su gran relación con la CTU. Está tan íntimamente relacionado con la misma que las bonificaciones de ambos impuestos son las mismas (art. 339) y los sujetos pasivos también son los mismos (art. 340).

Como consecuencia de los antecedentes expuestos hay dos posturas sobre cuál sea el objeto del tributo del IBI, la que defiende que es un impuesto que grava determinadas rentas (según sus antecedentes históricos), y la que defiende que es un impuesto que grava el patrimonio inmobiliario (según su redacción actual). Sirva como muestra de la primera postura la opinión de Simón Acosta. Para él el IBI es “un impuesto nominal sobre el patrimonio y efectivo sobre la renta”346. Es decir, que el

345 Según Poveda Blanco este impuesto no tiene relación alguna con el IBI, en Manual de Fiscalidad

Local, cit., pag. 95, y en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 304. 346 Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas

Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pag. 43, y también en El Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, Revista de Hacienda Local, nº 55-56, 1989, pag. 81, y en Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000,

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hecho imponible es la tenencia de un patrimonio y el objeto del tributo es la renta. Es cierto que la CTU y la CTR estaban configuradas así, pero el IBI no. El hecho imponible del IBI es la tenencia de un elemento patrimonial y creo que, por tanto, su objeto del tributo es el patrimonio. Son tres los argumentos que se ofrecen en defensa de que el objeto del tributo del IBI es la renta. El primero es que el IBI procede de las antiguas Contribuciones Territoriales, cosa que, a mi juicio, nada implica, porque el legislador puede cambiar la naturaleza de un impuesto si lo considera necesario. El segundo se puede concretar en las siguientes palabras de García-Moncó que afirma347 que “el impuesto [...] se satisface con cargo a la renta del sujeto pasivo, no siendo necesario disponer de los propios bienes patrimoniales para hacer frente al pago de la cuota tributaria [...]”. Es evidente que cualquier impuesto se paga con la renta que el sujeto pasivo pueda tener, y que, por regla general, nadie vende un inmueble para pagar sus impuestos hasta que no haya agotado toda su renta, pero tal argumento no demuestra cuál sea la naturaleza del IBI. El tercer argumento que utilizan los autores anteriores es que el IBI es deducible en la base del IRPF, pero olvidan que el art. 23 de la LIRPF348 y el art. 13 de su Reglamento349 hablan de impuestos y recargos no estatales que recaigan “sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos”, metiendo en la misma bolsa a impuestos que graven rentas e impuestos que graven patrimonio, sin especificar que el IBI grave una cosa o la otra. Yo me decanto por la otra postura. Creo que los antecedentes de un impuesto no implican que ese impuesto siga gravando lo mismo que gravaban sus antecesores. Desde mi punto de vista, no cabe duda de que la vigente LRHL cambió de forma radical el objeto del tributo del IBI. Pasó de ser la renta real o potencial que producían los inmuebles, a ser la propiedad de dichos inmuebles350. No obstante, reitero que voy a

pag. 188. Otros autores han expresado la misma opinión, como por ejemplo Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Impuestos, nº 11, 1988, pags. 131 y 132 o en Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Aranzadi, Pamplona, 2001, pag. 19; Martínez García-Moncó en El nuevo Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 286, y en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, Lex Nova, Valladolid, 1993, pag. 29; Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 778; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 106; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Comares, Granada, 2001, pags. 12 y 19; Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares, Granada, 2002, pag. 31; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pag. 2590; y Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 304, nota 48.

347 Ult. op. cit. 348 Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE nº 285, de 29/11/06). 349 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE nº 78, de 31/3/07). 350 Valgan como ejemplos de esta postura el comentario de Merino Jara en El Proyecto de Ley

Reguladora de las Haciendas Locales, Impuestos, nº 11, 1988, pag. 131; el trabajo de Giménez-Reyna, Guijarro Arrizabalaga y Zurdo Ruiz-Ayucar en Situación actual y perspectivas de reforma de la Hacienda Local, Documentos de Trabajo, nº 31, CECA, Madrid, 1988, pag. 54; el de Zubiri Oria y Muñoz Berger en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles como base de la financiación local, Revista de Economía Pública, nº 6, 1990, pags. 88, 89, 106 y 107; el de Fernández Junquera en El contribuyente ante la administración tributaria local, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pag. 255; y más recientes el de Sáinz de Robles en La imposición local sobre la propiedad inmobiliaria como impuesto típicamente local. Problemas de gestión. Posibles reformas, Financiación de los entes locales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 197; el de Rubio de Urquía en El IBI: un tributo en busca de su identidad municipal, Tributos Locales, nº 5, 2001, pag. 9; el de Poveda Blanco en Manual de Fiscalidad Local, cit.,

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analizar posteriormente los componentes del valor catastral, que evidenciarán si nos encontramos ante un gravamen del patrimonio o de la renta. 4.1.2.- Naturaleza y características del IBI Los arts. 60 y 61 del Texto Refundido de la LRHL establecen que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por la propiedad de los bienes de naturaleza rústica, urbana o de características especiales sitos en el respectivo término municipal, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, o por la de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios públicos a los que estén afectados, y grava el valor de los referidos inmuebles351. Este impuesto es directo porque grava una manifestación directa de la capacidad económica del sujeto pasivo, que puede ser el patrimonio o la renta, y no es posible su repercusión o traslación. Otra cuestión es que posteriormente por medio de acuerdos privados, o en un contrato de arrendamiento, o por la consideración del impuesto como un coste más, y por lo tanto repercutible vía precio, se haga realmente, lo cual no vincula a la Administración (art. 17.4 de la LGT). Además, la repercusión se encuentra permitida en el art. 63 del Texto Refundido y en el art. 20, la Disposición Transitoria 2ª, apartado 10.2, y la Disposición Transitoria 3ª, apartado 9, de la Ley de Arrendamientos Urbanos, pero estas autorizaciones no anulan la característica de impuesto directo del IBI, sino que es un derecho que puede ejercitarse o no352. Es real y objetivo. No obstante, la bonificación para las familias numerosas que recoge el art. 74.4 del Texto Refundido es de carácter subjetivo. Es periódico y proporcional. 4.1.2.1.- El IBI y el valor catastral Como estamos analizando la naturaleza del IBI, es necesario determinar qué grava el valor catastral y ver si arroja luz sobre cuál pueda ser el objeto del tributo del impuesto que estudiamos. Si bien no voy a analizar exhaustivamente el proceso de determinación del valor catastral, sí voy a comentar algunas de las variables que lo componen y que, a mi juicio, ponen en cuestión su validez como indicador de la capacidad económica del sujeto pasivo. Si no reflejara la capacidad económica del sujeto pasivo estaríamos ante un impuesto inconstitucional por incumplimiento del art. 31.1 de la Constitución, aparte de que no reflejaría cuál es el objeto del tributo determinado legalmente.

pags. 96 y 99; y el de Martín Queralt, Tejerizo López y Cayón Galiardo en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 840.

351 La Ley Foral 2/1995, de la Comunidad Foral de Navarra, incluye un hecho imponible adicional en su art. 134.1: la titularidad del derecho de aprovechamiento y disfrute mediante contraprestación de los bienes comunales.

352 Esta es la opinión de García Novoa en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho Imponible. Sujetos Pasivos. Exenciones, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 590 o Jabalera Rodríguez en Tratamiento tributario de los bienes inmuebles en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 171. En contra se pronuncian Martínez García-Moncó en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, Lex Nova, Valladolid, 1993, pags. 25 y ss.; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1408 o Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pags. 24 y 25; porque consideran que dicha Disposición Transitoria desnaturaliza el impuesto al establecer la legalidad de la traslación a espaldas de su condición de impuesto directo.

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En primer lugar, el art. 65 del Texto Refundido de la LRHL, tras su modificación por la Ley 51/2002, remite a la Ley del Catastro Inmobiliario respecto del cálculo del valor catastral. El art. 23 de su Texto Refundido regula una serie de criterios para determinar dicho valor catastral353. En mi opinión, algunos de los elementos del apartado a) de dicho artículo sí influyen en el valor del inmueble. En concreto, la calle en la que esté situado el inmueble influye en su valor. También lo hace el tipo de calificación urbanística que tenga, así como los servicios públicos e instalaciones que haya en los alrededores. El concepto “aptitud para la producción” añadirá mayor valor al inmueble si verdaderamente va a producir algo, pero un inmueble destinado a vivienda habitual no produce nada. En cuanto a los elementos del apartado b), considero que el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, forman parte del coste de construcción del edificio, con lo que sí influyen en el valor del bien. Del uso podemos decir lo mismo que de la “aptitud para la producción”. La calidad y la antigüedad sí influyen en el valor del inmueble, al igual que el hecho de que el inmueble sea de carácter histórico-artístico. Otras condiciones de la edificación también pueden influir en el valor de un inmueble, y se regulan en la norma de valoración catastral que analizaremos seguidamente. Respecto a los elementos del apartado c) nos encontramos con un hecho curioso. Si hay promoción se incluye en el valor del inmueble, lo cual es lógico porque es un coste más. En cambio, si no hay promoción se tendrán en cuenta los factores que correspondan, pero esos factores no han sido establecidos. Para mí es evidente que los factores del apartado d), las circunstancias y valores del mercado, es claro que influyen en el valor del inmueble. En cambio el e) deja la puerta

353 “Artículo 23. Criterios y límites del valor catastral.

1. Para la determinación del valor catastral se tendrán en cuenta los siguientes criterios: a. La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y su

aptitud para la producción. b. El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata,

honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones.

c. Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción, o los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada promoción.

d. Las circunstancias y valores del mercado. e. Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine.

2. El valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda353, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho precio. 3. Reglamentariamente, se establecerán las normas técnicas comprensivas de los conceptos, reglas y restantes factores que, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos y en función de las características intrínsecas y extrínsecas que afecten a los bienes inmuebles, permitan determinar su valor catastral”.

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abierta a lo que se le ocurra al reglamentador. Afortunadamente el apartado 2 establece un límite razonable, y es que el valor catastral nunca podrá superar al valor de mercado o el tasado (caso de las VPO y VPT), lo cual trata de paliar la arbitrariedad que pueda existir en el cálculo de aquel. Partiendo de este marco, analicemos a continuación las normas de valoración que contiene el Real Decreto 1020/1993354, que es la auténtica norma de determinación de la base imponible del impuesto. Respecto de los bienes inmuebles urbanos existen dos tipos de valoraciones del mismo, la valoración masiva y la individualizada. La valoración masiva es la más habitual, se aplica al realizar valoraciones a un número amplio de inmuebles similares, y se calcula a partir de la siguiente fórmula: Valor en venta = 1,4 * (valor del suelo + valor de la construcción) * factor de localización (Norma 16.1 del Real Decreto). Ese valor en venta debería ser similar al de mercado pero, como podremos apreciar tras analizar el sistema de cálculo del mismo, no lo es. El valor del suelo se determina en tres niveles: polígono, calle y parcela. El valor de repercusión355 en polígono (VRB) es el resultado de multiplicar el módulo de repercusión del suelo (MBRi) por el coeficiente que corresponda de los que contiene la Norma 18 de dicho Real Decreto, que establece máximos y mínimos en función del uso que se vaya a dar al suelo. El MBRi se calcula aplicando la siguiente fórmula: MBRi = M * 0,21 * Fs. El módulo M lo fija la Administración periódicamente356, y Fs es un coeficiente de localización del suelo, que viene fijado en la Norma 16.2 del mismo Real Decreto. Una vez obtenido el VRB se procede a calcular el valor de repercusión en calle (VRC) por medio de la modulación del VRB en función de varios criterios: localización respecto de los diferentes focos de atracción, accesibilidad y medios de transporte público, nivel de desarrollo del planeamiento y calidad de los servicios urbanos, dinámica del mercado inmobiliario y especificidad de la oferta o moda de la demanda. Finalmente resta obtener el valor de repercusión en parcela (VRP), que se calcula aplicando al VRC los coeficientes que procedan, de la Norma 10 del Real Decreto. Para este sistema sólo pueden aplicarse los coeficientes A y B que son el número de fachadas del inmueble y la longitud que tienen las mismas. El resultado así obtenido es un importe expresado en pesetas por metro cuadrado, por lo que sólo resta multiplicarlo por el número de metros cuadrados que tenga el suelo.

354 Para un estudio en profundidad de dicho Real Decreto puede consultarse la obra de Mochón López,

El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit.

355 Hay que precisar que el concepto “valor de repercusión” parte de la idea de que con ese valor, que al final queda expresado en euros por metro cuadrado, se refleja lo que sobre él se puede edificar o su rendimiento o aprovechamiento urbanístico. Por tanto, refleja lo que el suelo, como valor, representa o repercute en el precio final del metro cuadrado edificado o edificable. En palabras de Antúnez Torres, “Se obtiene así un mapa de valores de repercusión de suelosegún los usos, diferentes en su cuantía según su ubicación”, en Los criterios urbanísticos de valoración y el valor catastral de los inmuebles urbanos, Revista de Derecho Urbanístico y Medio Ambiente, nº 174, 1999, pag. 1501.

356 En concreto en la Orden de 24 de enero de 1995, la Orden de 14 de octubre de 1998, la Orden de 18 de diciembre de 2000 y la Orden EHA/1213/2005 de 26 de abril; lo que demuestra que durante varios años se aplican los mismos valores de repercusión, que en mi opinión es contrario al principio de capacidad económica.

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El valor del suelo se debe calcular por el método unitario en los casos que establece la Norma 9.1 del Real Decreto, y que puede calcularse a partir del VRB, el VRC o el VRP, si existieran; o en función de las circunstancias urbanísticas y de mercado si no existiesen valores de repercusión. El valor unitario se calcula multiplicando cada valor de repercusión por uso del suelo por la edificabilidad para cada uso, y sumando los totales. Según el valor de repercusión utilizado (VRB, VRC o VRP) habrá que seguir los pasos mencionados anteriormente. La diferencia estriba en que por este método pueden aplicarse todos los coeficientes de la Norma 10 del Real Decreto que, aparte de los dos ya mencionados, son la forma de la parcela, el exceso de fondo, superficie distinta a la mínima permitida para la edificación, suelo sin edificar por causas ajenas al propietario y suelos afectos a la construcción de viviendas de protección oficial. El valor de la construcción se calcula a partir del módulo básico de construcción (MBCi), que se calcula con una fórmula similar a la utilizada para el suelo: MBCi = M * 0,5 * Fc. Del módulo M ya hemos hablado antes, y Fc es un coeficiente de localización de la construcción, que se establece en la Norma 16.2 del Real Decreto. A continuación se multiplica el MBCi por los coeficientes que regula la Norma 20 del Real Decreto, y que se refieren al uso, tipo de edificación y categoría de calidad constructiva (el 1 es la máxima y el 9 la mínima). Finalmente, se le aplican los coeficientes de la Norma 13 del Real Decreto, y que se refieren a la antigüedad de la construcción357 y a su estado de conservación. Nuevamente obtenemos una magnitud en euros por metro cuadrado, que habría que multiplicar por la superficie edificada para cada uso, aunque lo normal es que esto se haya hecho ya al aplicar los coeficientes de la Norma 20 del Real Decreto. Una vez obtenidos el valor del suelo y de la construcción se suman y al resultado se aplican los coeficientes de la Norma 14 del Real Decreto, que se refieren a si las fincas valoradas tienen depreciación funcional, son interiores, tienen cargas singulares358, están afectadas por una situación especial359 y si tienen apreciación o depreciación económica. Finalmente se multiplica el resultado por el 1,4 de la fórmula inicial si la finca valorada está edificada, que corresponde a los gastos y beneficios de promoción. Según la Orden de 14 de octubre de 1998 debe aplicarse al valor individualizado para cada finca, que resulte de la correspondiente ponencia de valores. El método individual se permite en el art. 3 del Real Decreto, y se concreta en la aprobación de una ponencia de valores específica, la cual debe determinar el método de valoración, que podría ser el mismo que hemos expuesto. Todo este complejo sistema de cálculo hace que el valor catastral se encuentre muy alejado del valor de mercado. La Administración intentó acercarlos más. En concreto, la Orden de 14 de octubre de 1998 añade el coeficiente de relación al mercado (RM) de valor 0,5360, que debe multiplicar el resultado anteriormente calculado361, con lo que si

357 Esta a su vez se calcula con una fórmula que incluye tres coeficientes más por el uso, la calidad

constructiva y el número de años de antigüedad. 358 Por ser patrimonio histórico-artístico o tener protección de algún tipo. 359 Futuros viales, inconcreción urbanística, expropiación, reparcelación, compensación o fuera de

ordenación por el uso. 360 Creado por la Resolución de 15 de enero de 1993, del Centro de Gestión Catastral y Cooperación

Tributaria. 361 Siempre que la Ponencia de valores afecte a la totalidad de los inmuebles de naturaleza urbana del

municipio y que haya sido aprobada con posterioridad al 27 de enero de 1993. Asimismo, el coeficiente

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el valor en venta estaba cerca del valor de mercado, el coeficiente reductor del 50% del mismo lo aleja definitivamente. Mochón López centra sus críticas en el coeficiente RM, que de entrada establece que el valor catastral es un 50% del valor de mercado. Si el coeficiente RM se multiplica por 1,4 implica que el valor catastral es un 70% del valor de mercado, lo que implica que están alejados en todo caso. Incluso llega a afirmar que el valor catastral puede llegar a ser un 35,5% del valor de mercado si se aplican todos los coeficientes del Real Decreto, así como los dos coeficientes que ya he mencionado362. El método de cálculo del valor de repercusión del suelo se basa más en elementos objetivos que el método del valor unitario cuando no hay valor de repercusión. En ambos casos se aplican una serie de coeficientes fijados por el reglamentador, que no han sido revisados hasta la fecha, sobre un valor M fijado por el Ministerio de Economía y Hacienda. Respecto a la construcción añadir que de nuevo nos encontramos con el módulo M y otra serie de coeficientes con las mismas características de los anteriores. Si a esto le sumamos el coeficiente 1,4 que no se sustenta en base real alguna, y el RM del 0,5 que hace que el valor catastral se aleje irremisiblemente del valor de mercado, que es el que más se acerca a la capacidad económica del sujeto pasivo, podemos concluir que el valor catastral no es un indicador válido de capacidad económica. Mochón López apunta como evidencias de esto las siguientes363: la determinación de las áreas económicas homogéneas para un determinado polígono de valoración (que son siete para el suelo y otras siete para la construcción, y pueden no coincidir, lo cual carece de sentido, ya que no puede existir un área económica para el suelo distinta del área económica de la construcción); el módulo M ya comentado; los coeficientes de las Normas 18 y 20 por aludir a conceptos no definidos en la norma; el coeficiente N de la Norma 14 (apreciación o depreciación del bien inmueble), que no puede calcularse de forma tan simple y con tan amplio abanico de discrecionalidad, y que es clave cuando en lugar del IBI hablamos del IIVTNU; y por último el coeficiente RM del que ya he hablado. Respecto a los bienes inmuebles de naturaleza rústica, el Texto Refundido de la LRHL también remite a la Ley del Catastro Inmobiliario, por lo que en principio se aplicaría el mismo sistema que acabamos de comentar. No obstante, la Disposición Transitoria Segunda de su Texto Refundido lo deja en suspenso, y establece que el valor catastral de los bienes inmuebles rústicos es el resultado de capitalizar al 3% el importe de la base liquidable vigente el 1 de enero de 1990 a efectos de Contribución Territorial Rústica, actualizándose además por aplicación de los coeficientes establecidos a este efecto en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Todo ello viene motivado, sin duda, porque, para poder proceder a la fijación de los valores catastrales en los municipios, renovados de acuerdo a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Catastro, se tienen que realizar estudios en las distintas Comunidades Autónomas, lo cual lleva su tiempo.

RM será aplicable a los valores individualizados resultantes de los expedientes de modificación de estas Ponencias.

362 Todos los cálculos pueden encontrarse en op. cit., pags. 51 y ss. La conclusión se desprende de la pag. 305 de la misma obra: “El valor catastral no se ajusta al valor de mercado sino que será inferior, pero a su vez la determinación de éste deja mucho que desear”.

363 Op. cit., pags. 101 a 106.

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Aparte de no reflejar en absoluto la capacidad económica del sujeto pasivo, pues ese 3% es totalmente arbitrario, este sistema transitorio poco tiene que ver con el que existía antes de aprobarse el Texto Refundido de la LRHL364 y que creo debería haber permanecido durante el período transitorio. El valor del suelo se calculaba mediante la capitalización de rentas reales o potenciales, como en la Contribución Territorial Rústica. Precisamente el hecho de capitalizar rentas actuales no refleja adecuadamente, a mi juicio, la capacidad económica del sujeto pasivo, porque se estaría presumiendo una cuantía de las rentas futuras que puede no ser real. En cambio, el valor de las construcciones se calculaba según el sistema aplicado a las urbanas, que ya hemos analizado.

364 En concreto reproduzco a continuación el art. 68 de la antigua LRHL, así como el 67, al que se

remite en su apartado 3: “Artículo 67.

1. El valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana estará integrado por el valor del suelo y el de las construcciones.

2. Para calcular el valor del suelo se tendrán en cuenta las circunstancias urbanísticas que le afecten.

3. Para calcular el valor de las construcciones se tendrán en cuenta, además de las condiciones urbanístico-edificatorias, su carácter histórico-artístico, su uso o destino, la calidad y la antigüedad de las mismas y cualquier otro factor que pueda incidir en el mismo.

Artículo 68.

1. El valor catastral de los bienes de naturaleza rústica estará integrado por el valor del terreno y el de las construcciones.

2. El valor de los terrenos de naturaleza rústica se calculará capitalizando el interés que reglamentariamente se establezca, las rentas reales o potenciales de los mismos, según la aptitud de la tierra para la producción, los distintos cultivos o aprovechamientos y de acuerdo con sus características catastrales.

Para calcular dichas rentas se podrá atender a los datos obtenidos por investigación de arrendamientos o aparcerias existentes en cada zona o comarca de características agrarias homogéneas.

Asimismo, se tendrá en cuenta, a los efectos del presente apartado, las mejoras introducidas en los terrenos de naturaleza rústica, que forman parte indisociable de su valor, y, en su caso, los años transcurridos hasta su entrada en producción; para la de aquellos que sustenten producciones forestales se atenderá a la edad de la plantación, estado de la masa arbórea y ciclo de aprovechamiento.

En todo caso, se tendrá en cuenta la aplicación o utilización de medios de producción normales que conduzcan al mayor aprovechamiento, pero no la hipotética aplicación de medios extraordinarios.

No obstante, cuando la naturaleza de la explotación o las características del municipio dificulten el conocimiento de rentas reales o potenciales, podrá calcularse el valor catastral de los bienes, incluidos sus mejoras permanentes y plantaciones, atendiendo al conjunto de factores técnico-agrarios y económicos y a otras circunstancias que les afecten.

3. El valor de las construcciones rústicas se calculará aplicando las normas contenidas en el apartado 3 del artículo anterior, en la medida que lo permita la naturaleza de aquéllas”.

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Aparte de todos los temas comentados, no hay que olvidar que los valores catastrales no se actualizan a la vez, con lo que cuanto más tiempo haya pasado desde la última actualización más se alejan del valor de mercado actual. Podemos concluir que el valor catastral no es un índice adecuado de capacidad económica por varias razones. Primero porque se aleja mucho del valor real o de mercado del inmueble365. Segundo porque se basa en gran medida en métodos indiciarios sujetos a una alta discrecionalidad. Y tercero porque no parece lógico que los inmuebles de naturaleza urbana se valoren por medio del valor catastral y los inmuebles de naturaleza rústica capitalizando la renta, aunque ambos sean métodos admitidos en derecho. No lo cree así Mochón López366, pues considera que el valor catastral es el valor real del inmueble tras haber eliminado los componentes especulativos del mismo, por lo que se acerca más a la capacidad económica que el valor de mercado, aunque ya hemos visto que en una obra posterior cambió de opinión. No puedo estar de acuerdo, ya que la capacidad económica del sujeto pasivo es el valor del bien a precios reales de hoy, que es igual al importe que puede obtener si vende el inmueble. Además, no es menos cierto, como opina Sarasa Pérez, que no es igual la capacidad económica del titular de un inmueble que la del titular de un derecho de usufructo o de una concesión administrativa, por lo que no es suficiente con utilizar el valor catastral como base imponible, sino que propone que habría que aplicarle algún coeficiente reductor en función del tiempo de duración del derecho o de la concesión, o aplicar reducciones en la cuantía, o bien establecer bases imponibles diferentes para cada supuesto367. 4.1.3.- El IBI y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo En coherencia con la definición de objeto del tributo que dábamos más arriba, y los arts. 60 y 61 del Texto Refundido, ya comentados, en el IBI el objeto del tributo es la titularidad del patrimonio inmobiliario, en concreto cualquier inmueble de los que se describen en los arts. 6 a 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario368, a la que remite el art. 61.3, y que en todos los casos incluye el suelo y las construcciones. Asimismo, el artículo 62 establece los bienes exentos, sobre los que no se produciría concurrencia.

365 Esta es la opinión de Sarasa Pérez en El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su

presencia en el ordenamiento tributario, Revista de Hacienda Local, nº 82, 1998, pag. 21. 366¿Qué es el valor catastral?, Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna,

Comares, Granada, 2000, pags. 372 y 373. 367 El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su presencia en el ordenamiento

tributario, cit., pags. 31 y 32. En igual sentido López Díaz en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Base Imponible. Cuota. Recargos. Gestión, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 637.

368 Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. Es necesario apuntar aquí que en su Disposición Transitoria Primera se establece que los bienes inmuebles seguirán manteniendo la clasificación anterior en rústicos y urbanos, de la Ley 39/1988, hasta el 1 de enero de 2006.

110

Tanto la STC 289/2000 como la STC 168/2004 analizan el objeto imponible. La primera establece que: “En definitiva, tanto uno como otro impuesto gravan la «titularidad» de bienes inmuebles; todos en el I.B.I., algunos en el I.B.I.A.M.A., pero en todo caso, «bienes inmuebles», y lo hacen en la persona de su titular” (FJ 5); y en la segunda: “Así, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles se grava la propiedad inmobiliaria, medida en función del valor catastral de los bienes” (FJ 8). Por otra parte, el art. 1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) establece que “el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo directo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas [...]”, entendiéndose por patrimonio neto “el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder”. Además, el art. 3 añade que “constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto [...]”. El objeto del tributo es el patrimonio neto de las personas físicas. Dicho patrimonio neto viene definido en el art. 9.2 de la LIP: “El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a. El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b. Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo”.

A esto debe añadirse que el art. 4 establece los bienes y derechos exentos, sobre los que tampoco habría concurrencia. Los que afectan al supuesto de concurrencia que estamos estudiando son los siguientes:

a. Los bienes integrantes del patrimonio histórico español. b. Los bienes integrantes del patrimonio histórico de las Comunidades Autónomas. c. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su

actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.

d. Los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos apuntados en c.

e. La vivienda habitual del contribuyente, hasta un importe máximo de 150.253,03 euros. Por encima de esta cantidad habrá concurrencia.

Tampoco la habrá en los siguientes supuestos exentos recogidos en el art. 62 del Texto Refundido, siempre y cuando los titulares sean personas físicas, y en el caso de los dos últimos si hay una solicitud previa:

a) Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor.

b) La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento sea la

111

madera o el corcho, siempre que la densidad del arbolado sea la propia o normal de la especie de que se trate369.

c) Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural370. Esta exención no alcanzará a cualesquiera clases de bienes urbanos ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos históricos, globalmente integrados en ellos, sino, exclusivamente, a los que reúnan las siguientes condiciones:

i. En zonas arqueológicas, los incluidos como objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico.

ii. En sitios o conjuntos históricos, los que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el catálogo como objeto de protección integral.

d) La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la Administración forestal.371

Por lo tanto, nos encontramos ante dos hechos imponibles siendo el ámbito del segundo (IP) más amplio que el del primero (IBI), pues abarca todo el patrimonio del sujeto pasivo, incluido el inmobiliario372. Así lo apunta Checa González, cuando afirma que “si ponemos en relación el IBI con el Impuesto sobre el Patrimonio es evidente que, al menos parcialmente, coinciden sus respectivos objetos imponibles, ya que los bienes inmuebles constituyen el objeto imponible del IBI y en parte del Impuesto sobre el Patrimonio”373. También Fernández Junquera, cuando afirma que el IBI “[...] es un impuesto parcial sobre el patrimonio, porque no recae sobre el conjunto de bienes de un sujeto pasivo, sino sobre uno solo”374; y Gómez de Lorenzo: “[el IBI] se trata, además, de un verdadero impuesto sobre el patrimonio, en cuanto que la capacidad contributiva sometida a gravamen se define en función de la mera titularidad de determinados bienes y concesiones administrativas, considerados en si mismos y sin tener en cuenta los

369 En Guipúzcoa es necesaria solicitud previa. 370 En la Comunidad Foral de Navarra y en Álava no se exige la solicitud previa para gozar de esta

exención. 371 En Vizcaya, en la Norma Foral 9/1989, se establece la exención de los bienes inmuebles en los que

se realicen exclusivamente actividades sociales, siempre y cuando dicha exención fuera acordada por el Ayuntamiento correspondiente (art. 5). Aparte de esta exención, las tres provincias vascas regulan la exención de los bienes que sean propiedad de las Universidades Públicas que estén directamente afectos a los servicios educativos (obligatoria).

372 Para Chica Palomo, en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2008, pag. 117, considera que ambos hechos imponibles gravan lo mismo.

373 Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 106. En lo mismo coinciden López Berenguer en Manual de Derecho Tributario (Parte Especial), Centro Cultural Universitario, Madrid, 1992, pag. 806; Martínez-Echevarría en Los nuevos tributos municipales, Dykinson, Madrid, 1992, pag. 817; González Sánchez en El principio de no confiscación y las haciendas locales, El sistema económico en la Constitución Española, vol. 2, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado - Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pag. 1545; Jabalera Rodríguez en op. cit., pags. 172 y 173; Sarasa Pérez en El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su presencia en el ordenamiento tributario, cit., pag. 18; Gorospe Oviedo en El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 206; Galapero Flores en Estudio de algunos aspectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Jurisprudencia Tributaria, nº 20, 2002, pag. 39; y Plaza Vázquez y Vazquéz del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas. Madrid, 2003, pag. 2590.

374 El contribuyente ante la administración tributaria local, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pag. 255. En el mismo sentido García-Moncó en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, Lex Nova, Valladolid, 1993, pag. 29.

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rendimientos que aquellos puedan producir para determinar su hecho imponible”375. Esta última afirmación no es exacta en el caso de los inmuebles rústicos, como hemos visto, pero será correcta en cuanto existan valores catastrales para todos los inmuebles rústicos, pues entonces ya no se utilizará el método transitorio.

b) Sujeto Pasivo El art. 63 del Texto Refundido establece que pueden ser sujetos pasivos del IBI “las personas naturales y jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho [...] constitutivo del hecho imponible de este impuesto”, mientras que el art. 1 de la LIP habla solamente de personas físicas titulares de los bienes y derechos de contenido económico. En consecuencia, la presunta concurrencia se limita a la riqueza inmobiliaria de las personas físicas.

c) Base Imponible El art. 65 del Texto Refundido establece que “la base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles”. Me remito a lo que ya he dicho sobre el mismo. Por otra parte, el art. 10 de la LIP especifica que los bienes inmuebles, sean de naturaleza urbana o rústica, se computan por “el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición”. Lo dicho demuestra que las bases imponibles tienen elementos en común, pues la base imponible del IP, en cuanto a su parte inmobiliaria, puede llegar a ser la misma que en el IBI: valor catastral o valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos; siempre que uno de estos dos sea el mayor valor de los tres posibles. El tercer valor, definido como el precio, contraprestación o valor de adquisición que no es otro que el de mercado en el momento de la adquisición (aunque no será el mismo en el momento del devengo), salvo que en la escritura notarial no se recoja lo realmente percibido como precio, con lo que no sería el valor de mercado sino un valor ficticio. Ahora bien, existe una diferencia sustancial entre ambas bases imponibles, ya que el IP grava el patrimonio neto, es decir, los inmuebles menos las deudas que pendan sobre ellos. El IBI no contempla esta reducción. Por lo tanto, la concurrencia afectará solamente a la cuantía del patrimonio neto, que es la que se grava finalmente, y sólo sobre la parte del valor del patrimonio neto referido al inmueble que no exceda del valor catastral. No obstante, habría que analizar si el IBI sería o no deducible de la base o de la cuota. No aparece recogida deducción alguna por este concepto salvo lo recogido por el art. 25 de la LIP. Este artículo recoge la valoración de las deudas que permanezcan impagadas a la fecha del devengo del IP, siempre que estén debidamente justificadas y no se hayan

375 Los Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Bienes Inmuebles, Vehículos de

Tracción Mecánica y Actividades Económicas, Aspectos materiales del Derecho Tributario, Col. Cuadernos de Derecho Judicial, CGPJ, Madrid, 1995, pag. 422.

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contraído para la adquisición de bienes o derechos exentos, por lo que el IBI será deducible en la base del IP. El art. 28 regula un mínimo exento para los sujetos pasivos sometidos a obligación personal de contribuir, que debe ser aprobado por la Comunidad Autónoma, o en su defecto será de 108.182,18 euros. Concretando más, los sujetos pasivos por obligación real que no gozan del mismo tienen la concurrencia desde el primer euro, mientras que aquellos que se encuentran sujetos al IP por obligación personal la tienen a partir de ese mínimo. Esto podría considerarse una forma de paliar la presunta concurrencia, pero hay que recordar que ese mínimo exento es aplicable a todo el patrimonio del sujeto pasivo y no sólo al inmobiliario. Adicionalmente, el IP ha sido reformado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE nº 310, de 25/12/08); donde en realidad no se suprime el IP (para eso habría bastado con derogar la LIP), sino que se recoge en el art. 33 una bonificación del 100% en la cuota del IP, con lo que desaparece cualquier posible concurrencia que pudiera existir. Por último, destacar que el Texto Refundido de la LRHL en su art. 73.1 contempla una bonificación para los bienes inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas376 de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria; tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a esta, y siempre que no figuren en su contabilidad como bienes de su inmovilizado. Esta bonificación oscila entre el 50% y el 90% de la cuota, pero es temporal, desde el ejercicio siguiente al inicio de la construcción hasta el ejercicio posterior a su terminación, sin exceder de tres años. Esta bonificación busca “evitar que dichas empresas paguen por la titularidad de bienes que por no formar parte de su patrimonio permanente, constituyen un verdadero “stock” de existencias, equivalente al que, en otro tipo de entidades mercantiles, integran las “mercancías de almacén”, tal como se declaró en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2002 (RJ 2002, 3622)”377, y no se ha establecido como compensación por una presunta doble imposición.

d) Conclusiones

Hasta ahora nos hemos limitado a exponer la regulación legal de ambos impuestos, poniendo de manifiesto la evidente similitud entre ellos. Hay concurrencia de ambos impuestos sobre una misma fuente de riqueza378, puesto que existe una coincidencia

376 Si esta bonificación no es aplicable también a empresarios personas físicas, no afectaría al tema

que estamos tratando, pero entiendo que sí lo es. 377 Checa González, C. y Merino Jara, I., La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

en Materia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2003, pag. 98. 378 Merino Jara, I.: Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria Nº 22,

Aranzadi, 2001, pag. 18. También Escribano López en La Hacienda Local en el seno del ordenamiento tributario: unidad y diversidad, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 15, 1991, pag. 235; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Trueba Cortés, M. C.: ¿Es el IAE un buen impuesto local? Notas para el análisis económico del impuesto, Revista de Hacienda Local, nº 83, 1998, pag. 391, nota 11; Poveda

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respecto de los objetos tributarios379, aunque en el IP, como ya hemos apuntado, la riqueza inmobiliaria es una parte del objeto del tributo380. En este sentido, Sainz de Bujanda afirma que “un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles sólo puede ser justificado y ser soportable en la esfera local si los valores gravados no son valores reales, sino unos valores mínimos, es decir, valores fiscalmente convencionales, que puedan soportar el peso de un gravamen que se superpone al gravamen sobre la renta global del propietario” o que se establecieran “otras técnicas que hicieran muy leve la carga de esta figura tributaria local –v.gr. mínimos exentos amplios, imputables a todos los inmuebles y sólo a partir de cuyo importe se inicie la imposición; tipos de gravamen irrelevantes, deducción de las cantidades satisfechas en los impuestos sobre la renta, [...]”381. López Berenguer afirma que: “[...] el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo que tiene la naturaleza de impuesto sobre el patrimonio parcial [...] para diferenciarlo del estatal Impuesto sobre el patrimonio, que grava el patrimonio global [...] Se produce, por ello, un doble gravamen sobre determinados bienes patrimoniales [...] Aunque una misma materia imponible no debiera ser gravada dos veces, tampoco existe ninguna Ley que lo prohiba”382. Este autor parece olvidar la existencia de la LOFCA. No obstante, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado rechazando que la coexistencia del IBI y del IP suponga la existencia de doble imposición, argumentando que sus hechos imponibles son diferentes: “Siendo esto así, en el supuesto que nos ocupa no puede afirmarse que esa duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible se produzca, pues, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio es en la actualidad, conforme al art. 3, párrafo 1, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del tributo, un impuesto de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de que sea titular una persona física en el momento del devengo (el 31 de diciembre), el I.B.I. es un tributo directo de carácter real que grava, bien la propiedad de bienes inmuebles rústicos o urbanos, bien la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie o de una concesión administrativa sobre los mismos o sobre los servicios públicos a que se encuentren afectados (art. 61 L.H.L.)” 383. Aunque no sean iguales, por su tenor literal, los hechos imponibles, ¿desde cuando un inmueble o un derecho real del que uno es titular no es parte de su patrimonio?. No existiría una identidad completa en el hecho imponible pero sí en el objeto del tributo, porque el hecho imponible del IBI está insito en el hecho imponible del IP, pero lo que se grava en el IP en los arts. 10 (inmuebles), 20 (derechos reales) y 21 Blanco en Manual de Fiscalidad Local, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pag. 109; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 440. López Espadafor en op. cit., pags. 91 y 92; si bien no admite la doble imposición expresamente, considera que hay una plurimposición entre el IBI y el IP que no es aceptable por la excesiva carga fiscal que supone.

379 González Sánchez, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit., pag. 1544; y García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pags. 262 y 264.

380 En relación con esto, hay que advertir que el pasado mes de abril el Consejo de Ministros aprobó la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, en cuanto se haya aprobado por Ley, este supuesto de doble imposición habría dejado de existir a partir del ejercicio 2008.

381 Sainz de Bujanda, F.: Op cit., pag. 53. 382 Manual de Derecho Tributario (Parte Especial), cit., pag. 806. Ciertamente no hay Ley que lo

prohiba pero, en todo caso, sólo un precepto de rango constitucional puede hacerlo. 383 STC 233/1999, FJ 23º.

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(concesiones administrativas) es lo mismo384. Así lo apoya Poveda Blanco afirmando que existe una doble imposición por la identidad del objeto de gravamen385. Finalmente, hay dos herramientas para paliar esta concurrencia. El mínimo exento, que no es tal, porque afecta a toda la base imponible del IP y no sólo a la parte de la misma que se refiere a los mismos elementos que el IBI. La otra es la bonificación en la cuota que ya hemos comentado. La doctrina propuso en su momento una tercera, la deducción de la cuota del IBI en el IP386. En el supuesto de una futura reactivación del IP, vamos a analizar el importe realmente gravado por la suma de ambos impuestos para comprobar si se vulneraría el principio de no confiscatoriedad. Partiendo de la escala de gravamen del art. 30 del la LIP387, y

384 Así lo defiende Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pags. 210 y 213; y Banacloche Pérez-Roldán en La nueva tributación de las personas físicas 2007, La Ley, Madrid, 2007, pags. 202, 206 y 207.

385 El IBI y el ICIO ante la inminente reforma de la Hacienda Local, Tributos Locales, nº 12, 2001, pag. 19. Lo que no comparto es su afirmación de que no hay que darle importancia por la moderada presión fiscal del IP, dado los pocos inmuebles que grava; porque independientemente de la importancia de un impuesto, hay que analizar si se produce doble imposición y si esta es inconstitucional o no. Igual que Poveda Blanco se pronuncian Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, Nueva Fiscalidad, nº 10, 2004, pag. 57; y Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 131. Este mismo autor había negado esta doble imposición un año antes, argumentando que el IBI es un

impuesto nominal sobre la propiedad pero efectivo sobre la renta, por lo que hay doble imposición con el IRPF, aunque admitía que de considerarse un impuesto sobre la propiedad colisionaría con el IP. Ver Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag. 27.

386 González Sánchez, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit., pag. 1546. 387 A continuación adjunto la mencionada escala, pero hay que tener en cuenta que el IP es un

impuesto que se ha cedido a las Comunidades Autónomas, en virtud de lo dispuesto en el art. 11 de la LOFCA y los arts. 6.a), 17.1.b), 23, y especialmente el 39.1.b), que cede la competencia de determinar el tipo de gravamen, de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE nº 313, de 31/12/01), por lo que esta escala se aplicará en las Comunidades Autónomas que no hayan establecido una propia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 30.1 y 2 de la LIP; con lo que habrá que ver qué ha establecido cada una de ellas para saber cuál es el tipo conjunto en cada caso. En el caso de obligación real de contribuir y de sujetos pasivos no residentes se aplica, en todo caso, la escala adjunta (art. 30.3 de la LIP).

Base liquidable

-

Hasta euros

Cuota

-

Euros

Resto base liquidable

-

Hasta euros

Tipo aplicable

-

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,2

167.129,45 334,26 167.123,43 0,3

334.252,88 835,63 334.246,87 0,5

668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9

1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3

2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7

116

aunque es cierto que se refiere a la cuota íntegra, con lo que el importe correspondiente a los inmuebles se calcularé en función de la parte proporcional que representen sobre la base imponible, vamos a suponer que tenemos una declaración en la que sólo hay inmuebles. En tal caso, la cuota oscilaría entre el 0,2 y el 1,71 %, mientras que respecto del resto oscilaría entre el 0,2 y el 2,5 %. En cuanto al IBI, el art. 72 del Texto Refundido establece un tipo de gravamen para los bienes inmuebles urbanos entre el 0,4% y el 1,1%; y entre el 0,3% y el 0,9% para los bienes inmuebles rústicos. Para los bienes inmuebles de características especiales será del 0,6%, pero permite a los ayuntamientos establecer para cada grupo de ellos existentes en el municipio un tipo diferenciado que, en ningún caso, puede ser inferior al 0,4% ni superior al 1,3%. Estos tipos pueden ser incrementados según la tabla del art. 72.3388. Así, si sumamos el del IBI y los tres coeficientes, el tipo del IBI para los inmuebles urbanos oscilaría entre el 0,4% y el 1,3%.

Por tanto, el tipo máximo del IP es del 2,5% y el del IBI es del 1,3%. Aunque ya sabemos que las bases imponibles no son iguales, y que habría que ajustar a la baja el tipo del IBI para equipararlo al del IP, cuando no se utilice el valor catastral en este último, se puede afirmar que el tipo conjunto de ambos impuestos no va a superar en ningún caso el 4%. Esto nos lleva a concluir que, de reactivarse el IP, este supuesto de concurrencia no incurriría en confiscatoriedad. Cuestión distinta es sumar el recargo del 50% sobre inmuebles desocupados, que comentaremos más adelante, lo que elevaría el tipo máximo del IBI al 1,95%, superando el tipo conjunto el 4% pero sin llegar al 5%.

En el caso de los bienes inmuebles rústicos, haciendo la misma operación (en este caso cuatro coeficientes) obtendríamos que el tipo del IBI oscila entre el 0,3% y el 1,22%, por lo que llegamos a la misma conclusión que antes, ya que el tipo conjunto ajustado según el mismo procedimiento anterior estaría aproximadamente entre el 3% y el 4%.

5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1

10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5

388

Puntos porcentuales Bienes urbanos

Bienes rústicos

A) Municipios que sean capital de provincia o comunidad autónoma 0,07 0,06

B) Municipios en los que se preste servicio de transporte público colectivo de superficie 0,07 0,05

C) Municipios cuyos ayuntamientos presten más servicios de aquellos a los que están obligados según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril 0,06 0,06

D) Municipios en los que los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80 % de la superficie total del término 0,00 0,15

117

4.1.4.- El IBI y el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes Vamos a tratar el impuesto regulado en el Capítulo VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes389, que se titula Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo El art. 40 del Texto Refundido de la LIRNR establece que: “Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial”. El art. 42 recoge los supuestos exentos, sobre los que no habría concurrencia390:

a. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.

b. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

c. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble.

d. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

e. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

Si recordamos los arts. 60 y 61 del Texto Refundido, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por la propiedad de los bienes de naturaleza rústica y urbana sitos en el respectivo término municipal, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, o por la de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios públicos a los que estén afectados, y grava el valor de los referidos inmuebles, vemos claramente que hay una identidad completa de hechos imponibles. Asimismo, el art. 62 establece los bienes exentos, sobre los que no habría concurrencia. Tampoco habrá concurrencia en los siguientes supuestos exentos recogidos en el art. 62 del Texto Refundido, siempre que la titularidad corresponda a no residentes:

389 Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE nº 62, de 12/3/04). 390 Tampoco la habría en los supuestos no sujetos al IBI y los exentos del mismo, que hemos

mencionado anteriormente.

118

a) Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor391.

b) Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural392. Esta exención no alcanzará a cualesquiera clases de bienes urbanos ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos históricos, globalmente integrados en ellos, sino, exclusivamente, a los que reúnan las siguientes condiciones:

a. En zonas arqueológicas, los incluidos como objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico.

b. En sitios o conjuntos históricos, los que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el catálogo como objeto de protección integral.

El objeto del tributo es, en ambos casos, el valor de los bienes que integran el patrimonio inmobiliario393 o de los derechos reales que se constituyan sobre ellos.

b) Sujeto Pasivo Según el art. 40 del Texto Refundido de la LIRNR, el sujeto pasivo son “...entidades...”394, mientras que al art. 63 del Texto Refundido se habla de personas físicas y jurídicas, y, según lo dicho en el apartado a), propietarias de los bienes o titulares de los derechos reales, por lo que hay identidad de sujetos pasivos, y la concurrencia se limita a las personas jurídicas únicamente.

391 En Guipúzcoa es necesaria solicitud previa. 392 En la Comunidad Foral de Navarra y en Álava tampoco se exige la solicitud previa para gozar de

esta exención. 393 Aparte de los autores citados en la nota siguiente, que el Gravamen Especial grava el patrimonio

inmobiliario se defiende en Todo sobre la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Praxis, Barcelona, 1996, pag. 187; en Cuatrecasas: Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Aranzadi, Pamplona, 2000, pag. 2174; por Fernández Cabanillas en Un análisis doctrinal del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Actualidad Tributaria, 1994-1, D-16; por Martín Jiménez en Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Civitas, Madrid, 1999, pag. 417; por Sánchez-Herrero Clemente en Artículo 32, Comentarios de urgencia a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la Ley sobre la Renta de No Residentes, Lex Nova, Valladolid, 1999, pag. 542 (este autor lo considera un impuesto distinto del IRNR); por Checa González en Hecho imponible y sujetos pasivos, Lex Nova, Valladolid, 1999, pag. 117; por Erro Glaría en Análisis del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 208, 2000, pag. 116; por Cayón Galiardo en Los impuestos en España, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 391; por Carmona en Guía del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, CISS, Valencia, 2003, pag. 322; por Gonzalo y González en Sistema Impositivo Español, Dykinson, Madrid, 2003, pag. 271; por Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 171; por Ruibal Pereira en Los bienes inmuebles en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Residentes y No Residentes, CEF, Madrid, 2004, pag. 340; por Martín Queralt, Cayón Galiardo y Tejerizo López en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 382; por Alarcón García en Manual del Sistema Fiscal Español, Thomson, Madrid, 2005, pag. 262; y por Albi Ibáñez en Sistema Fiscal Español, Vol. I, Ariel, Barcelona, 2005, pag. 555. En contra se pronuncia Maroto Sáez en La tributación de inmuebles de no residentes, CISS, Valencia, 1995, pag. 118, afirmando que es un impuesto sobre la renta, pero no dice el porqué.

394 Este término es equiparado a personas jurídicas en Cuatrecasas: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2003, pag. 495; y por Banacloche Pérez-Roldán en La nueva tributación de las personas físicas 2007, cit., pag. 265.

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c) Base Imponible Repitiendo de nuevo el art. 65 del Texto Refundido, establece que “la base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles”. Como se ha dicho antes, ese valor no puede exceder del de mercado. En el caso del Texto Refundido de la LIRNR, el art. 41.1 establece que: “La base imponible [...] estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio”. Vemos que la base imponible también es la misma.

d) Conclusiones Es clara la concurrencia entre estas dos figuras395, pues se cumplen los criterios que hemos considerado para que exista, esto es, que ambos tributos tengan el mismo objeto del tributo y el mismo sujeto pasivo. Aunque la finalidad teórica del IRNR es evitar la interposición societaria desde paraísos fiscales396, lo que sería un fin extrafiscal, esto no varía la conclusión anterior. El IRNR, tenga el fin que tenga, debe gravar una capacidad económica, y dicha capacidad económica puede concurrir con la capacidad económica gravada por otro tributo, produciendo doble imposición, tal y como hemos defendido en el apartado dedicado al objeto del tributo. Vamos a ver a continuación si se establece algún mecanismo de ajuste entre estos dos impuestos. El Texto Refundido de la LIRNR en su art. 44 establece que la cuota de este Gravamen Especial será gasto deducible en la determinación de la base imponible del IRNR397, pero no especifica nada más respecto de otros impuestos. Esto supone que el Gravamen Especial es diferente del IRNR y grava algo distinto, porque el IRNR grava la renta obtenida por los no residentes y, efectivamente, el Gravamen Especial se origina al adquirir inmuebles que pueden haber permitido la obtención de dicha renta, constituyendo un gasto más de la actividad de las personas jurídicas.

395 Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 896; Moreno

Fernández en El Impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 220, 1992, pag. 776; García Novoa en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho Imponible. Sujetos Pasivos. Exenciones, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 629; Fernández Cabanillas en Un análisis doctrinal del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Actualidad Tributaria, 1994-1, D-16, ap. C).2; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1412; Crespo Miegimolle en Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Comares, Granada, 2000, pag. 137; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pag. 2590, nota 35; Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pag. 93; y Chica Palomo en El gran incremento por los municipios de los tipos de gravamen del IBI y su colisión con otros impuestos, cit., pag. 72.

396 Como rezaba la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, origen del Gravamen Especial. También López Espadafor, C. M.: Op. cit., pag. 93.

397 Hecho este criticado por Checa González en Hecho imponible y sujetos pasivos, cit., pag. 117, que considera que es en la cuota donde debería realizarse tal deducción.

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Por otra parte, el art. 43 del Texto Refudido de la LIRNR establece en el 3% el tipo de gravamen sobre el valor catastral o sobre el valor a efectos del IP si no hay un valor catastral disponible. En el caso de utilizar el valor a efectos del IP valen las conclusiones del apartado anterior de que no sería confiscatoria la acumulación de ambos gravámenes. En el caso de utilizar el valor catastral basta sumar los tipos de ambos gravámenes. Así, el tipo máximo conjunto para los inmuebles urbanos será del 4,3%, y para los rústicos será del 4,22%. Nuevamente vemos que no puede considerarse que exista confiscatoriedad en este supuesto de concurrencia. 4.1.5.- El IBI y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) Como hemos visto, la titularidad de un bien inmueble (gravable en el IBI) genera unos rendimientos presuntos que se pueden gravar en el IRPF, como por ejemplo un alquiler o los obtenidos por explotar una finca rústica. En el art. 68 de la antigua Ley Reguladora de las Haciendas Locales se establecía que en el cálculo del valor de las construcciones de naturaleza urbana o rústica, como parte integrante que son del valor catastral de los bienes urbanos o rústicos, se debía tener en cuenta el uso o destino que se les fuera a dar, lo que influía en los rendimientos que hubieran de generar; mientras que para calcular el valor de los terrenos rústicos se hacía referencia a las “rentas reales o potenciales”. Como consecuencia, se planteaba la duda de si el objeto del tributo era el patrimonio inmobiliario o la renta que este patrimonio generara o pudiera generar. Si el IBI gravaba un patrimonio, no habría concurrencia, pero podría haberla si gravaba una renta398. Ya he expuesto mi opinión más arriba respecto a que el objeto del tributo del IBI es el patrimonio y no la renta, en concreto su titularidad.

a) Hecho Imponible, Objeto del Tributo y Base Imponible Según el art. 22.1 de la LIRPF399, se consideran rendimientos íntegros del capital inmobiliario “todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. Parece deducirse del tenor literal de este artículo que se excluye la propiedad de los bienes, y se incluye los rendimientos obtenidos de derechos reales de arrendamiento, uso y disfrute. No tributa la vivienda habitual como en la Ley del IRPF de 1991, que al tributar entonces su propiedad, podría haber concurrido con el IBI. Por lo tanto, respecto a estos inmuebles desaparece cualquier posible concurrencia que pudiera haber existido. Así, el art. 22.2 no la menciona, por lo que sólo queda gravado por el IRPF “el importe que por

398 Esta posibilidad de doble imposición la defienden, entre otros, Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag. 27, Ferreiro Lapatza en Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 354; Simón Acosta en El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 24, 25 y 43; y recientemente Chica Palomo en El gran incremento por los municipios de los tipos de gravamen del IBI y su colisión con otros impuestos, Nueva Fiscalidad, nº 6, 2007, pag. 68. La posición contraria la defienden, por ejemplo, Acín y otros en Manual Práctico de Tributación Local, Bayer Hnos, Barcelona, 1999, pag. 266.

399 Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE nº 285, de 29/11/06).

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todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA [...]”. No obstante, hay que clarificar que el IBI grava un elemento patrimonial, los bienes inmuebles, pero también los derechos reales que recaen sobre los mismos. Es evidente que se está gravando, no la titularidad del inmueble, sino el valor patrimonial de la titularidad de dichos derechos, por lo que los titulares de los mismos no tributan en función de la capacidad económica que se desprende de la propiedad del bien inmueble, sino que ostentan una capacidad económica en función del valor estimado del derecho, que se cuantifica en un porcentaje del valor catastral400. No podemos olvidar el art. 85 de la LIRPF, que regula la imputación de rentas. Se refiere a los inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas y que no generen rendimientos, quedando excluidos la vivienda habitual, los inmuebles urbanos afectos, los inmuebles urbanos no utilizables, los bienes inmuebles en construcción y el suelo no edificado. En el caso de los inmuebles rústicos, estarán sujetos a lo dispuesto en el art. 85 aquellos en los que existan construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no estando sujetos la vivienda habitual, los bienes inmuebles en construcción y el suelo no edificado. En todos estos casos se estarían gravando los rendimientos presuntos que se derivarían de dar algún uso al inmueble, lo cual es, a mi juicio, inconstitucional, porque se están gravando rendimientos inexistentes401. Esto podría llevar a considerar que este artículo, o bien grava la capacidad económica derivada de la titularidad de elementos patrimoniales, cuantificada en base a una renta presunta, lo que supondría la concurrencia con el IBI y con el IP402, o bien no grava capacidad económica alguna, en abierta contradicción con el art. 31.1 de la Constitución403.

400 Simón Acosta en El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 43 a 45; y en

El Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, Revista de Hacienda Local, nº 55-56, 1989, pags. 82 y 83, afirma que existe doble imposición entre el IBI y el IRPF por la propiedad o el arrendamiento, lo cual no es correcto. También es inadmisible la justificación que hace de la existencia del IBI sobre la base de los gastos que realizan los Ayuntamientos y que benefician al propietario del bien inmueble porque, como sabemos, existen otras figuras tributarias que tienen ese cometido. 401 En concreto, Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 112, lo considera una presunción de renta ya que no se genera rendimiento alguno; Varona Alabern y de Pablo Varona en La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 1636, lo consideran una ficción; Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto, Bilbao, 2007, pags. 247 y 248, considera que es una renta presunta; y Banacloche Pérez-Roldán en La nueva tributación de las personas físicas 2007, La Ley, Madrid, 2007, pag. 75, afirma que se trata de un precepto incoherente, injustificado y deficiente que grava un rendimiento ficticio. Finalmente, como renta ficticia la definen Cayón Galiardo en Los impuestos en España, Aranzadi, Pamplona, 2002, pags. 76 y 77; Trigueros Martín en La imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuestos, nº 11, 2002, pag. 112; y Ramos Prieto en Imputación de rentas inobiliarias en el IRPF y capacidad económica, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 295, 2007, pag.68 (y un amplio número de comentaristas de las sucesivas Leyes del IRPF, que este último autor cita en las notas 118, 120 y 124 de la obra que se acaba de mencionar) y en La imputación de las rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, CEF Monografías, Madrid, 2009, pag. 190.

402 Esta es la opinión de Banacloche Pérez-Roldán en op. cit., pag. 122. De aceptar esta opinión, y teniendo en cuenta que el IRNR grava esto mismo según el art. 13.1.h) de la LIRNR, podría existir una doble imposición entre el IBI y el IRNR, al margen de la que hemos comentado en el apartado anterior con el GEBIENR.

403 Como opinan los autores de la nota 389.

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La STC 295/2006 se ha pronunciado sobre la redacción de este precepto en la Ley 18/1991, en los siguientes términos (FJ 6): “[...] los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)”. No puedo estar más en desacuerdo, ya que la renta gravada es ficticia404, sólo podría ser potencial si en algún momento en el futuro se arrienda el inmueble o se constituye un derecho real sobre él que genere renta, pero puede no hacerse nunca, en cuyo caso debería devolverse lo pagado. El artículo que comentamos establece que habrá que imputar como “renta” el 2% del valor catastral, y si el valor catastral hubiera sido objeto de revisión o modificación y hubiera entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el coeficiente a aplicar sería del 1,1%. Este hecho pone en duda si se gravan rendimientos presuntos o patrimonio. Al encontrarnos en sede del IRPF, cabría pensar que se gravan rendimientos presuntos, por lo que sería cuestionable el que el 2% del valor catastral sea un método de cálculo adecuado de dichos rendimientos, por la forma de cálculo del mismo. Además, hay que recordar que el IBI prevé en su normativa, respecto de los inmuebles urbanos desocupados (aunque pueden generar rendimientos si están arrendados), un recargo de hasta el 50 % de la cuota líquida (art. 72.4.pº 3º del Texto Refundido), del que hablaremos más adelante.

b) Sujeto Pasivo Evidentemente, nos encontramos ante un impuesto (IRPF) que sólo se aplica a las personas físicas, y en el caso de los rendimientos inmobiliarios por lo tanto sólo se produciría la presunta concurrencia respecto de la riqueza inmobiliaria de las personas físicas. En el IRPF, el sujeto pasivo, según el art. 11.3 de la LIRPF, es el titular de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que provengan los rendimientos. En el supuesto del art. 85 de la LIRPF, deben imputarse rentas al propietario de los bienes inmuebles, al titular de un derecho real de disfrute y al titular de un derecho real de aprovechamiento por turnos.

404 En contra de este pronunciamiento, por las mismas razones, se pronuncian Calvo Ortega en La

imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y el principio de igualdad tributaria, Nueva Fiscalidad, nº 5, 2007, pag. 12; Pedraza Bochóns en Imputación de rentas inmobiliarias y valoración patrimonial de inmuebles, Tribuna Fiscal, nº 195, 2007, pag. 14; y Ramos Prieto en Imputación de rentas inobiliarias en el IRPF y capacidad económica, cit., pag. 65.

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En el IBI, serán sujetos pasivos “las personas naturales y jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho [...] constitutivo del hecho imponible de este impuesto”.

c) Conclusiones Es clara la no existencia de concurrencia, en lo que se refiere a la propiedad del inmueble, puesto que aunque los sujetos pasivos son los mismos, el objeto del tributo no lo es405; ya que el IRPF sólo grava las rentas procedentes de derechos reales establecidos sobre los bienes inmuebles, tal y como establece el art. 22.2 de la LIRPF. En contra se pronuncian García Dorado406 y Calvo Ortega407, quienes afirman que el IBI, el IP y el IRPF se superponen por gravar todos la titularidad de un patrimonio. Creo que en el caso del IRPF se equivocan, porque el IRPF no grava la titularidad de un patrimonio, salvo que se refieran a la imputación de rentas, como comentaremos seguidamente. Tampoco hay concurrencia en el caso de los derechos reales de usufructo y superficie, en cuanto a las rentas que de ellos se derivan408. En el IRPF se toman como base imponible los rendimientos que generan esos derechos, y en el IBI el valor patrimonial de los mismos en base a un porcentaje del valor catastral del inmueble o de la parte del inmueble cedida, con lo que no recaen sobre el mismo objeto imponible. Para Zornoza Pérez y Ruiz Almendral el objeto del tributo de ambos impuestos es la titularidad de un derecho real409. A mi juicio esto no es así, pues en un caso es la titularidad y en el otro los rendimientos obtenidos.

La LIRPF considera al IBI como gasto deducible (art. 23.1.a).2º), en tanto que gasto necesario, ya que al igual que el art. 13.b) del actual RIRPF410, establece qué gastos son deducibles: “los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador”411, lo cual atenuaría una hipotética concurrencia (esta fórmula no es aceptable por cuanto responde a otra finalidad impositiva y no procede en todos los

405 A la misma conclusión llega Ramos Prieto pero basándose en que los hechos imponibles son

distintos, en Ramos Prieto en La imputación de las rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, cit., pag. 198.

406 Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 264. 407 Curso de Derecho Financiero, cit., pag. 440. 408 El IRNR grava esto mismo según el art. 13.1.g) de la LIRNR, por lo que existiría una doble

imposición entre el IBI y el IRNR. 409 El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pag. 56. 410 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE nº 78, de 31/3/07). 411 Esta deducibilidad del IBI es defendida por Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte

Especial, cit., pag. 62; por Badás Cerezo y Marco Sanjuán en La nueva Ley del IRPF, Lex Nova, Valladolid, 2006, pag. 159; por Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cit., pag. 68; por Jiménez Compaired y Cayón Galiardo en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, La Ley, Madrid, 2007, pag. 91; García Berro en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 148 (menciona también al IAE); y en la Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, CISS, Valencia, 2007, pag. 348. El TEAC en su resolución de 2 de febrero de 2003 también ha defendido este hecho.

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casos412, ya que busca compensar por los gastos incurridos para obtener los rendimientos gravados, que son una reducción de la renta), pero no la eliminaría, porque reduce la base imponible, pero no la cuota, que es donde realmente debería deducirse413. No obstante, Simón Acosta se pronuncia en contra de esta propuesta414. Da varias razones para no aplicarla, las cuales no comparto: 1.- Disminuyen los ingresos estatales. Es lógico, dado que el IBI es un impuesto local que grava bienes que también grava un impuesto estatal, con lo que para que no haya concurrencia, o bien desaparece el IBI y aumentan las transferencias estatales a los entes locales, o bien aplicamos la deducción en cuota. En ambos casos los ingresos estatales disminuirán. Pero también podemos no hacer nada de lo anterior y no les ocurrirá nada a los ingresos estatales.

2.- Las personas no obligadas a declarar no pueden deducirse el IBI. Efectivamente, pero si no declara los ingresos no tiene por qué deducirse los gastos. En todo caso, podría acumularse lo pagado por el IBI para deducírselo en el futuro cuando declare ingresos. 3.- Las personas con renta baja que no tengan cuota estatal suficiente para absorber la deducción no pueden deducirse el IBI. Claro que pueden, lo que ocurre es que podría obtenerse una cuota cero o una declaración a devolver, lo que nos reconduce a la disminución de los ingresos estatales porque el Estado debería devolver el exceso de imposición. En todo caso, se podría articular la citada deducción de forma que, si no se pudiese practicar en relación al correspondiente período impositivo por no tener cuota estatal suficiente, pudiese practicarse en los ejercicios siguientes, estableciendo un plazo máximo para ello. 4.- Si la cuota deducible no puede exceder, y sin embargo excede, de la parte de la cuota íntegra del IRPF imputable a las rentas procedentes de bienes inmuebles afectos a actividades económicas (empresariales y profesionales), dado que la renta del bien inmueble es inseparable de la renta de la actividad, no podría aplicarse la deducción. Es evidente que se podría deducir el importe equivalente a la cuota íntegra del IRPF imputable a las rentas procedentes de bienes inmuebles, con lo que deja de haber concurrencia, y sólo el exceso no será deducible. A su vez, este autor propone una solución intermedia: una parte del IBI sería deducible en cuota (la parte que resultaría de aplicar los tipos mínimos establecidos en la LRHL) y el resto que resulta del aumento de esos tipos mínimos por el Ayuntamiento, sería deducible en la base imponible. Si bien no es un mala solución, seguiría sin eliminarse completamente una hipotética concurrencia en la parte de la cuota del IBI que este autor

412 Ver González Sánchez, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit., pag. 1547.

Chica Palomo considera esta propuesta no acertada ni rigurosa, en El gran incremento por los municipios de los tipos de gravamen del IBI y su colisión con otros impuestos, cit., pags. 68 y 69.

413 Ver Herrera Molina, P. M.: op. cit., pag. 526. 414 El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 45 a 48; también en El

Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, cit., pags. 84 y 85; y en Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pags. 189 y 190.

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llama “cuota de responsabilidad municipal”. Esta misma solución también la defiende Martínez García-Moncó415. En contra se pronuncia Merino Jara416. En mi opinión, no queda nada claro si hay o no concurrencia en el caso de la imputación de rentas inmobiliarias del art. 85 de la LIRPF417, ya citado, porque, como dice Jabalera Rodríguez, “se sigue gravando como manifestación evidente de capacidad económica la propiedad de ciertos inmuebles –urbanos, excluidos la vivienda habitual y el suelo no edificado, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario- o titularidad de derechos sobre ellos”418. No se grava, según esta autora la renta que de ellos se deriva, y sí su propiedad, aunque puede afirmarse con igual fuerza que se gravan rendimientos presuntos, en cuyo caso no habría concurrencia. En todo caso, no es razonable que no exista posibilidad de deducir cantidad alguna de la renta presunta imputada al sujeto pasivo419. No obstante, hay que tocar un tema, que se presenta aquí al igual que en el caso del Impuesto sobre Patrimonio. Como en este último, el IRPF contempla un mínimo exento. El fundamento de eximir de tributación ese mínimo existencial es que dicha porción de renta está inexorablemente destinada a la atención de las necesidades vitales del contribuyente y su familia, y por tanto no es indicativa de capacidad económica, lo que debe determinar su exclusión total de la base de tributación por exigencia directa de los principios constitucionales de justicia tributaria420. Pues bien, este mínimo se aplica en la base imponible y que se compone de dos partes, el mínimo personal y el mínimo familiar. La renta real del sujeto pasivo menos estos dos mínimos, que son la cantidad de renta necesaria para llevar una vida digna, se denominaba renta disponible o renta neta en el art. 2.2 del antiguo Texto Refundido del IRPF421, lamentablemente ese apartado se ha omitido en la nueva Ley, aunque se siguen

415 El nuevo Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex

Nova, Valladolid, 1991, pag. 287 y en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, cit., pag. 32. Esta misma solución la defiende García-Fresneda Gea para el IAE, como veremos

416 El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 132. 417 Chica Palomo, en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y

local, cit., pag. 115; y El gran incremento por los municipios de los tipos de gravamen del IBI y su colisión con otros impuestos, cit., pag. 69, cree que sí la hay, en el primer artículo porque se grava la misma materia, y en el segundo artículo porque la base imponible es la misma, pero opino que esto último por si sólo no basta.

418 Tratamiento tributario de los bienes inmuebles en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 172. Ver también Checa González, C: Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; López Espadafor, C. M.: Op. cit., pag. 111; Galapero Flores, R.: Estudio de algunos aspectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Jurisprudencia Tributaria, nº 20, 2002, pag. 37 y Plaza Vázquez, A. L. y Vázquez del Rey, A.: Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas. Madrid, 2003, pag. 2590. Tanto estos dos últimos autores como la anterior, comenten el error de extrapolar la deducibilidad del IBI en el IRPF y en el IS como indicador de doble imposición, alegando supuestos que no son tales, como estamos demostrando.

419 Esta es la opinión de Varona Alabern y de Pablo Varona en La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, cit., pag. 1651; y de Chica Palomo en El gran incremento por los municipios de los tipos de gravamen del IBI y su colisión con otros impuestos, cit., pags. 69 y 70.

420 Esta es la opinión de Marín-Barnuevo Fabo en La Ley 35/2006 del IRPF y la errática protección del mínimo existencial familiar, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 291, 2007, pags. 15 y ss.

421 Para un comentario brillante sobre este concepto, puede verse el comentario que del art. 2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF hace Casado Ollero en la obra colectiva Los nuevos impuestos sobre

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manteniendo los dos mínimos. En todo caso, sigue plenamente vigente, a mi juicio, que si la renta disponible resulta ser cero, no podría haber concurrencia; y si resulta ser mayor que cero, podría haberla, en su caso, sobre la parte que quedara tras restar del concepto sobre el que hay concurrencia la parte del mínimo que le correspondiera. 4.1.6.- El IBI y el Impuesto sobre Sociedades (IS) Si el IRPF, que es aplicable a las personas físicas, tiene una relación directa con el IBI a efectos de una posible concurrencia; por las mismas razones hay que analizar si el Impuesto sobre Sociedades (IS), aplicable a las personas jurídicas, también la tiene.

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo El art. 1.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades422 establece que “el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley”, y el art. 4.1 completa que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen, por el sujeto pasivo”. El hecho imponible y el objeto del tributo son distintos respecto del gravamen del patrimonio, y también, como he dicho en el epígrafe anterior, respecto a los derechos de superficie y usufructo y a la concesión administrativa, que comprende el hecho imponible del IBI, y en consecuencia no puede haber concurrencia con el IS. b) Sujeto Pasivo Recordemos una vez más que el IBI es exigible a personas físicas y jurídicas, como especifica el art. 63 del Texto Refundido, mientras que el IS sólo es aplicable a personas jurídicas, como establece el art. 7 del Texto Refundido de la LIS. d) Conclusiones No existe identidad en el objeto del tributo, aunque sí en el sujeto pasivo, por lo que no existe concurrencia. En cualquier caso, lo pagado por el IBI es deducible en el IS. La antigua Ley 61/1978, del IS recogía en su art. 13.a) la posibilidad de deducir el IBI, con los mismos términos que hoy tiene el art. 13 del RIRPF que hemos comentado anteriormente. Hoy, el art. 14.1.b) del Texto Refundido de la LIS considera deducibles todos los gastos fiscales salvo los derivados de la contabilización del IS, con lo que el IBI sigue siendo deducible423. El IBI es, en términos del IS, un gasto más en que tiene que incurrir la

la renta de las personas físicas y sobre la renta de no residentes, coordinada por Orón Moratal, McGraw Hill, Madrid, 1999, pags. 19 a 30.

422 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE nº 61, de 11/3/04). 423 De Lucas, Antón y Llansó consideran deducibles al IBI, al IAE, al IVTM, al ICIO y al IIVTNU, en

Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, cit., pag. 240; mientras que Rubio Guerrero en Introducción: Principios impositivos. Naturaleza y características tributarias. Ámbito espacial. Hecho imponible, El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pag. 80, cita como deducibles el IBI, el IAE y el IVTM; al igual que la obra Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 29 a 32.

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persona jurídica, que es necesario deducir para obtener el resultado del ejercicio que, lógicamente, aparece reflejado en la contabilidad424. 4.1.7.- El IBI y el Impuesto sobre Viviendas Desocupadas (IVD) 425

El Impuesto sobre Viviendas Desocupadas, creado por Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra (BOE nº 161, de 7/7/1995), es una norma autonómica, pero dicha norma establece el mismo como un impuesto municipal.

El art. 184.1 de dicha Ley Foral, dice que “El impuesto sobre viviendas desocupadas gravará la tenencia de viviendas radicantes en el término municipal o concejil que tengan la calificación de deshabitadas conforme a lo dispuesto en esta Sección”. El art. 133 de la Ley Foral define el hecho imponible del IBI de la siguiente manera: “Constituye el hecho imponible del Impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles:

a. De una concesión administrativa sobre los propios bienes inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

b. De un derecho real de superficie. c. De un derecho real de usufructo. d. Del derecho de aprovechamiento y disfrute mediante contraprestación de los

bienes comunales. e. Del derecho de propiedad”.

Vemos claramente que coincide con el objeto del tributo del IBI, al que la Norma Foral sigue denominando Contribución Territorial. El sujeto pasivo del IVD, según el art. 186 de la Ley Foral, es el titular del derecho de propiedad o del derecho real de goce o disfrute sobre ese tipo de viviendas, que es el mismo que el del IBI, definido en el art.

424 Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad. 425 Este impuesto sólo existe en la Comunidad Foral de Navarra porque el art. 2.2 del Convenio

Económico entre el Estado y la Comunidad Foral (Ley 25/2003, de 15 de julio (BOE nº 169, de 16/7/03) autoriza a dicha Comunidad Foral a establecer tributos distintos a los establecidos en el Convenio, y no le es aplicable las restricciones de la LOFCA, porque así lo dispone el art. 45.1 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y amejoramiento del régimen Foral de Navarra (BOE nº 195, de 16/8/82), que remite al Convenio como norma reguladora del sistema de financiación de dicha Comunidad Foral. Algo similar sucede con la Comunidad Autónoma del País Vasco, pues el art. 41.1 de su Estatuto de Autonomía (Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE nº 306, de 22/12/79)) remite al Concierto Económico que tiene con el Estado, regulado en la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE nº 124, de 24/5/02), cuyo art. 1.Uno autoriza a las instituciones competentes de dicha Comunidad Autónoma a establecer su propio régimen tributario. Las restricciones de la LOFCA, en materia de tributos locales, se recogen en su art. 6.3 de, que permite a las Comunidades Autónomas de régimen común y a las ciudades con Estatuto de Autonomía, establecer tributos sobre las mismas materias reservadas a los Entes Locales por la legislación de régimen local y en los términos que la misma establezca, esto es, el Texto Refundido de la LRHL, que en su Disposición Adicional 1ª sólo lo permite respecto del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica y el Impuesto sobre Gastos Suntuarios, como comentaremos en el apartado correspondiente de cada impuesto. Asimismo, el art. 1.2 del Texto Refundido afirma que: “Esta Ley se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra”, manteniendo, por tanto, la regulación propia que he mencionado. Por otra parte, la Ley 18/2007, de 28 de diciembre, del Derecho a la Vivienda, de la Comunidad

Autónoma de Cataluña, recoge en su art. 42.5 la posibilidad de establecer medidas fiscales frente a las viviendas desocupadas sin justificación alguna, pero no especifica cuáles.

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137 de la Ley Foral. Es más, la base imponible del IVD es la misma que la del IBI, ya que así lo dispone el art. 188 de la Ley Foral. Hay concurrencia entre ambos tributos por cumplirse los requisitos del apartado 3.6, que tanto el IVD como el IBI tienen el mismo objeto del tributo y el mismo sujeto pasivo. No hay exenciones ni deducciones en cuota que palien la concurrencia. No obstante, la Ley Foral considera al IVD como un impuesto potestativo, por lo que en los municipios donde no esté implantado no habrá concurrencia. En todo caso, la no utilización de una vivienda no implica que su dueño tenga una mayor capacidad económica426, a no ser por la finalidad extrafiscal que pudiera tener. Pero aún así, no entiendo la existencia de este impuesto, cuando además existe un recargo en el IBI, del que ya hemos hablado, sobre este tipo de viviendas, con idéntica finalidad extrafiscal. Podría aplicarse aquí todo lo que llevamos dicho de los impuestos con fines extrafiscales, pues este impuesto recuerda mucho al impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas o al extremeño sobre dehesas en deficiente aprovechamiento. Me remito a lo dicho entonces al hablar de la concurrencia entre el IBI y el IRNR, pero no puedo dejar de apuntar que hubiera sido mejor utilizar otra figura tributaria distinta de la de un impuesto. Como hemos calculado previamente, el tipo máximo del IBI para inmuebles urbanos será del 1,3%, y el tipo del IVD no podrá superar el 40% de ese tipo del 1,3%, y como la base imponible es la misma, el tipo máximo conjunto es del 1,976%, por lo que tampoco es confiscatorio este caso de concurrencia. 4.1.8.- El IBI y el recargo sobre inmuebles desocupados El art. 72.4.pº 3º de la LRHL establece que: “Tratándose de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamentariamente, los ayuntamientos podrán exigir un recargo de hasta el 50 % de la cuota líquida del impuesto. Dicho recargo, que se exigirá a los sujetos pasivos de este tributo y al que resultarán aplicable, en lo no previsto en este párrafo, sus disposiciones reguladoras, se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente por los ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble, juntamente con el acto administrativo por el que ésta se declare”, que es un recargo sobre la cuota del IBI, una vez aplicado el tipo impositivo. Este recargo recae sobre parte del hecho imponible del IBI, no sobre todos los bienes inmuebles sino sólo los desocupados. El sujeto activo es el mismo que el del IBI, y el sujeto pasivo también es el mismo. El problema que se plantea es que este recargo no es, en mi opinión, un tributo, porque no cumple con los requisitos establecidos en la definición de tributo del art. 2 de la LGT, ya que, aunque persiga fines extrafiscales amparados constitucionalmente, como es el derecho a acceder a una vivienda427, no grava capacidad económica alguna, porque la no ocupación de los bienes inmuebles428

426 Opinión compartida por Ramos Prietro en Consideraciones sobre la reciente evolución del sistema

tributario municipal en España, Tributos Locales, nº 69, 2007, pag. 60. 427 Y por lo tanto debería gravar una capacidad económica determinada, de acuerdo con lo que ya se

ha expuesto sobre los fines extrafiscales de los tributos. 428 Aparte de no existir ninguna norma de rango constitucional que lo prohiba, no se puede proteger un

derecho constitucional vulnerando otro, como es el derecho a la propiedad privada.

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no supone capacidad económica adicional alguna, lo cual no supondría problema alguno si no fuera un tributo. Su naturaleza se asemeja, más bien, a una sanción de una situación concreta que se considera perjudicial, como es la propiedad de inmuebles desocupados con ánimo especulativo, o bien pretende ser una sanción que incentive a que dejen de estar desocupados429. Por lo tanto no hay concurrencia con el IBI. Aun en el caso de que se considerara un tributo, y de acuerdo con las consideraciones apuntadas en el apartado 3.3, no estaríamos ante un tributo diferente del tributo base430, con lo que no habría concurrencia. Hay varios Ayuntamientos que regulan este recargo en sus ordenanzas del IBI: Albacete, Barcelona, Cáceres, Córdoba, La Coruña, Lérida, Pontevedra, Segovia, Sevilla, Zaragoza, Alcorcón, Badalona, Coslada, Hospitalet, El Ejido, Leganés, Mataró, Sabadell, San Fernando, Sant Boi de Llobregat, Santa Coloma de Gramanet, Talavera, Terrassa y Vigo. La gran mayoría reproducen el texto del Texto Refundido de la LRHL, y mantienen el tipo del 50% aunque Zaragoza fija el tipo en el 10%, La Coruña en el 25% y El Ejido en el 45%. Si bien esta disparidad está admitida por el principio de autonomía financiera de los entes locales, creo que es un claro atentado contra el principio de igualdad. No creo que pueda argumentarse que en aras de la autonomía financiera un sujeto pasivo tenga un recargo del 50% en una ciudad y un 10% en otra. Sirva como ejemplo el art. 10 de la Ordenanza reguladora del IBI del Ayuntamiento de Barcelona que afirma que: “Se aplicará un recargo del 50% de la cuota líquida del impuesto respecto de los inmuebles de uso residencial que estén permanentemente desocupados, cuando cumplan las condiciones que se determinen reglamentariamente. Este recargo se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente a los sujetos pasivos del impuesto, una vez constatada la desocupación del inmueble”. No ha habido desarrollo reglamentario de la LRHL, por lo que no pueden aplicarse los recargos regulados. No obstante, los Ayuntamientos de Cáceres (art. 8.4), La Coruña (art. 2.3), Pontevedra (art. 3), Sevilla (art. 15), El Ejido (art. 3) y Coslada (art. 5) definen el concepto de

429 En igual sentido Sánchez Galiana, C. M.: La necesaria reforma tributaria de las haciendas

locales: algunas consideraciones sobre la imposición municipal, Quincena Fiscal, nº 9, 2010, pag. 7 (versión Westlaw).

430 En contra estarían García Martínez y Jiménez-Valladolid en La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 297, 2007, pags. 73 a 75, donde afirman que este recargo es un impuesto encubierto distinto del IBI aunque tenga el mismo hecho imponible y el mismo sujeto pasivo que este, pero su base imponible será la cuota del IBI. Según ellos, el recargo respetaría el principio de capacidad económica porque la utilidad de quien no da un uso a un inmueble (alquiler u otro) es mayor que quien sí se lo da, porque el inmueble sufre menos el paso del tiempo, y también porque se evita la especulación (pags. 55 y 56). No puedo menos que rechazar ambos argumentos. El primero porque no dar un uso al inmueble no supone una mayor renta, ni un aumento de valor del inmueble (gravado ya en el IIVTNU o en varios impuestos estatales, como veremos), salvo que apliquemos los argumentos que fueron comentados y rechazados al hablar de la imputación de rentas inmobiliarias; y el segundo porque esa es una de las finalidades del gravamen de las plusvalías, que no son el objeto del tributo de este recargo. De hecho, García Calvente también duda del carácter corrector de la especulación del recargo, y lo razona brillantemente, por lo que me remite a su trabajo La protección del derecho a una vivienda digna a través del sistema tributario, Jurisprudencia Tributaria, 2004-III.

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inmueble desocupado, siendo distinto en cada caso, y no hacen referencia al Texto Refundido respecto de la aplicación del mismo. Creo que la definición de inmueble desocupado debería ser la misma en todo el territorio nacional. 4.1.9.- El IBI y los impuestos sobre infrautilización

a) Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas (ITI) El ITI se encuentra regulado en la Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria de la Comunidad Autónoma de Andalucía (BOE nº 193, 13/8/84). Su art. 30 establece que grava la infrautilización de fincas rústicas situadas en el territorio andaluz. El art. 31 dice que “Constituye el hecho imponible del Impuesto la infrautilización de las fincas rústicas, por no alcanzar en el período impositivo el rendimiento óptimo por hectárea”. A primera vista, parece que nada tiene que ver con el IBI, a no ser porque el elemento gravado son los inmuebles rústicos. El art. 33 añade que serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que sean propietarios de la finca o tengan un derecho de disfrute sobre la misma, igual que en el IBI. Pero la clave está en el art. 37, que establece la base imponible: “La base imponible estará constituida por la diferencia entre el rendimiento medio actualizado obtenido por el sujeto pasivo en el año natural, o el rendimiento medio actualizado obtenido por el sujeto pasivo en los cinco años anteriores, si esta última cantidad resultare mayor”. La redacción es bastante confusa. Mi interpretación es que la base imponible es igual al rendimiento óptimo menos uno de los dos del art. 37, el mayor de ambos. Así pues, parece que se grava una renta presunta no obtenida, que debería haberse obtenido. Este supuesto de concurrencia ha sido analizado por la STC 37/1987431 respecto de uno de los predecesores del IBI, la CTR. Esta sentencia, en su FJ 14, analiza si existe doble imposición entre el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas y el Impuesto sobre el Patrimonio y la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria (precedente del actual IBI). La concurrencia con el IP la considera ajustada a derecho utilizando el art. 6.2 de la LOFCA, en cambio, no entra a analizar la concurrencia con la CTR porque no le es aplicable el art. 6.2 alegado por los recurrentes. Es muy criticable que el Tribunal Constitucional considere que “infrautilización de fincas rústicas” es distinto de “propiedad de todo tipo de bienes”, pero luego admite que “todo tipo de bienes” incluye las fincas rústicas, tanto si están infrautilizadas como si no. La doctrina no se ha puesto de acuerdo respecto al caso que nos ocupa. Hay quienes defienden que si el impuesto debatido gravase el patrimonio concurriría con el IP432, y si

431 Sala Galván recoge un resumen de la Sentencia, así como de las posturas doctrinales al respecto, en

su trabajo Los principios limitativos del poder financiero de las CCAA en la jurisprudencia constitucional, Revista Española de Derecho Financiero, nº 90, 1996, pags. 294 a 297. También ha sido comentada por Escribano López en La prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario en la Constitución Española, Revista Española de Derecho Financiero, nº 142, 2009, pags. 423 a 425.

432 Argumento defendido por Ortiz Calle en Los límites de la competencia legislativa tributaria de los Länder en la República Federal de Alemania: un análisis comparado (I), Impuestos, nº 9, 1999, pag. 116; y Martínez García-Moncó en Impuestos propios: crisis y perspectivas, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 1900.

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gravase la renta que el terreno genera concurriría con la CTR433. Además, si concurriera con el IP, este impuesto autonómico concurriría con el IBI por las mismas razones434. Mi opinión es que el impuesto cuestionado no grava un patrimonio sino la renta no generada435 o potencial, con lo que no podrá haber concurrencia con el IBI ni en cuanto a la propiedad de dichas tierras, ni en el caso de la titularidad de derechos reales de usufructo y superficie. Tengo muy serias dudas de que se le pueda catalogar como impuesto, pues para mí es más bien una sanción administrativa, porque se sanciona por no obtener el rendimiento que sería deseable436 o quizá una multa coercitiva, y la misma se termina en cuanto se cumple con los objetivos previstos por la Administración. Es más, si analizamos tanto el concepto de sanción como el de multa, tienen como carácter principal reprimir actos ilícitos castigando por su comisión y/o eliminar determinados comportamientos437, mientras que los impuestos tienen como función el sostenimiento de los gastos públicos. Así, el hecho imponible del tributo debe ser un hecho lícito indicativo de capacidad económica, mientras que las sanciones son la consecuencia de realizar una infracción, por lo que no tienen por qué tener en cuenta la capacidad económica del infractor, y las multas coercitivas buscan que, a fuerza de ser reiteradas, su peso se haga tan insoportable que obligue al sujeto a cumplir el acto pretendido.

La STC 276/2000 en su FJ 4º afirma que: “Como hemos tenido oportunidad de señalar, el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, F.J. 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 18), y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (art. 28 L.G.T.) revelador de capacidad económica (art. 31.1 C.E.) fijado en la Ley (art. 133.1 C.E.). Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo, F.J. 13; STC 197/1992, de 19 de noviembre, F.J. 6); pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 C.E. o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza [STC 37/1987, de 26 de marzo, F.J. 13; STC 186/1993, de 7 de junio, F.J. 4 a)]. Esto es, precisamente, lo que distingue a los

433 Checa González, C.: El Impuesto sobre Tierras infrautilizadas de la Comunidad Autónoma

Andaluza, Impuestos, nº 6, 1987, pag. 673. La misma opinión tienen expresada Delgado González en La Sentencia del Tribunal Constitucional sobre la Ley de Reforma Agraria andaluza y el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 61, 1989, pag. 98; y Martínez García-Moncó en Impuestos propios: crisis y perspectivas, cit., pag. 1900.

434 Posición esta defendida por Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pag. 257.

435 Opinión esta sustentada por Martínez Lago en Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad, Revista Española de Derecho Financiero, nº 60, 1988, pags. 644 y 645.

436 Esta es la opinión de, Checa González, ibidem. También Delgado González en La Sentencia del Tribunal Constitucional sobre la Ley de Reforma Agraria andaluza y el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, cit., pag. 88; e Hinojosa Torralvo en Los tributos regionales extrafiscales, con especial referencia al Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, Impuestos, 1989-II, pag. 145.

437 Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, Lex Nova, Valladolid, 2004, pag. 471.

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tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito”438.

Esta afirmación se contradice, a mi juicio, con otra hecha en el mismo FJ unos párrafos antes sobre el caso que nos ocupa: “En concreto la STC 37/1987 se refería al impuesto sobre tierras infrautilizadas regulado en la Ley andaluza 8/1984, y en ella se afirma que «la intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos, sino disuadir a los titulares de propiedades o empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia Ley define o, dicho en términos positivos, estimular a aquéllos para que obtengan de sus propiedades los rendimientos económicos y sociales que les son legalmente exigibles». Como decimos, [...] se llegó a la conclusión de que la función disuasoria no convertía a las medidas empleadas para su consecución en sanciones, porque, en atención a su entidad y consecuencia, cabía entenderlas justificadas por finalidades distintas de la de castigar”. Pues bien, en este caso la Ley 8/1984 establece un “impuesto” que, a mi juicio, castiga a los propietarios de terrenos agrícolas que no exploten los terrenos, para que los exploten. En tanto que no cumplen lo que una ley establece, lo que hacen es ilícito, y por ellos se les sanciona, para que hagan lo que es lícito. Por lo tanto, el “impuesto” debatido se parece más a una sanción439.

b) El Impuesto sobre las dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento (IDCDA) y el Impuesto sobre tierras calificadas como regadíos infrautilizados (ITCRI)

Aunque no puede haber concurrencia entre el IBI y el IDCDA, al haber sido derogada la norma que regulaba el impuesto autonómico, Ley 1/1986, de 2 de mayo, sobre la dehesa en Extremadura (BOE nº 174, 22/7/86), por medio de la Ley 8/2002, de 14 de noviembre, de Reforma Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura (BOE nº 20, 23/1/03); quisiera dejar constancia de que en este caso tampoco se gravaba la titularidad de un patrimonio, sino nuevamente la renta potencial que se podría haber obtenido por la producción de árboles y ganado (carga ganadera potencial menos carga ganadera real, y producción potencial menos producción efectiva de corcho (art. 23)), por lo que no tenía el mismo objeto imponible que el IP y sí el de la CTR, supuestos sobre los que se formuló recurso de inconstitucionalidad, resuelto por la STC 186/1993, donde se cometió por los recurrentes el mismo error mencionado antes. Ambas partes utilizaron los mismos argumentos que en el apartado anterior, por lo que el resultado fue el

438 Esta distinción es compartida por Muñoz del Castillo y Vega Herrero en Tributos y obligaciones

tributarias, La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 87. 439 Nos encontraríamos en una posición intermedia entre lo que Kelsen considera el ilícito penal y el

ilícito civil, porque es evidente que el ilícito que sanciona el ITI no es ni penal ni civil. Ver ¿Qué es justicia?, Ed. Ariel, Barcelona, 1991, pags. 171 a 173.

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mismo. Había coincidencia de sujetos pasivos, que en el IDCDA son el propietario de la dehesa, el usufructuario y los titulares de derechos reales sobre la misma (art. 22). Así, vemos que si había concurrencia entre el IBI y este impuesto respecto de los derechos de usufructo y superficie. No puedo resistirme a citar uno de los argumentos del Abogado del Estado, que no tiene desperdicio: “es claro que el tributo, al gravar precisamente la ausencia de rentas, no coincide con los tributos estatales que gravan las rentas reales o potenciales que positivamente sean atribuidas a los bienes patrimoniales. Es cierto que en muchos casos la determinación concreta de esta cuestión puede ofrecer problemas en la práctica y que no toda variación en el hecho imponible del impuesto estatal puede legitimar sin más una imposición autonómica”. La primera frase no tiene ningún sentido. ¿Qué es eso de que se grava la ausencia de rentas? Se grava la renta potencial. La segunda frase refleja lo que viene haciendo el legislador autonómico desde hace años. Respecto a si su catalogación como impuesto era o no correcta, considero que su naturaleza no era otra que una sanción en los términos que ya hemos expuesto al hablar del Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. El ITCRI, regulado en la Ley 3/1987, de 8 de abril, sobre tierras de regadío, de la Comunidad Autónoma de Extremadura (BOE nº 111, de 9/5/87), con el mismo objeto del tributo que el anterior, no fue recurrido ante el Tribunal Constitucional. Fue derogado por la misma norma que el anterior. En este supuesto se aplica lo dicho para el IDCDA, tanto respecto a su concurrencia con el IBI como respecto a su naturaleza no tributaria.

c) El Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas (IFEAI) El IFEAI se encuentra regulado en la Ley 4/1989, de 21 de julio, de ordenación agraria y desarrollo rural, del Principado de Asturias (BOE nº 214, 7/9/89), y es una copia practicamente exacta del ITI. Grava la infrautilización de las fincas o explotaciones agrarias, por no alcanzar en el período impositivo el rendimiento óptimo (art. 67). Vemos que se parece mucho a los tres impuestos anteriores. Al igual que en aquellos, el sujeto pasivo será el propietario o quienes ostenten derechos reales de disfrute sobre las fincas o explotaciones (art. 68). Y nuevamente al igual que los anteriores, la base imponible se calcula por la diferencia entre el rendimiento óptimo de la finca o explotación agraria de que se trate y el rendimiento obtenido en el año natural o el rendimiento medio actualizado obtenido en los cinco años anteriores, si este último resultase mayor (art. 70). Al igual que en los casos anteriores, vuelve a gravarse la renta presunta y no la titularidad de los citados bienes, por lo que no habría concurrencia con el IBI a ese respecto, ni con los derechos reales de usufructo y superficie. En cuanto a la naturaleza de esta figura, cabe hacer las mismas afirmaciones que hacíamos al hablar del ITI.

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4.1.10.- El IBI y el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos (IAC) Este impuesto se encuentra regulado en el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios (DOE nº 150, 23/12/2006)440. Grava el aprovechamiento cinegético de terrenos dedicados a la caza mayor y menor (art. 2). Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria que sean titulares de las autorizaciones administrativas de aprovechamiento cinegético (art. 3). La base imponible se determina en función de las hectáreas que tenga el aprovechamiento, a tanto por hectárea (arts. 4 y 5)441. De esto se deduce que este impuesto podría gravar dos cosas: o bien la renta potencial que se derivaría de la explotación del aprovechamiento, o bien la titularidad de un patrimonio. Si se tratara del primer caso, el método de cálculo no parece el más adecuado posible, que además no refleja capacidad económica alguna, a no ser potencial, pensando en que si hay más superficie hay más piezas, lo cual puede ser irreal. Si se tratara del segundo caso, si bien podría parecer adecuado para calcular el valor de un patrimonio, hay que objetar que los valores que se obtendrían serían mucho más bajos que el valor real de los terrenos. Yo me decanto por que grava la renta potencial. No hay, por tanto, concurrencia de ambas figuras por ser distintos los objetos de los tributos. Sólo cabría un supuesto de concurrencia, muy poco probable, y es en caso de que el propietario de las tierras otorgara sobre ellas un derecho de disfrute de los gravados por el IBI, y el beneficiario del derecho solicitara autorización administrativa de aprovechamiento cinegético, en cuyo caso habría coincidencia de sujeto pasivo y de objeto del tributo. La STC 14/1998 analizó la posible colisión con el IBI y el IP. Los recurrentes alegan que el IAC grava el patrimonio y de ahí su colisión con el IP; mientras que la colisión con el IBI viene de que ambos gravan las concesiones administrativas. Me da la impresión de que los recurrentes tienen una cierta confusión: autorización administrativa no es lo mismo que concesión administrativa, aunque lo que sí podría darse es que el terreno sobre el que se encuentra el coto sea de propiedad pública, en cuyo caso sí podría hablarse de concesión administrativa. Por su parte, tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Junta de Extremadura alegan que en ambos casos los hechos imponibles son distintos, IP e IBI gravan la titularidad de un patrimonio y el IAC el aprovechamiento, sin especificar qué sea esto, ni mencionar los arts. 6.2 y 3 de la LOFCA. La sentencia termina afirmando lo siguiente: “Una tercera vía de impugnación del régimen fiscal establecido por la Ley 8/1990, la constituye la supuesta vulneración del principio de prohibición de la doble imposición, tanto en relación con tributos estatales (art. 6.2 L.O.F.C.A.) como respecto de ciertos impuestos locales (art. 6.3, L.O.F.C.A.). Comenzando por el primero de los ámbitos enunciados, la doble imposición tendría lugar porque el Impuesto que ahora nos ocupa coincidiría en su hecho imponible con el contemplado en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas creado por la Ley 50/1977. Sin embargo, es lo cierto que lo gravado por este último tributo, según el art. 2 de la Ley que lo regula, es la titularidad de derechos de

440 Originalmente estaba regulado en la Ley 8/1990, de 21 de diciembre, de Caza de Extremadura

(BOE nº 87, 11/4/91). 441 Este método de cálculo recuerda al elemento superficie del IAE.

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contenido económico, mientras que el hecho imponible del impuesto autonómico, a tenor de lo dispuesto en el art. 31.1 de la Ley impugnada, es el aprovechamiento cinegético privativo administrativamente autorizado. Es palmario, pues, que uno y otro hecho imponible son del todo diferentes y pertenecen a realidades distintas, ya que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la mera titularidad del derecho y el autonómico grava el aprovechamiento mediante un sistema objetivo de cálculo previo [...]. [...] Se alega también un fenómeno de doble imposición entre el nuevo tributo autonómico y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles creado por la Ley de las Haciendas Locales. Sin embargo, como quiera que este último grava la propiedad de los inmuebles o la titularidad de una concesión administrativa sobre dichos bienes y el impuesto autonómico grava exclusivamente el aprovechamiento cinegético, es claro que uno y otro hecho imponible son completamente diferentes, por lo que no cabe apreciar que se produzca la doble imposición denunciada” (FJ 11.C). En este caso los hechos imponibles no son iguales442, es cierto, pero es el objeto del tributo el que debería haber analizado el tribunal, a tenor del art. 6.3 de la LOFCA. Un impuesto como este podría haber sido sustituido por una tasa443 que recayese sobre la explotación de una concesión administrativa444, pero ya existe una contraprestación económica a abonar a la Administración por dicho motivo, con lo que la concurrencia habría sido más que evidente. 4.1.11.- El IBI y los impuestos sobre instalaciones que inciden en el Medio Ambiente

a) El Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (IBIAMA)

Aunque la Ley 12/1991, de 20 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (BOE nº 32, de 6/2/92) ha sido declarada inconstitucional, y ya no hay concurrencia del mismo con el IBI, dada la trascendencia que ha tenido la STC 289/2000, no podemos menos que tratarla aquí, siquiera brevemente445. El Abogado del Estado afirmaba que se vulneraba el art. 6.3 de la LOFCA porque los objetos de los tributos eran idénticos, mientras que los dos representantes de la Comunidad Autónoma de Baleares se afanaron en demostrar que no existía tal

442 Checa González acepta esto pero cree que el objeto del tributo es el mismo que el del IBI, en Los

impuestos propios de las Comunidades Autónomas, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 25, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 88, y en La prohibición de establecimiento de impuestos propios regionales sobre las materias reservadas a las corporaciones locales. Análisis crítico del artículo 6.3 de la LOFCA, Nueva Fiscalidad, nº 2, 2002, pag. 10.

443 Así lo creen Herrera Molina y Carbajo Vasco en Marco general jurídico de la tributación medioambiental: concepto, marco constitucional y marco comunitario, Tributación Medioambiental: Teoría, práctica y propuestas, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 88.

444 Esta es la opinión de Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 266; y Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pag. 89.

445 También se ha alegado doble imposición con el IAE, que trataremos aquí de pasada, y no en sede del IAE, pues los argumentos utilizados por el TC son los mismos.

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identidad, con argumentos como los siguientes, que no precisan de ulterior comentario: “[...] no existe coincidencia en el hecho imponible, puesto que «el impuesto sobre bienes inmuebles grava el bien en sí, mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente grava la titularidad del bien como elemento afecto a la realización de actividades que son las gravadas por el objeto del tributo». Tampoco coincide la figura del sujeto pasivo, dado que el IBI grava al «titular» en concepto de propiedad, usufructo, derecho de superficie o concesión administrativa (sobre bienes inmuebles o sobre servicios a los que estén afectos bienes inmuebles), mientras que el Impuesto balear grava al «titular» en concepto incluso de arrendamiento. Igualmente, las bases imponibles de uno y otro impuesto son distintas (en un caso es el valor catastral y en otro el valor de los elementos determinado por capitalización). Como consecuencia de lo expuesto no se aprecia la invocada infracción del art. 6.3 LOFCA, que no prohíbe que diversos tributos recaigan sobre una misma materia o fuente de riqueza gravable, pues ello supondría negar a las Comunidades Autónomas toda capacidad para establecer tributos. [...] En el presente caso el IBI es un tributo de carácter real que grava los bienes inmuebles rústicos y urbanos, y lo hace sobre su valor. Es decir, la realidad sometida a tributación es el «valor» de los bienes inmuebles o, lo que es lo mismo, una manifestación de riqueza que no es la que se quiere alcanzar mediante la implantación del tributo autonómico que incide sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, donde el objeto o materia imponible del impuesto se configura de una forma compleja, por integración de una serie de factores, de modo tal que la yuxtaposición de todos ellos conforma el objeto de tributación, y la ausencia de uno solo determina que la materia considerada no pueda llegar a ser gravada por el tributo”. El Tribunal Constitucional realiza una comparación entre ambos impuestos, para comprobar si gravan la misma materia imponible (FJ 5): “Ciertamente, si el I.B.I.A.M.A. gravase la actividad contaminante internalizando los costes derivados de actuaciones «distorsionadoras del medio ambiente» -como dice la Exposición de Motivos de la Ley- ninguna tacha cabría hacerle desde la perspectiva del art. 6.3 L.O.F.C.A. en relación con el IBI: ambos impuestos gravarían fuentes de riqueza distintas y, en consecuencia, afectarían a materias imponibles dispares. Sin embargo, el análisis de la estructura del nuevo impuesto autonómico no permite llegar a esta conclusión. En efecto, aunque la Exposición de Motivos exteriorice una pretendida finalidad protectora del medio ambiente, según la Ley autonómica el hecho imponible del Impuesto lo constituye la titularidad de elementos patrimoniales afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo, a saber, las de producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos y suministro de energía eléctrica y de carburantes y combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, así como a las de comunicaciones telefónicas o telemáticas; siendo lo sometido a tributación (verdadera riqueza gravada), el valor de los elementos patrimoniales calculado mediante la capitalización del promedio de los ingresos brutos de explotación durante los tres últimos ejercicios o, lo que es lo mismo, articulándose el gravamen con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente que se dice proteger. Estamos, pues, en presencia de un tributo que no grava directamente la actividad contaminante, sino la titularidad de unas determinadas instalaciones y, como veremos de inmediato, el hecho de que el valor de esas instalaciones se calcule mediante la capitalización de los ingresos no trasmuta lo

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que es impuesto sobre unos elementos patrimoniales en un impuesto sobre actividades contaminantes. [...] En consecuencia, no cabe considerar que el referido impuesto grave efectivamente la actividad contaminante cuando desconoce el impacto ambiental en que incurren los sujetos llamados a soportarlo, o lo que es lo mismo, la medida concreta en la que cada uno afecta al medio ambiente (sea persona física o jurídica). [...] No cabe admitir, pues, que el I.B.I.A.M.A. grave efectivamente la actividad contaminante producida por determinadas instalaciones. En rigor, frente a lo que sostienen los representantes del Gobierno y del Parlamento de las Islas Baleares, como comprobaremos a continuación en un análisis comparativo de los distintos elementos que configuran el I.B.I. y I.B.I.A.M.A., lo gravado es la mera titularidad de tales bienes inmuebles, incurriendo así en la prohibición establecida por el art. 6.3 L.O.F.C.A., al solaparse con la materia imponible reservada a las Haciendas Locales con relación al IBI. [...] En definitiva, tanto uno como otro impuesto gravan la «titularidad» de bienes inmuebles; todos en el I.B.I., algunos en el I.B.I.A.M.A., pero en todo caso, «bienes inmuebles», y lo hacen en la persona de su titular, entendido de forma más o menos amplia. Dicho de otra forma, el I.B.I. grava la capacidad económica que se pone de manifiesto por la titularidad de determinados bienes inmuebles; el I.B.I.A.M.A. somete a tributación la capacidad económica exteriorizada también por la titularidad de determinados bienes inmuebles. [...] En efecto, respecto de lo primero, aunque el I.B.I. se refiera a «bienes inmuebles» y el I.B.I.A.M.A. a «instalaciones», éstas no son más que una especificación o una parte de aquéllos”446. No encuentro nada reprochable en esta sentencia. Acierta de lleno en establecer que la materia imponible es la verdadera riqueza gravada y, en consecuencia, la existencia de doble imposición debe determinarse en función de ella447, aunque los hechos imponibles también coinciden en este caso, como también señala, considerando a las instalaciones como inmuebles.

446 Se muestran de acuerdo con esta sentencia, entre otros, Adame Martínez en Tributos propios de las

comunidades Autónomas, cit., pag. 236; Ortiz Calle en Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico (a propósito de la Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre, del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente), Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental, nº 27, 2001, pags. 29 y 30, Luchena Mozo en Protección fiscal del medio ambiente, Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 2002, pags. 487 y 488; Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 218; y Escribano López en La prohibición de alcance confiscatorio del sistema tributario en la Constitución Española, Revista Española de Derecho Financiero, nº 142, 2009, pags. 426 y 427.

447 La misma opinión expresa Checa González en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 89 y en La prohibición de establecimiento de impuestos propios regionales sobre las materias reservadas a las corporaciones locales. Análisis crítico del artículo 6.3 de la LOFCA, cit., pag. 11. También afirma lo mismo Borrero Moro aunque con un análisis mucho más extenso en La materia imponible en los tributos extrafiscales: ¿presupuesto de la realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 33, Aranzadi, Pamplona, 2004, pags. 93 a 111.

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Por otra parte, el voto particular que acompaña a esta sentencia debo calificarlo como incomprensible. Se pregunta: “¿el establecimiento del Impuesto autonómico sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, ha mermado la capacidad recaudatoria de los Municipios del archipiélago balear a través de la aplicación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles? La respuesta, a mi juicio, es claramente negativa. La materia imponible o fuente de riqueza del impuesto municipal sigue, tras el tributo autonómico, subsistiendo en su plena virtualidad y sin que sea apreciable, dadas las instalaciones concretas que aquél tiene en cuenta, una merma o disminución recaudatoria en el ámbito del impuesto municipal” (FJ 4 del voto particular), es decir, que la materia imponible local no se ve afectada por la existencia del impuesto autonómico por que este no merma la recaudación que a los Municipios proporciona dicha materia imponible. ¿Desde cuando la materia imponible tiene su fundamento en la capacidad recaudatoria del impuesto?. Aún así, no me queda nada claro si el impuesto estudiado gravaba patrimonio o renta448. Me sorprende cómo es posible que un impuesto que grava la titularidad de las instalaciones (bienes inmuebles) establezca para valorarlas la capitalización del promedio de los ingresos brutos449. ¿Cómo se explica esto?. Cierto que las instalaciones contribuyen en parte a la obtención de los resultados financieros anuales, pero de ahí a utilizar los ingresos brutos totales para establecer la base imponible...450 quizá debió gravar los rendimientos generados por los inmuebles. ¿No será que el legislador sabía de sobra que al establecer la determinación de la base imponible utilizando el valor de

448 Para Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local,

Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pags. 153 a 157, no grava capacidad económica alguna, a no ser el ahorro de costes.

449 En este punto coincido con con Herrera Molina en El tributo “ecológico” balear: ¿un impuesto sobre el volumen de ventas?, Noticias de la Unión Europea, nº 119, 1994, pag. 42, en STC 289/2000, Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional, años 2000-2001, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003, pag. 115, y en Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 292 y 293: “El mecanismo de capitalización resulta un artificio, como lo demuestra el que se utilice el mismo porcentaje para actividades muy diversas: lo que se pretende es gravar de modo enmascarado un porcentaje de los ingresos brutos. De este modo se lesiona el principio de capacidad económica sin que exista ningún fin extrafiscal que lo justifique”; con Jiménez Hernández en El tributo ecológico y su carácter extrafiscal. Un estudio de las figuras autonómicas, Impuestos, 1996-I, pags. 93 y 94: “[...] lo que realmente está gravando el impuesto balear es el volumen de ventas, o sea, los ingresos, y no los del ejercicio actual, sino los tres anteriores al devengado, lo cual incurre en manifiesta violación del principio de capacidad económica [ya que] tal impuesto puede someter a tributación manifestaciones de riqueza pasada que ya no subsisten [...]. Sobrada razón tienen los autores que [...] critican el hecho de que con la bandera de “ecológico” o “ambiental” se ha desencadenado una serie de figuras impositivas con las que las Administraciones autonómicas buscan simple y llanamente aumentar sus ingresos fiscales”; con Fernández Junquera en Reflexiones sobre la inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan sobre el medio ambiente, Quincena Fiscal, nº 11, 2001, pag. 42; con Ortiz Calle en Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico..., cit., pag. 35; y con Adame Martínez en El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Baleares, Revista Española de Derecho Financiero, nº 79, 1993, pag. 454.

450 La Ley General Tributaria permite algo parecido pero no esto exactamente. Su art. 57 (antes 52), establece cómo determinar el valor de las rentas, bienes, productos y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. El primero es la capitalización o imputación de rendimientos. No dice nada de ingresos brutos, como es lógico, porque ese artículo se refiere al rendimiento final de la actividad, siempre que lo valorado contribuya a obtener tal rendimiento. En este sentido, Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, Impuestos, nº 21, 1996, pag. 384, cita a favor de la capitalización de los ingresos como criterio para calcular el valor de los inmuebles en el impuesto balear el art. 52 anterior (ahora 57) y además el art. 16.1 de la Ley del IP y el art. 48.1.b) de la Ley del IRPF de 1991. Ambos artículos se refieren a acciones y participaciones societarias, elementos susceptibles de valoración por capitalización que nada tienen que ver con los inmuebles.

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los inmuebles incurría en doble imposición con el IBI o con el IP, y de hacerlo utilizando el rendimiento neto incurría en lo mismo con el Impuesto sobre Sociedades o con el IAE, por lo que tuvo que inventarse algo tan extraño?451. Respecto a este punto, Adame Martínez afirma que el objeto del impuesto está constituido por la titularidad de instalaciones y estructuras (patrimonio) y añade: “A nuestro modo de ver, en última instancia lo que se ha pretendido gravar con este impuesto no es otra cosa que el patrimonio de determinadas sociedades [...]”452, en cambio, en un obra posterior453, este mismo autor asegura que el objeto del tributo en ambos impuestos es el mismo pero llega a decir que el objeto-fin no, que para el impuesto balear es la renta generada por las sociedades titulares de las instalaciones y estructuras afectas a las actividades que alteran el medio ambiente, mientras que en el IBI es la renta real o potencial que lleva aparejada la titularidad de los bienes inmuebles, y añade “[...] con el establecimiento de este impuesto, por primera vez se está gravando en nuestro país por una Comunidad Autónoma el patrimonio de las personas jurídicas, un hecho imponible que estos entes territoriales pueden perfectamente gravar al no existir ningún impuesto estatal que recaiga sobre el mismo”. Aparte de que aprecio cierta confusión en sus argumentaciones, es totalmente cierto este último aserto, pero en mi opinión el IBI no grava la renta como él afirma, sino el patrimonio, como hemos visto, por lo que hay conflicto con el art. 6.3 de la LOFCA aunque no lo haya con el art. 6.2. En contra de esta opinión de Adame se pronuncia Albiñana García-Quintana al afirmar que los impuestos ambientales como este no deberían recaer sobre los inmuebles, pues la sola tenencia o propiedad de los mismos no supone que se esté contaminando, por lo que sólo puede ser gravado el resultado económico de la actividad en la que los mismos estén involucrados454. Guervós Maíllo455 analiza en profundidad la doble imposición entre el IBI y el impuesto balear. Considera que el objeto material es en ambos casos los elementos patrimoniales, y que el objeto-fin también lo es, pues es la renta real o potencial que genera el patrimonio. Además, esta autora analiza en otro trabajo cada uno de los elementos patrimoniales gravados por el impuesto balear, y hace una revisión de los pronunciamientos jurisprudenciales sobre el gravamen de los mismos por el IBI,

451 La misma opinión refleja Herrera Molina en Los tributos con fines ambientales: impuestos

autonómicos sobre instalaciones contaminantes, Derecho del medio ambiente y administración local, Civitas, Madrid, 1996, págs. 697 y 702. También Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales..., cit., pag. 114. Y Pérez de Ayala Becerril en Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 202. 452 El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de

Baleares, cit., pags. 444, 446 y 447. Con las mismas palabras lo expresa González González en La tributación medioambiental y su utilización como instrumento de financiación de las Comunidades Autónomas, (trabajo inédito), pag. 16. Lo mismo opinan Rodríguez Márquez y Carrascal en El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 157. 453 Consideraciones acerca del Impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente,

Crónica Tributaria, nº 71, 1994, pag. 139. 454 Anotaciones a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000, Impuestos,

2001-I, pag. 521. 455 El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, Marcial Pons, Madrid,

2000, pags. 187 a 228.

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llegando a la misma conclusión456. Adame Martínez opina lo contrario457, porque el objeto-fin es diferente, mientras que el del IBI es la renta que defiende la autora anterior, el del impuesto balear es el valor patrimonial de las instalaciones. La autora antedicha aplica el mismo análisis para comparar el impuesto balear con el IAE458. Considera que el objeto material no coincide, pues en el IAE es la renta presunta obtenida por el ejercicio de una actividad, pero sí el objeto-fin, pues en ambos casos se grava la renta, pero se olvida, como ella misma ha manifestado anteriormente, que el IAE grava la renta obtenida o beneficio y el impuesto balear la renta que genera un patrimonio, que no tiene por qué convertirse necesariamente en beneficio empresarial. No obstante, concluye que no hay confluencia porque es al objeto material al que hay que atender porque la expresión del art. 6.3 de la LOFCA alude a este. Por otra parte, el voto particular que acompaña a esta sentencia considera que “bienes inmuebles” y “elementos patrimoniales (instalaciones y estructuras) afectos a la realización de actividades de producción y distribución de energía” no son lo mismo (FJ 5 del voto particular)459. Yo me atrevería a decir que sí lo son, aunque no niego que la materia imponible del IBI es más amplia460. En resumen, se ha propuesto que el IBIAMA podía causar doble imposición con el IBI y el IAE461. Esta variedad de interpretaciones hace pensar que su redacción y

456 Elementos patrimoniales sujetos al Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio

Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, 1999-I, pags. 38 a 51. 457 Tributos propios de las comunidades Autónomas, cit., pag. 242. 458 El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, cit., pags. 235 a 239. De

la misma opinión es Herrera Molina en Los tributos con fines ambientales: impuestos autonómicos sobre instalaciones contaminantes, Derecho del medio ambiente y administración local, Civitas, Madrid, 1996, pags. 699 y 700, y recientemente en Marco general jurídico de la tributación medioambiental..., cit., pag. 89, que opina que hay un hecho imponible simulado que es la titularidad de determinados bienes (colisión con el IBI), uno real que es la realización de actividades empresariales (colisión con el IAE), y el objeto imponible es el volumen de negocios del sujeto pasivo (colisión con el IVA). Mi opinión es que no puede colisionar a la vez con los tres. 459 Opinión defendida también por Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas

constitucionales y legales, cit., pags. 258 y 259. 460 De hecho, Guervós Maíllo en Elementos patrimoniales sujetos al Impuesto balear sobre

Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, 1999-I; hace un brillante análisis del concepto de inmueble y su interpretación por distintas instancias judiciales, incluido el Tribunal Constitucional, llegando a la conclusión de que el IBI y el IBIAMA gravan lo mismo. 461 Incluso hay autores que afirman la doble imposición con el IS o el IVA. Pérez de Ayala Becerril

analiza el caso de doble imposición entre el Impuesto de Sociedades y el IBIAMA, y llega a la conclusión de que sí la hay: “El primero de ellos [...] grava la renta obtenida por las personas jurídicas [...] pero en el segundo impuesto [...] a través de la base imponible llegábamos a la conclusión de que lo que realmente se venía a gravar por esta figura era la renta bruta obtenida por la sociedad [...]. [...] tanto el primer impuesto (global) como el segundo (parcial) van a configurar un gravamen que incide o recae sobre las rentas obtenidas por la sociedad balear en el ejercicio de su explotación. La concurrencia de ambos gravámenes hace, pues, que se produzca una total confluencia sobre una misma manifestación de riqueza y sobre, en definitiva, un mismo objeto imponible: la ganancia de renta”, en ult. op. cit., pags. 213 a 224; y también en La doble imposición en los impuestos medioambientales, cit., pags. 346 y 347. En el mismo sentido se pronuncian Carbajo Vasco en La imposición ecológica en España, Impuestos,

1993-II, pag. 271; y Fernández Junquera en Reflexiones sobre la inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan sobre el medio ambiente, cit., pag. 45, quien considera que no existe doble imposición entre el impuesto balear y el IBI, sino entre dicho impuesto y el IS o el IVA. En contra se pronuncian Adame Martínez en Consideraciones acerca del Impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, cit., pags. 140 y 141; y Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, cit., pag. 380. En una posición intermedia se coloca

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construcción era bastante desafortunada. Como podemos ver ni siquiera la doctrina se aclara respecto a este impuesto tan extraño, que permite opiniones para todos los gustos, y que probablemente fue perfectamente hilvanado para sortear los obstáculos de la LOFCA.

b) El Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (IEIIMA)

El impuesto extremeño se encontraba regulado en la Ley 7/1997, de 29 de mayo, de Medidas Fiscales sobre la Producción y Transporte de Energía que incidan sobre el Medio Ambiente (BOE nº 188, 7/8/97). Esta norma fue recurrida ante el Tribunal Constitucional, que en la STC 179/2006, al igual que ocurrió con el impuesto balear, declaró inconstitucional este impuesto. Antes de pronunciarse el TC, se reformó la Ley aludida, por lo que el impuesto sigue vigente por medio del Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios (DOE nº 150, 23/12/2006), que analizaremos seguidamente. Primero vamos a analizar el impuesto antiguo dado que se produjo un pronunciamento del TC que debemos comentar. Como la sentencia realiza una comparación entre la regulación del IBI y del IEIIMA, vamos a centrarnos directamente en la misma. El órgano judicial que promovió la cuestión de inconstitucionalidad argumentaba que la materia imponible del IEIIMA era la misma que la del IBI, vulnerándose el art. 6.3 de la LOFCA. Por contra, la representación autonómica y la representación de la Asamblea extremeña afirmaron que esto no se producía porque el IEIIMA no grava los bienes inmuebles por si mismos sino en tanto en cuanto estén afectos a actividades que perturben el medio ambiente, es decir, que la causa es distinta, y también que el IBI grava inmuebles y el IEIIMA grava inmuebles y muebles. Yo no veo las diferencias, pero en cuanto al primer argumento se ve que buscaban un pronunciamiento distinto al del impuesto balear y similar al del impuesto catalán, que analizaremos en el apartado siguiente; y respecto al segundo, debo decir que, en cualquier caso, habrá una doble imposición parcial. Guervós Maíllo en El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, cit., pags. 169 a 174, porque considera que si bien el objeto-fin coincide, y por lo tanto hay doble imposición, la estructuración de ambos impuestos no es idéntica, por lo que no se vulnera el art. 6.2 de la LOFCA. La doble imposición con el IVA ha sido analizada por Herrera Molina y Serrano Antón en El tributo

“ecológico” balear: ¿un impuesto sobre el volumen de ventas?, cit., pag. 46, y en Los tributos con fines ambientales: impuestos autonómicos sobre instalaciones contaminantes, cit., pag. 702; concluyendo que no son compatibles. En el mismo sentido Pérez de Ayala Becerril en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto catalán sobre grandes superficies a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Impuestos, 2001-I, pag. 1496; y Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pags. 385 y 386. Anteriormente ya lo adelantó Rubio de Urquía en Ley 12/1991, de 20 de octubre, reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, Carta Tributaria, nº 154, 1992, pag. 28Lo contrario lo apuntan Gómez Cabrera en Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota, cit., pag. 380 y Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 219. El trabajo más completo en este sentido es el de Guervós Maíllo, El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, cit., pags. 174 a 185, donde concluye que son compatibles. Los tribunales se han pronunciado sobre la doble imposición de este impuesto autonómico con el

Impuesto sobre Sociedades y con el IVA, concluyéndose que no existe porque los hechos imponibles son distintos. Ver SsTSJ de Baleares de 1 de octubre de 1999 (JT 1999, 1756) y 4 de febrero, 4 y 7 de julio de 2000 (JT 2000, 139, 1104, 1646).

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En el FJ 5 se analiza si el objeto del tributo del impuesto extremeño coincide con el del IBI: “[...] el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en dicha Ley (art. 61), cuyo hecho imponible está constituido por la titularidad de una concesión administrativa, de un derecho real de superficie o de usufructo, o de un derecho de propiedad sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos (art. 62). Los sujetos pasivos son las personas naturales o jurídicas [...] que sean titulares de los bienes inmuebles (art. 65). Por su parte, el impuesto extremeño sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, [...] es un tributo directo de carácter real que “grava los elementos patrimoniales afectos a la realización de actividades que incidan en el medio ambiente” (art. 1.1), señalando la Ley cuestionada que el objeto del tributo son “los bienes muebles e inmuebles” que “estén afectos o vinculados a procesos productivos, prestaciones de servicios, ejecuciones de obras o realización de actividades” (art. 1.2), destinadas a la “producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos del suministro de energía eléctrica, así como los elementos fijos de las redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas” (art. 1.3). El hecho imponible lo constituye, entonces, “la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento del devengo, de los elementos patrimoniales situados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Extremadura que se encuentren afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo” (art. 2.1). Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas “titulares de los elementos patrimoniales” sometidos a tributación (art. 5.1), siendo titular del elemento patrimonial “quien realice las actividades que integran el objeto del tributo sirviéndose de las instalaciones y estructuras” (art. 6.1)”. Aunque no lo he recogido aquí, es diferente el cálculo de las bases imponibles de cada impuesto, pues mientras que en el IBI ya sabemos que es el valor catastral, en el impuesto extremeño hay distintos criterios: “La base imponible es «el valor productivo de los elementos patrimoniales» (art. 7.1), que estimará en función «de la participación de los elementos patrimoniales sujetos en la composición de los precios de fabricación o costes de producción» (art. 6.2). Para los procesos de producción de energía eléctrica, la base imponible será «el mayor de los resultados» siguientes (párrafo 1 del art. 8, en la redacción que le dio la disposición adicional segunda de la Ley 5/2000, de 21 de diciembre [ LEXT 2000, 299] , de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2001): de un lado, el resultado de capitalizar al 40 por 100 el promedio de los ingresos brutos de explotación procedentes de la facturación del sujeto pasivo en el territorio de la Comunidad Autónoma durante los tres últimos ejercicios anteriores al devengo el impuesto (art. 8.1); de otro lado, la producción bruta media de los tres últimos ejercicios expresada en kilowatios por hora (Kw/h) multiplicada por el coeficiente 7 en el caso de la energía termonuclear o por el coeficiente 5 en el caso de tener otro origen (art. 8.2). Y para el transporte de energía, telefonía y telemática la base imponible la constituye la extensión de las estructuras fijas expresada en kilómetros y en número de postes o antenas no conectadas entre sí por cable (art. 8.3)”. Finalmente, el Tribunal Constitucional entra a analizar lo mismo que en la STC 289/2000 para ver si el impuesto autonómico realmente regula mecanismos en pro de ese fin extrafiscal de protección del medio ambiente, concluyendo que no lo hace (FJ 7 y 8), por lo que resuelve que la materia imponible sobre la que recae el impuesto extremeño es la misma que la del IBI462.

462 Posición esta defendida por Luchena Mozo en Protección fiscal del medio ambiente, cit., pag. 490;

Martínez Lago y Gómez Verdesoto en Instalaciones contaminantes y fiscalidad, ¿es inconstitucional el Impuesto sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma de

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Mi opinión sobre esta sentencia es la misma que expresé al hablar del impuesto balear, y nuevamente reitero lo dicho allí. ¿Cómo pueden gravarse elementos patrimoniales atendiendo a la capitalización del promedio de los ingresos brutos de los tres últimos ejercicios, recurriendo de nuevo a rentas históricas para determinar rentas potenciales; o a la producción bruta media de kilowatios de los tres últimos ejercicios, acudiendo también a datos históricos para determinar la producción potencial; o al número de postes o antenas o a los kilómetros de red? ¿dónde está la capacidad económica gravada?463. Esto nos llevaría de nuevo al art. 57 de la LGT, ya discutido al hablar del impuesto balear. Por otra parte, si el impuesto extremeño o el balear hubieran estado construidos en base al fin extrafiscal, ¿hubiera aceptado el Tribunal Constitucional la doble imposición por identidad de objeto imponible pero inexistente por la distinta naturaleza entre estos y el IBI?. Según las STC 37/1987, STC 186/1993, STC 168/2004 y ATC 417/2005 la respuesta sería afirmativa464, pero totalmente inaceptable por lo que ya hemos comentado al tratar el último de estos pronunciamientos. En el sentido contrario se pronuncia Calvo Vérgez: “Y es que si bien ambos tributos tienen idéntica denominación465 presentan entre si notables diferencias. En primer término [...] el legislador extremeño, no se limita en este impuesto a realizar una mera invocación retórica de la protección del medio ambiente, sino que, adicionalmente, efectúa una defensa del mismo plena de contenido y de efectos jurídicos. El tributo extremeño se presenta además como un impuesto de naturaleza esencialmente extrafiscal al margen de que, lógicamente, esté presente una cierta finalidad recaudatoria propia de cualquier medida impositiva”466. ¿Sólo se diferencian por esto?. Si es así, el objeto del tributo sería el mismo. Luego, ¿por qué no puede ser inconstitucional y el impuesto balear sí? ¿o es que un impuesto con un fin extrafiscal puede pasar por encima de los principios constitucionales por el simple hecho de estar bien construido respecto al fin que persigue?. Guervós Maíllo es tajante: “El que el

Extremadura?, Noticias de la Unión Europea, nº 238, 2004, pag. 106; por Rodríguez Muñoz en La alternativa fiscal verde, Lex Nova, Valladolid, 2004, pags. 519, 520 y 527; por Patón García en La inconstitucionalidad del Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente: a propósito de la STC 179/2006, de 13 de junio, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 281-282, 2006, pag. 127; por Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 256, y en La prohibición de doble imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, nº 16, 2007, pag. 38; y por Rozas Valdés, Aparicio Pérez, Álvarez García y Vázquez Cobos en Impuestos ecológicos y pretendidamente ecológicos, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 560.

463 Borrero Moro, en cambio, sí la ve en El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura: un tributo con algunos síntomas de inconstitucionalidad, Impuestos, nº 18, 1998, pags. 1269 y 1270. Considera que es el patrimonio, concretado en la capitalización de los ingresos brutos, aunque cree que el principio de capacidad económica se respetaría más si utilizara los ingresos netos. No obstante, en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, cit., pags. 153 a 157, afirma lo contrario, que no grava capacidad económica alguna, salvo que el ahorro de costes se considere como tal. 464 Esta postura la defiende el Magistrado D. Pascual Sala en su voto particular: “Si, pues, el gravamen extremeño no grava la mera titularidad de las instalaciones, sino su afectación a procesos productivos con incidencia en el medio ambiente de dicho territorio [...], la conclusión no puede ser otra que la constitucionalidad de aquel tributo”.

465 El autor se refiere al Impuesto balear sobre Determinadas Actividades que Inciden en el Medio Ambiente y al que comentamos.

466 Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 260.

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tributo autonómico tenga una función predominantemente extrafiscal no le libra del sometimiento a los cánones que el ordenamiento jurídico tiene establecidos para todo tributo, sea de la clase que sea”467. El problema del que hablamos, y que afecta a todos los impuestos con fines extrafiscales, queda perfectamente explicado por Alonso González con las siguientes palabras: “En estos casos el problema radica en que el objeto del tributo, tal y como queda legalmente establecido, es suficientemente abstracto como para homologarse con alguna de las fuentes de riqueza prototípicas que tradicionalmente se asumen como objeto o materia imponible: renta, patrimonio o gasto. Y esa falta de claridad es cualquier cosa menos casual. La sustitución de un objeto tributario nítido y claro por la oscura descripción de los objetivos del legislador [...] trata de proveer un disfraz jurídico [...]”468, perecedero cuando analizamos cada impuesto a la luz del art. 6.3 de la LOFCA y de los principios constitucionales. Este autor denomina a esta técnica legislativa un fraude de ley, porque “La norma defraudada es, según el caso, el art. 6.2 o el 6.3, y la norma de cobertura es la regulación del impuesto autonómico que recurre a descripciones jurídicas del objeto tributario y del hecho imponible suficientemente retorcidas y alambicadas como para impedir que el intérprete pueda, fácilmente, descubrir que, en el fondo, se está intentando eludir la aplicación de los indicados preceptos de la LOFCA”469. Pero esto no es todo. Calvo Vérgez considera que no se vulnera el art. 6.3 de la LOFCA por dos razones. La primera es que los Entes Locales no perderían fondos por la coexistencia de ambos impuestos y la segunda porque las materias imponibles del IBI y de este impuesto no son la misma: “El Impuesto extremeño sobre Instalaciones que inciden en el Medio Ambiente grava no sólo los bienes inmuebles, sino también los muebles. No parece por tanto que el objeto de gravamen del impuesto extremeño sea idéntico al sometido a tributación por el IBI, que sólo sujeta a imposición los bienes inmuebles, nunca los bienes muebles”470. Es evidente, pero al menos el gravamen de los inmuebles debería desaparecer porque sí vulnera el art. 6.3 de la LOFCA. Checa González utiliza la misma argumentación que el autor anterior y además define el objeto del tributo del impuesto extremeño como “completamente distinto” al del IBI471. Pues no es así, como acabamos de ver.

467 El Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, cit., pag. 228. 468 Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pag. 130. 469 Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pag. 131. 470 Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 261. Argumento

compartido también por Jiménez Hernández en Comentarios acerca del Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura, Impuestos, nº 5, 1999, pags. 109, 110 y 119; y por Rozas Valdés en Riesgo de contaminar y tributos autonómicos, Quincena Fiscal, nº 2, 2006, pag. 25.

471 El Impuesto extremeño sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente. Defensa de su constitucionalidad, Nueva Fiscalidad, nº 2, 2003, pags. 34 a 36. Me parecen muy desafortunadas las palabras que aparecen en la pag. 37 de la obra citada: “Pretender que el objeto imponible del Impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el del IBI es el mismo, es un puro dislate, inadmisible en la mente de cualquier jurista medianamente avezado [...]”. El Tribunal Constitucional no lo vio de esa manera. Nuevamente incide este autor, en las pags. 44 a 46, en que el impuesto extremeño, al igual que el balear, no disminuye los recursos de los Entes Locales, por lo que deberían ser constitucionalmente aceptables los dos, porque no vulneran el art. 6.3 de la LOFCA que, según él, buscaba evitar que las Comunidades Autónomas dejaran a los Entes Locales sin recursos.

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Aunque no fue objeto de este recurso, este impuesto, al igual que el balear, podía confluir con el IP. Es evidente que si coincide con la materia gravada en el IBI también debería coincidir con la del IP, según lo que hemos mantenido al comentar la STC 233/1999. No hay acuerdo tampoco en este punto. Rozas Valdés considera que sí hay colisión con el IP472. Borrero Moro considera que el hecho imponible de ambos impuestos no coincide porque el del impuesto balear recae sobre elementos patrimoniales relacionados con la degradación ambiental, pero que no se gravan como simple manifestación de riqueza sino por estar afectados a actividades que incidan sobre el medio ambiente473. Fernández Orte afirma que el patrimonio neto no es lo mismo que determinados elementos patrimoniales474. Respecto a la primera objeción, nuevamente tengo que enfatizar que independientemente del fin a que se destinen los inmuebles, la materia imponible u objeto del tributo sigue siendo la misma en ambos impuestos. Es cierto que el hecho imponible varía en su texto, pero su “fondo” es el mismo. Respecto a la segunda objeción, debo decir que el patrimonio neto incluye una serie de elementos patrimoniales determinados, y si son los mismos que los gravados en el impuesto extremeño se producirá una doble imposición. Al igual que en el caso del impuesto balear, el extremeño adolece de los mismos problemas de posible concurrencia, aunque en este caso con el IBI, el IAE475, el IS476, el IVA477 o el IP; por lo que también puede considerarse que es poco claro en su formulación. Herrera Molina lo ve claro respecto de este y del impuesto balear: “La alambicada estructura de estos impuestos persigue un triple fin: eludir las limitaciones de la LOFCA respecto de los impuestos autonómicos (principalmente los arts. 6.2 y 6.3); obtener unos recursos importantes de un número muy pequeño de sujetos pasivos (así se facilita la gestión al tiempo que se reduce el coste político, dado que se “prohíbe” la repercusión del impuesto); y justificar un gravamen contrario al principio de capacidad económica con una etiqueta de protección ambiental”478.

Totalmente cierto que no disminuye los recursos de los Entes Locales, pero eso no quita que el impuesto extremeño esté vulnerando la Constitución por los otros motivos que ya hemos comentado.

472 Riesgo de contaminar y tributos autonómicos, cit., pag. 25. Así lo ve también Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, cit., pag. 392.

473 El Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura: un tributo con algunos síntomas de inconstitucionalidad, cit., pag. 1271.

474 La prohibición de doble imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, cit., pags. 35 y 36.

475 En este sentido, cabe citar votos particulares, el del Magistrado D. Manuel Aragón, incide en que sí hay doble imposición pero con el IAE porque grava actividades y la base imponible se basa en los ingresos presuntos al igual que el impuesto local. Alonso González es de esta misma opinión: “[...] parece que el objeto imponible que realmente suscita el interés del legislador es el conjunto de ingresos brutos que obtiene el sujeto pasivo o, al menos, opinamos, la actividad económica que a ellos conduce”, en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pags. 128 a 130. Así como Jiménez Hernández en Comentarios acerca del Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura, Impuestos, 1999-I, pag. 120, y en El tributo como instrumento de protección ambiental, Comares, Granada, 1998, pag. 299; Herrera Molina y Carbajo Vasco en Marco general jurídico de la tributación medioambiental..., cit., pag. 89; Martínez Lago y Gómez Verdesoto en Instalaciones contaminantes y fiscalidad, ¿es inconstitucional el Impuesto sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura?, cit., pag. 107; y Fernández Orte en La prohibición de doble imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, cit., pag. 39

476 Vaquera García en Fiscalidad y medio ambiente, cit., pag. 392. 477 Jiménez Hernández en ibidem. 478 Derecho Tributario Ambiental, cit., pags. 294 y 295.

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Como decíamos al principio, previamente a este pronunciamiento del Tribunal Constitucional, se operó una reforma del impuesto, dándole la forma que se recoge en el Decreto Legislativo 2/2006 ya mencionado. Esta reforma eliminó el gravamen de los elementos patrimoniales, salvo en el art. 1 donde todavía se mencionan, lo que supuso la eliminación del cálculo de su valor por medio de la capitalización de los ingresos brutos de la actividad. Su hecho imponible ha pasado a ser la realización de las actividades que ya establecía la Ley original, que son la producción, almacenaje y transformación de energía eléctrica, por un lado, y el transporte de energía eléctrica, telefonía y telemática, por otro. El sujeto pasivo pasa de ser el propietario de los elementos patrimoniales a ser quien realice las actividades. El cálculo vía kilowatios, kilómetros de la red y postes o antenas permanece igual. Ya no habría concurrencia con el IBI o el IP479. Fernández Orte opina lo contrario, porque considera los postes o la red como bienes inmuebles480, en cuyo caso el supuesto de transporte de energía eléctrica, telefonía y telemática concurre con el IBI. Mi opinión es que la concurrencia se produciría con el IAE, por lo que me remito al apartado correspondiente en sede de este impuesto. No obstante, aunque se aceptara la concurrencia con el IBI, esta no sería confiscatoria. Ya hemos visto en apartados anteriores que el tipo del IBI para inmuebles urbanos oscilaría entre el 0,4 y el 1,3%. Por su parte, el tipo del IEIIMA sería de €601,01 por kilometro, o poste o antena no conectados por cable. En el caso de, por ejemplo, los kilómetros, en 2006 había 17.041481. Si dividimos esta cifra por 50 provincias482 obtenemos 340,82. Si multiplicamos esta cifra por 2 provincias que tiene Extremadura obtenemos 681,64. Y finalmente multiplicamos esta cifra por el tipo de gravamen, obteniendo un total de €409.672,46. La cifra de inmovilizado de, por ejemplo, Endesa en 2006 era de €19.758.000.000 para España y Portugal en electricidad483.

c) El Impuesto castellano-manchego sobre Determinadas Actividades que Inciden en el Medio Ambiente (IDAIMA)

El Impuesto sobre Determinadas Actividades que Inciden en el Medio Ambiente, de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, que estaba pendiente de resolución de un recurso de inconstitucionalidad, se regulaba en la Ley 11/2000, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el Medio Ambiente (BOE nº 50, de 27/2/01). Tras un acuerdo con el Gobierno, dicho recurso fue retirado y el impuesto fue modificado, por lo que ahora se encuentra regulado en la Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (BOE nº 46, de 23/2/06).

479 Esta es la opinión de Patón García en Hacia un modelo de impuesto ambiental: las reformas

pactadas y la creación de nuevos tributos, Nueva Fiscalidad, nº 7, 2006, pags. 65 y 66. 480 Fernández Orte los considera bienes inmuebles por incorporación, en La prohibición de doble

imposición y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, cit., pag. 42. 481 Dato obtenido del documento Energía 2007, en www.foronuclear.org. 482 Soy consciente que no todas las Comunidades Autónomas tienen la misma extensión de líneas

eléctricas, pero voy a calcular una media. 483 Información obtenida de sus Cuentas Anuales Consolidadas en www.cnmv.es.

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Según dicha Ley, el objeto del tributo es “la contaminación y los riesgos que sobre el medio ambiente ocasiona la realización de determinadas actividades” (art. 1). ¿Qué objeto del tributo es este? La contaminación y los riesgos no, con lo que sólo nos queda la realización de determinadas actividades. El hecho imponible es la realización en el territorio de Castilla-La Mancha de cualquiera de las actividades siguientes: actividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno; la producción termonuclear de energía eléctrica; y el almacenamiento de residuos radiactivos (art. 2). El sujeto pasivo es la persona física o jurídica que realice la actividad (art. 4). La norma considera sujetos pasivos solidarios a los propietarios de las instalaciones en las que se realicen las actividades, lo cual carece de sentido, porque si no ejercen la actividad no son responsables de una contaminación o almacenamiento que realiza quien ha alquilado dichas instalaciones, salvo que sean ellos los que deben impulsar o co-financiar las obras que reduzcan el daño al medio ambiente y no lo estén haciendo o lo estén impidiendo. Esto es una prueba más del deplorable diseño del “impuesto”. El recurso interpuesto consideraba que en todos los casos había concurrencia con el IAE484, lo cual no está nada claro. En mi opinión la producción de energía termonuclear es un supuesto de concurrencia con el IAE, como trataré de demostrar en sede de dicho impuesto. En cuanto al almacenamiento de residuos radiactivos, no estamos ante una actividad económica por si sola, sino que es una parte de la actividad anterior, salvo en el caso de una empresa que se dedique exclusivamente a ello. Además se cuantifica según los metros cúbicos almacenados (art. 5.c)), lo que la relaciona directamente con el elemento patrimonial donde se almacenan, pero entiendo que no se grava capacidad económica alguna, por lo que no concurre con el IBI ni con el IAE. Tampoco es una actividad la emisión de gases, ya que este es el resultado de la actividad, no la actividad misma, se cuantifica según el número de toneladas emitidas (art. 5.a), y no grava capacidad económica alguna, con lo que no concurre con el IBI ni con el IAE. En estos dos últimos supuestos podría traerse de nuevo a colación el tema de la capacidad económica en los tributos con fines extrafiscales, pues no otra cosa son los tributos ecológicos. La conclusión que se obtuvo al hablar de este tema (en el apartado que trataba la concurrencia entre el IBI y el IRNR) era que este tipo de tributos deben respetar el art. 31.1 de la Constitución, independientemente de la finalidad que tengan, lo que incluye el principio de capacidad económica. Entiendo que este principio no es respetado en la regulación de estos dos supuestos porque no gravan ni patrimonio, ni renta, ni consumo o gasto, ni tráfico de bienes. Creo que estos dos últimos supuestos se parecen más a una multa coercitiva que a un impuesto, y de hecho mi opinión es que no son impuestos. Eseverri Martínez considera que los tres impuestos que acabamos de analizar y el que sigue no son ni siquiera tributos, dado que no cumplen con la concepción constitucional de tributo, defendiendo a continuación que la protección del medio ambiente debe

484 Opinión compartida por Arrieta Martínez de Pisón en Tributación medioambiental y financiación

autonómica. El Impuesto de Castilla-La Mancha sobre Determinadas Actividades que inciden en el Medio Ambiente, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pags. 20 y 21; y por Zornoza Pérez en El Impuesto sobre Determinadas Actividades que inciden en el Medio Ambiente: finalidad extrafiscal y límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pag. 79.

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realizarse a través de prestaciones patrimoniales coactivas no tributarias485, afirmación que suscribo íntegramente. 4.1.12.- El IBI y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil (GEPA) El GEPA se encuentra regulado en la Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil, de la Comunidad Autónoma de Cataluña (BOE nº 156, de 1/7/97). En líneas generales, se gravan las instalaciones que almacenen y transporten sustancias peligrosas, aeropuertos, aeródromos, presas hidraúlicas, centrales nucleares, e instalaciones productoras, transformadoras y transportadoras de energía eléctrica (art. 59). No cabe duda de que estamos ante bienes inmuebles que tributan por el IBI. El art. 61 establece que el sujeto pasivo será el que realice la actividad a la que dichas instalaciones están afectas, lo que en principio no coincide con el del IBI. Vamos a iniciar nuestro análisis en la STC 168/2004, que analizó este supuesto, estudiando primero el IBI y el IAE (FJ 8), después recuerda el análisis que se hizo en la STC 289/2000 (FJ 9), y finalmente analiza el Gravamen objeto de estudio (FJ 10). El Abogado del Estado defendió la existencia de doble imposición con el IBI o con el IAE, en el primer caso porque grava bienes inmuebles, y en el segundo, en el supuesto de que se desechara el primero, y se considerara que grava determinadas actividades. El Gobierno de la Generalidad argumenta en primera instancia que "Se recuerda que los propios impuestos estatales recaen habitualmente sobre actividades o bienes gravados por tributos locales. Es el caso del impuesto sobre sociedades, sobre el patrimonio, o el propio impuesto sobre la renta en algunos casos. Y es lógico porque las manifestaciones de riqueza no pueden ser infinitas: la tenencia de bienes, la realización de actividades económicas o la obtención de rentas; bienes y actividades radicados o que se realizan en un término municipal, con lo que es fácil anticipar que cualquier tributo que se cree -tanto por el Estado como por las Comunidades Autónomas- afectará directa o indirectamente a bienes y actividades que ya han sido objeto de imposición local”. Me parece inaceptable utilizar este argumento para justificar al GEPA o a cualquier otro impuesto. El resto de los argumentos son los mismos que utiliza el TC486, por lo que me remito a lo que diré seguidamente sobre el cuerpo de la sentencia. El FJ 10 afirma que no existe solapamiento alguno con el IBI, según los siguientes argumentos: “Por lo que atañe al tributo autonómico ahora controvertido, en el preámbulo de la Ley de protección civil de Cataluña se anuncia el establecimiento de "un gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil" y que radiquen en el territorio de la Comunidad Autónoma [...] En primer lugar, el objeto no coincide con ninguno de los dos impuestos municipales a los que se ha referido el Abogado del Estado, puesto que el gravamen no somete a tributación la capacidad económica exteriorizada por la titularidad de determinados bienes inmuebles o de derechos reales sobre ellos, como sucede en el impuesto sobre bienes inmuebles, ni la hipotéticamente derivada del

485 La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de tributación medioambiental, Tratado

de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pags. 229 y ss. 486 Y también el representante del Parlamento de Cataluña.

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ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, que es el caso del impuesto sobre actividades económicas, sino las instalaciones y actividades en las que concurre una indudable peligrosidad para las personas y los bienes y a las que ha de hacerse frente mediante la activación de los correspondientes planes de protección civil. A este respecto, debemos señalar que, según apunta el propio Abogado del Estado en el escrito rector de este proceso constitucional, la Ley de protección civil de Cataluña puede adolecer en ocasiones de cierta imprecisión técnica. Tal sería el caso del art. 58.1, donde se afirma que el gravamen "recae sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de los planes de protección civil". [...] Todo ello nos conduce a identificar como objeto del gravamen el riesgo que para la protección civil encierran las instalaciones y actividades citadas en el art. 59.1 de la Ley”. Desde luego la argumentación del Tribunal Constitucional es totalmente incomprensible. Aparte de la finalidad extrafiscal del mismo487, dice que grava instalaciones y actividades, o una cosa o la otra, no puede gravar ambos índices de capacidad económica a la vez, salvo que estemos hablando de dos impuestos diferentes. Un impuesto recae sobre uno de los cuatro índices que hemos comentado repetidamente: renta, patrimonio, consumo o gasto y tráfico de bienes; pero si un impuesto recae sobre dos o más de estos índices, entonces nos encontramos ante dos impuestos distintos dentro de la misma norma. También dice que el objeto del tributo es el riesgo que encierran para la protección civil las instalaciones y actividades que la Ley cita488. ¿Dónde está la capacidad económica gravada en el concepto “riesgo”?. Según lo define el propio Tribunal Constitucional unos párrafos antes, el objeto de gravamen o materia imponible es una fuente de riqueza o renta, ¿es el riesgo una fuente de riqueza?. Es evidente que no489. Los gastos incurridos por la Administración al poner en marcha planes de protección civil por la peligrosidad de determinadas instalaciones y actividades para personas y bienes, podrá gravarse por medio de otra figura tributaria pero no por medio de un

487 Balladares Saballos, R.: La materia imponible local. Un supuesto: la STC 168/2004, Tributos

Locales, nº 48, 2005, pag. 14: “[...] una cosa es declarar la legitimidad de los fines extrafiscales del tributo, [...] y otra, basar la legitimidad del impuesto en razón de la finalidad que persigue. Que la prevención de grandes riesgos sea un fin constitucionalmente legítimo en el marco de una política sectorial, en este caso la protección civil de Cataluña, no supone automáticamente la legitimidad de la medida que se utiliza para el cumplimiento de sus fines”. Herrera Molina, en STC 168/2004, Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional, año 2004, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pags. 100 y 101, llega a afirmar que ni siquiera es un impuesto, y mucho menos extrafiscal puesto que no existe una finalidad incentivadora, ya que las medidas que tomen las empresas para reducir la contaminación no van a variar la cuantía del gravamen, porque no está previsto en la norma que así suceda. Este autor considera que el gravamen (nótese que la norma ni siquiera le llama impuesto) se aproxima a una contribución especial, pero no da argumentos para sustentar tal afirmación.

488 La misma opinión manifiestan Calvo Vérgez en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, Jurisprudencia Tributaria, nº 10, 2005, pags. 67 y 69; y Rozas Valdés en Riesgo de contaminar y tributos autonómicos, Quincena Fiscal, nº 2, 2006, pag. 23, y con Aparicio Pérez, Álvarez García y Vázquez Cobos en Impuestos ecológicos y pretendidamente ecológicos, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 557. El primero afirma, en concreto, que no se grava una actividad como generadora de renta sino en cuanto a que puede representar un peligro. Y repito, ¿dónde está aquí el índice de capacidad económica?.

489 Balladares Saballos, R.: op. cit., pag. 19; y también Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pags. 167 y 168.

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impuesto490, porque este exige que se grave una capacidad económica, concretada en una fuente de riqueza491, y según la argumentación del Tribunal Constitucional sólo podemos llegar a la conclusión de que no se grava ninguna492. Si nos centramos en la Ley estudiada, no cabe duda alguna de que grava, según su literalidad, instalaciones, eso sí, afectas a determinadas actividades. Por lo tanto, el Tribunal Constitucional se equivoca al afirmar que se gravan actividades e instalaciones, o lo uno o lo otro, o hay más de un impuesto. Es evidente que todas estas instalaciones son inmuebles493, según se desprende del art. 59 de la Ley de Protección Civil: instalaciones y estructuras en las que se almacenen, produzcan y transporten sustancias peligrosas; aeropuertos y aeródromos; presas hidráulicas; centrales nucleares e instalaciones y estructuras de producción y suministro de energía eléctrica. No cabe la menor duda de que hay que analizar su concurrencia, en principio, con el IBI. Respecto al sujeto pasivo, el Tribunal Constitucional comenta que: “Por otro lado, los sujetos obligados al pago del gravamen no son los titulares de tales elementos patrimoniales, como sería lógico que sucediera si éstos constituyeran el objeto del tributo que nos ocupa, sino quienes realicen la actividad a la que están afectos dichos elementos patrimoniales (art. 61). Y es que la consideración adoptada para el gravamen no es la riqueza fundiaria, el bien en sí, como sucede en el impuesto sobre bienes inmuebles, sino la relación instrumental de las instalaciones y la actividad potencialmente generadora de grandes riesgos”. Esta afirmación es cierta, pero a nadie se nos escapa que la envergadura de las instalaciones y estructuras de las que hablamos, implica que el propietario o titular de las mismas no es otro, en la casi totalidad de los casos, que la empresa suministradora del producto o prestataria del servicio. Es más, si no son los dueños de las instalaciones o estructuras, ¿con qué indicador de capacidad económica se les está gravando por unos inmuebles que no son suyos?. Este mismo argumento de que no son los titulares serviría para afirmar que el impuesto catalán no puede gravar los inmuebles494 y que en realidad grava el rendimiento de la actividad. Ahora procederemos al análisis de la base imponible de cada supuesto específico (art. 59):

- Si se trata de depósito, almacenamiento o producción de residuos se debe calcular la cantidad media anual presente en la instalación o instalaciones, expresada en kilos, se divide entre 250 y esa es la cantidad a pagar en euros. No se grava capacidad económica alguna, y la cantidad de kilos almacenados nada tiene que ver con el valor del inmueble donde se almacenan los residuos, el

490 Ibidem., pag. 13. Opinión compartida también por Alonso González en Análisis crítico de los

impuestos autonómicos actuales, cit., pags. 135 a 137. 491 Ibidem., pag. 21. 492 Esta es también la opinión de Borrero Moro en El reparto de la materia imponible entre la

hacienda autonómica y local, cit., pags. 153 a 157, pues opina que le GEPA no grava capacidad económica alguna, a no ser el ahorro de costes.

493 Ibidem., pag. 22. 494 Por ejemplo Calvo Vérgez en Algunas consideraciones en torno al gravamen catalán sobre

elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil: Análisis de la STC 168/2004, de 6 de octubre, cit., pag. 67.

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objeto del tributo en este caso es la titularidad de unos elementos patrimoniales que contienen los mismos, con lo que no concurre con el IBI495.

- Si se trata de instalaciones y estructuras destinadas al transporte de sustancias peligrosas, que tampoco es una actividad como tal sino la consecuencia de una actividad, la cuota se calcula por la extensión de la canalización en metros, que no es el valor del bien inmueble, pero sí puede afirmarse que el objeto del tributo es la titularidad de dicha instalación, lo que lleva concluir la concurrencia con el IBI.

- Si se trata de aeropuertos y aeródromos, la cuota es de €6 por vuelo, lo cual nada tiene que ver con instalaciones o patrimonio. Sí supondría el gravamen de una actividad y también capacidad económica pues cada vuelo aporta una renta a la empresa gestora del aeropuerto, aunque también podría alegarse que se valora el inmueble por las rentas que genera, pero un aeropuerto no genera sólo rentas por los vuelos que se realicen. Podría haber concurrencia con el IAE, que analizaremos en el apartado que trata de este impuesto.

- Si se trata de las presas hidraúlicas, la cuota se calcula por la capacidad de la presa expresada en metros cúbicos. Se grava la titularidad de la instalación, aunque no en función de su valor patrimonial, y no se grava la actividad de producción de agua potable o de energía eléctrica, que no depende de la capacidad de la presa sino del agua que pueda llegar a la misma en el período de desarrollo de la actividad. En conclusión, este supuesto concurre con el IBI.

- Si se trata de centrales nucleares e instalaciones dedicadas a la producción o transformación de energía eléctrica se utiliza la potencia instalada expresada en megavatios. Esto no refleja capacidad económica alguna, a no ser la producción potencial, pero la capacidad de generación no presupone el nivel de producción que se vaya a obtener496. Ahora bien, la potencia instalada no es otra cosa que la instalación misma, por lo que el objeto del tributo es la titularidad de determinadas instalaciones. En consecuencia, este supuesto concurre con el IBI.

- Si se trata de instalaciones y estructuras destinadas al transporte o suministro de energía eléctrica, la cuota se calcula por los metros de extensión. Se gravan las instalaciones, pero no por el valor de las mismas, y no se grava la actividad de transporte o suministro de energía, porque la existencia de unas instalaciones de transporte o suministro no implica ingreso alguno si no hay producción. Por lo tanto, este supuesto concurre con el IBI, como en el impuesto extremeño.

Creo que los argumentos expuestos no dejan lugar a dudas de que sí hay concurrencia con el IBI, en todos los casos (salvo el de depósito, almacenaje y producción de residuos, y los aeropuertos y aeródromos, que podrían concurrir con el IAE) 497. Se

495 Pero tampoco con el IAE, porque aunque el almacenaje de residuos radiactivos se recoge en el Epígrafe 143.3 de las Tarifas del IAE, no considero que al almacenaje de residuos se le pueda llamar actividad sino que es un resultado de la misma, salvo que una empresa se dedique sólo a almacenar. Entiendo que en este caso no nos encontramos ante un impuesto. 496 Precisamente, el Impuesto sobre Actividades que Inciden en el Medio Ambiente, de la Comunidad

Autónoma de Castilla-La Mancha, grava la producción generada, por lo que su posible concurrencia con el IAE se analiza en el epígrafe correspondiente al mismo. No obstante, es cierto que los epígrafes del Grupo 151 de las Tarifas del IAE gravan lo mismo que el gravamen catalán pero en kilovatios de potencia.

497 Ya lo adelantó Rubio de Urquía en Ley 4/1997, de 20 de mayo, de protección civil de Cataluña, Carta Tributaria, nº 275, 1997, pag. 29. También es de la misma opinión Balladares Saballos en ibidem., pag. 18. Alonso González piensa que puede colisionar con los dos, Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pag. 137 (esto, evidentemente, no es posible, o con uno o con el otro). Varona

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incumpliría lo preceptuado en el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la vigente, porque si bien el hecho imponible de ambos impuestos puede considerarse diferente, la materia imponible es la misma. No se incumpliría dicho artículo, en cambio, en su redacción actual. Es evidente que cuando no hay acuerdo en la doctrina respecto a qué materia imponible grava este impuesto, eso quiere decir que no está bien formulado, aparte de que no hay coherencia entre los elementos que lo componen, porque un impuesto sólo puede gravar un índice de capacidad económica, y sólo debería ser posible una única interpretación498, a menos que, como ya hemos dicho, haya dos o más gravámenes en uno, que es lo que he constatado que sucede en este caso. En cuanto a si este supuesto de concurrencia es o no confiscatorio, debo reiterar que el tipo del IBI para inmuebles urbanos oscila entre el 0,4 y el 1,3% y para inmuebles rústicos oscila entre el 0,3% y el 1,22%. Veamos que sucede con el impuesto autonómico:

- Instalaciones y estructuras destinadas al transporte de sustancias peligrosas: si la presión es igual o superior a 36 kilogramos por centímetro cuadrado, el tipo de gravamen es de €0,32 por metro lineal, y de €0,003 por metro lineal en el resto de casos. Evidentemente nos haría falta el dato de la extensión de las estructuras o instalaciones en Cataluña, pero por muchos metros de que se trate no se llegaría a una cantidad muy elevada. No puede apreciarse confiscatoriedad en este caso.

- Presas hidraúlicas: si tomamos como ejemplo la presa de Camarasa, en el Ebro, propiedad de Endesa499, tiene una capacidad de 218.000 metros cúbicos. Si

Alabern defiende que no hay confluencia ni con el IBI ni con el IAE, aunque según él se acerca más al IAE al gravar actividades económicas: “[...] el objeto del IAE no es la renta presunta o el mero ejercicio de actividades económicas, sino el mero ejercicio de actividades económicas que pueden generar rentas o –mejor- la renta presunta derivada del mero ejercicio de actividades económicas. Del mismo modo, el gravamen catalán no recae sobre la realización de actividades económicas, sino sobre su ejercicio en tanto que genera el riesgo de provocar la actuación de un plan de protección civil [...]” en El tributo catalán creado por la Ley de Protección Civil de Cataluña y la STC 168/2004, de 6 de octubre, Nueva Fiscalidad, nº 6, 2005, pag. 43. Si lo que afirma fuese correcto, yo creo que la conclusión sería más bien que el objeto de ambos tributos es el mismo, pero ya hemos visto que no puede ser así.

498 Balladares Saballos, en ibidem., pag. 31, afirma que “[...] la existencia de todo impuesto debe referirse indefectiblemente a su fundamentación sobre la capacidad contributiva del sujeto pasivo [...] [...] para que un impuesto, de la naturaleza que sea, esté considerado una figura tributaria legítima [...]

debe estar informado por la capacidad económica del sujeto pasivo, caso contrario, no es posible hablar de legitimidad constitucional de la figura en análisis. [...] aunque exista un principio alternativo que lo acompañe en la justificación constitucional de la

sobreimposición, no podrá existir un impuesto con fines extrafiscales que no haga referencia y se estructure lo más perfectamente posible sobre la capacidad contributiva del contribuyente. De lo contrario estaríamos hablando de figuras que de tributario únicamente conservan el nombre”. Este autor considera que en el caso de los impuestos con fines extrafiscales confluyen varios principios constitucionales, por lo que hay que decidir cuál tiene preferencia sobre el resto. Para él y para mí, el principio de capacidad económica siempre debe prevalecer, pues es la base del mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada uno (art. 31.1 de la Constitución). El Tribunal Constitucional, en esta sentencia que estudiamos, pasa por encima de este principio.

499 Tiene 55 presas más en esta Comunidad Autónoma. Información obtenida de la página web del Ministerio de Medio Ambiente: www.mma.es.

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multiplicamos la misma por el tipo de €0,00015 obtenemos una cuota a pagar de €32,75. No se puede hablar de confiscatoriedad en este caso.

- Centrales nucleares e instalaciones dedicadas a la producción o transformación de energía eléctrica: se aplica una cantidad de €30 por megavatio en las centrales nucleares, y de €15 por megavatio en el resto de instalaciones. En Cataluña tenemos, por ejemplo, la central nuclear de Ascó I, con una potencia de 150,1 megavatios500, que multiplicada por €30 obtenemos una cuota de €4.503. Tampoco se puede considerar confiscatorio este supuesto.

- Instalaciones y estructuras destinadas al transporte o suministro de energía eléctrica: para calcular el gravamen máximo posible, en España hay un total de 17.041 km. de tendido eléctrico de suministro de 400Kv501. Vamos a suponer que cada provincia tiene una extensión similar de tendido eléctrico, por lo que al dividir la cifra anterior entre 50 obtenemos 340,82 km. de tendido por provincia. En Cataluña hay cuatro provincias, con lo que obtenemos 1363,28 km. Cada metro tributa a razón de €0,024, por lo que multiplicamos 13.632.800 metros por dicha cifra y obtenemos una cuota de €32.718, 72. No puede considerarse confiscatoria la suma de esta cuota con la que se derivaría del IBI.

4.1.13.- El IBI y el Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (ISER) El ISER se encuentra regulado actualmente en el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios (DOE nº 150, 23/12/2006), aunque su redacción original, sobre la que se pronunció el TC, era la contenida en Ley 9/1998, de 26 de junio, del Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (BOE nº 200, 21/8/98). No obstante, salvo algunos matices que no nos afectan, el impuesto no ha cambiado. Así, el impuesto grava la titularidad de terrenos no edificados en plazo y de edificaciones no rehabilitadas o sustituidas en plazo (art. 25), y su hecho imponible establece las causas, imputables al sujeto pasivo, que ha impedido que suceda lo previsto (art. 26). El sujeto pasivo será la persona física o jurídica propietaria, usufructuaria o titular de un derecho de superficie (art. 28). La base imponible es el valor catastral del terreno o de la edificación (art. 32). Creo que la semejanza con el IBI es más que evidente. Pues no se lo pareció así al Tribunal Constitucional. A pesar de que el Fiscal General del Estado defiende la total identidad entre ambos tributos, el Tribunal Constitucional afirma en su Auto 417/2005, FJ 6, que el IBI recae sobre la titularidad de bienes inmuebles o derechos reales concretos, y reconoce que el impuesto extremeño afirma en su art. 1 (de la norma anterior) que el objeto del tributo es la titularidad de los terrenos así como la titularidad de las edificaciones. Es más, en ambos casos se articula el gravamen sobre el valor catastral del inmueble o del terreno. En cuanto al sujeto pasivo, en el IBI es el titular del inmueble o del derecho real de que se trate, y en el impuesto extremeño lo es el titular del inmueble o del derecho real de que se trate. La única diferencia se encuentra en el hecho imponible, que se produce si se llevan 4 años sin solicitar la licencia de edificación o la de rehabilitación (5 años y 4

500 Dato obtenido del documento Energía 2007, en www.foronuclear.org. 501 Dato obtenido del documento Energía 2007, en www.foronuclear.org.

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años, respectivamente, en la nueva normativa), si se solicitó pero no se obtuvo por causas imputables al titular, si se obtuvo pero no se llevaron a cabo las obras en plazo o se interrumpieron o no se han terminado en plazo (estos últimos cuatro puntos no se recogen en la nueva normativa, y en el caso de la edificación se grava no edificar en lugar de no solicitar la licencia). Al final de dicho FJ el Tribunal Constitucional dice expresamente que “En suma, aun cuando el impuesto articule su gravamen sobre el valor catastral de los solares o edificaciones ruinosas, no por ello hace coincidir su verdadero objeto o materia imponible con el impuesto sobre bienes inmuebles, dado que su única y exclusiva finalidad es la de conseguir determinadas conductas de los ciudadanos, estimulando la construcción en los solares o la rehabilitación de edificaciones declaradas en ruina. Se trata, a fin de cuentas, de un gravamen sobre la “infrautilización” de los solares urbanos o edificaciones ruinosas y no de su mera titularidad como fuente de riqueza susceptible de tributación, lo que permite ya apreciar en este momento su conformidad con el art. 6.3 LOFCA”. El Tribunal Constitucional no tiene ningún reparo en afirmar que el objeto o materia imponible no es el mismo porque la finalidad del tributo es distinta. El art. 6.3 de la LOFCA habla de materias imponibles, y estos dos impuestos gravan la misma materia imponible y al mismo sujeto pasivo, por lo tanto hay concurrencia, y se vulnera el artículo comentado. De mi misma opinión es Alonso González: “[...] no nos cabe la menor duda de que el Impuesto sobre el Suelo sin edificar invade la materia imponible, el objeto del tributo, del IBI. El IBI tiene como objeto gravar los bienes inmuebles [...]. Precisamente la amplitud que recibe en su configuración legal el IBI le permite abarcar sin problemas un objeto más preciso [...]. [...] el objeto del tributo extremeño [...] no es más que una especificación de un objeto más amplio, precisamente el del IBI, los bienes inmuebles [...]”502. Además, si de la redacción de ambos impuestos se deduce, como lo hace el Tribunal Constitucional, que el hecho imponible es el mismo, y este deriva de la realidad económica que le da origen, difícilmente dos hechos imponibles iguales pueden tener un objeto del tributo o una materia imponible distinta. A continuación añade en el FJ 7 algo que ya adelantábamos en párrafos anteriores: “Lo expuesto hasta este momento conduce inexorablemente a considerar que el impuesto autonómico analizado es idéntico, en su concepción, tanto al Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas como al Impuesto extremeño sobre dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento, ambos declarados constitucionales en nuestras SSTC 37/1987, de 26 de marzo, y 186/1993, de 7 de junio, respectivamente”. Y lo considera “[...] diferente en su concepción al Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente creado por la Ley del Parlamento de las Illes Balears 12/1991, de 20 de diciembre (desarrollado por el Decreto del Consejo de Gobierno 81/1992, de 5 de noviembre), que gravaba las instalaciones afectas a determinadas actividades que se presumía que incidían en el medio ambiente, por dedicarse a la producción, transformación, almacenamiento, etc., de combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, actividades eléctricas, de telefonía o telemáticas, y que fue declarado inconstitucional por la STC 289/2000, de 30 de noviembre” (FJ 8). Afirma que se parece a los dos primeros porque aunque gravan lo mismo (inmuebles o terrenos) todos ellos tienen un fin extrafiscal que hace que el objeto o materia imponible sea diferente al de la

502 Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pag. 98.

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Contribución Territorial Rústica (predecesor del IBI) por ese motivo; en cambio, el último es diferente porque su regulación no estaba orientada a conseguir el fin extrafiscal pretendido, por lo que la materia imponible sí es la misma. Por lo tanto, en los dos primeros casos y en este que analizamos no hay concurrencia. Creo que este razonamiento del Tribunal Constitucional no tiene la menor base en términos de lo que llevamos comentado sobre el objeto del tributo; ya que los fines de un impuesto no es lo mismo que su objeto o materia imponible503, como hemos comentado al hablar de los fines extrafiscales de los tributos. En este caso, según el TC, el fin es gravar la infrautilización de los bienes inmuebles a través de la propiedad de esos mismos bienes, siendo la titularidad, a mi parecer, el verdadero objeto del tributo. Me han sorprendido mucho las palabras de Checa González al comentar este impuesto comparándolo con el Impuesto sobre el Patrimonio: “[...] el gravamen de la titularidad de solares no edificados o de terrenos en los que existan edificaciones declaradas en situación de ruina [...] no puede identificarse con la titularidad de todo tipo de bienes”504. Un solar o un terreno o una edificación ¿no es un bien o patrimonio inmobiliario?, luego el hecho imponible de ambos impuestos coincide porque el del impuesto estatal engloba el del impuesto autonómico, e igualmente el del IBI engloba al del impuesto autonómico, ya que el IBI grava todo tipo de inmuebles y terrenos independientemente de su situación. Como consecuencia, el objeto del tributo de los tres también es el mismo. Además, este autor argumenta que el impuesto estatal y el autonómico se diferencian en el elemento espacial y en el subjetivo. En el caso del primero es irrelevante, porque seguirá habiendo concurrencia aunque esté circunscrita sólo a la Comunidad Autónoma de Extremadura. Y en el caso del segundo es evidente que el impuesto estatal sólo recae en las personas físicas y el autonómico en las físicas y en las jurídicas, pero ¿no sigue habiendo concurrencia para las físicas?. Y no sólo eso, sino que además utiliza los mismos argumentos para justificar la diferencia entre el impuesto que comentamos y el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes505. Más bien diría que se diferencian en el elemento cuantitativo, en el cálculo de la base imponible. Puedo aceptar que los hechos imponibles no son iguales al cien por cien, pero es evidente que la concurrencia existe parcialmente; y en el caso del IBI totalmente, porque se exige en el mismo territorio que el autonómico, y este sí afecta a personas físicas y jurídicas. Calvo Vérgez lo deja bien claro en el caso del IBI: “[...] podría considerarse el objeto imponible del tributo extremeño como una especificación de un objeto más amplio, el del IBI, integrado como hemos señalado por los bienes

503 Esta misma idea la expresan Borrero Moro y Peris García en Jurisprudencia, Revista Valenciana

de Economía y Hacienda, nº 13, 2005, pag. 293. 504 Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte

de las Comunidades Autónomas, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2003, pag. 17. De la misma opinión es Galapero Flores en El Impuesto sobre Solares. Su implantación en la Comunidad Autónoma de Extremadura, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 263, 2002, pag. 253; quien no entra a comentar la colisión con el IBI.

505 Respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, de la misma opinión que Checa González es Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pags. 208 y 209.

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inmuebles”506, incumpliéndose por tanto el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción anterior a la vigente507. No se incumpliría dicho artículo, en cambio, en su redacción actual. Debemos repetir una vez más, que todo impuesto debe gravar una capacidad económica independientemente del fin que tenga, y si dos impuestos recaen sobre el mismo objeto habrá concurrencia independientemente del fin que tengan. Ahora bien, ¿esto hace que sea inconstitucional?. El impuesto que comentamos, así como los que gravaban la infrautilización, pueden gravar una realidad que no refleja capacidad económica alguna o una capacidad económica que no está relacionada con el fin que el impuesto persigue. En el primer caso el impuesto deviene inconstitucional ex art. 31 de la Constitución, independientemente del fin que tenga. En el segundo, si la capacidad económica realmente gravada es la misma que la de cualquier impuesto local se habría incumplido el mandato del art. 6.3 de la LOFCA en su redacción anterior (vigente en la fecha de aparición del GEPA) y debería haber dejado de existir el impuesto autonómico por ser inconstitucional.508 Vemos que la figura de impuesto quizás no sea la adecuada para cubrir fines no fiscales, porque es muy difícil que pueda relacionarse un fin extrafiscal con una capacidad económica concreta del sujeto pasivo509, como estamos viendo en estos impuestos que comentamos, cosa que no es necesaria en el caso de las tasas o de las sanciones. Creo que, una vez más, el impuesto estudiado se parece más a una sanción, que se mantendría mientras no se cumpla lo establecido por la Administración (edificar suelos y rehabilitar edificios), por lo que esta figura sería más adecuada que la de impuesto y no habría concurrencia ni inconstitucionalidad510. En cuanto a la confiscatoriedad en este supuesto, el tipo del IBI para inmuebles urbanos oscilaría entre el 0,4 y el 1,3%, y para inmuebles rústicos oscila entre el 0,3% y el 1,22%. El tipo del ISER es del 10%, que puede aumentar hasta el 20%, a razón de un

506 Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 270. 507 Así lo cree también Zornoza Pérez en El Impuesto sobre Determinadas Actividades que inciden en

el Medio Ambiente: finalidad extrafiscal y límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas, Noticias de la Unión Europea, nº 281, 2008, pag. 78.

508 Estas dos posibilidades también las comenta Borrero Moro en La materia imponible en los tributos extrafiscales..., cit., pags. 143 y 144.

509 Esta es la opinión de González González en La tributación medioambiental y su utilización como instrumento de financiación de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 6.

510 En contra de mi opinión se expresa Alonso González en Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal, Marcial Pons, Madrid, 1994, pags. 45 a 54. Este autor expresa en dichas páginas que el fin de un tributo extrafiscal es desincentivar determinadas conductas o incentivar medidas para paliar o disminuir los daños causados por determinadas conductas, por lo que ya que las tasas, las contribuciones especiales y los precios públicos no pueden cumplir tal función por su específica naturaleza, sólo el impuesto puede hacerlo, y no la sanción porque las conductas mencionadas no están tipificadas como infracciones sancionables. Sólo encuentro un problema en su razonamiento, y es que llega al impuesto por eliminación de todas las demás posibilidades, pero no justifica por qué el impuesto es la figura adecuada. Además, si las conductas no se pueden sancionar por no estar tipificadas como infracciones, pueden tipificarse como tales y se soluciona el problema. A favor se expresa González González en La tributación medioambiental y su utilización como instrumento de financiación de las Comunidades Autónomas, cit., pag. 11: “[...] aún cuando ciertamente han sido adoptados por diversas Comunidades, la verdad es que no todos participan de la misma naturaleza y, así, mientras unos pueden calificarse claramente como impuestos, otros poseen una naturaleza híbrida entre el impuesto y la tasa, e, incluso, entre la tasa y el precio público”.

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1% anual si no se cumple lo establecido en la norma (art. 33). Esto me lleva a concluir que esta concurrencia no es confiscatoria. 4.1.14.- El IBI y el Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la instalación de transportes por cable (IDMITC) El IDMITC se encuentra regulado en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA nº 117, 3/10/07), que dice gravar “la concreta capacidad económica que se manifiesta en determinadas actividades desarrolladas mediante la utilización de las instalaciones o elementos de dichos sistemas de transporte de personas, mercancías y bienes, como consecuencia de su incidencia negativa en el entorno natural, territorial y paisajístico de la Comunidad Autónoma de Aragón, cuando estén afectos a los siguientes usos:

a) Transporte de personas en las instalaciones de teleféricos y remonta-pendientes. b) Transporte de mercancías o materiales en las instalaciones de remonte

utilizadas en el medio forestal” (art. 7). El primer escollo lo encontramos cuando se define el hecho imponible: “Constituye el hecho imponible del impuesto el daño medioambiental causado directamente por las instalaciones de transporte mediante líneas o tendidos de cable” (art. 9). ¿Qué capacidad económica se pone de manifiesto aquí?. Ninguna511. Entiendo que se podría llegar a defender que se grava la titularidad de elementos patrimoniales y no el ejercicio de una determinada actividad, ya que son los elementos patrimoniales los que dañan al medio ambiente y al paisaje, y no el ejercicio de la actividad, pues el impuesto es exigible aunque estén en desuso o no hayan entrado aún en funcionamiento. Por tanto, coincide el objeto del tributo del IBI y del IDMITC. El sujeto pasivo será quien realice las actividades de explotación de las instalaciones o elementos afectos al transporte realizado mediante líneas o tendidos de cable (art. 10). Se plantea el mismo problema que con el GEPA. La persona física o jurídica512 que ejerce la actividad va a ser el propietario de los elementos patrimoniales objeto de gravamen, por lo que el sujeto pasivo del IBI y del IDMITC es el mismo. La base imponible se calcula de la siguiente manera: “La cuota tributaria del impuesto se obtiene de aplicar a la base imponible los siguientes tipos de gravamen:

1. Transporte de personas en las instalaciones de teleféricos y remonta-pendientes: a. Por cada transporte por cable colectivo instalado: 5.040 euros. b. Por cada transporte por cable individual instalado: 4.560 euros. c. Por cada metro de longitud del transporte por cable de personas: 12 euros.

511 Esta es también la opinión de De la Hucha Celador en El poder tributario de las Comunidades

Autónomas en materia medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 323.

512 Esto último no pasa de ser una mera suposición, porque el IDMITC está tan mal diseñado que ni siquiera especifica si están gravadas las personas físicas, las jurídicas o ambas. Yo me decanto por lo último.

158

A la cuota obtenida conforme al punto 1 anterior, se le aplicará, en función de la longitud total por estación expresada en kilómetros de las pistas de esquí alpino a las que se encuentren afectas las instalaciones, el coeficiente que corresponda entre los siguientes:

a. Hasta 20 km/pista: 1. b. De 20 a 40 km: 1,25. c. Más de 40 km: 1,5.

2. Transporte de mercancías o materiales en las instalaciones de remonte utilizadas en el medio forestal. Por cada metro de longitud del transporte por cable de mercancías: 10 euros” (art. 12).

Es cierto que este método de cálculo se asemeja mucho a determinadas tarifas del IAE que cuantifican la cuota según el número de elementos patrimoniales de que se dispone, a tanto por elemento513, y que ambas actividades se encuentran recogidas en el Grupo 729, donde no se establece una cuota según el número de elementos patrimoniales, sino que es fija por un importe mínimo de €590,95, pero ello no es suficiente para argumentar lo contrario de lo que defendemos514, pues puede afirmarse perfectamente lo contrario. Esto es, que se gravan elementos patrimoniales a partir de un valor estimado de los mismos, lo que no deja de ser criticable. No tiene explicación el por qué no se utiliza el valor de dichos elementos patrimoniales en lugar de una mera estimación. Pozuelo Antoni defiende que el daño que dichas instalaciones producen genera un coste que la empresa que explota las mismas no asume, obteniendo un beneficio inmerecido que debe ser gravado, lo que implicaría la doble imposición con el IAE515. En contra de lo expuesto por este autor cabe decir que no se comprende, de ser así, por qué no se grava el beneficio de la empresa que ejerce dicha actividad en lugar de las instalaciones afectas a la misma, puesto que esto es lo más lógico, a menos que hablemos de las Tarifas del IAE, donde es frecuente encontrar que un número determinado de elementos sirve como base para calcular una Tarifa. Por otra parte, no queda nada claro en el texto de la norma en qué va a ayudar lo recaudado a paliar el daño medioambiental, ya que este es paisajístico, como el anterior autor reconoce516, y sólo se paliaría desmontando las instalaciones. Podría incluso llegar a considerarse que el impuesto esta mal formulado, y que el daño medioambiental lo producen los usuarios de tales instalaciones, con lo que el gravamen debería estar en función del número de usuarios o del número de días que están en funcionamiento, lo que implicaría una posible concurrencia con el IAE, pero no es esto lo que contempla la normativa reguladora del IDMITC.

513 Así lo cree Patón García en Hacia un modelo de impuesto ambiental: las reformas pactadas y la

creación de nuevos tributos, Nueva Fiscalidad, nº 7, 2006, pag. 69. 514 Si aceptáramos que se grava el ejercicio de una actividad, que el sujeto pasivo es el que ejerce la

misma, y que la base imponible es similar a la del IAE, el IDMITC adolecería de los mismos problemas de capacidad económica que tiene el IAE, y concurriría con este.

515 El impuesto sobre el daño medioambiental causado por la instalación de transportes por cable, Noticias de la Unión Europea, nº 289, 2009, pag. 86.

516 Op. cit., pags. 89 y 90.

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En consecuencia, en mi opinión, se puede afirmar que el IDMITC concurre con el IBI517. Se incumpliría lo preceptuado en el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la vigente aunque no en su redacción actual. En todo caso, en base a los datos numéricos expuestos, no puede hablarse de confiscatoriedad en este supuesto. La doctrina ha planteado respecto al mismo que pueda tratarse de una tasa518 a la que se ha querido dar forma de impuesto, pero no veo cuál pueda ser su justificación, a no ser el aprovechamiento del dominio público, por estar las instalaciones ubicadas en él. 4.1.15.- El IBI y el Canon Eólico El Canon Eólico se encuentra vigente en las Comunidades Autónomas de Galicia y de Castilla-La Mancha. En Galicia por la Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento eólico en Galicia y se crean el canon eólico y el Fondo de Compensación Ambiental (BOE nº 30, 4/2/2010), y en Castilla-La Mancha por la Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Eólico y el Fondo para el Desarrollo Tecnológico de las Energías Renovables y el Uso Racional de la Energía en Castilla-La Mancha (BOE nº 105, de 3/5/11). Los arts. 8 y 9 de la Ley gallega y 2 y 3 de la Ley castellano-manchega establecen su finalidad extrafiscal y la afectación de lo percibido por el mismo a destinos relacionados con su finalidad, con lo que cumple con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional dictada hasta la fecha. No obstante, su configuración dista mucho de ajustarse a lo que debería ser un tributo. Su hecho imponible se define en los arts. 11 de la Ley gallega y 4 de la Ley castellano-manchega como “la generación de afecciones e impactos visuales y ambientales adversos sobre el medio natural y sobre el territorio, como consecuencia de la instalación en parques eólicos de aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica”. Vemos que no se grava capacidad económica alguna, aparentemente. Además, cabe preguntarse por qué se devenga cuando se formalice el acta de recepción de la obra del parque (arts. 12.2 de la Ley gallega y 5.2 de la Ley castellano-manchega), cuando aún no se sabe que impactos visuales y ambientales va a tener, e incluso puede no tener ninguno en función del terreno donde se ubique. García Novoa, al analizar el supuesto gallego, y con el fin de justificar la no concurrencia, recurre a las más sorprendentes afirmaciones519. Considera que los hechos imponibles son distintos ya que el IBI grava el patrimonio y el canon la generación de afecciones, lo cual es cierto sólo si nos atenemos a la literalidad del texto de la norma. Más adelante afirma, para negar que grave el patrimonio, que el canon grava una actividad de explotación del parque eólico o la titularidad de una autorización de explotación del mismo, cuando anteriormente había negado que gravase una actividad y

517 Así también lo cree Cremades Schulz en Los impuestos sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 690.

518 Es la opinión de Alonso González, Checa González, Merino Jara, Ruiz Garijo, Clavijo Hernández y Mesa González en Impuestos sobre determinadas actividades económicas, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 616.

519 En El canon eólico de la Comunidad Autónoma de Galicia, Nueva Fiscalidad, nº 2, 2010, pags. 40 a 48.

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por eso no podía concurrir con el IAE. También afirma que aún en el caso de tributar por ser titular del aerogenerador no lo haría por la propiedad del mismo sino por ser un foco contaminante, lo que, en mi opinión, no evidencia capacidad económica alguna. Incluso llega a afirmar que, en todo caso, no hay doble imposición con el IBI ni con el IAE debido a lo que el llama la excepción ambiental, es decir, que para que resulte aceptable la concurrencia de dos figuras impositivas, una de índole fiscal (IBI o IAE) y otra extrafiscal (el canon en este caso), sobre la misma materia imponible, debe tratarse de un verdadero tributo extrafiscal y no de un tributo con finalidad recaudatoria camuflado como tributo extrafiscal, lo que coincide con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que ya hemos criticado anteriormente. Los arts. 14 de la Ley gallega y 7 de la Ley castellano-manchega establece que la base imponible es el número de aerogeneradores del parque eólico, cantidad que debe multiplicarse por un importe que oscila entre €0 y €5.900 en el caso gallego, y entre €0 y €1.275 en el caso castellano-manchego, en función del número total de aerogeneradores. Esto nos indica que en realidad se grava un elemento patrimonial. Finalmente, el sujeto pasivo, según los arts. 13 de la Ley gallega y 6 de la Ley castellano-manchega es “las personas físicas o jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que, bajo cualquier título, lleven a cabo la explotación de un parque eólico aunque no sean titulares de una autorización administrativa para su instalación”. Aquí habría que distinguir entre el propietario del aerogenerador y el propietario del terreno en el que se instala el parque eólico. El art. 30 de la Ley deja claro que quienes deben solicitar la autorización son los productores de energía, es decir, los propietarios de los aerogeneradores. En consecuencia, existe concurrencia entre el IBI y el Canon Eólico, por tener idéntico objeto imponible e idéntico sujeto pasivo520. Si atendemos al art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la vigente, se incumpliría, pero en su redacción actual no. En todo caso, dadas las cifras que se han manejado para el cálculo de la base imponible y la cuota, cabe concluir que no existe confiscatoriedad en este caso. Al igual que en el caso del apartado anterior, podría decirse que el daño que dichos aerogeneradores producen genera un coste que la empresa que explota los mismos no asume, obteniendo un beneficio inmerecido que debe ser gravado, lo que implicaría la concurrencia con el IAE. No se comprende, de aceptar lo anterior, por qué no se grava el beneficio de la empresa que explota el parque eólico, en lugar de las instalaciones afectas a la misma, puesto que esto es lo más lógico, a menos que hablemos de las Tarifas del IAE, donde es frecuente encontrar que un número determinado de elementos sirve como base para calcular una Tarifa. Por otra parte, no queda nada claro en el texto de la norma en qué va a ayudar lo recaudado a paliar el daño medioambiental, ya que este es principalmente paisajístico, y sólo se paliaría desmontando las instalaciones. Se limita a especificar actuaciones genéricas sin concretar ninguna.

520 Así lo cree también Adame Martínez en Nuevos tributos ambientales: el Impuesto sobre el daño

medioambiental causado por determinados usos del agua embalsada y el Canon eólico de Galicia, Noticias de la Unión Europea, nº 308, 2010, pag. 110.

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4.2.- Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) 4.2.1.- Evolución histórica y objeto del tributo Los precedentes más lejanos del IAE son la Contribución de Patentes, regulada en el Decreto de 19 de noviembre de 1810 (Gaceta nº 328, de 24/11/1810); y el Subsidio de Comercio, regulado en el Real Decreto de 16 de febrero de 1824 (Gaceta nº 24, de 21/2/1824)521. La Contribución de Patentes establecía la obligatoriedad de obtener una licencia para ejercer un comercio, industria, arte, oficio o profesión sin la cual no podría ejercerse (art. 1). Dicha licencia se calculaba en función de una serie de tarifas fijas según la profesión o actividad que se ejerciera, con variaciones en función del tipo de población en donde se ejerciera, pero exigible a título personal, por lo que los socios de las personas jurídicas debían solicitar y abonar cada uno su licencia (art. 4). Por su parte, el Subsidio se exigía por repartimiento entre todos los comercios según las rentas generadas. La Instrucción de 22 de noviembre de 1925 (Gaceta nº 149, de 10/12/1925), establecía que los sujetos pasivos serían quienes ejercieran la profesión mercantil, especificando que el objeto del tributo serían las ganancias generadas (art. 11). La Real Instrucción de 5 de octubre de 1834 (Gaceta nº 240, de 12/10/1834), eliminó el repartimiento y lo sustituyó por unas tarifas fijas en función de la clase de comercio y el número de habitantes del lugar donde estuviera (art. 3). La Ley de Presupuestos del Estado para 1845 (Gaceta nº 3925 a 3928, de 13 a 16/6/1845), establece la Contribución de Subsidio de la Industria y Comercio, más conocida como Contribución Industrial. Fue desarrollada por el Real Decreto de 23 de mayo de 1845 (Gacetas nº 3937 y 3938, de 25 y 26/6/1845)522, que establece que estará sujeto a ella quien ejerza cualquier industria, comercio, profesión, arte u oficio (art. 1). Se compondría de un derecho fijo y otro proporcional (art. 2). El fijo dependería en algunos casos del número de habitantes y en otros no, en función de la tarifa aplicable, y podría variar según la localidad en que se realice la actividad (art. 3), mientras que el proporcional gravaría las rentas de los alquileres523 (art. 9). El derecho proporcional fue suprimido dos años más tarde. La Ley de 30 de junio de 1869 (Gaceta nº 183, de 2/7/1869), estableció que el sujeto pasivo de la Contribución debía declarar el capital de su industria o comercio y el beneficio de los últimos tres años, para ajustar aquella a su capacidad de pago (Letra E). Esta reforma duró menos de un año. Hubo reformas posteriores en 1873 y 1882, pero no modificarón lo sustancial de la Contribución. El Real Decreto de 22 de noviembre de 1892 (Gaceta nº 332, de 27/11/1892), contiene una leve reforma del art. 1, que ahora dirá que estará sujeto a la Contribución quien ejerza cualquier industria, comercio,

521 Así lo consideran, por ejemplo, Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y

comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 794; y Poveda Blanco en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 346 y 347, y en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 318; así como las SsTSJ de Valencia de 23 de junio y 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1016).

522 Plaza Vázquez y Vázquez del Rey consideran que este ha sido el antecedente inmediato más antiguo del IAE, seguido de la Contribución Industrial y de Comercio, y este convertido en el Impuesto Industrial o de Actividades y Beneficios, en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pags. 2615 y 2616. En este sentido ver también las SsTS de 15 de junio de 1996 (RA 1996, 6680, 6681 y 6682), 30 de abril de 1998 (RA 1998, 3937), 20 de noviembre de 2001 (RA 2002, 3210), 3 de abril y 7 de octubre de 2002 (RA 2002, 4553 y 10039), 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299), 11 de febrero y 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170 y 5010).

523 Este derecho es muy parecido a la Contribución de Inquilinatos, que nada tiene que ver con el IAE.

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profesión, arte, oficio o fabricación. El Real Decreto de 11 de abril de 1893 (Gaceta nº 105, de 15/4/1893), añade al art. 1 que está sujeto a la Contribución el mero ejercicio524 de cualquier industria, comercio, profesión, arte, oficio o fabricación. En 1896, 1900, 1906, 1910, 1920 y 1922525 hubo otras reformas, pero no modificaron nada respecto de lo que nos interesa en este trabajo. Interesa destacar la Ley de 27 de marzo de 1900 (Gaceta nº 87, de 28/3/1900), que crea la Contribución de Utilidades, que grava las rentas del trabajo sin el concurso del capital, las inversiones (intereses, dividendos, beneficios, primas, etc.) y las rentas del trabajo con el concurso del capital que no estén gravadas en otra Contribución (art. 1). El Reglamento (Gaceta nº 94, de 4/4/1900), que la desarrolla, deroga partes de la Contribución Industrial que gravaban lo mismo (Disposición Final), y que obviamente no debían estar en ella porque nada tenían que ver con una tarifa fija por el mero ejercicio de una actividad, pues la Contribución de Utilidades sí gravaba rentas reales. Las Haciendas Locales tienen su primer contacto con esta Contribución por medio del Real Decreto de 29 de junio de 1911 (Gaceta nº 181, de 30/6/1911), que desarrollaba la Ley de 12 de junio de 1911 (Gaceta nº 165, de 14/6/1911). En su art. 11 establece una participación de los Ayuntamientos del 20% de los ingresos percibidos por el Estado por la Contribución Industrial y de Comercio. El Estatuto Municipal de 1924 (Gaceta nº 69, de 9/3/1924), mantiene ese 20% mencionado (art. 385). Tras esto, la siguiente reforma importante se produce en 1926. La Real Orden de 7 de abril de 1926 (Gaceta nº 99, de 9/4/1926) establece las Bases por las que se regirá la reforma, que reproduce posteriormente el Real Decreto de 11 de mayo de 1926 (Gaceta nº 139, de 19/5/1926). Se produce un cambio de nombre a Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, y se elimina la palabra fabricación del art. 1 (Base 1). Los sujetos pasivos serán quienes ejerzan industria, comercio o profesión por cuenta propia o en comisión, y también determinadas empresas y sociedades no mercantiles (Base 2). Tendrá por base el volumen anual de ventas u operaciones realizadas por los contribuyentes (Base 3). Instaura dos tipos de cuota: 1) la media o normal que es el mínimo exigible para el Tesoro, independientemente del volumen de ventas u operaciones; y 2) la complementaria si la cuota determinada en función del volumen de ventas u operaciones excede la media o normal (Base 4)526. Hay una importante reforma de la imposición estatal en 1940, pero no afecta a lo sustancial de esta Contribución. La Ley de Bases del Régimen Local de 1945 (BOE nº 199, de 18/7/1945), suprime la participación en los ingresos del Estado por la Contribución Industrial y de Comercio, pero aumenta el recargo aplicable sobre la misma hasta el 25% (Base 22). Además,

524 Esta expresión aparece en el actual IAE, y veremos que suscita mucha controversia. 525 En concreto, son el Reglamento de la Contribución Industrial y de Comercio (Gaceta nºs 160 a 168,

de 8 a 16/6/1896), el Real Decreto de 4 de agosto de 1900 (Gaceta nº 225, de 13/8/1900), la Real Orden de 13 de julio de 1906 (Gaceta nºs 205 a 207, de 24 a 26/7/1906), la Real Orden de 13 de mayo de 1910 (Gaceta nº 156, de 5/6/1910), la Ley de 29 de abril de 1920 (Gaceta nº 121, de 30/4/1920), y el Real Decreto de 29 de septiembre de 1922 (Gaceta nº 276, de 3/10/1922), desarrollado por la Real Orden de 20 de octubre de 1922 (Gaceta nº 295, de 22/10/1922).

526 Hasta este punto, parece evidenciarse que la Contribución estudiada buscaba gravar los rendimientos de las actividades, primero el beneficio y después las ventas, quedando siempre la cuota fija, o en esta última reforma llamada media o normal, que no parece responder a la capacidad económica del sujeto pasivo, aunque intento hacerlo, como afirma Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 796.

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permite a las Provincias un recargo del 40% sobre la cuota de esta misma Contribución, tras minorar el 25% anterior (Base 48). El Decreto de 25 de enero de 1946 (BOE nº 35, de 4/2/1946), que desarrolla la Ley de Bases, mantiene esta regulación, pero el Decreto de 16 de diciembre de 1950 (BOE nº 363 a 365, de 29 a 31/12/1950) dejó el recargo en el 5%. La Ley de Bases de 1953 (BOE nº 338, de 4/12/1953) lo elevó al 25%, y el Decreto de 18 de diciembre de 1953 (BOE nº 363, de 29/12/1953), que la desarrolla, lo elevó al 41%. El Texto Refundido de 1955 (BOE nº 191, de 10/7/1955) volvió a reducirla al 25%. La Ley de 26 de diciembre de 1957 (BOE nº 323, de 27/12/1957) crea el Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, que sustituye a la Contribución Industrial. Este impuesto se compone de una cuota fija por el mero ejercicio de cualquier industria, comercio, arte u oficio por cuenta propia o en comisión527, y una cuota por beneficios según los rendimientos ciertos o estimados (art. 54); los sujetos pasivos de la cuota fija siguen siendo los mismos (art. 55) y los de la cuota por beneficios serán sólo las personas físicas (art. 56); y los rendimientos se determinarán por medio de estudios económicos de cada actividad o por la contabilidad (art. 57). Asimismo, la Ley antedicha establece un Impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal, que incluye a los profesionales que antes tributaban por al Contribución Industrial, los cuales tendrán que abonar una cuota fija para poder ejercer la profesión (art. 47). La primera cuota fija es la conocida como Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, y la segunda cuota fija es la conocida como Licencia Fiscal de los Profesionales. Respecto de la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, el Decreto 2361/1960 (BOE nº 308, de 24/12/1960), manteniendo lo anterior igual, añade que la base será un 10% del rendimiento medio presunto528 de los beneficios de la industria ejercida (Regla 9). La Ley 85/1962, de 24 de diciembre (BOE nº 310, de 27/12/1962), establece una participación, sin precedentes, de los Ayuntamientos en los ingresos percibidos por el Estado por la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial del 90%. Esto era casi lo mismo que convertir la Licencia en un impuesto municipal. La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario (BOE nº 142, de 13/6/1964), determina que se aplicará a los artistas, creando también dos cuotas, una fija y otra proporcional. La fija o Licencia Fiscal de los Artistas tendrán que abonarla los artistas independientes en función de la actividad realizada (Real Decreto 2720/1965 (Gaceta nº 228, de 23/9/1965)); mientras que la proporcional, que tendrán que abonarla todos los artistas, tendrá una base compuesta por los ingresos o rendimientos que dentro del año hayan obtenido o se les hayan imputado por el ejercicio de su arte o profesión (art. 47). La Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975), desarrollada por el Real Decreto 3250/1976 (BOE nº 26, de 31/1/1977), crea el Impuesto sobre la Radicación, que grava la utilización y disfrute de locales para fines industriales o comerciales, así como para el ejercicio de actividades profesionales (Base 25.1 y art. 60.1). La cuota se determina multiplicando la superficie del local por una cantidad fija en función de la calle y la localidad donde se encuentre (Base 25.3 y arts. 66 y ss.). Los sujetos pasivos serán los titulares de la actividad desarrollada en el local,

527 Se elimina, por tanto, la palabra profesión. 528 Expresión muy controvertida que aparece también en el IAE, y que comentaremos en su momento.

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que disfrutan o utilizan el mismo (Base 25.5 y art. 65). Este impuesto no grava exactamente el mismo objeto imponible que el IAE, como veremos, pero su sistemática es idéntica al elemento superficie que se utiliza para calcular la cuota del IAE, objeto de grandes discusiones. Esta misma Ley cede a los municipios el 90% de la recaudación de la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, y el 90% de la Licencia Fiscal de Profesionales y Artistas (Base 31). Dos años más tarde, la Ley 44/1978, del IRPF (BOE nº 217, de 11/09/1978), cedió completamente ambas Licencias Fiscales a los Ayuntamientos, convirtiéndolas en impuestos municipales tal y como estaban reguladas. El Real Decreto-Ley 11/1979 (BOE nº 176, de 24/7/1979) estableció los pilares de los valores catastrales. La última disposición antes de la regulación actual es la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985), que no incluye disposiciones tributarias. Esta Ley fue desarrollada por medio del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE nº 96, de 22/4/1986), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local. En dicho Real Decreto se regulan los siguientes impuestos locales emparentados con el IAE: a) Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales: grava el mero ejercicio

de las citadas actividades (arts. 273), concretando el art. 274 que serán las extractivas, fabriles, artesanas, de construcción, comerciales y de servicios, por cuenta propia o en comisión529. El gravamen se llevaría a cabo por medio de tarifas fijas que en ningún caso podrían superar el 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada530 (art. 284.b)). El sujeto pasivo será quien ejerza la actividad gravada (art. 281).

b) Licencia Fiscal de Actividades Profesionales y Artísticas: se regula en idénticos términos que la anterior (art. 293), especifica cuáles son en el art. 294, y el sujeto pasivo será quien las ejerza (art. 301). En cambio, no especifica ningún límite máximo.

c) Impuesto sobre la Radicación: mantiene la misma redacción de la normativa de 1976 con una salvedad, y es que se añade un coeficiente multiplicador en función de la Licencia Fiscal por la que tribute la actividad ejercida en los locales o terrenos531.

En último lugar tenemos la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en su redacción de 1988, ya que la actual se separa de aquella. El hecho imponible sigue siendo el “mero ejercicio” de actividades empresariales, profesionales o artísticas (art. 79.1), los sujetos pasivos son las personas físicas y las personas jurídicas (art. 84). Al igual que en la normativa precedente existen cuotas fijas, que en este caso pueden ser municipales,

529 Hay que señalar que las actividades gravadas por la Contribución Territorial Rústica no se

encontraban gravadas en las Licencias Fiscales por razones de evolución histórica de los diferentes impuestos, pero debieron haberlo sido, evitándose así el “mejunje” de la CTR, que, como ya hemos visto, mezclaba el gravamen de renta con el de patrimonio de forma poco clara.

530 Esta es la redacción que permanece en el texto actual. 531 Un buen estudio respecto de que este impuesto es parte del IAE es el de Solanes I Giralt, M.:

Sustitución del Impuesto Municipal de Radicación por el nuevo Impuesto sobre Actividades Económicas, Revista de Hacienda Local, nº 59, 1990.

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provinciales y nacionales; y se les permite a los Ayuntamientos aplicar sobre las cuotas municipales un coeficiente en función de la población donde se realice la actividad, y otro en función de la calle donde esté ubicada (arts. 88 y 89). Podemos concluir que los precedentes del IAE comenzaron gravando los rendimientos obtenidos por la realización de una actividad, terminando por convertirse en un impuesto que sigue gravando los rendimientos mencionados, aunque la definición del hecho imponible como el “mero ejercicio” no es una manifestación de capacidad económica, como intentaré demostrar. En el apartado 2.2.3 analizaremos los indicios que me llevan a pensar que es un impuesto que continúa gravando los rendimientos de las actividades.

4.2.2.- Naturaleza y características del IAE El art. 78.1 del Texto Refundido de la LRHL nos dice que el IAE “es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”. Este impuesto es directo, sin perjuicio de los pactos privados o de la consideración del impuesto como un coste más, y por lo tanto repercutible vía precio532, lo cual no vincula a la Administración (art. 17.4 de la LGT). En este punto nos encontramos con dos posturas de la doctrina, si se está gravando la capacidad económica que se presupone como consecuencia del ejercicio de una actividad, o el resultado económico de dicha actividad. Trataremos esta cuestión en el apartado siguiente. Es real, objetivo y periódico 4.2.3.- El IAE y el Principio de Capacidad Económica El principal problema que se plantea con el IAE es determinar qué está gravando realmente, tema sobre el que no hay acuerdo, ni doctrinal, ni jurisprudencial. En primer lugar tenemos que dilucidar el significado de “mero ejercicio”. Tal concepto se entiende como llevar a cabo actuaciones que supongan estar realizando la actividad, pero esto no es un indicador de capacidad económica533. Suárez Pandiello considera que si el “mero ejercicio” se convirtiera en un indicador de capacidad económica, el IAE se convertiría en un IRPF o un IS local534.

532 Extremo este admitido también por García-Agúndez Jiménez en El nuevo Impuesto municipal

sobre Actividades Económicas, Impuestos, nº 12, 1988, pag. 52; y por García Luis en Impuesto sobre Actividades Económicas, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 447.

533 Afirmación hecha por Gonzalo y González en Fiscalidad Autonómica y Local, Dykinson, Madrid, 2003, pag. 260; y que suscribo plenamente. También la recogen Poveda Blanco en Diversificación impositiva municipal resultante de la autonomía financiera y suficiencia recaudatoria, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 19, 1993, pag. 68; Ibáñez Casado y Pérez Chinarro en La financiación de las Haciendas Locales, Universidad de Valladolid, Valladolid, 1996, pag. 137; Aníbarro Pérez en Los principios de autonomía y suficiencia financiera como parámetro para la reforma del sistema tributario local, Nueva Fiscalidad, nº 8, 2002, pag. 107; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 56.

534 Tendencias de la fiscalidad local en España, Revista de Economía Vasca, nº 38, 1997, pag. 290.

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Calvo Ortega535 trata de esclarecer cuál es el indicador de capacidad económica gravada por el IAE, y se plantea que si el resultado de estas actividades (la renta obtenida) está gravado en el IRPF o en el IS, los gastos se encuentran gravados por el IVA, los inmuebles necesarios para llevar a cabo la actividad tributan por el IBI, y las actividades administrativas que afecten a tal actividad generan las tasas correspondientes, ¿qué es ese mero ejercicio que se está gravando aquí?536. El mismo autor plantea también que los elementos más importantes de gravamen, el beneficio medio presunto de la actividad y la superficie de los locales en los que se realiza la actividad, ambos son ya hechos imponibles de otros impuestos537, como veremos más adelante. Frente a ambos argumentos, hay que recordar lo que ya se ha dicho de que si no se vulnera la LOFCA o los principios constitucionales, no hay ningún obstáculo para que haya concurrencia entre dos tributos. García Luis afirma que el uso de la expresión “mero ejercicio” debe obedecer a que “[...] deben haber pesado, por un lado, razones históricas, pues tal fórmula ya existía en las licencias fiscales, y por otro, y de manera más importante, tanto el deseo de no exteriorizar claramente la doble imposición que se produce con este Impuesto, al ya estar gravadas la obtención de todo tipo de rentas cualquiera que sea su origen por los correspondientes impuestos generales estatales, como el de crear en cierta forma a los Municipios la ilusión de contar con un Impuesto nuevo y diferenciado de los existentes a nivel estatal”538. Checa González considera que dicha expresión se ha utilizado para disfrazar la doble imposición que se produce entre este impuesto y los impuestos estatales que gravan la renta (IRPF e IS)539. En principio, el IAE se define como un impuesto directo, por lo que está gravando una renta o un patrimonio. En principio no se grava un patrimonio540, se grava una renta, y esa renta no es otra cosa que el rendimiento presunto de la actividad, como vamos a ver. En este sentido se pronuncian numerosos autores541.

535 Principios tributarios y reforma de la Hacienda Municipal, La reforma de las Haciendas Locales,

Lex Nova, Valladolid, 1991, pags. 33 y 34. 536 De la misma opinión son López Espadafor en op. cit., pags. 131 y 132; y Checa González en El

Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 236, 1995, pag. 565 y Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 118.

537 Op. cit., pag. 34. 538 Impuesto sobre Actividades Económicas, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova,

Valladolid, 1991, pags. 450 y 451. 539 Impuesto sobre Actividades Económicas y capacidad contributiva, Jurisprudencia Tributaria, 1994-

III, pag. 1117. 540 No debemos olvidar las tarifas, que a veces sí gravan elementos patrimoniales como la superficie

del local, independientemente de que esté arrendado o no, pero la finalidad es tratar determinar la renta potencial que la actividad puede generar. Otra cuestión es la validéz de los elementos utilizados para determinarla, como veremos más adelante, o si está justificado considerar el elemento superficie cuando el local no está arrendado.

541 Román Egea, Sánchez Casas y Moreno Castejón en Impuesto sobre Actividades Económicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pags. 21 y 22; García Luis en Impuesto sobre Actividades Económicas, La Reforma de las Haciendas Locales, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 451; Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, La reforma de las Haciendas Locales., Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. ; Checa González en La transgresión de principios constitucionales en aras a conseguir la suficiencia financiera en las Haciendas Locales, Impuestos, nº 24, 1991, pag. 281; también en Impuesto sobre Actividades Económicas y capacidad contributiva, cit., pag. 1117, donde no deja lugar a dudas al afirmar que “Parece clara la voluntad de gravar la renta que

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Sirvan como muestra las opiniones de Pérez de Ayala Becerril: “El hecho imponible de este impuesto [...] está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas [...]. Es decir, se grava la realización de una actividad que se estima va a otorgar beneficios. No se está gravando [...] la obtención de renta por el sujeto pasivo, sino únicamente el mero ejercicio de una actividad; un ejercicio que simplemente se constata como tal, pero que si bien es cierto que normalmente llevará consigo la obtención de esa renta gravable, sin embargo, es posible, [...], que por el mero ejercicio no se esté obteniendo la renta que el legislador va, aunque de una manera encubierta, a gravar. ¿Cuál es, pues, el fundamento de este impuesto? El legislador sabe que acuñar como hecho imponible el ejercicio de una actividad que directamente no demuestre una capacidad económica [...], no conecta ni engarza realmente con el verdadero fundamento del impuesto. Lo que se va a gravar es, pues, la obtención de la renta por parte del sujeto pasivo, pero de una manera absolutamente presunta u objetiva (o incluso [...] ficticia). Es decir, no se atiende a la obtención de la renta para imponer un gravamen sobre ella, sino que se establece otro impuesto que, si bien está dirigido a recaer sobre aquella, su hecho imponible se supedita únicamente al mero ejercicio de la actividad [...]”542. Cors Meya lo afirma de forma tajante: “estamos ante un gravamen que pretende gravar el rendimiento potencial y no el real que puede generar el ejercicio de una actividad [...]”543. presumiblemente se puede obtener, y no el mero ejercicio que no es por si mismo riqueza gravable”; Alonso Fernández en El Impuesto sobre Actividades Económicas, Revista Técnica Tributaria, nº 15, 1991, pag. 40; Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 814; Lago Montero en Reflexiones sobre una hipotética reforma del sistema de financiación de las corporaciones locales, Revista de Hacienda Local, nº 70, 1994, pags. 63 y 82; Pérez de Ayala en La doble imposición interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, nº 6, 1995, pag. 47; Pagés I Galtés en Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, Madrid, 1995, pag. 78 y en en El Impuesto sobre Actividades Económicas, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pags. 767 y 768; González García en Concepto actual de tributo: análisis de jurisprudencia, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 2, Aranzadi, Pamplona, 1996, pag. 20; García-Fresneda Gea en El IAE, Comares, Granada, 1996, pags. 87 y 454, también en El IAE y la doble imposición interna, Quincena Fiscal, nº 17, 1998, pags. 40, 43, 45 y 47, en Hecho imponible y concepto de actividad económica en el IAE, Revista de Hacienda Local, nº 82, 1998, pag. 48, y en El IAE y el principio de capacidad económica, Revista Española de Derecho Financiero, nº 105, 2000, pags. 79, 81, 82; Piña Garrido en El IAE como impuesto local directo sobre la renta, Presente y futuro de la imposición directa, Lex Nova, Valladolid, 1997, pags. 709, 711 y ss. y 725; Aníbarro Pérez en La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, McGraw-Hill, Madrid, 1997, pags. 120 a 122; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1624 y en Ley comentada de las Haciendas Locales, Deusto, Bilbao, 2004, pags. 327 y 328; Trueba Cortés en ¿Es el IAE un buen impuesto local? Notas para el análisis económico del impuesto, Revista de Hacienda Local, nº 83, 1998, pag. 390; López Espadafor en op. cit., pag. 133; Gorospe Oviedo en El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, cit., pag. 206; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pag. 2616; o Sánchez Sánchez y otros en El IAE tras la Ley 51/2002: críticas y nuevos problemas de gestión, Revista de Estudios Locales, nº 79, 2005, pag. 51.

542 Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs, Barcelona, 1998, pags. 47, 48, 196 y 226. En términos parecidos, denunciando el atentado contra el principio de capacidad económica, se pronuncia Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, Información Fiscal, nº 79, 2007, pag. 19.

543 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 842.

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Calvo Vérgez nos dice que “siendo el IAE un tributo de carácter directo, su objeto imponible no puede ser otro que el del ingreso neto y cierto obtenido como consecuencia del ejercicio de la actividad, esto es, el beneficio empresarial”544. Hay que señalar que, en todo caso, el IAE es directo si grava la renta y no al revés. Rubio de Urquía afirma que el hecho de que se exija el IAE aunque no haya beneficios es un indicador de que lo gravado es la actividad y no el rendimiento545; al igual que innumerables sentencias del Tribunal Supremo, en concreto las siguientes: de 15 de junio de 1996 (RA 1996, 6680-6681-6682, FJ 4º), 20 de noviembre de 2001 (RA 2001, 3210, FJ 3º), 3 de abril, 16 de julio y 7 de octubre de 2002 (RA 2002, 4553, 7663 y 10039, FJ 3º, FJ 3º y FJ 2º, respectivamente), 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299, FJ 6º), 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170, FJ 4º) y 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010, FJ 3º). Todas ellas son reproducción de la primera: “Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es ya gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales --y profesionales y artísticas-- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas, con lo que, por causa de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente. Por eso, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al "beneficio medio presunto o indiciario" del sector en que se inserta la actividad --artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988--, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuídas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal). Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en

544 Impuesto sobre Actividades Económicas: algunos apuntes en torno a su naturaleza a la luz de la

modificación introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, Información Fiscal, nº 59, 2003, pag. 53.

545 El Impuesto sobre Actividades Económicas, Abella, Madrid, 1990, pag. 63.

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las Contestaciones de la DGCHT de 22 de Abril de 1986, 17 de Diciembre de 1990 y 26 de Noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado 'objeto-material', la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada”. Nuevamente debo afirmar lo mismo, ¿qué riqueza representa el mero ejercicio?. A mi juicio, ninguna, porque esa riqueza que se genera por desarrollar una actividad económica se materializa en los resultados que se obtienen de la misma. Dado que la cuantificación del impuesto se realiza en base al beneficio medio presunto o indiciario, como las sentencias mencionadas indican, es evidente que se grava el rendimiento de la actividad. Este es uno de los ejemplos de cómo se utiliza de forma equivocada, en mi opinión, la teoría de Ferreiro Lapatza sobre el objeto-material y el objeto-fin que comentábamos en el apartado 2.3. El Tribunal Supremo considera que el objeto-material es el mero ejercicio, y que el objeto-fin es el rendimiento de la actividad. Pero considera que el objeto del tributo es el objeto-material y no el objeto-fin, justo lo contrario de lo que he defendido en el apartado mencionado. En términos parecidos al Tribunal Supremo se pronuncian los Tribunales Superiores de Justicia, en sentencias que iremos viendo, basándose todas en que el hecho imponible es lo que importa y por ello el IAE grava el mero ejercicio de una actividad546. La STSJ de Andalucía de 25 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1742) afirma que: “[...] el volumen de renta obtenida por el profesional es algo que permanece ajeno al objeto del tributo entre otras posibles razones, porque ése es el objeto imponible de los impuestos que gravan la renta obtenida”. Añade que la LRHL: “[...] ordena que la cuota resultante de la aplicación de las tarifas no puede exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada, lo que viene a ratificarnos en la idea de que estas tarifas se han instrumentado con el afán de alejarse del posible beneficio o rentabilidad de las actividades sujetas a tributación [...]”. Yo diría que beneficio medio presunto y posible beneficio o rentabilidad es lo mismo. La STSJ de Andalucía de 28 de septiembre de 1998 (JT 1998, 1346) menciona que: “El hecho imponible del impuesto es [...] el mero ejercicio en el territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas [...]. Se grava, pues, la capacidad económica que se pone de manifiesto por el simple ejercicio de la actividad, sin perjuicio de que los resultados obtenidos sean objeto de otras figuras tributarias”. Si no grava los resultados, ¿qué grava?. Las SsTSJ de Andalucía de 28 de septiembre de 1998 (JT 1998, 1346 y 1454) emplean las siguientes palabras para expresarlo: “[...] grava simplemente el mero ejercicio en el territorio nacional, de las actividades empresariales, profesionales o artísticas. De donde lo trascendente [...] no es el mayor o menor beneficio que provoque el ejercicio

546 Aparte de las que voy a comentar seguidamente, se contienen los mismos argumentos en la STSJ

de Galicia de 27 de marzo de 1996 (CISS JS205230), y más recientemente en las SsTSJ de Castilla y León de 7 de marzo de 2000 (JT 2000, 474 y 594) y la STSJ de Galicia de 31 de enero de 2001 (JT 2001, 973).

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de una actividad profesional, sino el desempeño de la misma, de forma que su realización queda desconectada de los concretos rendimientos obtenidos. Precisamente porque lo susceptible de ser gravado es el ejercicio de esa actividad, los elementos que permiten la cuantificación del hecho imponible se relacionan con el lugar y el espacio físico en que se desenvuelve la actividad de referencia [...]”. Este planteamiento sería impecable si no fuera porque el mero ejercicio no es un índice válido de capacidad económica, como ya hemos comentado. En cambio las SsTSJ de la Comunidad Valenciana de 23 de junio y 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1016); la STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 1999 (JT 1999, 477); las SsTSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 510 y 621); y la STSJ de Andalucía de 19 de enero de 2000 (JT 2000, 299) van aún más allá al afirmar lo siguiente: “El Impuesto sobre Actividades Económicas [...] recae sobre las actividades empresariales, profesionales y artísticas, siendo su objeto imponible el “mero ejercicio” de determinadas actividades empresariales, profesionales y artísticas, si bien recae sobre el rendimiento o producto, obtenido o no, derivado de dichas actividades, respetando el principio de capacidad económica [...]”. Las sentencias del TSJ de Madrid sustituyen el término recae sobre por actúa sobre, y la del TSJ de Andalucía por actuando sobre. Es decir, que el IAE grava el mero ejercicio pero recae sobre el rendimiento, luego, a mi juicio, el objeto del tributo es el rendimiento. Pero además afirman que se respeta el principio de capacidad económica cuando acaban de admitir que se grava el rendimiento aunque no se haya obtenido. ¿Dónde está la capacidad económica gravada en este caso?. Pues a esto nos contesta la STSJ de Madrid de 20 de abril de 1998 (JT 1998, 789), pues para él “[...] el alta censal coloca al sujeto en condiciones de ejercer la actividad, la cual alta es por sí sola expresiva de capacidad económica”. Estoy en desacuerdo con el tribunal sentenciador, pues una persona puede darse de alta en una actividad y no iniciarla hasta pasados varios meses (aunque no tendría por qué haberse dado de alta) o iniciarla con una inversión mínima y sin ninguna facturación en los primeros meses. Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la STC 168/2004 afirma que: “[...] en el Impuesto sobre Actividades Económicas se grava el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto” (FJ 8)547. De aquí se deduce, una vez más, que no se gravan las actividades sino los rendimientos que estas generan. De lo expuesto anteriormente se deduce que el IAE presume una capacidad económica, que no es real hasta que se producen resultados económicos. El propio Tribunal Constitucional afirma548 que “la capacidad económica obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”, principio que no se cumple en el IAE porque se grava el mero ejercicio, lo cual no es una riqueza real, sino que la riqueza estará en el resultado de la actividad económica que se ejerza. No obstante, no siempre ha sido esta la posición del Tribunal, baste recordar la STC 37/1987 mencionada en el apartado 3.2. Si, como afirma el Tribunal Constitucional en el FJ 13º de dicha Sentencia, existe la

547 Lo mismo se repite en la STC 193/2004, FJ 4º. 548 STC 27/1981, FJ 4º; STC 150/1990, FJ 9º y STC 221/1992, FJ 4º.

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riqueza potencial o “virtual”, la riqueza se buscaría no donde se encuentra sino donde se podría encontrar, aunque al final no se encuentre. Esto es justamente lo que ocurre con el IAE, a mi modo de ver. Existen varios artículos de la regulación del IAE donde se evidencia que lo que se grava es el rendimiento de la actividad549, en concreto los arts. 82.1.b) y c), 85.1.Tercera, 85.1.Cuarta, 88.1.b), 88.2.a) del Texto Refundido, y en la propia norma reguladora de las Tarifas al desarrollar alguno de estos preceptos, en concreto el art. 85.1.Tercera, en la División 0 y en actividades de los grupos 508, 646.7, 861, 862 y 951. También regulan las Tarifas menores cuotas en función de la estacionalidad de la actividad, teniendo en cuenta, por tanto, el menor rendimiento que supone, como por ejemplo en actividades de los grupos 663.9, 675, 676, 682, 684, 685, 687 y 969.1. De todos ellos, y por ser el que más controversias suscita, es preciso centrarse en el lugar más evidente que es el art. 85.1.Cuarta del Texto Refundido de la LRHL, que establece que “las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada [...]”. Creo que arroja bastante luz sobre cual pueda ser el objeto del impuesto. El concepto de beneficio medio presunto no es definido a continuación, quedando como ambiguo, indeterminado e inconcreto, ignorando la situación en que quede el empresario o profesional al final del ejercicio, especialmente en el caso de tener pérdidas o un beneficio tal, que el 15% del mismo sea inferior a la cuota del IAE, lo cual atenta directamente contra el principio de capacidad económica550. No lo considera así el Tribunal Supremo, pues en su opinión el beneficio medio presunto que no deben superar las cuotas es el del sector y no el de cada empresa en particular. Valgan por todas las SsTS de 20 de noviembre de 2001 (RA 2001, 3210, FJ 3º), 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299, FJ 5º), 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010, FJ 4º) y 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170, FJ 5º): “Ese tope máximo del 15%,

549 Ver por ejemplo García Luis, T.: Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 519 o García-

Fresneda Gea, F.: El IAE y la doble imposición interna, cit., pag. 48 y El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pags. 86 y 87. El art. 82.1.c).pº 2º, modificado recientemente, probablemente a raíz de las críticas que el IAE ha

recibido, evidencia, ahora más que nunca, que el IAE grava el rendimiento de la actividad. 550 En este sentido se pronuncian López Geta en El IAE, un tributo a suprimir, por coherencia,

Impuestos, nº 24, 1996, pag. 56; Poveda Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, Deusto, Bilbao, 1997, pag. 34, y en Manual de Fiscalidad Local, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pag. 632; García-Fresneda Gea en Las Tarifas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, Revista de Hacienda Local, nº 81, 1997, pags. 594 y 595, El IAE y la doble imposición interna, cit., pags. 48 y 49, El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pags. 87 a 89, Hecho imponible y concepto de actividad económica en el IAE, cit., pags. 50 y 51, y Algunas consideraciones acerca del Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas, Revista de Estudios de Administración Local y Autonómica, nº 280-281, 1999, pags. 364 y 365; Herrera Molina en Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pags. 520 y 521; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1624 y Ley comentada de las Haciendas Locales, cit.; Checa González en El Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pag. 566, El sistema tributario local, Aranzadi, Pamplona, 2001, pag. 61 y también Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, cit., pag. 120; Lago Montero en IAE, ¿réquiem o resurrección? Los hornos de las fundiciones, Tributos Locales, nº 5, 2001, pag. 77; Gorospe Oviedo en El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, cit., pag. 206; y Sánchez Galiana en La necesaria reforma tributaria de las haciendas locales: algunas consideraciones sobre la imposición municipal, Quincena Fiscal, nº 9, 2010, pags. 8 y 9 (versión Westlaw).

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susceptible, doctrinalmente, de ser conceptuado como una especie de estimación objetiva global en sentido impropio, ha sido objeto de acerbas críticas (porque puede obedecer, a veces, a manifestaciones económicas no reales o ficticias), pero no debe olvidarse que es un límite fijado para un impuesto, el IAE, que es objetivo y real, de modo que, además, lejos de todo subjetivismo individualizado, ese 15% de referencia no puede ser aplicado a cada concreto contribuyente sino a sectores económicos en general”. En el mismo sentido se pronuncian la STSJ de Asturias de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 55); la STSJ de Canarias de 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1023); las SsTSJ de Galicia de 11 de octubre, 16 y 24 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1181, 1358 y 1362), 13 de marzo de 1996 (JT 1996, 353) y 16 de noviembre de 2001 (JT 2001, 276); las SsTSJ de Madrid de 18 de noviembre de 1995 (JT 1995, 1641), 11 de marzo, 12 y 16 de abril y 17 de julio de 1996 (JT 1996, 401, 526, 527 y 1034) y 7 de mayo de 1998 (JT 1998, 869); y la STSJ de Murcia de 21 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1337). Las cuatro últimas del TSJ de Galicia afirman que: “[el IAE] no toma en cuenta la capacidad económica concreta e individual del sujeto pasivo, sin embargo, no se desvincula totalmente del principio de capacidad económica, -pues al margen de que la cuota de este Impuesto es deducible como gasto en la determinación de la base imponible de otros impuestos estatales (IRPF e IS)- toda vez que la cuota mínima del impuesto [...] se fija atendiendo al beneficio medio de las distintas actividades gravadas [...]. Se parte, por tanto, de un beneficio medio presunto del sector de la actividad de que se trate, al margen del beneficio económico concreto del sujeto pasivo, circunstancia que no determina la conculcación del art. 31.1 de la CE [...]”. Afirman que no se conculca tal principio porque el beneficio presunto es renta potencial, y como tal admitida en la STC 37/1987. Pero también admiten que el IAE no toma en cuenta la capacidad económica del sujeto pasivo, con lo que se conculcaría dicho principio, pero afirman que no se conculca porque lo que se grava es el rendimiento de la actividad, aunque sea presunto. Pero es que terminan diciendo que no es el rendimiento de la actividad lo que se grava sino el del sector. No está nada claro, a mi juicio. En sentido diferente se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 2002 (RA 2002, 4553, FJ 2º), afirmando que: “La recurrente sí ha probado cuál es 'su beneficio medio presunto' y, en cambio, la Administración no ha aportado las Tablas del Sector para poder tener en cuenta el 15% del 'beneficio medio presunto general' (pese a que la actora denunció la arbitrariedad con que la Administración liquidó el IAE sin respetar límite alguno y sin adecuarse a ninguna Tabla del Sector - que no aportó porque no existen-). Por ello, la utilización de la presunción del beneficio medio sectorial produce una clara indefensión en el sujeto pasivo, que no puede impugnar la liquidación en base a ningún estudio objetivo (en realidad, inexistente); y, como además tal beneficio medio presunto no se corresponde con el verdadero resultado de la empresa durante los ejercicios de 1989, 1990 y 1991, la citada indefensión es ostensible. El citado límite del 15% es totalmente subjetivo, de ficción y de difícil cuantificación, pues no toma en consideración los beneficios concretos y singulares de cada empresa sino los genéricos del Sector; y, al no ceñirse a la capacidad económica de aquélla, el IAE resulta ser un tributo absurdo, confiscatorio, injusto, arbitrario e inconstitucional y, en realidad, sólo una forma de pago (y no un impuesto que grava la actividad económica)”. El Tribunal Supremo ha sido, a mi modo de ver, de una claridad meridiana en este caso.

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En el mismo sentido se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en su sentencia de 16 de febrero de 1998 (JT 1998, 458), afirmando que “[...] resulta evidente que ese beneficio medio presunto no puede ser otro que el obtenido por la actividad, el cual, según las liquidaciones del Impuesto de Sociedades...”. También el Tribunal Superior de Justicia de Canarias en su sentencia de 14 de abril de 2000 (JT 2000, 1167) defiende lo mismo ya que “compartimos sin reservas las críticas que el actor vierte sobre el tributo enjuiciado, ya que la propia descripción legal del hecho imponible [...] evidencia que es el mero ejercicio de las actividades que menciona lo que desencadena el nacimiento de la obligación tributaria, sin tener en consideración los eventuales beneficios que puedan derivarse del ejercicio de tales actividades, sometiéndose a gravamen, incluso, las actividades que no produzcan ningún rendimiento económico por realizarse de manera gratuita y las que, por llevarse a cabo de forma simplemente episódica en el tiempo [...] provoquen un beneficio meramente anecdótico. Incluso, aunque de la actividad que se trate resulten pérdidas, dado que el hecho imponible es sólo una acción económica que no tiene por qué arrojar un resultado positivo. Paradójicamente, entonces, un Impuesto que se titula de “actividades económicas” sujetaría a gravamen también [...] las actividades antieconómicas”. Por otra parte, muchas sentencias defienden que hay que exigir el IAE aunque la actividad tenga pérdidas. El Tribunal Supremo en sus SsTS de 15 de junio de 1996 (RA 1996, 6680), 20 de noviembre de 2001 (RA 2001, 3210), 3 de abril, 16 de julio y 7 de octubre de 2002 (RA 2002, 4553, 7663 y 10039), 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299), 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170) y 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010) afirma que “parece obvio, pues, a tenor de la regulación de los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, “in genere”, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas [...]”. En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su sentencia de 14 de mayo de 1999 (JT 1999, 1494). Los Tribunales Superiores de Justicia también lo han hecho en las siguientes: SsTSJ de Murcia de 4 de abril y 27 de septiembre de 1995 (JT 1995, 494 y 1163) y 21 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1337); SsTSJ de Castilla y León de 22 de febrero y 26 de junio de 1996 (JT 1996, 154 y 773); SsTSJ de Andalucía de 18 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1739) y 28 de septiembre de 1998 (JT 1998, 1455); SsTSJ de Madrid de 2 de junio de 1997 (JT 1997, 928), 3 de febrero y 20 de abril de 1998 (JT 1998, 391 y 789), 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 510 y 621) y 22 de marzo de 2000 (JT 2000, 1769); STSJ de la Comunidad Valenciana de 18 de septiembre de 1998 (JT 1998, 1382); SsTSJ de Canarias de 23 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1024) y 18 de enero de 1999 (JT 1999, 238); SsTSJ de Cataluña de 9, 19 y 23 de febrero de 1999 (JT 1999, 477, 482 y 580); y STSJ de Castilla-La Mancha de 22 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1613). Todas ellas repiten la frase del Tribunal Supremo. Aparte de la frase contenida en varias de ellas “recae sobre el rendimiento o producto, obtenido o no”, que hemos comentado más arriba, en estas sentencias encontramos afirmaciones como la siguiente: “La exigibilidad de una cuota tributaria por el mero hecho de ejercer una actividad susceptible de producir rentas, aunque en un concreto ejercicio económico éstas no se produjeran, debe estimarse que no es sino la consecuencia de una opción del legislador ejercitada dentro del marco constitucional y por ello plenamente ajustada a derecho” (STSJ de Castilla y León de 26 de junio de 1996; JT 1996, 773). Me parece incomprensible que se considere admisible que un impuesto pueda ser exigible cuando

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la actividad sobre la que recae no genere rentas. Es más, la LRHL establece una bonificación del 50% de la cuota en caso de pérdidas, cuando lo que debería establecer es una bonificación del 100%. Valgan como resumen de todas ellas el FJ 3º y el FJ 2º, respectivamente, de las SsTSJ de Castilla-La Mancha de 22 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1613 y 1995, 494): “La presunción así establecida, si bien hace abstracción de aspectos subjetivos para la determinación del rendimiento medio, y puede afectar negativamente a la auténtica capacidad de pago del individuo, al poder darse el caso de que éste tenga un beneficio medio inferior o superior a aquel que sirvió para la determinación de las tarifas, no es suficiente para considerar sin más el Impuesto como inconstitucional, ya que ha de reconocerse que una de las circunstancias más características del hecho imponible es que aquél se realice con independencia de que, en el ejercicio de la actividad sujeta a gravamen el titular de ésta obtenga o no beneficios, siendo la existencia de una actividad económica lo que pone de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, y no el hecho de que a través de aquélla se obtenga o no beneficio [...]”. La STSJ de Castilla y León de 7 de marzo de 2000 (JT 2000, 594, FJ 9º), considera que el IAE es exigible incluso aunque no se haya realizado actividad alguna durante el año, lo cual roza ya el absurdo, porque si el IAE grava el mero ejercicio, según esta afirmación también gravaría la ausencia de ejercicio. Checa González y Merino Jara afirman que “Proceder de este modo, esto es, haciendo abstracción de parámetros fiables de capacidad económica, y no estableciéndose razón alguna entre resultados e inversiones para determinar la rentabilidad, implica algo tan contrario a la justicia tributaria como el establecimiento de la presunción de que si alguien decide iniciar una actividad conociendo previamente la cuota que ha de pagar, es que está reconociendo que puede pagarla [...]”551. Se ha planteado que no deberían tributar por el IAE aquellos sujetos pasivos que prueben fehacientemente que sus beneficios no han superado el límite del 15% del beneficio medio del sector en lugar de respetar la redacción literal del precepto mencionado, dada la dificultad de calcular el beneficio medio presunto para cada actividad552. Checa González afirmaba que: “[...] todos los concretos actos aplicativos del Impuesto sobre Actividades Económicas deben estar ajustados a la noción y a las exigencias derivadas del principio de capacidad económica, no pudiendo, por ello, sujetarse a gravamen aquellos que no tengan en cuenta la verdadera capacidad económica subyacente, tesis que aplicada al impuesto que nos ocupa implicaría que no sería lícito

551 El Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pag. 566,

La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2003, pag. 118 y ult. op. cit., pags. 62 y ss; también Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, cit., pag. 120. En el mismo sentido García-Agúndez Jiménez en El nuevo Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuestos, nº 12, 1988, pag. 41; Pérez de Ayala Becerril en Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, cit., pag. 227; y Poveda Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 63.

552 La STSJ de Castilla-La Mancha de 22 de diciembre de 1994 (cit.), en su FJ 5º afirma que, aunque pudiera demostrar el sujeto pasivo que sus rendimientos o beneficios están por debajo de dicho límite, eso no es bastante para convertir al IAE en inconstitucional.

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hacer tributar a aquellos sujetos pasivos que fehacientemente demuestren que han alcanzado en su actividad el límite citado del 15 por 100 del beneficio medio del sector en que aquella esté ubicada”553. También Lago Montero defiende esto mismo en los siguientes términos: “La paradoja denunciada [tributar sin haber tenido rendimiento alguno] alcanza el grado sumo cuando el contribuyente no sólo no ha obtenido beneficios sino que ha cosechado pérdidas, demostrables por cualquier medio de prueba admisible en Derecho... que el IAE no permite utilizar. La falta de capacidad es flagrante en este caso. Estamos ante una presunción legal iuris et de iure de obtención de unos determinados rendimientos que no admite prueba en contrario. Tal imposibilidad de prueba en contrario acarrea la inconstitucionalidad del IAE en todos aquellos supuestos se exija el tributo en ausencia de esos rendimientos ficticios. [...] Al administrado ha de caberle demostrar que su renta no es la presumida y resultante de los índices. [...] Cuando los rendimientos reales demostrados son inferiores a los legalmente presumidos, se está gravando una capacidad económica inexistente, ficticia, lo cual resulta más evidente en los supuestos en que no existe ningún rendimiento positivo en el ejercicio o, incluso, se han producido pérdidas”554. El Tribunal Supremo se pronuncia en este sentido en su sentencia de 3 de abril de 2002 (RA 2002, 4553, FJ 2º, ya reproducido más arriba), al igual que varios Tribunales Superiores de Justicia: SsTSJ de Canarias de 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1612), de 13 de octubre de 1995 (JT 1995, 1246) y de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 30 y 51); también SsTSJ de Cataluña de 14, 19 y 27 de marzo de 1996 (JT 1996, 620, 623 y 672); STSJ de Baleares de 10 de junio de 1997 (JT 1997, 664); STSJ de Andalucía de 16 de febrero de 1998 (JT 1998, 458); y SsTSJ de Galicia de 31 de enero y 16 de noviembre de 2001 (JT 2001, 973 y JT 2002, 276). En concreto dicen que “[...] los concretos actos aplicativos del impuesto pueden no estar ajustados a ese principio [de capacidad económica] si el sujeto pasivo demuestra debidamente que no ha alcanzado en su actividad el límite citado del beneficio medio del sector en que aquella esté ubicada [...]”. Gran número de sentencias afirman lo contrario555. Me gustaría citar por todas la STSJ de Galicia de 11 de octubre de 1994 (JT 1994, 1181), que afirma que aún realizada la actividad probatoria de que la cuota a satisfacer supera el límite del 15%, sería irrelevante, por cuanto la Ley ha referido el mismo a sectores en general, y no a situaciones particulares.

553 El Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pag. 569. 554 IAE, ¿réquiem o resurrección? Los hornos de las fundiciones, cit., pags. 78 y 79. También Poveda

Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 64. Sobre la imposibilidad de gravar una capacidad inexistente o ficticia, ya hemos comentado la posición en contra del Tribunal Constitucional en sus SsTC 221/1992, 214/1994 y 194/2000.

555 SsTSJ de Andalucía de 25 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1742) y 16 de febrero de 1998 (JT 1998, 458); STSJ de Asturias de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 55); STSJ de Canarias de 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1023) y 18 de enero de 1999 (JT 1999, 238); STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 1999 (JT 1999, 477); SsTSJ de Galicia de 29 de septiembre, 11 de octubre, 16 y 24 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1116, 1181, 1358 y 1362), 30 de mayo de 1995 (JT 1995, 671) y 27 de marzo de 1996 (JT 1996, 363); SsTSJ de Madrid de 18 de noviembre de 1995 (JT 1995, 1641), 11 de marzo, 12 y 16 de abril y 17 de julio de 1996 (JT 1996, 401, 526, 527 y 1034), 7 de mayo de 1998 (JT 1998, 869) y 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 510); y STSJ de Murcia de 7 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1336).

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Aún así, el beneficio medio presunto calculado para un sector556 no es válido, porque el beneficio a tener en cuenta debería depender de cada actividad particular. Lo contrario imposibilitaría que un sujeto pasivo pueda invocar el citado tope si la cuota asignada a su actividad no excede del 15% del beneficio medio presunto de su sector pero sí del 15% del beneficio particular suyo557. En contra se pronuncian Rubio de Urquía y Arnal Suría558. En mi opinión, el beneficio real es el único dato admisible desde el punto de vista del principio constitucional de capacidad económica. Porque si no, “el resultado conduce a una desvinculación absoluta de las cuotas respecto de los rendimientos del sujeto pasivo, que puede tener que tributar indefectiblemente aunque obtenga pérdidas, o aún teniendo beneficios, por cuantía que poco o nada tenga que ver con la realidad de estos”559. García Luis afirma que una solución al problema del IAE sería aceptar el gravamen de los beneficios presuntos si al conocerse los beneficios reales se estableciera un mecanismo de ajuste entre ambos, como un ingreso adicional o una devolución respecto del impuesto satisfecho con anterioridad560. Poveda Blanco defiende que “Tampoco aquí hace falta pararse mucho en mientes para darnos cuenta de que el gravar nuestro impuesto el ejercicio de la actividad con independencia del resultado económico que pueda conllevar dicho ejercicio, comporta

556 El beneficio medio presunto del sector, como referencia para el límite del art. 85.1.Cuarta, lo

defienden la STS de 2 de julio de 1992 (RA 1992, 6107), así como todas las Sentencias de la nota anterior. También el TEAC se ha pronunciado en este mismo sentido, Resolución de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 209).

557 En este sentido se pronuncian autores como Casado Ollero en El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II), Revista Española de Derecho Financiero, nº 34, 1982, pag. 197; Fernández Junquera en El contribuyente ante la Administración tributaria local, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pag. 264; García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre Actividades Económicas. Régimen jurídico vigente y perspectivas de reforma, Comares, Granada, 1996, pag. 453; Cazorla Prieto en Impuesto sobre Actividades Económicas y deporte, Aranzadi, Pamplona, 1996, pág. 179; y Checa González con Merino Jara en La Reforma..., cit., pags. 119 y ss. Y también Checa Gonzalez en El Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pags. 567 y 569, en El sistema..., cit., pag. 66, en La transgresión..., cit., pag. 281 y en Los tributos locales..., cit., pag. 122.

558 La Ley Reguladora de Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pag. 336. 559 Poveda Blanco, F., El Impuesto sobre Actividades Económicas, Deusto, Bilbao, 1991, pag. 194. Lo

mismo defienden Casado Ollero en ibidem.; García Luis en Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pags. 452 y 453; Fernández Junquera en El contribuyente ante la administración tributaria local, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pag. 263: “[...] el impuesto se devenga igual aunque no haya beneficios, primero porque se devenga antes de saberlo, es decir, antes de que tenga lugar el ejercicio económico, y segundo, porque es independiente del hecho de que los haya [...]”; Piña Garrido en op. cit., pag. 730; Pagés I Galtés en Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, Madrid, 1995, pag. 96; García-Fresneda Gea en Algunas consideraciones acerca del Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas, cit., pags. 367 y 380; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 254; Checa González en El sistema..., cit., pags. 53, 59 y 62; Calvo Vérgez en op. cit, pag. 63; Ramos Prietro en Consideraciones sobre la reciente evolución del sistema tributario municipal en España, cit., pags. 46 y 47; y Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, cit., pag. 128.

560 Ibidem.

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que el IAE vuelva a pugnar abiertamente con el principio constitucional de capacidad económica” 561. De establecerse el beneficio real obtenido como fuente de renta, habría concurrencia con el Impuesto de Sociedades562. Simón Acosta lo dejó bastante claro en 1987 refiriéndose al Impuesto sobre la Radicación: el mayor beneficio económico de una actividad ya se grava, incluso progresivamente, en la imposición ordinaria sobre la renta, por lo que no es necesario inventar nuevos tributos563.

Esta utilización del beneficio medio presunto viene sustentada por varias sentencias del Tribunal Constitucional, en concreto las SsTC 37/1987, FJ 13º; 221/1992, FJ 4º y 186/1993, FJ 4º; en las que este órgano viene a afirmar que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que aquel principio constitucional quede a salvo”. Es decir, que no se vulnera el principio de capacidad económica por un impuesto que grave simplemente una riqueza potencial, como es el caso que nos ocupa, esto es, una riqueza que el sujeto pasivo podría llegar a obtener o no564. Lo contrario afirma la STC 214/1994, FJ 5º, de que el principio de capacidad económica exige gravar la renta o riqueza real del sujeto565: “Pues cabe observar, en lo que aquí importa, que si se sometiera a tributación una renta que, pese a estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, sólo fuera en realidad una renta inexistente, ello podría afectar al principio de capacidad económica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto”. Y, como vengo defendiendo, una renta potencial no existe hasta que es obtenida, por lo que el gravamen de rentas potenciales no respeta, a mi juicio, el principio de capacidad económica, salvo que se estableciera un mecanismo para devolver al sujeto pasivo lo pagado si dicha renta potencial no llega a materializarse. La reforma operada por la Ley 51/2002 de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 311, de 28/12/2002), ha evidenciado, una vez más, que el IAE grava la renta obtenida por el sujeto pasivo. Ha establecido una bonificación potestativa del 50% de la cuota en caso de que el sujeto pasivo tenga pérdidas o un beneficio neto inferior al que se establezca en la ordenanza fiscal (art. 88.2.d) del Texto Refundido.

561 Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, Madrid, 1995, pag. 96; y en El

Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 149. También Fernández Sevillano en El Impuesto sobre Actividades Económicas Profesionales, Actualidad Tributaria, 1992-2, pag. D-910.

562 Esta opinión la comparte Zubiri Oria en Financiación municipal: Lecciones para España de la teoría y la experiencia internacional comparada, Estado y Economía, Fundación BBV, Bilbao, 1995, pag. 89.

563 Impuesto Municipal sobre Radicación, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 286.

564 El sistema tributario local, cit., pag. 52. 565 El sistema tributario local, cit., pag. 53.

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Finalmente, habría que mencionar los elementos de las tarifas, para analizar si son o no indicadores de capacidad económica566. En primer lugar habría que mencionar el elemento obreros/trabajadores y el elemento kilowatios. Ninguno de los dos refleja capacidad económica alguna. Podría argumentarse que a más obreros mas rendimientos generará una actividad porque más mano de obra implica más producción o que a más consumo de electricidad más rendimientos se obtendrán porque se presume que se producirá o fabricará más y se venderá más, pero esto no tiene por qué ser cierto. Por tanto, aunque sí evidencian que se quiere gravar el rendimiento presunto de la actividad, como ya he comentado anteriormente el rendimiento presunto no refleja capacidad económica alguna en tanto en cuanto este no sea cierto. Quizá este haya sido uno de los motivos por los que fue suprimido el elemento obreros por la Disposición Adicional 4ª de la Ley 51/2002. En otros epígrafes se cuantifica según la cantidad que se tiene de determinados elementos, como los de la División 0 (cabezas), el 121.2 (unidades de bombeo, mezcladores, equipos para pruebas de producción, o equipos para desviación de sondeos); el 121.3 (camiones o remolques, equipos de apertura y cierre de pozos y bajada de tuberías, equipo de separadores y de medida y de control de presión y de fluidos, equipos de calentamiento, o tanques de almacenaje); el 646.5 y el 647.5 (máquinas); el 664.1 (vitrinas); el 664.9 (aparatos automáticos); el 674.1 a 4 (vehículos, ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves); 674.5 (socios); los de los Grupos 681 a 685 (habitaciones); el 687.1 a 4 (plazas); los de los Grupos 721 y 722 (vehículos agrupados en función del número de pasajeros o toneladas que pueden transportar); los de la Agrupación 73 (idem. con buques); los de la Agrupación 74 (idem. con aeronaves); el 751.5 (estaciones de servicio); los del Grupo 754 (depósitos o almacenes); los de la Agrupación 76 (abonados) y dentro de ella el epígrafe 761.2 (abonados y antenas); los de los Grupos 854 y 855 (automóviles, aeronaves, embarcaciones, bicicletas, otros medios de transporte); el 857.3 a 9 (aparatos); el 941.1 y 2 (camas o instalaciones por enfermo); el 965.5 (plazas según su categoría); el 968.1 (instalaciones según su capacidad); el 969.3 (salas según su categoría), el 969.4 (máquinas según su tipo); el 969.5 (mesas); el 969.7 (máquinas); los del Grupo 973 (máquinas); el 981.3 (atracciones), y el 982.4 (atracciones, puntos de venta o instalaciones). La tenencia de un mayor número de elementos implica una posible mayor actividad de la empresa y un mayor rendimiento presunto que puede obtenerse de la misma567, pero no evidencia capacidad económica alguna salvo que se trate de patrimonio en propiedad (que no lo sería, por ejemplo, el número de abonados), que no tendría ningún sentido utilizar aquí, ya que se encuentra gravado por otros impuestos estatales y locales (en particular los vehículos y los inmuebles), o también en el momento de la adquisición o transmisión de dichos elementos, lo que tampoco tendría sentido, ya que también es gravado por otros impuestos estatales y locales. Otro grupo de elementos se basa en número de toneladas tratadas (Grupo 130) o metros cúbicos de agua tratada, captada o suministrada (Grupo 161), que van claramente orientados a gravar el rendimiento presunto obtenido por los ingresos percibidos o que se percibirán posteriormente tras su venta. Tampoco reflejan capacidad económica alguna hasta que sean vendidos realmente. Si nos referimos a la capacidad económica

566 La opinión de Poveda Blanco es que no, en El Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag.

149. 567 Así lo cree García-Fresneda Gea en Las Tarifas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cit.,

pag. 624.

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presunta, que el Tribunal Constitucional admite, como ya hemos visto, esta sí existiría en este caso. La División 5, las Agrupaciones 64, 65568, 81 y 82, los Grupos 663, 665, 671 a 673, 675, 676, 752, 756, 757, 963, 972, 975 y los epígrafes 674.6, 677.9, 751.6, 753.1, 3, 4 y 9, 833.2, 965.1 y 2, 969.1, 5 y 6, y 979.1, de la Sección Primera de las Tarifas, utilizan la población del lugar donde la empresa desarrolla su actividad. Nuevamente se evidencia que se pretende gravar el rendimiento potencial de la misma: a mayor población, mayor actividad y mayores ingresos. No obstante, no refleja capacidad económica alguna. El epígrafe 646.2 establece la cuota en función del número de días de actividad, lo cual nuevamente evidencia capacidad económica presunta, así como que se grava el beneficio presunto de la actividad. A más días, mayor número de ventas. Otros utilizan medidas de tiempo en meses: Grupos 675 y 676, Agrupación 68, y epígrafe 969.1. Otro elemento utilizado, aunque de forma escasa, es el valor catastral del bien inmueble objeto de la actividad, como en la Agrupación 86. Ya me he referido anteriormente a los elementos que lo componen y a si el mismo refleja o no capacidad económica, por lo que no me voy a detener aquí. Es frecuente encontrar en las Tarifas cuotas fijas determinadas por la Administración. Este es el caso de las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas, y de algunas de las actividades de la Sección Primera. No reflejan capacidad económica alguna, aunque en este caso sí podría argumentarse con algo más de base que se grava el ejercicio de una determinada actividad569. El elemento superficie es otro de ellos, y se recoge en el art. 85.1.Cuarta del Texto Refundido de la LRHL; pero de forma expresa en las Agrupaciones 64 y 65 (Nota Común a ambas agrupaciones) el Grupo 661, el Grupo 662 (Nota Común), la Agrupación 71 (en este caso se basa en kilómetros de vía y no en metros cuadrados como los anteriores), y los epígrafes 751.1 a 4, y 753.2 y 5. Este elemento tampoco indica la capacidad económica del sujeto, porque una mayor o menor superficie no indica una mayor o menor obtención de beneficios en determinadas actividades570. En agricultura, siempre que la cosecha sea buena, a mayor superficie, mayor cosecha, lo que puede redundar en un mayor beneficio potencial; pero en una empresa de auditoria, mayor superficie no implica mayor beneficio. Además, Checa González y Merino Jara afirman que: “Esa forma de proceder del legislador [...] es rechazable desde el momento en que la superficie es poco reveladora de la mayor o menor obtención de beneficios en las actividades ejercidas [...] siendo incluso, en ocasiones, inversa la relación existente entre superficie extensa y obtención de beneficios, encontrándose otro inconveniente [...], la clara discriminación que

568 Salvo los epígrafes 646.2 a 5 y 7, 647.2 a 5, 652.4 y 655.3. 569 Para Poveda Blanco, gran parte de las tarifas incumplen el principio de capacidad económica, ya

que no recaen sobre un índice de riqueza, en Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 633. 570 Esta es la opinión de Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, Thomson-Aranzadi, Pamplona,

2006, pag. 144; y de Poveda Blanco en ibidem., pags. 633 y 634. Lo mismo opinan del coeficiente de situación (pag. 149 e ibidem., respectivamente), porque tampoco refleja capacidad económica alguna, salvo la presunción de que la actividad gravada tiene más posibilidades de generar más rendimientos en una población más grande.

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introduce en contra de las actividades ejercidas en local frente a las ejercidas de manera ambulante [...]”571. Dicho de otro modo, “[...] una persona por el hecho de poseer un local de ínfimas dimensiones en el centro de una ciudad no necesariamente está poniendo de manifiesto tener mayor riqueza que otra propietaria de una amplia nave comercial en el extrarradio urbano”572. García Luis es de la misma opinión cuando afirma que “[...] no se aprecia que la situación de un local en una calle céntrica o en el extrarradio del municipio pueda constituir un índice de los rendimientos que presuntamente se obtienen”573. Lo mismo afirma Sánchez Galiana574, “[...] el elemento tributario superficie del local, además de no ser un factor determinante para alcanzar un mayor nivel de beneficios, es un elemento que discrimina entre los empresarios establecidos y los que desarrollen su actividad sin el concurso de un local. [...] Por otra parte, [...], en el caso de adaptarse por el Ayuntamiento el índice de situación (art. 89 de la LRHL), el elemento superficie del local sería doblemente considerado para el cálculo de la deuda tributaria final: en primer lugar, para el cálculo de la cuota de tarifa; y, en segundo lugar, para establecer el índice de situación; es decir, en el IAE se discrimina doblemente a los empresarios establecidos puesto que lógicamente el elemento tributario superficie y el índice de situación no resultan aplicables en aquellas actividades que se ejerzan sin el concurso del local. Además, se produce una sobreimposición municipal, puesto que la extensión del local y su ubicación son objeto de gravamen en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, dado que ambas magnitudes influyen en la determinación del valor catastral”. Estoy de acuerdo con la afirmación de Sánchez Galiana de que no es una buena técnica legislativa utilizar como elementos para determinar la base imponible elementos ya gravados en otros impuestos de una u otra manera, pero debo discrepar con él en cuanto a la doble imposición que menciona, dado que el elemento superficie y el índice de situación son, como ya hemos dicho, elementos de determinación de la base imponible del IAE, y no su objeto, que es el beneficio presunto575, al igual que en el IBI lo es el bien inmueble (esté afecto a una actividad o no); por lo tanto, no son la causa de una posible doble imposición entre ambos, ya que el primero grava una renta y el segundo un patrimonio, lo que nos lleva a negar que exista concurrencia, por no haber identidad del objeto del tributo.576 Lago Montero argumenta que el elemento superficie no es otra cosa que el antiguo Impuesto de Radicación con otro aspecto. En concreto afirma que “A nuestro juicio, la titularidad de superficies de locales de negocio es un elemento patrimonial indicativo de capacidad económica gravado en los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre el

571 La Reforma...,cit., pag. 121. También, Checa Gonzalez en El Impuesto sobre Actividades

Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pag. 570 y en El sistema tributario local, cit., pag. 68.

572 El Impuesto sobre Actividades Económicas y el principio de capacidad económica, cit., pag. 572. También García-Agúndez Jiménez en El nuevo Impuesto municipal sobre Actividades Económicas, cit., pag. 43; y Poveda Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 150.

573 Op. cit., pags. 125 y 144. 574 Sánchez Galiana, C. M., La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares. Granada,

2002, pags. 151 y 414. 575 Y no grava los inmuebles afectos a una actividad, como afirma en la pag. 415 de la obra citada. 576 Ver STSJ de Asturias de 19 de mayo de 1995, cit., que comparte mi argumento final, aunque añada

para negar la doble imposición que ambos impuestos tienen un hecho imponible diferente y no mencione el objeto del tributo.

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Patrimonio. Utilizarlo, además, como criterio de cuantificación de cuotas en el IAE, que parece querer gravar los beneficios, es una contradicción con la naturaleza de este tributo –si es que tiene alguna concreta-, porque no se percibe con generalidad que a mayor superficie mayores sean los beneficios”577. Termina proponiendo eliminarlo del IAE. Llama poderosamente la atención que en las Propuestas de Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, presentadas por la Federación de Municipios y Provincias el 14 de mayo de 1998, se recogiera el siguiente párrafo en sus páginas 38 y 39, que resulta, a mi juicio, muy desafortunado: “[...] En efecto, incapaz por su propia naturaleza y estructura de recoger los rendimientos reales, el IAE es, ciertamente, un impuesto que se concilia mal con los principios de justicia tributaria, relegados a un papel secundario en aras de su finalidad censal, que no se adecua al principio de capacidad económica [...] Se trata, en suma, de una figura arcaica que [...], fue relegada por el Estado a las Haciendas Locales, con un nuevo envoltorio y ciertos retoques, más orientados a incrementar su recaudación que a potenciar la racionalidad del sistema. [...] y ante la dificultad práctica de encontrar una fuente de ingresos que pudiera sustituirle con ventaja, pensamos que lo más prudente es mantener el impuesto introduciendo en el mismo distintas modificaciones que pudieran hacerle más digerible”. En el IAE el objeto de gravamen es la renta que el sujeto pasivo obtendría por el desarrollo de una actividad empresarial, profesional o artística; cuyo ejercicio representa el hecho imponible del impuesto. Sirva como resumen de las opiniones de todos los autores anteriores la de Pagés I Galtés quien, utilizando la dicotomía de Ferreiro Lapatza que hemos visto al hablar del objeto del tributo, afirma que el objeto-material es el mero ejercicio, mientras que el objeto-fin es la renta que procede del resultado de la actividad económica, pero como no coinciden el objeto-material y el objeto-fin, el gravamen se exige aunque no haya beneficio578. En este sentido se pronuncia Checa González, “[...] el gravar beneficios presuntos supone un claro atentado al principio constitucional de capacidad económica, el cual, rectamente entendido, exige que tributen sólo manifestaciones económicas reales y no ficticias” 579. En el mismo sentido, Pérez de Ayala Becerril comenta que “[...] el principio de capacidad contributiva requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias580. Respecto a estas dos opiniones, hay que anotar que las rentas presuntas no son ficticias, pero lo serán si no llegan a generarse, en cuyo caso el IAE debería haber contenido algún precepto que tuviera en cuenta esta posibilidad, y el no haberlo hecho es precisamente lo que puede conculcar el principio de capacidad económica.

577 Adecuación del RDLeg. 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprobaron las tarifas y la

instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas a la L 39/1988 de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, Jurisprudencia Tributaria, 1992, pag. 1496; y también en IAE, ¿réquiem o resurrección? Los hornos de las fundiciones, cit., pag. 81.

578 Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 78. En igual sentido, García-Fresneda Gea en El IAE y la doble imposición interna, cit., pag. 45 y en El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pag. 80. También Aragonés Beltrán en Ley comentada de las Haciendas Locales, cit., pag. 327. Y Simón Acosta en Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, cit., pag. 192.

579 El Impuesto sobre Actividades Económicas, Revista Impuestos, nº 23, 1989, pag. 28. 580 Los fenómenos encubiertos de doble imposición en el derecho español, Cedecs, Barcelona, 1998,

pag. 158.

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Cuestión distinta es defender que el gravamen de rentas presuntas ya conculca dicho principio, como García Luis, que opina que “[...] si bien la obtención de renta constituye uno de los indicadores más evidentes de capacidad económica (vid. Artículo 26.1.c) de la Ley General Tributaria), tal rotundidad sólo es predicable respecto de las rentas efectivamente obtenidas, pero es más que discutible que sea acorde con el principio constitucional el gravamen de rentas presuntas, que es a lo que lleva el procedimiento de determinación de cuotas basado en cálculos indiciarios u objetivos de beneficios que conserva el IAE” 581. Continúa este autor comentando que se podría establecer un gravamen inicial sobre la actividad, que se ajustara posteriormente dependiendo de los rendimientos efectivamente obtenidos, suponiendo un ingreso adicional o una devolución de lo satisfecho indebidamente582. No me parece una solución descabellada para el problema de constitucionalidad que estamos comentando. García-Fresneda Gea añade que “En la imposición directa, como ya ha sido sobradamente puesto de manifiesto por la doctrina, los indicadores de capacidad económica son la obtención de ingresos [o renta] y la titularidad de un patrimonio”, por lo que el IAE no puede gravar aquellas actividades que no obtengan ingresos u obtengan pérdidas, siendo inconstitucional lo contrario583. Finalmente, Cazorla Prieto considera que el IAE sólo sería inconstitucional en el caso de aquellas actividades que nunca generen o nunca puedan generar beneficios584, lo cual comparto pero no es el único caso posible, como hemos visto. Como ya hemos comentado, la concurrencia no es aceptable si incumple el principio de capacidad económica pero también si incumple el principio de no confiscatoriedad, y lo mismo puede decirse de un tributo individualmente considerado. Este último principio, aparte de límite máximo del anterior, es una de las claves de este problema porque, como hemos dicho anteriormente, si considerando individualmente todos los gravámenes que recaen sobre una misma materia imponible respetan los demás principios, hay que analizar si la suma de todos ellos puede llegar a tener carácter confiscatorio o no para considerar la concurrencia como inaceptable desde una perspectiva constitucional. En el caso del IAE es un tema sobre el que se ha escrito mucho y es necesario un análisis más detallado, porque puede llegar a ser confiscatorio por si solo, como veremos seguidamente, pero aún mucho más sumado a otros impuestos, lo cual se analizará en los epígrafes siguientes. La cuestión se centra en entender que no se puede determinar la carga tributaria por encima de la capacidad económica del sujeto pasivo, lo cual ocurre en el IAE cuando el beneficio real del sujeto pasivo está por debajo del 15% del beneficio medio del sector o cuando tiene pérdidas585. En el primer caso se está conculcando el principio de igualdad,

581 Op. cit., pags. 451 y 452. 582 Op. cit., pags. 452 y 453. 583 El IAE, cit., pag. 453; El IAE y la doble imposición interna, cit., pag. 46; El IAE y el principio de

capacidad económica, cit., pag. 80. 584 Op. cit., pags. 110 y 111. También Aragonés Beltrán en Ley comentada de las Haciendas Locales,

cit., pag. 328. 585 Calvo Vérgez, op. cit., pag. 56.

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porque con la misma tarifa se gravan rendimientos diferentes, que implican una capacidad económica diferente; y en el segundo se conculcan el principio de capacidad económica porque no existe capacidad alguna, y también el de no confiscatoriedad por el mismo motivo. En concreto, las SsTSJ de Canarias de 5 de octubre y 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1504 y 1612) y de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 30, FJ 3º y 1996, 51, FJ 2º), afirman que “el principio de capacidad económica exige el establecimiento de un impuesto que se efectúe tomando como presupuesto circunstancias reveladoras de tal capacidad, de manera que las prestaciones tributarias deben responder siempre a hechos o supuestos susceptibles de valoración económica y expresivos de la aptitud del sujeto para contribuir a los gastos públicos; por otro lado, una determinada carga fiscal no puede ser fijada a un nivel superior de la capacidad que acredita el acto económico de imposición, pues, en otro caso, no solo se vulneraría el principio de capacidad económica sino que el exceso sería atentatorio contra el patrimonio del sujeto pasivo y tendría un alcance confiscatorio, un tributo tiene este carácter cuando no es posible aplicar el tipo de gravamen en la determinación de la base imponible sin lesionar sustancialmente la capacidad económica manifestada por el presupuesto de hecho del tributo, o, lo que es lo mismo, cuando suprima los beneficios o ganancia obtenida en una determinada actividad y operación, suponiendo la anulación de la capacidad económica indicada por la realización del hecho imponible”. También añaden las dos últimas que “ciertamente, se ha manifestado en la doctrina algunas dudas sobre la adecuación a dicho principio de este impuesto que grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas [...], actividades que, por sí mismas, no constituyen un indicador de la capacidad económica, y cuyas cuotas se establecen sobre la base de que no pueden exceder del 15 por 100 del “beneficio medio presunto de la actividad gravada” [...], por lo que, al no tenerse en cuenta la “capacidad económica subyacente”, los concretos actos aplicativos del impuesto pueden no estar sujetos a ese principio si el sujeto pasivo demuestra debidamente que no ha alcanzado en su actividad el límite citado del beneficio medio del sector en que aquélla esté ubicada [...]”. Pues, a pesar de haberlo demostrado, no se admite en el caso de la STSJ de Canarias de 23 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1024), en la que claramente puede verse la conculcación del principio de no confiscatoriedad por la acumulación de gravámenes del IRPF y el IAE. Razón esta última que junto con el beneficio medio presunto del sector, en lugar del individual, en opinión de Martínez-Echevarría convierte al IAE en confiscatorio y, por extensión, en inconstitucional586. Por otra parte, las SsTSJ de Galicia de 16 y 24 de noviembre de 1994 y 13 de marzo de 1996 (JT 1994, 1358 y 1362, FJ 4º; 1996, 353, FJ 4º) y de 31 de enero de 2001 (JT 2001, 973, FJ 1º)587 y la STSJ de Canarias de 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1612, FJ 4º), apuntan que si la cuota exigida fuera más allá de un quantum que supusiera una neutralización de su beneficio negocial, convertiría la liquidación por el IAE en injusta. Ambas yerran, a mi juicio, en que la confiscatoriedad no ocurre sólo por una anulación

586 Los nuevos tributos municipales, Dykinson. Madrid, 1992, pags. 275 y ss.. También lo afirma Piña

Garrido, op. cit., pag. 726. 587 Estas sentencias también afirman lo comentado más arriba de que no habría confiscatoriedad en

caso de prueba fehaciente en contrario.

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total del beneficio, sino también por un gravamen excesivo aunque no sea del 100%. Así, Acebes Fernández afirma que “una cuota del IAE que consumiera la mayor parte o la totalidad de los beneficios de la actividad realizada (y con mayor motivo si el sujeto pasivo se viera obligado a detraer de otras rentas o de su patrimonio dinero con que hacerle frente) sería impugnable y anulable por atentatoria al principio de capacidad económica”588 y también al de no confiscatoriedad porque “la confiscatoriedad impositiva no es únicamente una garantía del derecho de propiedad, sino también límite y medida de la capacidad económica de los contribuyentes, de tal modo que excedida ésta entraríamos en el terreno de los efectos confiscatorios de la propiedad, en cuanto que se produce una mayor detracción de renta o patrimonio de la debida”589. Hay que señalar un último aspecto respecto de la confiscatoriedad del IAE. ¿La cuota que no debe superar el 15% del beneficio medio presunto debe ser la de Tarifa o, por el contrario, la máxima que resulte de la liquidación del impuesto?. Para Poveda Blanco basta con la Tarifa: “Bastaría que en la elaboración de las Tarifas se hubiera cometido un error de evaluar el beneficio medio presunto por encima del real para que por si solo este impuesto, en estas situaciones absolutamente previstas por la ley, quebrara el principio de no confiscatoriedad”590. Sobre este tema, el Tribunal Supremo afirma que “el principio de capacidad económica [...] no puede considerarse vulnerado por la existencia de una cuota mínima [de Tarifa] determinada en función del ejercicio de actividades económicas, salvo, lógicamente, que tal cuota sea de tal intensidad que pueda llegar a tener un carácter y alcance confiscatorio o que pueda llegar a ser razonablemente superior a la cuota máxima [el beneficio medio presunto] (ya que entonces no sería susceptible de ser calificada de cuota mínima)”591. Es decir, que una Tarifa puede ser confiscatoria aunque no supere el 15% dicho, pero ¿con qué criterio?. Desde mi punto de vista no hay otro que el beneficio real particular del sujeto pasivo. Por otra parte, si la tarifa superase “razonablemente” el 15% del beneficio medio presunto del sector, podría atentar contra el principio de capacidad económica si supera el beneficio real particular del sujeto pasivo, e incluso ser confiscatorio. En todo caso, es lamentable que, reconociendo el Tribunal Supremo que puede haber cuotas superiores al 15% mencionado, y que por tanto se conculca el Texto Refundido, no de soluciones para esta cuestión. En mi opinión, y dado que no existe una explicación de que significa la expresión “Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas” del art. 85.1.Cuarta, debe considerarse la cuota máxima. Para una empresa cuyo beneficio supere el 15% que venimos comentando, nos encontramos que pagará un 15% de su beneficio, como máximo, multiplicado por 1,9 (coeficiente de población máximo), y multiplicado por 2 (coeficiente de situación máximo), obtenemos una cuota máxima del 57% de su beneficio, a lo que hay que añadir el recargo provincial592, que puede llegar al 40% de la cuota, lo que nos deja la

588 El IAE en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, Impuestos, nº 7, 1997, pag. 280.

589 Op. cit., pag. 282. También lo hemos puesto de manifiesto con las SsTSJ de Canarias citadas más arriba.

590 El Impuesto sobre Actividades Económicas, Deusto, Bilbao, 1997, pag. 478. 591 STS de 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010, FJ 4). 592 Este recargo es equivalente a aumentar el tipo impositivo del IAE, asignando dicho importe a las

provincias, en este caso. No se trata de una penalización, como veíamos en el IBI. Parecería más

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cantidad a pagar por encima del 60% del beneficio de esa empresa. Desafortunadamente, esta situación no queda resuelta en la Ley 51/2002, que elimina el coeficiente de población y lo sustituye por uno de ponderación en función del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, que puede ser de hasta 1,35 (art. 86 del Texto Refundido), y el de situación se eleva hasta el 3,8 como máximo (art. 87 del Texto Refundido), lo cual aumenta el porcentaje que habíamos calculado anteriormente593 hasta un 76,95%, al que nuevamente hay añadir el recargo provincial. Si a todo ello añadimos los posibles supuestos de concurrencia, no sería demasiado arriesgado afirmar que este impuesto podría llegar a tener un alcance confiscatorio594. Eso no es todo. El TSJ de Cataluña en su sentencia de 9 de octubre de 1996 (JT 1996, 1500, FJ 2º) admite la posibilidad de demostrar por medio de prueba el efecto confiscatorio del IAE, pero considera que eso no presupone la inconstitucionalidad al tratarse de un caso aislado. De nuevo entraríamos aquí en el debate ya comentado al hablar de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad y su vulneración por el IAE, de si dicho principio debe aplicarse a cada acto concreto de imposición o al sistema en su conjunto, concluyendo que no basta el que en la normalidad de los casos no haya efectos negativos contrarios a la Constitución, para ignorar las injusticias que puedan producirse en otros casos particulares.595. Considerando también lo apuntado con anterioridad de que este principio no rige sólo para el sistema tributario en su conjunto, sino también para cada tributo individualmente considerado y para cada concreto acto de imposición, como decíamos al principio de este apartado, es a todas luces obvio que el IAE vulnera el principio de no confiscatoriedad del art. 31.1 de la Constitución. Así lo entienden también García-Fresneda Gea596 y Calvo Vérgez597. Por lo dicho en este apartado y en el anterior, no cabe duda que el IAE debería desaparecer por sí mismo, sin importar la existencia o no de concurrencia con otras figuras. En todo caso, la existencia de una posible concurrencia del IAE con otros impuestos estatales podría vulnerar también el art. 31.1, por cuanto la riqueza gravada puede estarlo en un porcentaje muy elevado598, como veremos en cada caso concreto, agravado por el hecho de que el IAE pueda ser elevado de por si, como hemos visto.

razonable, a mi juicio, que el tipo del IAE fuera aumentado y luego se distribuyera parte de lo recaudado a las provincias, y que el recargo se eliminara. Esta es la opinión de Albiñana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 106. No ocurre hoy así, ya que el recargo es potestativo, y si se convirtiera en un tipo impositivo aumentado sería obligatorio. A efectos del análisis que nos ocupa, el recargo debe sumarse al tipo impositivo para saber el gravamen efectivo de la capacidad económica del sujeto pasivo.

593 Opinión ésta de varios autores, entre otros Aragonés Beltrán en Ley comentada de las Haciendas Locales, cit., pag. 329; Piña Garrido en op. cit., pag. 727; García-Agúndez Jiménez en El nuevo Impuesto municipal sobre Actividades Económicas, Impuestos, nº 12, 1988, pag. 195; y Lago Montero en Adecuación..., cit., pags. 18 y 19.

594 Esta es la opinión de García-Fresneda Gea en Algunas consideraciones acerca del Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas, cit., pag. 381.

595 Ver en este sentido el certero trabajo de Casado Ollero, aunque sin referirse al IAE, titulado El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II), Revista Española de Derecho Financiero, nº 34, 1982, pag. 197.

596 Op. cit., pags. 478 y 479. 597 Op. cit., pag. 56. 598 Albiñana García-Quintana, C.: Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992,

pag. 72. Ver nota 162 y el texto del que deriva.

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4.2.4.- El IAE y el Impuesto sobre Sociedades (IS) En primer lugar hay que aclarar que el art. 82.1.c) del Texto Refundido declaró a las personas físicas exentas del impuesto, por lo que no hay concurrencia del IAE con el IRPF. Hay quien piensa que esto no es así. Para López Espadafor y Aragonés Beltrán599, cuando las comunidades de bienes u otros entes sin personalidad jurídica excedan la cifra de negocios mencionada tributaran por el IAE, y los partícipes o comuneros a quienes se les atribuyen parte de esos rendimientos tributarán por el IRPF. Es cierto, pero se está gravando a sujetos pasivos diferentes, salvo que los partícipes o comuneros, como responsables solidarios que son (art. 42.1.b) de la LGT), tengan que abonar el IAE por no hacerlo la comunidad de bienes o el ente sin personalidad jurídica. En este caso habría claramente concurrencia. La situación con el IS, como veremos a continuación, es diferente. a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo Como ya hemos visto, el IAE grava el rendimiento presunto y el IS grava el rendimiento real (obtenido a partir del resultado contable) como objeto del tributo, lo que nos presenta una presunta concurrencia. La LIS regula en su art. 9 exenciones totales600 y parciales601. En el caso de las primeras no habrá concurrencia, y en el caso de las segundas la habrá en la parte no exenta.

599 López Espadafor en La cifra de negocios..., cit. y en La necesaria reforma del Impuesto sobre

Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Locales y su coordinación dentro del sistema tributario español, Documentos IEF, nº 15, 2006, pag. 14; y Aragonés Beltrán en Problemas destacados del IAE, cit..

600 Gozan de exención total el Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales, los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales, el Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos, los Fondos de garantía de inversiones, las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social, el Instituto de España, las Reales Academias oficiales integradas en aquél, las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Consejo Económico y Social, el Instituto Cervantes, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, el Ente Público RTVE, las Universidades no transferidas, la Agencia de Protección de Datos, el Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX), el Consorcio de la Zona Especial Canaria, la Comisión Nacional de Energía y la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones , así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

601 Gozan de exención parcial las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública, las organizaciones no gubernamentales de desarrollo, las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones, las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español, el Comité Paralímpico Español, las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos anteriores, otras entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en las anteriores, las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores, los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización, las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora, y la entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

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Respecto al IAE, no hay concurrencia en el caso de las actividades no sujetas602. Las exenciones sobre las que no habría concurrencia con el IS son las siguientes:

a. El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

b. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella603.

c. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social.

d. Los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento604.

e. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento605.

602 La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado

debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de trasmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo, la venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales, la exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento, y cuando se trate de venta al por menor, la realización de un solo acto u operación aislada.

603 En la Comunidad Foral de Navarra no está contemplada esta exención. En Guipúzcoa es necesaria solicitud previa.

604 Para beneficiarse de esta exención es necesaria solicitud previa. 605 Para beneficiarse de esta exención es necesaria solicitud previa. Además, en Guipúzcoa, el Decreto

Foral Normativo extiende la exención a todo tipo de Asociaciones sin ánimo de lucro (art. 5) y también las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas (arts. 9 y 17 de la Norma Foral 3/2004, a la que remite el art. 5 del Decreto Foral Normativo):

1.º Las que procedan de las explotaciones económicas que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. 2.º Las que procedan de las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos. No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el volumen de operaciones del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 25 por 100 del volumen de operaciones total de la entidad.

188

f. La Cruz Roja Española. g. Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de

tratados o convenios internacionales.

b) Sujeto Pasivo El art. 83 del Texto Refundido de la LRHL establece que pueden ser sujetos pasivos del IAE “las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”, mientras que la LIS se refiere solamente a personas jurídicas.

c) Conclusiones Dado que hay coincidencia en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, hay concurrencia606. Así lo apunta también Sánchez Galiana cuando dice que “Así pues [...] debemos entender que existe una doble imposición entre el Impuesto sobre Actividades Económicas y los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades [...], dada la íntima e inescindible conexión entre el objeto de gravamen de aquel y los objetos de gravamen de estos otros”607. En cuanto al mecanismo que existe para evitar la concurrencia, hay que referirse de nuevo al art. 14.1 del Texto Refundido de la LIS, que contiene los gastos no deducibles. Si lo interpretamos a sensu contrario, al no incluir el IAE como gasto no deducible, entendemos que sí lo es608, al margen de que, lógicamente, aparece reflejado en la contabilidad609. Aparte del cálculo que hemos realizado en el apartado anterior, que demostraba que sólo el IAE puede llegar a gravar más del 60% del beneficio de una empresa, si a esto

3.º Las que procedan de las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquéllas cuyo volumen de operaciones del ejercicio no supere en conjunto 30. 000 euros. 606 Como defienden Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho

en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 107; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; y García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 256; y barruntaban, antes de la aparición de la LRHL, Román Egea, Sánchez Casas y Moreno Castejón en Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 23. También lo afirman García-Fresneda Gea en Hecho imponible y concepto de actividad económica en el IAE, cit., pag. 44; López Espadafor en La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Locales y su coordinación dentro del sistema tributario español, cit., pag. 27; y Chica Palomo, en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2008, pag. 121.

607 Op. cit., pag. 414. En igual sentido Trueba Cortés, op. cit., pag. 391. No entiendo por qué esta autora afirma que el IAE es deducible en la cuota del IRPF y del IS, supongo que se trata de un error. También Sánchez Sánchez y otros en El IAE tras la Ley 51/2002: críticas y nuevos problemas de gestión, cit., pag. 51.

608 De Lucas, Antón y Llansó consideran deducibles al IBI, al IAE, al IVTM, al ICIO y al IIVTNU, en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, cit., pag. 240; mientras que Rubio Guerrero en Introducción: Principios impositivos. Naturaleza y características tributarias. Ámbito espacial. Hecho imponible, El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pag. 80, cita como deducibles el IBI, el IAE y el IVTM; al igual que la obra Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 29 a 32.

609 Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad.

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añadimos el gravamen del 32,5% para el 2007 o del 30% para el 2008610 del beneficio obtenido conforme a las reglas del IS, no queda duda ninguna de que el gravamen conjunto de ambos impuestos es realmente muy elevado. No obstante, hay que hacer algunas precisiones a raíz de la aprobación de la Ley 51/2002 y su Texto Refundido de 2004. El Texto Refundido en su art. 82.1.c).pº 2º, establece que los sujetos pasivos del IS que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros estarán exentos del impuesto, por lo que en este caso, no habrá concurrencia hasta que la cifra neta de negocios no supere esa cantidad, en cuyo caso sí la habría611. Este hecho sin duda reduce considerablemente los posibles casos confiscatorios. Gracias a la Ley antes aludida, se ha establecido un volumen de cifra de negocios real como punto de partida para que el IAE sea exigible, pero una vez pasado ese volumen sigue rigiendo el 15% del beneficio medio presunto del sector, por lo que lo comentado en el apartado anterior es aplicable en este caso. Otra cosa distinta es que quizá con una cifra de negocios tal se supere con creces el 15% mencionado. Por otra parte, y como denuncian por ejemplo López Espadafor612 y Aragonés Beltrán613, la cifra de negocios sigue sin evidenciar una capacidad económica porque mientras no se haga frente a los gastos no sabemos con que recursos cuenta la persona jurídica para hacer frente al impuesto. Como bien sabemos, la cifra de negocios menos los gastos que la han generado da lugar al rendimiento de la actividad, que es lo que el IAE debería gravar, como ya hemos dicho en reiteradas ocasiones. Otra modificación, insuficiente a mi juicio, ha sido establecer una bonificación del 50% de la cuota en caso de que el sujeto pasivo tenga pérdidas o un beneficio neto inferior al que se establezca en la ordenanza fiscal, y además es potestativa (art. 88.2.d) del Texto Refundido: “Una bonificación de hasta el 50 % de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la división, agrupación o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad económica realizada”). Lo lógico hubiera sido una bonificación del 100% o la completa exención. Para Lago Montero la reforma no ha cambiado nada de cara a los contribuyentes aún afectados por el IAE. Probablemente se reducirán los procedimientos judiciales pero nada más. Sigue sopesando las dos alternativas: supresión o modificación. Se decanta

610 Tipos establecidos en la Disposición Adicional 8ª del Texto Refundido de la LIS, que modifica el

art. 28.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 2ª.11 de la LIRPF. El art. 28.2 a 7 establece tipos del 25%, 20%, 10%, 1%, 0% y 40% para determinadas actividades, pero este es el general. El 40% también ha sido modificado por la Disposición Adicional mencionada, reduciéndolo al 37,5% para 2007 y al 35% para el 2008.

611 En las tres provincias vascas se establece una exención respecto de los sujetos pasivos que tengan un volumen de operaciones inferior a 2.000.000 de euros, que será aplicable a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes si operan mediante establecimiento permanente.

612 La cifra de negocios frente a la renta en la articulación del Impuesto sobre Actividades Económicas, Crónica Tributaria, nº 110, 2004, pag. 18.

613 Problemas destacados del IAE, Las haciendas locales: situación actual y líneas de reforma, Diputación de Badajoz, Badajoz, 2005, pag. 167.

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por la supresión y absorción por impuestos autonómicos y/o estatales, pero si no era posible proponía una subida de los módulos del IRPF614 y del tipo de gravamen del IS proporcional a la rebaja del IAE, para que no disminuya la recaudación estatal615. Es curiosa, en cambio, la postura de Rubio de Urquía. Después de defender que el IAE no grava los rendimientos de la actividad sino la actividad en si, propone como factor a modificar el que lo pagado por el IAE debe ser deducible en la cuota del IS616. ¿No es esto una contradicción patente?. Si se grava la actividad y no el rendimiento, ¿por qué debe deducirse en la cuota si no habría colisión alguna?. Si es porque es un gasto deducible, ¿no debería deducirse en la base como hasta ahora y no en la cuota?. La única explicación es que esta propuesta sea una forma de estimar la participación del Ayuntamiento en el IS, para lo cual habría que solucionar los problemas de capacidad económica y no confiscatoriedad del IAE, pero se trasladarían a la relación Estado-Municipio. Según la STSJ de Valencia de 23 de junio de 1994 y la STSJ de Asturias de 19 de mayo de 1995 (JT 1995, 830, FJ 5º), no existe doble imposición porque los hechos imponibles no coinciden. A la misma conclusión llega la STSJ de Canarias de 24 de enero de 1996, cit., FJ 4º, aunque no utiliza la palabra hecho imponible expresamente. Vemos claramente la misma doctrina del Tribunal Constitucional que ya hemos comentado en el apartado 3.4. Por otra parte, no lo entienden así, sin embargo, algunos Tribunales Superiores de Justicia, para los que la doble imposición existe, pero que opinan que la deducción del IAE en la base del IS neutraliza considerablemente la plurimposición. Entre otras, STSJ de Cataluña de 9 de octubre de 1996 (JT 1996, 1500, FJ 2º). Así lo afirma el profesor Albiñana cuando dice que “[...] el que el IAE en cuanto tributo no estatal sea deducible como gasto en la determinación de la base imponible por los citados impuestos estatales [IRPF e IS], alivia la doble imposición [...] pero no la elimina”617. Sánchez Galiana propone que: “A nuestro juicio, de lege ferenda, lo más lógico sería arbitrar la deducción de las cuotas por el Impuesto sobre Actividades Económicas en la cuota del […] Impuesto sobre Sociedades”618, apuntando además que “Es más, entendemos que un buen sistema de resolución de la doble imposición entre el IAE y

614 Que ya no procedería. 615 El rumbo del IAE, Tributos Locales, nº 44, 2004, pags. 52 a 54. 616 La reforma del sistema tributario local: especial referencia a la supresión o reforma del IAE,

Carta Tributaria, nº 16, 2001, pags. 14 a 16. 617 Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 799. Esta es también la

opinión de García Luis en p. cit., pags. 453 a 455 ; García-Fresneda Gea en El IAE, cit., pag. 82, El IAE y la doble imposición interna, cit., pags. 45 y 52 y El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pag. 84; Aragonés Beltrán en op. cit., pag. 1624; y López Espadafor en La evolución de la doble imposición en relación al IAE, Nueva Fiscalidad, nº 1, 2004, pags. 66 y 67, y en La cifra de negocios frente a la renta en la articulación del Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pags. 23 y 24. Añade también Herrera Molina en op. cit., pag. 519, respecto de la deducibilidad en la base, que sería inoperante cuando el contribuyente no obtenga beneficios. Lo mismo sostiene Anibarro Pérez en La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, McGraw-Hill, Madrid, 1997, pag. 207.

618 Op. cit., pag. 416. La misma opinión expresan Castells Oliveres en Algunos comentarios sobre la reforma de las haciendas locales, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 24; Aníbarro Pérez en Los principios de autonomía y suficiencia financiera como parámetro para la reforma del sistema tributario local, cit., pag. 109; y Chica Palomo en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, cit., pag. 135.

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[…] el Impuesto sobre Sociedades sería el de permitir la deducción en la cuota de [este impuesto estatal] de la cuota mínima del Impuesto de Actividades Económicas [...]. Y por aquello en lo que las cuotas [...] excedan [...] de esas cuotas mínimas [...], se podría practicar una deducción en la base imponible”619, aunque el propio autor reconoce que no se soluciona completamente, en cuanto a la parte que se deduce en la base. Vemos que ésta solución aportada por Sánchez Galiana es la misma que la que comentamos de Simón Acosta para el IBI620. Una vez más nos encontramos con la deducibilidad en base como gasto deducible, y no en la cuota621, como sería deseable para que no hubiera concurrencia. Por lo tanto, respecto a estas propuestas, nos remitimos a todo lo dicho anteriormente respecto del IBI en los apartados 4.1.5. y 4.1.6., así como a las otras propuestas de Simón Acosta, también mencionadas en el primero de estos apartados. No obstante, la parte deducible en la base imponible, si bien desplaza la responsabilidad de la concurrencia a las Corporaciones Locales, estas no reducirían la carga fiscal por este motivo, al igual que no lo han hecho en otros impuestos locales, pudiendo hacerlo, como veremos más adelante. Hay que añadir una fórmula que habría paliado una posible concurrencia, aunque no habría reducido la carga fiscal, es la que ha propuesto Checa González622: sustituir el IAE por un recargo sobre el IS. Martín Fernández propone la misma medida623. Poveda Blanco va más allá, proponiendo la no supresión del IAE alegando los principios de autonomía y suficiencia financiera local, que analizaremos posteriormente; y tampoco admite la supresión parcial para determinados colectivos de contribuyentes dado el poder recaudatorio que tiene el impuesto; aboga por la reforma, proponiendo su alejamiento del gravamen del mero ejercicio de la actividad, que lo considera el más

619 Ibidem. 620 Esta solución es defendida también por González Sánchez en El principio de no confiscación y las

haciendas locales, cit., pag. 1548; Poveda Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, Deusto, Bilbao, 1997, pag. 267; Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1624 y en Ley comentada de las Haciendas Locales, cit., pag. 327; García-Fresneda Gea en El IAE, cit., pag. 82, El IAE y la doble imposición interna, cit., pags. 45 y 52 y El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pag. 84 (no obstante, este autor, al igual que yo, opina que esta solución no resuelve el problema completamente); y López Espadafor en op. cit., pag. 137 y en La evolución de la doble imposición en relación al IAE, cit., pag. 64.

621 Trueba Cortés, op. cit., pag. 391; García Luis, op. cit., pags. 453 a 455; López Espadafor, op. cit., pags. 133 y 134, y en La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Locales y su coordinación dentro del sistema tributario español, cit., donde defiende a lo largo de todo el trabajo la deducibilidad en la cuota; Agulló Agüero, Aproximación crítica a la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, Información Fiscal, nº 58, 2003, pags. 24 y 26; Calvo Vérgez, op. cit., pags. 54 y 56; Gorospe Oviedo, El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, cit., pag. 206; y García-Fresneda Gea, F.: El IAE y la doble imposición interna, cit., pags. 43 y 52; también El IAE y el principio de capacidad económica, cit., pag. 82; y Algunas consideraciones acerca del Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas, cit., pag. 386. Este último autor propone la deducibilidad en cuota como única solución válida.

622 Impuesto sobre Actividades Económicas y capacidad contributiva, Jurisprudencia Tributaria, 1994-III.

623 No se limita a proponerla, la articula en su trabajo El establecimiento de un recargo local sobre los rendimientos de actividades económicas en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades, recogido en el Anexo al Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pags. 208 a 211.

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desfavorable para el ciudadano, y acercándolo al gravamen del beneficio cierto obtenido624. Finalmente, es preciso comentar las medidas que contiene el Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales625. Respecto al IAE, este Informe propone modificarlo o sustituirlo por otra figura. En el caso de sustitución proponía tres posibilidades: 1) Gravamen a través del consumo: creando un nuevo impuesto, lo que lo convertiría

en otro IVA; o estableciendo un sistema de participación en el IVA actual; o recargos sobre el mismo.

2) Gravamen a través de la renta: creando un nuevo impuesto que grave los beneficios

empresariales (lo que hay hoy, además del IS) o gravando las rentas percibidas (idem, además del IRPF); o estableciendo recargos sobre ambos (IRPF e IS).

3) Gravamen a través de la utilización de los factores productivos: creando un nuevo

impuesto más amplio que grave la propiedad de los locales afectos a actividades económicas (sería aumentar la cuota del IBI), creando un impuesto sobre las nóminas (otro IRPF), o creando un impuesto que grave el uso de los factores productivos (otro IVA, porque el uso sólo puede medirse por el consumo o compra de la materia prima). Pero debo decir que esto es lo mismo que el IAE hace hoy con las tarifas.

Ninguna de las tres opciones me parece válida. En el caso de creación de impuestos recaerán sobre materias imponibles ya gravadas, por lo que me parece más sencillo subir los tipos del IRPF, IS, IVA o IBI; destinando los ingresos obtenidos, en el caso de los tres primeros, a los Ayuntamientos. Por tanto, los recargos o la participación en impuestos estatales son las mejores opciones, en mi opinión. En el caso de modificación, aparte de argumentar varias veces que debería mantenerse basándose en el rendimiento real, plantea la deducción del IAE en las cuotas del IRPF626 y del IS, pero sólo la cuota de tarifa con un límite máximo para cuotas de actividades en las que el Ayuntamiento no intervenga, por ejemplo una central nuclear. Los inconvenientes que plantea son de poca importancia: actualmente existe deducción en base, rompería el esquema liquidatorio del IRPF y del IS, no supone una modificación del IAE, si se permite la deducción del 100% de la cuota tendría poco sentido que los Entes Locales puedan modular el tributo para incrementar sus ingresos. Respecto al primer obstáculo, no es tal, pues basta con suprimir las actuales deducciones en la base; en cuanto al segundo no explica por qué se produce tal ruptura; el tercero no impide aplicar esta medida por mucho que el IAE no se modifique, al margen de que permanezcan otros problemas del mismo que ya se han comentado; y, finalmente, el

624 El Impuesto sobre Actividades Económicas, los claroscuros de un tributo repudiado, Tributos

Locales, nº 3, 2001, pags. 28 y 29; y en El Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 150. 625 Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda,

Madrid, 2002, pags. 66 a 81. 626 Que ya no sería necesaria.

193

último obstáculo quizá sea el único inconveniente real, porque afectaría al principio de autonomía, pero no lo considero razón suficiente para desechar esta solución. También se proponía establecer un mínimo exento, eximir a quienes realicen actividades cuyo epígrafe esté en la Estimación Objetiva del IRPF, reducir la Estimación Objetiva (es decir, la base), eximir a los que realicen actividades sin establecimiento, y eximir en función del volumen de operaciones. Estas medidas, ni siquiera todas adoptadas a la vez, no solucionarían todos los problemas analizados. También proponía las soluciones finalmente adoptadas por la Ley 51/2002 para el IRPF y el IS, exención total en el primero y por cifra de negocios en el segundo. Para los autores que hemos venido citando, las reformas de la Ley 51/2002 no solucionan el problema, pues el colectivo aún sujeto al IAE sigue padeciendo, a mi juicio, una vulneración del principio de capacidad económica. 4.2.5.- El IAE y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) Por la misma razón que hemos argumentado antes, las personas físicas, residentes o no, sujetas al IRNR (art. 5.a) y b) del Texto Refundido de la LIRNR) están exentas del IAE (art. 82.1.c) del Texto Refundido de la LRHL), por lo que no hay concurrencia en este caso. En cuanto a las personas jurídicas (art. 5.a) del mismo Texto Refundido), el art. 15 del mismo texto establece que el Capítulo III se aplica a las entidades que operan con establecimiento permanente, y el Capítulo IV a las que operan sin él. No habrá concurrencia respecto de las personas jurídicas constituidas en España, ya que tributan por el Impuesto sobre Sociedades, porque según el art. 8.1 del Texto Refundido de la LIS son residentes. Si tienen establecimiento permanente, sus rentas las grava el art. 13.1.a) del Texto Refundido de la LIRNR, y el art. 18.1 del mismo texto establece que la base imponible se determinará conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se grava lo mismo que grava aquel, así que se aplica en este caso lo ya dicho respecto del IAE y de aquel en el apartado anterior.

Si no tienen establecimiento permanente, sus rentas las grava el art. 13.1.b) del Texto Refundido de la LIRNR, y el art. 24.1 del mismo texto establece que la base imponible se determinará conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esto no implica que estén exentas del IAE, ya que son personas jurídicas. Vemos que en todos los casos en los que hay confluencia con el IAE el Texto Refundido de la LIRNR remite al IRPF o al IS, por lo tanto, aquí se aplica lo dicho en el apartado anterior. Ahora bien, a raíz de la aprobación de la Ley 51/2002 y su Texto Refundido de 2004, en su art. 82.1.c).pº 3º, establece que los sujetos pasivos del IRNR que operen en España con establecimiento permanente y que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros estarán exentos del impuesto, calculándose dicha cifra según las normas establecidas en el párrafo siguiente del artículo. En este caso, no

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habría concurrencia hasta que la cifra neta de negocios no superara esa cantidad, en cuyo caso sí la habría. Si se trata de entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria), el art. 34.1 del Texto Refundido de la LIRNR remite al IRPF respecto del reparto de la renta entre las distintas personas físicas que componen dichos colectivos. No son contribuyentes las entidades en el IRPF porque así lo deja claro el art. 8.3 del Texto Refundido de la LIRPF, sino que lo son los partícipes de las mismas, sean personas físicas o jurídicas. Por lo tanto, están exentas del IAE los participes que sean personas físicas pero no los que sean personas jurídicas. La LIRNR distingue entre entidades constituidas en España y en el extranjero. En el caso de las primeras distingue aquellas que realizan una actividad económica (art. 35 de la LIRNR), cuyos partícipes tributarán según las reglas del Capítulo III (con establecimiento permanente); de aquellas que no la realizan (art. 36 de la LIRNR), cuyos partícipes tributarán según las reglas del Capítulo IV (sin establecimiento permanente). En el caso de las constituidas en el extranjero se distingue entre las que tienen presencia en territorio español (art. 38 de la LIRNR), a cuyos partícipes se les aplican las normas del art. 89 de la LIRPF627; de las que no tienen presencia en territorio español (art. 39 de la LIRNR), cuyos partícipes tributarán según las reglas del Capítulo IV. En resumen, habría concurrencia entre el IAE y el IRNR628 en el caso de personas jurídicas sin establecimiento permanente pero que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades gravadas en el IAE, habría concurrencia parcial en el caso de las personas jurídicas con establecimiento permanente, siempre que el importe neto de la cifra de negocios del año anterior al del período del devengo, calculado conforme a las reglas del IS, exceda de 1.000.000 de euros; y habría concurrencia en el supuesto de entidades en régimen de atribución de rentas respecto a los partícipes que sean personas jurídicas, y según tributen con establecimiento permanente o sin él, en los términos que acabo de apuntar. Más arriba hemos realizado un cálculo que demostraba que el IAE podía llegar a gravar más del 60% del beneficio de una empresa. En el IRNR hay dos posibilidades: 1) en caso de operar con establecimiento permanente la base es la misma que la del IS con un tipo general del 32,5% para el 2007 y del 30% para el 2008, que puede ser del 37,5% para el 2007 y del 35% para el 2008 en el caso de las actividades de investigación y explotación de hidrocarburos629; 2) en el caso de operar sin establecimiento permanente la base es la del IRPF para actividades empresariales y profesionales con un tipo general del 24%630 (art. 25.1.a) del Texto Refundido de la LIRNR). Podemos constatar que el gravamen conjunto de estos dos impuestos es también muy elevado. No lo será tanto en los casos de los apartados d) y e) del artículo anterior, que grava el primero los

627 Que regula que se les aplicará el Capítulo III o el Capítulo IV según cada caso concreto. 628 Así lo cree también Chica Palomo, en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de

índole estatal y local, cit., pag. 117. 629 Tipos establecidos en la Disposición Adicional 2ª del Texto Refundido de la LIRNR, que modifica

el art. 19.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 3ª.1 de la LIRPF. 630 Existen otros tipos en los apartados b), c) y g) del mismo artículo, pero son supuestos exentos en el

IAE; y los de los apartados f) y h) no se corresponden con supuestos gravados por el IAE.

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rendimientos de las operaciones de reaseguro al 1,5%, y el segundo la navegación marítima y aérea al 4%. 4.2.6.- El IAE y el recargo provincial El art. 134 de la LRHL regula el recargo provincial, del que reproduzco los dos primeros párrafos: “1. Las Diputaciones Provinciales podrán establecer un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas. 2. Dicho recargo se exigirá a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa reguladora del impuesto y consistirá en un porcentaje único que recaerá sobre las cuotas municipales modificadas por la aplicación del coeficiente de ponderación previsto en el artículo 86 de esta Ley y su tipo no podrá ser superior al 40 %”. Este recargo es equivalente a aumentar el tipo impositivo del IAE, asignando dicho importe a las provincias. Recae sobre el mismo hecho imponible, objeto del tributo y sujeto pasivo que el IAE631, pero el sujeto activo no es el mismo, ya que el sujeto activo de la cuota sobre la que recae el recargo son los Municipios. Por lo tanto, y de acuerdo con las consideraciones expuestas en el apartado 3.3, nos encontramos con dos tributos diferentes632, lo que implica que hay concurrencia.633 Parecería más razonable, a mi juicio, que el tipo del IAE fuera aumentado y luego se distribuyera parte de lo recaudado a las provincias, y que el recargo se eliminara634. No ocurre hoy así, ya que el recargo es potestativo, y si se convirtiera en un tipo impositivo aumentado sería obligatorio. Por último, volver a comentar, como se hizo en el IBI, que como es un recargo potestativo puede provocar desigualdades si no se implementa en todo el territorio nacional. Esto supondría que el gravamen varíaría de una provincia a otra, y no tiene en cuenta la capacidad económica de los afectados. Además, sólo se aplica a las cuotas municipales, que si bien es lógico puesto que se trata de un tributo municipal, también puede chocar con el principio de igualdad635.

631 Esta es la opinión de Poveda Blanco en El Impuesto sobre Actividades Económicas, cit., pag. 138. 632 Así lo cree Poveda Blanco en ibidem. 633 Para el cálculo del gravamen conjunto que supera el 60% del beneficio del sujeto pasivo me remito

al apartado 4.2.3. 634 Esta es la opinión de Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit.,

pag. 106. 635 Esta es la opinión de Poveda Blanco en ibidem.

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4.2.7.- El IAE y los impuestos sobre instalaciones que inciden en el Medio Ambiente

a) El IAE y el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (IEIIMA)

Como decíamos al hablar de la concurrencia de este impuesto con el IBI, se ha producido una reforma del mismo recogida en el Decreto Legislativo 2/2006, que elimina el gravamen de los elementos patrimoniales. Según su art. 12, el objeto del tributo es “[...] la incidencia, alteración o riesgo de deterioro que sobre el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura ocasiona la realización de las actividades a que se refiere esta Ley, a través de las instalaciones y demás elementos patrimoniales afectos a las mismas”. Su hecho imponible es la realización de las actividades de producción, almacenaje y transformación de energía eléctrica, por un lado, y el transporte de energía eléctrica, telefonía y telemática, por otro (art. 13). En cambio, las exenciones reguladas en el art. 15 se refieren a tipos de instalaciones y no a actividades. El sujeto pasivo será “las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria que realicen cualquiera de las actividades señaladas” (art. 16). La base imponible para el primer grupo de actividades será la producción bruta media de los tres últimos ejercicios expresada en Kw/h; mientras que para el segundo grupo será la extensión de las estructuras fijas expresadas en kilómetros y en número de postes o antenas no conectadas entre sí por cables (arts. 17 y 18). Vemos que el IEIIMA podría concurrir con el IAE636. No lo cree así la STSJ de Extremadura de 27 de julio de 2010 (ROJ 2010, 1496), afirmando que “El objeto de gravamen tampoco coincide con el Impuesto sobre Actividades Económicas puesto que el gravamen autonómico no somete a tributación la capacidad económica exteriorizada derivada hipotéticamente del ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, sino la realización de las actividades, a través de las instalaciones y demás elementos patrimoniales afectos a las mismas, que incidan, alteren o ocasionen riesgo de deterioro sobre el medio ambiente”. Pues no veo la diferencia, ya que el IAE, según el tribunal afirma, grava el ejercicio de una actividad empresarial, profesional o artística, mientras que el IEIIMA grava la realización de actividades que afectan al medio ambiente, luego el objeto de gravamen del IAE es más amplio que el del IEIIMA, pero no es diferente de este. Además, afirma también que “Todo ello, nos conduce a identificar como objeto del gravamen el riesgo, la incidencia o la alteración que para el medio ambiente encierran las actividades citadas”. Incurre en el mismo hecho que ya critiqué al analizar la Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el GEPA, considerar como objeto de gravamen u objeto del tributo algo que nunca puede ser tal cosa, el riesgo. Por último, afirma que “No se grava la actividad porque pueda generar rentas para quienes las realicen sino en tanto en cuanto representen un peligro para el medio ambiente, por lo que no está gravando la misma materia imponible o fuente de riqueza que el Impuesto sobre Actividades Económicas”. Pues bien, como ya

636 Esta es la opinión de Fernández Orte en La prohibición de doble imposición y el Impuesto

extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, Jurisprudencia Tributaria, nº 16, 2006, pag. 42; Patón García en Hacia un modelo de impuesto ambiental: las reformas pactadas y la creación de nuevos tributos, Nueva Fiscalidad, nº 7, 2006, pag. 61; y Cremades Schulz en Los impuestos sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 690.

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hemos comentado anteriormente, los impuestos medioambientales pretenden que el sujeto pasivo asuma un coste en el que debería haber incurrido si hubiera tomado las medidas oportunas para no dañar el medio ambiente, reduciendo así los ingresos de la actividad, por lo que el IEIIMA grava, en última instancia, el rendimiento de la actividad y, en consecuencia, lo mismo que el IAE. Algunos de los criterios de cálculo del IEIIMA son utilizados en las tarifas del IAE. En concreto, el Grupo 151, que grava la producción, transporte y distribución de energía eléctrica, utiliza como tarifa una cantidad por kilowatio de potencia en los generadores en el caso de la producción. Por tanto, para el impuesto extremeño se utiliza la producción real según datos históricos, y para el IAE la capacidad potencial de producción, gravándose, por tanto, el mismo objeto del tributo, la renta potencial a obtener en el año en curso. El almacenaje no es gravado por el IAE, ya que no es una actividad en si misma, sino una parte de la verdadera actividad, la producción, con lo que no hay concurrencia en este caso. En cuanto al transporte de energía eléctrica, telefonía y telemática, el IAE grava el primer supuesto en el Grupo 151, por medio de una cantidad por kilowatio contratado en el transporte y la distribución, que realmente refleja una capacidad económica por la renta a adquirir tras la venta de la energía contratada, pero el IEIIMA no grava la actividad, ya que la extensión de las estructuras en kilómetros implica un gravamen de elementos patrimoniales, como ya apuntamos al hablar de la concurrencia de este impuesto con el IBI. El IAE no grava los otros dos supuestos como tales actividades, sino que grava en los Grupos 761 y 769 los servicios telefónicos y de telecomunicación (sin especificar cuáles son), según el número de abonados. Además, en el Epígrafe 761.2 no se grava sólo a los abonados, sino también el número de antenas, como en el impuesto extremeño. El transporte de telefonía y telemática no es una actividad en si misma, sino parte de la actividad de venta de servicios de telefonía y telemática. En consecuencia, hay concurrencia entre el IAE y el IEIIMA respecto a la producción de energía eléctrica, incumpliéndose el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la vigente, pero no en su redacción actual. Puede concluirse también que el impuesto extremeño no respeta el principio de capacidad económica porque son más que dudosas las manifestaciones de la misma que grava, y porque no prevé nada respecto de aquellos sujetos pasivos que dejen de atentar contra el medio ambiente por medio de una modernización de las instalaciones u otros medios637. Respecto a la confiscatoriedad, si se han producido 60.125 M de Kw/h de energía termonuclear en 2007638, que dividimos entre nueve centrales, obtenemos 6.681 M de Kw/h, que multiplicado por 0,0013 nos da €8.684.722. A esto hay que sumar la cuota del IAE, que se calcula partiendo de una potencia de generación de 6.790.800 Kw639,

637 Según Patón García el impuesto extremeño ahora sí es una figura tributaria de gravamen del riesgo para la prevención del daño medioambiental (La inconstitucionalidad del Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente: a propósito de la STC 179/2006, de 13 de junio, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 281-282, 2006, pag. 130). No se si ayudará o no a proteger el medio ambiente, pero lo que está claro, según lo que hemos visto, es que no es un tributo porque no respeta el principio de capacidad económica, que todos los tributos deben respetar.

638 Este dato procede del documento Energía 2007, en www.foronuclear.org. 639 Ibidem.

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que dividimos entre 9 centrales nos da 754.533 Kw, multiplicado por €0,511, obtenemos €384.811. La suma es de €9.069.533,83. Si cogemos Unión Fenosa, por ejemplo, vemos que su beneficio en España en 2006 ha ascendido a €332.574.000640, lo que demuestra que no hay confiscatoriedad. Si hiciéramos la misma operación para energía eléctrica no termonuclear, el importe del IEIIMA sería mucho menor, pues el multiplicador es 0,0009. En el IAE sería mayor en el caso de la energía hidroeléctrica, solar y otras, pues el multiplicador es €0,72, y en el caso de la energía termoeléctrica convencional sería menor, pues es €0,42. No habría confiscatoriedad tampoco en este caso, ni aún sumando ambos gravámenes.

b) El IAE y el Impuesto castellano-manchego sobre Actividades que Inciden en el Medio Ambiente (IDAIMA)

Opino que el apartado referente a la producción de energía termonuclear puede colisionar con el IAE641, puesto que se está gravando, en el fondo, una actividad económica, sin embargo no se valora el rendimiento presunto sino el volumen de producción o producción bruta de electricidad (art. 5.b), que influye directamente en el benficio de la actividad. Además, dicha actividad se encuentra recogida en el Epígrafe 151.3 de las Tarifas, donde se grava por kilowatio de potencia de los generadores. No estoy de acuerdo, en cambio, con Rozas Valdés642 ni con el Abogado del Estado, en el fallido recurso, en que en el supuesto de almacenamiento de residuos radiactivos se grave una actividad económica, ni tampoco en el supuesto de emisión de gases, como ya comenté en sede del IBI. Así pues, en cuanto a la producción de energía termonuclear, y en cuanto al almacenamiento de residuos en el caso particular comentado de una empresa cuya actividad sea almacenar residuos y cobrar por ello, hay concurrencia del IDAIMA con el IAE por coincidir el objeto del tributo y el sujeto pasivo. Esto supondría el incumplimiento del art. 6.3 de la LOFCA en su redacción anterior a la vigente, pero lo respetaría en su redacción actual. No puedo dejar de citar aquí la opinión de Patón García, quien no duda en afirmar que “Mientras que el IAE pretendía gravar originariamente cualesquiera actividades económicas [...], el IDAIMA sólo recaerá sobre las actividades [...] que emitan sustancias contaminadoras, que produzcan energía eléctrica termonuclear o que almacenen residuos radiactivos. Por tanto, el solapamiento de la imposición de actividades empresariales se daría en los supuestos más excepcionales, esto es, la materia imponible es la misma cuando se trata de una actividad empresarial que contamine o pueda contaminar”, y continúa que “[...] este puede ser un argumento

640 Dato procedente de las Cuentas Anuales de la empresa en www.cnmv.es. 641 Luchena Mozo en Protección fiscal del medio ambiente, Lecciones de Derecho del Medio

Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 2002, pag. 491; Fernández Orte en La Tributación Medioambiental, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 258; Rozas Valdés en Riesgo de contaminar y tributos autonómicos, Quincena Fiscal, nº 2, 2006, pag. 19, y con Aparicio Pérez, Álvarez García y Vázquez Cobos en Impuestos ecológicos y pretendidamente ecológicos, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 554, sostienen la colisión de este impuesto con el IAE. Es más, el recurso de inconstitucionalidad se basaba, en parte, en este extremo.

642 Ult. ops. cit., pag. 19 y pag. 554.

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suficiente para defender la constitucionalidad del IDAIMA [...]”643. Yo me atrevería a decir que es un argumento suficiente para defender la inconstitucionalidad del IDAIMA. Creo que el IDAIMA no grava capacidad económica alguna en los dos últimos supuestos, e incluso en el primero puede considerarse dudosa644, por lo que reitero, como en casos anteriores, mi convencimiento de que la figura del impuesto no es la solución para este tipo de gravámenes. Sólo podría crearse un impuesto medioambiental, a mi juicio, sobre la base de calcular el coste del daño que causa cada empresa por la contaminación que produce y relacionarlo con los beneficios reales, pues es un gasto que no está soportando pero lo está causando y lo soportan otros, pero no es un cálculo fácil de realizar645. De hacerlo así, que en mi opinión es la única manera posible, el impuesto autonómico medioambiental que propongo podría concurrir con el IAE, e incluso con el IS o el IRPF. Siguiendo los mismos criterios expuestos al tratar el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, este impuesto debería convertirse en una sanción o en una multa coercitiva en el caso de exceder un determinado volumen de emisiones o de residuos almacenados, pues este “impuesto” no busca otra cosa que incentivar a reducir las emisiones y los resíduos y a contaminar menos. Desde el punto de vista de la confiscatoriedad, el IDAIMA establece un gravamen de €1,50 por megavatio/hora producido, mientras que el IAE grava a €0,51 por kilovatio de potencia, lo que no se puede sumar porque son magnitudes diferentes. Habría que calcular los importes y sumarlos después, para compararlos con el beneficio de la actividad y ver qué porcentaje suponen. Vamos a utilizar los mismo datos que para el impuesto extremeño. Se han producido 60.125 M de Kw/h de energía termonuclear en 2007, que equivalen a 60.125.000 Mw/hora, y que dividimos entre nueve centrales, obteniendo 6.680.555,55 Mw/h. Se multiplica por €1,50, y nos da €10.020.833. A esto hay que sumar la cuota del IAE, que se calcula partiendo de una potencia de generación de 6.790.800 Kw, que dividimos entre 9 centrales y nos da 754.533 Kw. Lo multiplicamos por €0,51 y obtenemos €384.811. La suma es de €10.405.644. Si cogemos Unión Fenosa, por ejemplo, vemos que su beneficio en España en 2006 ha ascendido a €332.574.000, lo que demuestra que no hay confiscatoriedad. Si considerásemos el almacenaje como una actividad, habría que ver si es o no confiscatorio: el impuesto autonómico establece una distinción según el tipo de resíduo, de manera que si es de alta actividad se grava a €5 el kilo, y si es de baja o media actividad se grava a €1.000 el metro cúbico. En 2007 se produjeron 170 toneladas de residuos de alta actividad646, que es igual a 170.000 kilos, que suponen €850.000 a repartir entre todos los generadores de residuos en todo el Estado. De baja y media actividad fueron 1800 toneladas647, que equivalen a 1800 metros cúbicos, lo que supone €1.800.000 a repartir entre todo el Estado. El IAE establece una cuota fija de €31.102,38 para cada productor de residuos. Podemos concluir que este supuesto de concurrencia no es confiscatorio.

643 La adecuación constitucional del Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades

que inciden en el medio ambiente y la imposición autonómica medioambiental, Impuestos, nº 13, 2002, pag. 29.

644 Salvo si el volumen de producción se “cobra” en su totalidad a quien lo recibe, generando rendimientos económicos para el productor.

645 Esta misma postura es la que Albiñana García-Quintana sostiene en Anotaciones a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000, Impuestos, nº 5, 2001, pag. 42.

646 Dato procedente de www.foronuclear.org. 647 Ibidem.

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c) El IAE y el Impuesto gallego sobre el daño medioambiental causado por

determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada (IDAMDUA) El IDAMDUA se encuentra regulado en la Ley 15/2008, de 19 de diciembre (BOE nº 64, 16/03/2009). Este impuesto tiene como finalidad compensar los efectos negativos a que se encuentra sometido el entorno natural de Galicia por la realización de actividades que afectan a su patrimonio fluvial natural y, por otra, reparar el daño medioambiental causado por dichas actividades (art. 1). Es, por tanto, un impuesto con un fin extrafiscal. Siguiendo el mismo razonamiento que en otros supuestos que ya hemos analizado, este impuesto pretende que las empresas que causan tales daños asuman el coste de reparación de los mismos, reduciendo su beneficio. Es por ello, que este impuesto debería gravar los rendimientos de las actividades que causan el daño. En cambio, el art. 2 de la Ley dice que somete a gravamen el daño medioambiental causado por la realización de determinadas actividades que utilizan agua embalsada. Esto no hace referencia a capacidad económica alguna. El art. 6.1 define el hecho imponible como “la realización de actividades industriales mediante el uso o aprovechamiento del agua embalsada, cuando dicho uso o aprovechamiento altere o modifique sustancialmente los valores naturales de los ríos y, en especial, el caudal y velocidad del agua en su cauce natural”. Esto lleva a pensar que se grava el ejercicio de una determinada actividad que produzca unas determinadas consecuencias. Esta conclusión es refrendada por el art. 7 que declara no sujetas determinadas actividades, y por el art. 9, que considera sujeto pasivo a quien ejerce dichas actividades. Parece que se grava, por tanto, el ejercicio de determinadas actividades o bien los rendimientos derivados de las mismas. La base imponible se calcula en función de la capacidad del embalse en hectómetros cúbicos, multiplicándola por €800 y por un coeficiente igual a 1+a-b, siendo “a” un coeficiente por tramos en función del salto de agua en metros, y “b” otro coeficiente en función de la potencia instalada en kilowatios. Si tomamos el ejemplo de una empresa eléctrica, tanto el salto en metros como la potencia instalada influyen en la energía que se pueda producir, que una vez vendida supone los ingresos de una compañía eléctrica. A diferencia del GEPA, aquí no se utiliza como base imponible sólo el valor patrimonial del embalse o presa a partir de su capacidad, sino que se calcula un valor a partir de la capacidad del embalse o presa, que se gradúa con magnitudes que están directamente relacionadas con el resultado económico de la actividad gravada. En el caso del IAE, el Epígrafe 151.1 establece una cuota en función de la potencia instalada, calculada en kilowatios, que es lo mismo que el coeficiente b. No obstante, el método de cálculo no me parece adecuado ni respetuoso con el principio de capacidad económica, pues no calcula los rendimientos de la actividad, que sería la capacidad económica que se debería gravar. Se plantearía de nuevo la disyuntiva de si este impuesto puede ser considerado como tal o más bien debería ser asimilado a otro tipo de figura no tributaria. En conclusión, habría identidad en el sujeto pasivo de acuerdo con la literalidad de la norma, y en el objeto del tributo en la medida en que ambos impuestos gravan el

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rendimiento generado por el ejercicio de determinadas actividades648. Hay, en consecuencia, concurrencia de este impuesto y del IAE. Se incumpliría lo preceptuado en el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la vigente, porque si bien el hecho imponible de ambos impuestos puede considerarse diferente, la materia imponible es la misma. No se incumpliría dicho artículo, en cambio, en su redacción actual. Vamos a analizar si este supuesto es confiscatorio o no. Tomemos la presa de Belesar, gestionada por Unión Fenosa. Tiene una capacidad de 654,10 hectómetros cúbicos, un salto de 330 metros, y una potencia instalada de 326.890 KW649. Así, 654,10 * €800 * (1+0,01-0,001) = €527.989,52. Por su parte, la cuota del IAE sería de 326.890 * €0,7212 = €235.757,82. Dado que los beneficios de Unión Fenosa ascienden a 1.019 millones de euros650, considero que no existe confiscatoriedad. 4.2.8.- El IAE y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil (GEPA) En cuanto a la estructura de este impuesto, me remito a lo dicho en el apartado que dediqué al mismo en sede del IBI. Aquí sólo vamos a analizar dos supuestos que no concurrían con el IBI. El primero es el depósito, almacenamiento o producción de residuos, en el que se debe calcular la cantidad media anual presente en la instalación o instalaciones, expresada en kilos, se divide entre 250 y esa es la cantidad a pagar en euros. Al igual que decíamos antes, creo que no se grava capacidad económica alguna, aunque el almacenaje de residuos radiactivos se recoge en el Epígrafe 143.3 de las Tarifas del IAE. Es bastante cuestionable que al almacenaje o producción de residuos se le pueda llamar actividad, puesto que no genera rendimiento económico alguno, sino que es un resultado de la actividad que sí lo genera, salvo que se trate de una empresa que se dedique sólo a almacenar y cobre por ello. Entiendo que en este caso no nos encontramos ante un tributo, con lo que no concurre con el IAE. El otro supuesto es el de los aeropuertos y aeródromos, donde la cuota es de €6 por vuelo. El número de vuelos a tener en cuenta es el que se obtendría calculando el movimiento medio de los cinco años anteriores al devengo. Esto sí supondría el gravamen de una actividad y también capacidad económica pues cada vuelo aporta una renta a la empresa gestora del aeropuerto, pero un aeropuerto no genera sólo rentas por los vuelos que se realicen. Es decir, los vuelos son una parte de la actividad pero no toda la actividad. Además, los aeropuertos y aeródromos no son responsables ante un riesgo que pueda producirse cuando el avión ya los ha abandonado, con lo que el gravamen debería ser compartido con la compañía aérea.

648 Para Adame Martínez, el impuesto autonómico concurre con el IBI, porque grava la titularidad de

bienes inmuebles, en Nuevos tributos ambientales: el Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos del agua embalsada y el Canon eólico de Galicia, Noticias de la Unión Europea, nº 308, 2010, pag. 102.

649 Datos obtenidos del documento Energía 2007, en www.foronuclear.org; y de la página del Ministerio de Medio Ambiente, www.mma.es.

650 Dato obtenido de las Cuentas Anuales del año 2008, consultadas en www.cnmv.es.

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En todo caso, en este caso el objeto del tributo de ambos impuestos es el mismo. En el caso del GEPA es el coste que podría producir el aeropuerto o aeródromo, que no es asumido por la empresa gestora de los mismos, traduciéndose en un mayor beneficio; y en el IAE el rendimiento presunto. Además, la actividad ejercida por los aeropuertos se grava en el Epígrafe 753.5, donde se grava la explotación integral de los aeropuertos, en función de la extensión del mismo en metros cuadrados, que nada tiene que ver con el resultado de la actividad. En el caso de los aeródromos se aplica el Epígrafe 753.9, con una cuota fija en función de la población del lugar donde estén ubicados. El sujeto pasivo de ambos impuestos también es el mismo, quien ejerce la actividad. Hay, por tanto, concurrencia con el IAE. No se respetaría el art. 6.3 de la LOFCA en su redacción previa a la actual, pero sí en su forma vigente. En este supuesto tenemos que analizar si existe confiscatoriedad o no. Los vuelos del aeropuerto de Barcelona fueron 175.544 en 2002, 207.232 en 2003, 186.866 en 2004, 180.442 en 2005 y 164.862 en 2006651. La media de las cinco cifras es 182.989, que multiplicada por €6 nos da una cuota de €1.097.935. Por su parte, la superficie construida a computar según el IAE es de 194.592 metros cuadrados652, por lo que aplicando la escala del Epígrafe mencionado la cuota del IAE sería de €33.732,36. No hay confiscatoriedad en este caso. Para los aeródromos la cuota del IAE oscila entre €124,41 y €248,82. Tampoco hay confiscatoriedad en este caso. 4.2.9.- El IAE y los impuestos que recaen sobre los grandes establecimientos comerciales Existe un grupo de impuestos autonómicos de dudosa constitucionalidad, aunque todavía no existe un pronunciamiento del Tribunal Constitucional al respecto, en concreto los que gravan a los grandes establecimientos comerciales, por el momento en Cataluña, Aragón, Asturias y Navarra653. Todos ellos están pendientes de la resolución de sus respectivos recursos de inconstitucionalidad. Dada su similar regulación vamos a analizarlos todos en este apartado. En primer lugar, practicamente todos coinciden en que el objeto del tributo es la capacidad económica que se pone de manifiesto como consecuencia de una posición dominante que genera unas externalidades negativas cuyo coste no asumen (catalán, art. 2; asturiano, art. 21.Uno; navarro, art. 2), salvo para el aragonés, que tiene como objeto del tributo la actividad y el tráfico que generan los establecimientos comerciales (art. 21). Para todos ellos el sujeto pasivo es la persona física o jurídica titular del establecimiento (catalán, art. 6; asturiano, art. 21.Cinco; navarro, art. 6), salvo para el aragonés, que es el titular de la actividad, pero no especifica si persona física o jurídica (art. 25).

651 Datos obtenidos de www.aena.es. 652 Dato obtenido de www.bcncl.es. 653 El de Cataluña se encuentra regulado en la Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre

Grandes Establecimientos Comerciales (BOE nº 20, de 23/1/01), el de Navarra en la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creación de un impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales (BOE nº 39, 14/2/02), el de Asturias en la Ley 15/2002, de 27 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2003 (BOE nº 38, 13/2/03), y el de Aragón en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA nº 117, 3/10/07).

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El primer problema que presentan estos impuestos es que no reflejan capacidad económica real alguna654. El objeto del tributo que predican implica que se produce un perjuicio, pero no establecen criterios que indiquen cuando se produce un perjuicio y cuando no, asumiendo que cualquier gran superficie está sujeta a los mismos. Tampoco cumplen las características propias de un impuesto extrafiscal, pues no buscan disuadir del desarrollo de ninguna actividad concreta ni estimulan a reducir o eliminar las externalidades negativas655, por lo que, al igual que en otros impuestos analizados con anterioridad, se acercan más a una multa coercitiva656. El hecho imponible es definido de forma diferente en cada uno de ellos, pero todos hacen referencia a lo mismo: la actividad. El catalán habla de la utilización de la gran superficie con fines comerciales (art. 4), el asturiano de funcionamiento del gran establecimiento comercial (art. 21.Tres), el aragonés de utilización de las instalaciones y elementos afectos a la actividad (art. 23), y el navarro de la actividad y el funcionamiento del establecimiento y superficie comerciales (art. 4). Tampoco coinciden en el concepto de gran superficie, pues para el catalán son necesarios 2500 m2 o más, para el asturiano 4000 m2 o más, para el aragonés 500 m2 o más, y para el navarro más de 2500 m2 en poblaciones de más de 12.000 habitantes y más de 1500 m2 en el resto. El catalán, el asturiano y el navarro regulan un mínimo exento expresado en m2. La base imponible es similar en casi todos ellos. El catalán, el aragonés y el navarro computan la superficie total, que abarca la de venta, almacenaje y otros, y parking (catalán, art. 7; aragonés, art. 27; navarro, art. 7); mientras que el asturiano sólo computa la de parking (art. 21.Seis). El catalán y el navarro aplican coeficientes para determinar la superficie destinada a aparcamiento y otro en función de la proyección horizontal; el asturiano aplica un coeficiente fijo de 0,5 para el aparcamiento, el de proyección horizontal, y otro por población; y el aragonés aplica uno por tipo de suelo657 (catalán, arts. 7 y 8; asturiano, arts. 21.Siete y Ocho; aragonés, arts. 27 y 28; navarro, arts. 7 y 8). El que la base imponible esté fijada en función de los metros cuadrados del local (que, por cierto, es uno de los elementos de cuantificación del IAE, el elemento superficie) y se cuantifique, principalmente, aplicando un importe por metro cuadrado, no demuestra capacidad económica alguna salvo que se esté gravando el beneficio presunto que pueda proporcionar la explotación del mismo, que será mayor, en teoría, cuantos más metros cuadrados tenga, pero los metros cuadrados por si solos no garantizan un beneficio.

654 Esta es también la opinión de Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del

impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), Los Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 62; y de De la Hucha Celador en El poder tributario de las Comunidades Autónomas en materia medioambiental, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 317.

655 Ver Comentarios a la imposición sobre las grandes superficies de la Comunidad Autónoma de Cataluña, Alcabala, nº 27, 2001, pag. 66.

656 Lo mismo defiende García Gómez en El impuesto aragonés dobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta: un análisis constitucional, Noticias de la Unión Europea, nº 289, 2009, pag. 20.

657 Es sorprendente que se contemple la posibilidad de que exista una gran área de venta en un suelo no urbanizable, que es a la que se le aplica el coeficiente más alto.

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De lo dicho se deduce que estos impuestos gravan, en concreto, o bien la propiedad de un inmueble, con lo que podría haber concurrencia con el IBI658; o bien el rendimiento que generará una actividad económica concreta, con lo que podría haber concurrencia con el IAE659 e incluso con el IS660. Me parece más razonable la segunda opción, pues todos ellos hablan de “costes/gastos no asumidos” por la empresa gestora del gran establecimiento, lo cual supondría un aumento indebido del beneficio de la actividad661, y además esta actividad se encuentra recogida en el Grupo 661 de las Tarifas, añadiendo la Nota Común 2ª que se computará la superficie total, y utiliza esta para calcular la cuota pero no la población del lugar.

658 De esta opinión son Pérez de Ayala Becerril en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto catalán

sobre grandes superficies a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Impuestos, 2001-I, pag. 1500; Aparicio Pérez, Álvarez García y González González en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, Documentos IEF, nº 20, 2004, pag. 113; Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), cit., pags. 73, 74 y 76, y en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta, Quincena Fiscal, nº 15, 2006, pag. 16 (versión de la base de datos Westlaw); Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, Nueva Fiscalidad, nº 10, 2004, pag. 69: “[...] el IGEC recae sobre, incide en y se solapa con la materia “titularidad de bienes inmuebles”, objeto de gravamen por este impuesto local [el IBI]”; y Jiménez García en Regulación de los impuestos sobre grandes superficies en las distintas Comunidades Autónomas, Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2008, pag. 788. Ver también Comentarios a la imposición sobre las grandes superficies de la Comunidad Autónoma de Cataluña, cit., pag. 65. En contra se pronuncia Cors Meya en Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 263, 2002, pags. 46 y 47.

659 Opinión compartida por Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pags. 121 a 123; Falcón y Tella en La inconstitucionalidad declarada del impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y la previsible inconstitucionalidad del impuesto catalán sobre grandes superficies y del proyecto de impuesto extremeño sobre el ahorro, Quincena Fiscal, nº 5, 2001, pags. 6 y 7; Patón García en La adecuación constitucional del Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y la imposición autonómica medioambiental, cit., pag. 33; Aparicio Pérez y otros en La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común, cit.; Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), cit., pag. 72 y 76, y en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta, cit., pag. 16 (versión de la base de datos Westlaw); Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pags. 70 y 71; Jiménez García en Regulación de los impuestos sobre grandes superficies en las distintas Comunidades Autónomas, cit., pag. 787; y Casanellas Chuecos en Reflexiones en torno a la previsible declaración de inconstitucionalidad del Impuesto catalán sobre Grandes Establecimientos Comerciales, Noticias de la Unión Europea, nº 308, 2010, pag. 34. Calvo Vérgez y Luchena Mozo llegan a la misma conclusión, pero argumentan que los fines son distintos, por lo que el hecho de que se grave la misma manifestación de capacidad económica es irrelevante, el primero en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag. 275, y la segunda en Reflexiones en torno a algunas medidas tributarias catalanas con una pretendida función medioambiental, Quincena Fiscal, nº 15-16, 2009, pag. 11 (versión de la base de datos Westlaw); mientras que lo contrario lo defiende Casanellas en op. cit., pag. 35, incluso aun aceptando la teoría anterior, porque el fin extrafiscal no está presente en el impuesto autonómico.

660 Opinión esta sustentada por Sánchez Graells en La constitucionalidad o inconstitucionalidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), cit., pags. 70, 71 y 76, y en La inconstitucionalidad del nuevo impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta, cit., pag. 16 (versión de la base de datos Westlaw).

661 De mi opinión son Sesma Sánchez y Cordero González en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales del Principado de Asturias, Información Fiscal, nº 72, 2005, pag. 98: “Es cierto que tanto el IGEC como el IAE recaen sobre una misma manifestación de capacidad económica, el beneficio que se obtiene de quien realiza una determinada actividad comercial en un local”. Este mismo argumento lo utiliza Sánchez Graells en ult. op. cit. para defender la doble imposición con el IS.

205

Cors Meya utiliza el mismo argumento que yo para llegar a la conclusión contraria, pues afirma, refiriéndose al impuesto catalán, que se grava el beneficio o rendimiento impropio por unos costes no asumidos, mientras que el IAE grava el beneficio mínimo de una actividad662. Ya hemos dicho que el IAE grava el rendimiento de una actividad, y el coste no asumido es parte del rendimiento de tal actividad, ya que de haberse asumido tal coste el rendimiento habría sido menor. Por último, García Gómez afirma que no existe doble imposición de ningún tipo porque aunque el objeto del tributo es el mismo, el fin extrafiscal de los impuestos autonómicos hace que la materia imponible no sea la misma663. Como ya he reiterado anteriormente, no comparto esta postura, porque se grava la misma capacidad económica y al mismo sujeto pasivo en el IAE y en los impuestos comentados, independientemente de la finalidad que tengan. A continuación debemos analizar si es o no confiscatoria la concurrencia de los IGEC con el IAE664, para lo que vamos a suponer una superficie de 35.000 m2, a la que le es aplicable los coeficientes máximos: - En Cataluña: (35.000 – 2.499 (mínimo exento)) x 1,8 (coeficiente de aparcamiento) x 1 (coeficiente de proyección horizontal) x €17,429 = €1.019.627,87 - En Asturias: (17.500 (superficie de aparcamiento)665 – 1.999 (mínimo exento)) x 1,5 (coeficiente de población) x 1,15 (coeficiente de superficie) x 1 (coeficiente de proyección horizontal) x 0,8 (reducción por población) x €17 = €363.653,46 - En Aragón: (€195.000 + (25.000 x €19))666 x 1,10 (coeficiente de suelo)667 = €737.000 - En Navarra: (35.000 – 2.499 (mínimo exento)) x 1 (coeficiente de aparcamiento) x 1 (coeficiente de proyección horizontal) x €12 = €330.012 Por su parte, el IAE establece dos actividades gravadas: grandes almacenes e hipermercados, estableciendo para una superficie de 35.000 m2 un importe regresivo en tramos de 10.000 m2: - Grandes almacenes: (10.000 * €1,68) + (10.000 * €1,63) + (10.000 * €1,41) + (5.000 * €1,35) = €53.950 - Hipermercados: (10.000 * €1,40) + (10.000 * €1,34) + (10.000 * €1,24) + (5.000 * €1,11) = €45.350

662 Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), cit., pags. 18 a 20, 45 y 46. Este

mismo autor analiza la confluencia de estos impuestos con el IS y el IP, y llega a la conclusión de que no la hay, pues el primero grava el beneficio real anual y el autonómico un coste no asumido (que al final va a suponer una minoración del beneficio); y en cuanto al segundo es obvio que recae sobre las personas físicas y el autonómico sobre las jurídicas, en ibidem., pags. 43 a 45. No entiendo esta última afirmación, ya que todos los IGEC recaen sobre las personas físicas y las jurídicas.

663 El impuesto aragonés dobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta: un análisis constitucional, cit., pag. 28.

664 Una vez más debemos reiterar que si nos basáramos en la redacción del art. 6.3 de la LOFCA anterior a la vigente, se produciría un incumplimiento del mismo, pero en su actual redacción no.

665 Que es igual al 50% de la superficie total. 666 Según la escala que se contiene en la norma aragonesa, la superficie de 10.000 equivale a

€195.000, y el resto hasta 35.000 se multiplica por €19. 667 Entiendo que lo normal será que el gran área de venta esté en suelo urbano o urbanizable, así que

aplico el coeficiente máximo para este tipo de suelos.

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Si suponemos un importe neto de la cifra de negocios de €1.000.001, se aplicaría un coeficiente de ponderación de 1,29, y supongamos el máximo coeficiente de situación de 3,8. Así, los grandes almacenes pagarían €264.462,9 y los hipermercados pagarían €222.305,7. No cabe duda que la acumulación de ambos gravámenes, en este supuesto de cifra de negocios mínima, es claramente confiscatoria: - Grandes almacenes: Cataluña un 128,3%, Asturias un 62,7%, Aragón un 100,1% y Navarra un 59,4%. - Hipermercados: Cataluña un 124,1%, Asturias un 58,5%, Aragón un 95,9% y Navarra un 55,2%. Conforme aumente dicho importe neto de la cifra de negocios disminuirá el porcentaje total gravado, y con ello desaparecerá la confiscatoriedad, pero debe notarse que en el caso de Aragón y Cataluña dicha cifra debería subir bastante. 4.2.10.- El IAE y el Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito (IDEC) El IDEC se encuentra regulado en el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios (DOE nº 150, 23/12/2006), aunque originariamente lo estaba en la Ley 14/2001, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre Depósitos de las Entidades de Crédito (BOE nº 31, 5/2/02), sin que haya habido modificaciones sustanciales. Está pendiente de resolución de un recurso de inconstitucionalidad. También se encuentra regulado en el art. 6 del Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (BOJA nº 134, 9/7/2010). El impuesto extremeño grava la obtención de fondos reembolsables por parte de las entidades de crédito y sus sucursales (art. 40) mientras que el andaluz grava la tenencia de dichos fondos (art. 6.Dos), que son el sujeto pasivo del mismo (art. 43 y art. 6.Cinco). Se considera hecho imponible del extremeño la captación de fondos de terceros por las mencionadas entidades (art. 41), mientras que en el andaluz vuelve a ser la tenencia (art. 6.Tres). La base imponible del extremeño será la cuantía económica total de cada año de la partida del Pasivo del Balance reservado de las Entidades de Crédito 4. Depósitos de la clientela excluidos los importes de los epígrafes correspondientes a las partidas de Ajustes por valoración (art. 44), a la que se le aplica una escala cuyo valor mínimo es del 0,3% y el máximo del 0,5% (art. 45). En el caso del andaluz, la base imponible será el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada trimestre natural del período impositivo de la misma partida anterior (art. 6.Seis), y se le aplica la misma escala que al extremeño. En ambos casos se plantea la posible concurrencia con el IAE porque este, como hemos visto, incide en los resultados del sujeto pasivo, en este caso el banco (Grupos 811 y 812), mientras que los impuestos autonómicos, a mi juicio, también inciden en los resultados a través de sus productos de pasivo, los capitales procedentes de terceros, que son los que generan una parte de los ingresos de la entidad financiera.

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Calvo Vérgez, en cambio, no ve concurrencia alguna porque el IAE grava el mero ejercicio y el impuesto autonómico grava un elemento que “origina consecuencias directas en sus resultados”668, lo que podría concurrir con el IS669 por existir una identidad parcial del objeto del tributo y total del sujeto pasivo. Estoy de acuerdo con que el IDEC puede concurrir con el IS, y respecto al argumento del “mero ejercicio” ya me he pronunciado anteriormente. En todo caso, si nos atuvieramos al texto del art. 6.3 de la LOFCA previo a la reforma, el impuesto autonómico estaría incumpliendo el mismo. Esto no sucede respecto al mismo artículo en su redacción actual. Respecto a la confiscatoriedad en este supuesto, ya hemos dicho que el IDEC supondría un 0,5% como máximo, mientras que el IAE establece una cuota en función de la población del lugar donde esté la entidad financiera, que tanto para Bancos como para Cajas de Ahorros oscila entre €312,73 y €2.090,07. No puede considerarse que haya confiscatoriedad. Como resumen sobre la mayoría de los impuestos autonómicos estudiados, respecto de su deficiente estructuración y su falta de respeto de los principios constitucionales, hago mías las siguientes palabras de Puebla Agramunt: “[...] si las Comunidades Autónomas tienen problemas de financiación, ello deberá resolverse de una manera más global y uniforme, con una solución al sistema de financiación en su conjunto, pero sobre todo de forma más responsable; no enmascarando tributos con la fácil etiqueta de ecológicos [o con fines no fiscales], cuando lo que se pretende es paliar deficiencias de tesorería. Si se necesita más, que se utilicen las vías constitucionales para ello, asumiendo el coste político que ello ocasione”670. 4.2.11.- Propuestas de la doctrina para reformar el IAE Como hemos venido comentando, a día de hoy se ha suprimido para las personas físicas pero no para las jurídicas, con el límite de rendimientos reales que he mencionado. Con esta técnica, el legislador pretende legitimar el IAE, si bien su cálculo sigue sujeto a rendimientos presuntos, ya que la realización del hecho imponible en un año concreto

668 Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pag 272. También es la

opinión de Alonso González, Checa González, Merino Jara, Ruiz Garijo, Clavijo Hernández y Mesa González en Impuestos sobre determinadas actividades económicas, cit., pags. 598 y 645.

669 Para un análisis de la colisión de esta figura con el Impuesto sobre Sociedades ver el trabajo de Alonso González, Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, cit., pags. 142 a 151. En contra se puede ver la opinión de Calvo Vérgez en Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, cit., pags. 192 a 194; y la de Rodríguez Muñoz en El Impuesto extremeño sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito: una primera aproximación, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 265, 2002, pags. 731 y 732. No obstante, ambos reconocen que la captación de fondos es un medio por el que las entidades de crédito obtienen su beneficio. También en contra Alonso González, Checa González, Merino Jara, Ruiz Garijo, Clavijo Hernández y Mesa González en ult. op. cit., pag. 639, porque no grava el beneficio neto sino una parte de los ingresos. Y digo yo, ¿qué más dará que grave el todo o la parte, si la capacidad económica es la misma?. Respecto a su posible colisión con el IVA ver las dos obras citadas de Calvo Vérgez y Rodríguez Muñoz, pags. 194 a 201 y págs. 732 y 733, respectivamente.

670 Los tributos con fines no fiscales, cit., pag. 115. Estoy de acuerdo con la autora en que es más fácil y menos impopular crear “impuestos” ecológicos que recaigan sobre las empresas o algún colectivo concreto, que buscar otro tipo de medios de financiación más impopulares al recaer sobre todos los contribuyentes.

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depende de la existencia de una cifra de negocios neta del año anterior de más de 1.000.000 de euros, y no del año en curso, como debería ser. En todo caso, los elementos que hemos criticado al hablar de la capacidad económica permanecen inalterados. Checa González671 defiende su total supresión: “[...] desde un punto de vista cimentado en la justicia tributaria, entiendo que no cabe otra alternativa que su supresión tal y como el mismo está concebido en la actualidad [...]”, afirmación que hacía en el año 2001. Posteriormente ha seguido defendiendo lo mismo, pues considera insuficiente la reforma operada por la Ley 51/2002672. También defiende su supresión Lago Montero, quien además propone su conversión en una tasa, para lo cual habría que cambiar el actual hecho imponible y vincularlo con algún servicio cuyo coste cubriría la nueva tasa673. La conversión en una tasa también la propone Cazorla Prieto674. A mi modo de ver sólo tendría sentido ante un servicio de control fiscal de la actividad empresarial (comprobación, inspección o simplemente censal), aún por determinar cuál pudiera ser. Alonso González ha propuesto configurar el IAE como un impuesto a cuenta del IRPF y del IS, lo que implicaría lo mismo que hemos apuntado antes de su deducibilidad en la cuota de los otros dos675. Según lo dicho en los párrafos anteriores, no sería ya aplicable en el caso del IRPF, pero evidentemente es una solución a considerar en el caso del IS. Suárez Pandiello propone varias alternativas. En caso de que se mantenga propone disminuir el importe de los módulos en aquellas actividades que colisionen con el IS o la deducción de lo pagado por el IAE en la cuota del IS676, y ajustarlo al gravamen de los resultados económicos, para separarlo definitivamente del “mero ejercicio”677. En caso de supresión del IAE: aumentar las transferencias del Estado como compensación, o no ofrecer compensación alguna ajustando el gasto678, o aumentar los tipos de otros impuestos, o sustituirlo por otro impuesto, para lo cual propone un impuesto sobre los inmuebles que grave más a los locales destinados a actividades económicas o un impuesto sobre las nóminas o un impuesto que grave los factores productivos679.

671 El sistema tributario local, cit., pag. 59 y ss. 672 La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en materia tributaria, Aranzadi,

Pamplona, 2003, pags. 110 y ss. 673 Adecuación del RDLeg. 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprobaron las tarifas y la

instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas a la L 39/1988 de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 1497 y 1498.

674 Op. cit., págs. 84 y ss. 675 Propuesta para una reforma fiscal en España, Revista Técnica Tributaria, nº 28, 1995, pag. 43. 676 El futuro de la financiación local en el contexto del Estado de las Autonomías, Anexo al Informe

para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pag. 37, también recogido en la revista Hacienda Pública Española, Monografía 2001. Este autor proponía las mismas medidas respecto del IRPF, pero ya no son aplicables porque la doble imposición ya no existe entre ese impuesto y el IAE.

677 Ibidem., Monografía 2001, pag. 375. 678 Medida criticada por Aníbarro Pérez en Los principios de autonomía y suficiencia financiera como

parámetro para la reforma del sistema tributario local, cit., pag. 108, por disminuir la autonomía de los Entes Locales, aumentando su dependencia del poder central.

679 Este autor expresa estas opiniones extensamente en Impuesto sobre Actividades Económicas: ¿terapia o eutanasia?, Anexo al Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002 (sin paginar); y más resumido en Impuesto sobre Actividades Económicas: ¿terapia o eutanasia?, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pags. 250 y 251.

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Poveda Blanco propone varias alternativas de cara al futuro680:

a) Dejar el IAE como está. b) Volver a dejarlo como estaba reduciendo la nueva exención. c) Suprimirlo y compensar con transferencias del Estado. d) Suprimirlo y compensar con las siguientes medidas:

a. Cesión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de inmuebles y vehículos.

b. Cesión del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. e) Sustituirlo por un impuesto sobre la actividad económica, que no recoja los

errores del IAE. f) Sustituirlo por sendos recargos sobre el IRPF, el IS y el IRNR681.

En realidad sólo las propuestas c, d y f eliminarían la concurrencia del IAE con otros tributos. Recientemente, este mismo autor denuncia que la reforma operada por la Ley 51/2002 no ha solucionado los problemas del IAE, por lo que propone que se clarifique el objeto de gravamen del mismo como los rendimientos derivados de la actividad realizada con habitualidad, así como que se tribute en función de la capacidad económica, como debería haber sido desde el principio682. Puestos a ofrecer alternativas, no podemos dejar de mencionar las propuestas de Zubiri Oria. Aparte de introducir un recargo sobre el IRPF, propone ligar el IAE a los beneficios que obtiene cada actividad como consecuencia de la actuación municipal en la misma683. Parece estar convirtiendo al IAE en una tasa o una contribución especial. O una cosa o la otra, porque si sigue siendo un impuesto no puede tener la naturaleza de otro tributo. Finalmente, los propios ayuntamientos, de cara a la reforma del 2002, hicieron varias propuestas en el Anexo al Informe para la Reforma de la financiación de las haciendas locales:

a. La tantas veces mencionada deducción en la cuota del IRPF y del IS, e incluso

adjuntan una redacción de la norma que debería regularlo684. El problema es que sólo permiten la deducción a las PYMES y los autónomos, por el importe de las cuotas mínimas y el 50% de los recargos provinciales y no permiten deducir las cantidades derivadas de los coeficientes correctores y de los índices de situación. No entiendo por qué sólo proponen una deducción del 50% de los recargos y no

680 La imposición sobre las Actividades Económicas en la Hacienda Local a los 25 años de la

Constitución, Documentos IEF, nº 4, 2005, pags. 20 a 22. 681 Recientemente en Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 636. Hemos mencionado previamente que

los recargos pueden causar doble imposición con los impuestos sobre los que recaen si el sujeto activo no es el mismo, y aunque es igualmente criticable la existencia de dos impuestos que graven lo mismo que un impuesto con un recargo, en términos de técnica jurídica es más deseable un recargo sobre un tributo ya existente que un nuevo impuesto que grave lo mismo que otro ya existente, también hay menos riesgos de atentar contra los principios constitucionales, y además el coste de gestión y recaudación es mucho menor.

682 Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 637. 683 Financiación municipal: Lecciones para España de la teoría y la experiencia internacional

comparada, cit., pag. 122. 684 Propuestas y comunicaciones de Corporaciones Locales, Anexo al Informe para la reforma de la

financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pags. 127 a 130.

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del 100%, y por qué no permiten la deducción de los coeficientes correctores y de los índices de situación, y además no lo justifican.

b. Declarar exentos a los sujetos pasivos que en el ejercicio anterior hayan obtenido una facturación total inferior a una determinada cantidad685.

c. Declarar exentos a los sujetos pasivos que en el ejercicio anterior no hayan obtenido un resultado fiscal superior al 5% de los fondos propios686.

d. En caso de supresión, compensar a los ayuntamientos con la recaudación por el IS y el IVA687.

e. En caso de supresión, crear un tributo similar limitado a determinadas actividades o determinados sujetos o determinadas situaciones, pudiéndose deducir en el IS lo abonado por ese impuesto (de la cuota, de la base o de otro concepto)688.

685 Ibidem., pag. 133. 686 Ayuntamiento de Alicante: Propuestas para el debate para la reforma de la Ley de Haciendas

Locales, Anexo al Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, cit., pags. 163 y 164.

687 Ibidem., pag. 131. 688 Ibidem., pag. 133.

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4.3. - Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) 4.3.1.- Evolución histórica y objeto del tributo El precedente más lejano del IVTM es el Impuesto sobre carruajes de lujo. Creado a principios del siglo XIX, fue suprimido posteriormente, siendo restaurado en 1867 (Gaceta nº 183, de 2/7/1867), suprimido en 1869, restaurado en 1873 (Gaceta nº 333, de 29/11/1873), nuevamente suprimido, otra vez restaurado en 1893 (Gaceta nº 228, de 16/8/1893)689, y reformado por la Ley de Presupuestos de 30 de junio de 1895 (Gaceta nº 182, de 1/7/1895), que grava la titularidad de caballerías y carruajes, a un tanto fijo por caballería y otro por carruaje en función de la población del lugar, siendo el sujeto pasivo el propietario de los mismos (art. 46). La Ley de Presupuestos de 28 de junio de 1898 (Gaceta nº 180, de 29/6/1898), añade como sujeto pasivo al “alquilador de carruajes” (art. 22), lo que no parece tener mucho sentido si a la vez son los propietarios de los carruajes, porque si no lo son no se estaría gravando la titularidad. Este impuesto es cedido a los Ayuntamientos por la Ley de 3 de agosto de 1907 (Gaceta nº 221, de 9/8/1907). El Estatuto Municipal de 1924 (Gaceta nº 69, de 9/3/1924), crea un arbitrio sobre la circulación de automóviles, carruajes y caballerías de lujo, y de velocípedos y motocicletas, que grava la circulación de los mismos según el art. 433, con cuotas fijas según las características del vehículo. Si no se pagaba los Ayuntamientos podían no dejar circular. Se declara también su compatibilidad con el Impuesto sobre carruajes de lujo cedido en 1907. El Real Decreto de 29 de abril de 1927 (Gaceta nº 124, de 4/5/1927) crea la Patente Nacional de Circulación de Automóviles690, que unifica todos los arbitrios sobre circulación estatales, provinciales y municipales; lo cual suponía la supresión del arbitrio sobre la circulación pero no del impuesto sobre carruajes (art. 21). Esta Patente debía ser solicitada y abonada por el propietario o poseedor del vehículo, según la potencia y la carga según cada caso, no pudiendo circular sin ella (art. 2), y se aplica a todos los vehículos, sean de lujo o no. La reforma de la imposición estatal de 1940 traspasa parte de la Patente Nacional a la Contribución Industrial. La Ley de Bases del Régimen Local de 1945 (BOE nº 199, de 18/7/1945), suprime la participación en los ingresos del Estado por la Patente Nacional. El Decreto de 25 de enero de 1946 (BOE nº 35, de 4/2/1946), que desarrolla la Ley de Bases, unifica el impuesto cedido y el arbitrio municipal, creando el Arbitrio sobre carruajes y caballerías de lujo y velocípedos, que grava la posesión y el uso de los mismos (art. 81.2), cuyo sujeto pasivo será el dueño o poseedor del vehículo (art. 81.5), declarando exentos a los que tributen por la Patente Nacional (art. 81.4). No obstante, sigue estando en vigor la posibilidad de no dejar circular si no se paga.

689 Todas las versiones anteriores de este impuesto o bien gravaban el número de caballos con que

contara el carruaje, a tanto por caballo; en 1867 en función del número de ruedas; y a partir de 1873 vuelve al número de caballos.

690 Para Yebra Martul-Ortega este es el precedente más antiguo del IVTM, en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Revista de Hacienda Local, nº 65, 1992, pags. 190 y 191; y para Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag. 168, y en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 345. Tienen razón en tanto en cuanto las normas anteriores no utilizaron el término “vehículos”.

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La Ley de Bases de 1953 (BOE nº 338, de 4/12/1953), regula un nuevo arbitrio a nivel provincial de rodaje y arrastre. Este arbitrio es desarrollado por el Decreto de 18 de diciembre del mismo año (BOE nº 363, de 29/12/1953). Grava la tenencia, uso y circulación de vehículos no sujetos a la Patente Nacional (art. 85.1), y en concreto el sujeto pasivo es el dueño o el poseedor del vehículo (art. 86). El Texto Refundido de 1955 (BOE nº 191, de 10/7/1955), contiene el arbitrio del Decreto de 1946 sin modificación alguna (art. 498) y también el de la Ley de Bases de 1953 aunque este con modificaciones. El art. 650.1 habla sólo de circulación, por lo tanto ya no grava la tenencia ni el uso. El resto permanece igual. El Decreto-Ley 10/1959 (BOE nº 174, de 22/7/1959) suprime la Patente Nacional (art. 12), por lo que todos los propietarios de vehículos tributarán por el arbitrio municipal y el arbitrio provincial, según cada caso. En este mismo año, el uso o tenencia de vehículos se grava en la Contribución de Usos y Consumos como Consumos de Lujo. Posteriormente se separó de esta como Impuesto sobre el Lujo, que incluye, entre otros, este hecho imponible. La Ley 48/1966, de 23 de julio, de Reforma de las Haciendas Locales (BOE nº 176, de 25/7/1966), crea el Impuesto Municipal de Circulación de Vehículos por la vía pública, que unifica los dos arbitrios, manteniendo el sistema de cálculo del arbitrio municipal, que también era el de la Patente Nacional; y utiliza el formato del arbitrio provincial: sólo grava la circulación pero la base imponible se delimita en función de la potencia o la carga, y recae sobre la persona a cuyo nombre figure el vehículo (art. 3). La Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975), desarrollada por el Real Decreto 3250/1976 (BOE nº 26, de 31/1/1977), mantiene el Impuesto de Circulación exactamente igual en su formato, pero ya no habla de que grava la circulación sino de que grava los vehículos de tracción mecánica aptos para circular (Base 26 y art. 77.1). Esta Ley cedió el 90% de la recaudación del Impuesto estatal sobre el lujo que grava la tenencia y disfrute de automóviles (Base 31). La última disposición antes de la regulación actual es la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985), que no incluye disposiciones tributarias, desarrollada por medio del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE nº 96, de 22/4/1986). Esta norma regula el Impuesto Municipal sobre Circulación de Vehículos, manteniéndolo en los mismos términos que en la normativa anterior. Este impuesto ha tenido, sin duda, una evolución compleja. Empezó como un impuesto sobre el lujo que suponía tener un carruaje, luego pasó a gravar la tenencia, el uso y la circulación, llegó a ser un “impuesto” sin cuyo pago no se podía circular, terminando por llamarse “sobre Circulación”, pero que en ningún momento se impide circular si no se ha pagado, aunque el conductor sí puede ser sancionado por ello. En mi opinión, y desde la reforma de 1966, el IVTM es un impuesto sobre la titularidad de determinados vehículos.

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4.3.2.- Naturaleza y características del IVTM El IVTM es un impuesto que recae sobre la titularidad de vehículos de esta naturaleza, que sean aptos para circular por las vías públicas, cualquiera que sea su clase y categoría. Este impuesto es directo porque grava la tenencia de un patrimonio, lo que presupone una capacidad económica, y no se exige su repercusión o traslación. No hay acuerdo doctrinal sobre este punto. Hay un sector que opina, como el texto Refundido, que el impuesto recae sobre la titularidad de un patrimonio691, y otro que opina que recae sobre la circulación de los vehículos o utilización de las vías públicas, como por ejemplo el profesor Albiñana692, probablemente por las figuras tributarias que le precedieron, y que hemos comentado en el apartado anterior. En efecto, aparte de referirse a los precedentes del IVTM como argumento a favor de su tesis, Albiñana utiliza otro que interesa comentar, y es que tanto la Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local, en su Base 26.7, como el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, en su art. 371.1, declaran que el precedente del actual IVTM sustituirá a los impuestos, arbitrios, tasas o cualquier otra exacción de carácter municipal sobre la circulación en la vía pública y rodaje de los vehículos, interpretando por ello que el IVTM grava la circulación de los vehículos y no su propiedad.

En contra de esta postura se pronuncia Poveda Blanco, que afirma que el IVTM no grava ni el beneficio que se deriva de utilizar las vías públicas, ni el coste que supone para la Administración el empleo de un vehículo por el sujeto pasivo, por lo que el IVTM es compatible con la tasa de aparcamiento o del parquímetro693. Fernández Marín afirma lo mismo y además que no se presta ningún servicio ni se realiza ninguna

691 Por ejemplo Cors meya en El principio de capacidad económica y los impuestos municipales en su

situación actual, Revista de Hacienda Local, nº 42, 1984, pags. 457 y ss; Yebra Martul-Ortega en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Revista de Hacienda Local, nº 65, 1992, pag. 191, y en Cuestiones en torno al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, Revista Española de Derecho Financiero, nº 80, 1993, pag. 605; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 109; Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag. 169; Álvarez Arroyo en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pags. 172 y 173; en la Guía de las Haciendas Locales, CISS, Valencia, 2005, pag. 417; Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 153; Serrano Antón y Ruibal Pereira en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 250, añadiendo estos últimos que el impuesto se devenga aunque no haya circulado, lo que niega que recaiga sobre la circulación de los vehículos; Fernández Marín en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Tirant lo Blanch, Valencia, 2007, pags. 14 y 15; y Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Revista de las Oficinas Liquidadoras, Suplemento 10, 2009, pag. 4.

692 Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pags. 815 a 817. 693 Manual de Fiscalidad Local, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pags. 646 y 650. La

misma opinión es manifestada por Sánchez Blázquez en ¿Cuál es el hecho imponible en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica? Reflexiones a partir de determinados supuestos específicos, Tributos Locales, nº 36, 2004, pags. 79 y ss; y por Herrera Molina y Chico de la Cámara en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: análisis sistemático y posibles líneas de reforma, Tributos Locales, nº 82, 2008, pags. 12 y 13.

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actividad que justifique su exacción694. García Novoa añade además que que el IVTM grava a todo vehículo apto para circular aunque no circule, razonamiento que comparto695.

Si así fuera, la circulación no representa ningún índice de capacidad económica, por lo que nunca podría estructurarse como un impuesto. El propio Albiñana reconoce este extremo y apunta que sustituye, según sus propias palabras, a una tasa-precio, para resarcir del coste derivado de la utilización o de la construcción de las vías públicas, y apoya esta sustitución porque la teoría de la Hacienda Pública así lo aconseja. No puedo estar de acuerdo con él696. Como ya hemos apuntado anteriormente, todo tributo, sea impuesto o tasa, debe gravar un índice de capacidad económica, cosa que dicha tasa o impuesto sobre la circulación no cumpliría, y quizá por ello no se repitió en la LRHL lo que se recogía en las dos disposiciones mencionadas. De aceptar la propuesta del profesor Albiñana podría plantearse la doble imposición con la “tasa del parquímetro”.

Finalmente, destacar que es real, objetivo (con la excepción del supuesto desgravatorio respecto de las personas con minusvalía) y periódico. 4.3.3.- El IVTM y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo Según el art. 92.1 del Texto Refundido, el IVTM es “un tributo directo que grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas [...]”. Es decir, vehículos de tracción mecánica que estén matriculados en los registros oficiales, ya que en caso contrario no pueden circular. Puesto que se gravan los vehículos aptos para circular, tanto si circulan como si no, se grava la propiedad de los mismos697. Para el Impuesto sobre el Patrimonio, el art. 3 de la LIP dice que “Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento del devengo, del patrimonio neto [...]”. El patrimonio neto se define en el art. 1 como el contenido de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular [...]”. Atendiendo estrictamente al texto de la Ley, el hecho imponible es diferente, en tanto en cuanto el IP se refiere a todo el patrimonio, mientras que el IVTM sólo se refiere a un elemento de este, a los vehículos. Por otra parte, el IP gravaría a todos los vehículos698 y el IVTM sólo a los aptos para circular, lo cual sería un argumento en contra de que el

694 Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pag. 16. 695 Aproximaciones al objeto de imposición en el Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción

Mecánica, Tributos Locales, nº 83, 2008, pags. 22 y 23 696 Tampoco lo está Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit.,

pags. 345 y 346, pero no nos dice el porqué. 697 En este sentido, ver por ejemplo Cors meya en El principio de capacidad económica y los

impuestos municipales en su situación actual, cit.; o Poveda Blanco en ult. op. cit., pag. 347; y en contra Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit.

698 En este sentido se pronuncian Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 212; y Banacloche Pérez-Roldán en La nueva tributación de las personas físicas 2007, La Ley, Madrid, 2007, pag. 206.

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IVTM grave el patrimonio, porque de gravarlo debería recaer sobre todos los vehículos, aptos o no. No obstante, el objeto del tributo es el mismo, pues se grava el patrimonio del que el sujeto pasivo es titular, si bien el IP grava el patrimonio neto699 y el IVTM no. Según el art. 92 del Texto Refundido no están sujetos los siguientes supuestos: a. Los vehículos que habiendo sido dados de baja en los Registros por antigüedad de

su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.

b. Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.

En algunos de los supuestos exentos del art. 93.1 del Texto Refundido, no habrá concurrencia siempre y cuando sus titulares sean personas físicas: a) Los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes

diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España, que sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de reciprocidad en su extensión y grado.

b) Los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomático.

c) Los vehículos respecto de los cuales así se derive de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales.

d) Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos.

e) Los vehículos para personas de movilidad reducida: vehículo cuya tara no sea superior a 350 kg, y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a reducida 45 km/h, proyectado y construido especialmente (y no meramente adaptado) para el uso de personas con alguna disfunción o incapacidad física. En cuanto al resto de sus características técnicas se les equiparará a los ciclomotores de tres ruedas700.

f) Los vehículos matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo. g) Los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de Cartilla de

Inspección Agrícola701. Tampoco habrá concurrencia respecto de los vehículos afectos a una actividad empresarial, porque el art. 4.8.Uno de la LIP los declara exentos.

b) Sujeto Pasivo El art. 94 del Texto Refundido establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación”. La

699 La noción de patrimonio neto fue estudiada al hablar de la doble imposición del IBI con el IP

(apartado 4.1.3), por lo que me remito a lo dicho entonces. 700 Esta exención requiere solicitud previa. 701 Esta exención requiere solicitud previa.

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concurrencia sólo será aplicable, por tanto, a las personas físicas, que son las sujetas al IP. En el caso del IP se identifica propiedad con titularidad, a tenor del art. 7 de la LIP, pues se aplican las disposiciones civiles pertinentes, y sólo en el caso de no quedar debidamente acreditada la titularidad, el titular de un bien según el Registro correspondiente será considerado propietario del mismo; mientras que en el IVTM no se identifica titularidad con propiedad. El art. 61.4 de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial702 afirma que “El permiso de circulación deberá renovarse cuando varíe la titularidad registral del vehículo [...]”, y lo mismo repite el art. 31 del Reglamento General de Vehículos703. Los artículos 32 y 33 del Reglamento establecen que hay un cambio de titularidad cuando se produce una transmisión del vehículo, y menciona expresamente la compraventa y la transmisión mortis causa, lo que implica transmisión de la propiedad. A su vez, el art. 2.1.pº2º de dicho Reglamento establece que quien aparece en el permiso de circulación es el titular del vehículo, que teniendo en cuenta lo anterior, entiendo que debe equipararse a propietario. Del contenido de todos estos artículos sólo hay, desde mi punto de vista, una conclusión clara, debe presumirse iuris tantum que el titular registral del vehículo es a su vez el propietario del mismo, admitiéndose, por tanto, prueba en contrario al respecto704, ya

702 Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo (BOE nº 63, de 14/3/90). 703 Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre (BOE nº 22, de 26/1/99). 704 Esta es la opinión de Falcón y Tella en Comentario General de Jurisprudencia, Revista Española

de Derecho Financiero, nº 76, 1992, pag. 714; de Álvarez Arroyo en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pags. 199 y 200; de Checa González en Análisis crítico de las presunciones establecidas en la Ley de Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Impuestos, 1999-II, pag. 20, en Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 193 y 195, y en Alcance de la presunción de que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es la persona que figura en el permiso de circulación, Jurisprudencia Tributaria, nº 18, 2001; de Sánchez Pino en El sujeto pasivo del IVTM en la jurisprudencia, Carta Tributaria, nº 7, 2001, pag. 6; de Simón Acosta en El contribuyente en el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, Jurisprudencia Tributaria, nº 8, 2001, y en Curso de Hacienda Local, cit., pag. 156; de Herrera Molina y Chico de la Cámara en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: análisis sistemático y posibles líneas de reforma, Tributos Locales, nº 82, 2008, pag. 21; de Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pag. 19; y de Orón Moratal en Otros tributos que afectan a la actividad del transporte, Fiscalidad del Transporte, CISS Wolters Kluwer, Valencia, 2009, pag. 414. Esta postura ha sido defendida por la jurisprudencia en las SsTSJ de Canarias de 17 de julio de 1995 (JT 1995, 975), 22 de abril de 1996 (JT 1996, 543), y 23 de abril de 1997 (JT 1997, 975); la STSJ de Galicia de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 1013); la STSJ de Cataluña de 4 de octubre de 2000 (JT 2000, 1564); las SsTSJ de Valencia de 26 de mayo de 1993 (JT 1993, 731) y 23 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1839); y la STSJ de La Rioja de 31 de marzo de 2000 (Cendoj 26089330012000100547). A favor de una presunción iuris et de iure tenemos a Rodrigo Ruiz en Impuesto sobre Vehículos de

Tracción Mecánica, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 132; Pedraza Bochóns en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 89; y Ramos Prieto en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Manual General de Derecho Financiero, Tomo IV, Vol. II, Comares, Granada, 1998, pag. 93. En contra de que exista presunción alguna se posiciona Fernández Marín en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., tras un exahustivo análisis en sus pags. 116 a 143. Esta postura ha sido defendida por la jurisprudencia en las SsTSJ de Andalucía de 18 de diciembre de 1997 (Cendoj 29067330011997100068), 19 de enero de 1998 (JT 1998, 54) y 1 de febrero de 1999 (JT 1999, 1314); la STSJ de Asturias de 18 de mayo de 1995 (JT 1995, 829), las STSJ del País Vasco de 20 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1096); la STSJ de Canarias de 23 de julio de 1998 (JT 1998, 1244); las SsTSJ de Cantabria de 25 de abril y 18 de octubre de 1997 (JT 1997, 438 y 1236), y 14 de marzo de 2000 (JT 2000, 467); la STSJ de Castilla-La Mancha de 13 de noviembre de 1997 (JT 1997, 1487) y 17 de febrero de 1998 (JT 1998, 383); la STSJ de Castilla y León de 13 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1893); la STSJ de

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que podría darse el caso que el titular registral no sea el propietario en el caso de una transmisión ya realizada pero no inscrita aún. Esto implica que la concurrencia sólo existirá cuando quien figure en el permiso sea propietario del vehículo, pues si no lo es y ha abonado el IVTM no la habrá, pues según el art. 3 de la LIP tributarán por el IP los propietarios de los bienes.

c) Base Imponible

El art. 95 del Texto Refundido establece los bienes sujetos al impuesto, y que son los turismos, autobuses, camiones, tractores, remolques, semirremolques, ciclomotores y motocicletas; salvo los que están exentos del impuesto conforme al art. 93 ya citado. En cambio, el art. 18 de la LIP establece como parte de la base imponible “[...] automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos [...]”. Por automóviles hace referencia a cualquier elemento de transporte con tracción mecánica, por lo que habría concurrencia en todo caso; y en cuanto a los vehículos de dos o tres ruedas, que se refiere a ciclomotores y motocicletas, sólo habrá concurrencia si tienen 125 centímetros cúbicos o más. De todo lo anterior queda claro que aunque en el IVTM la base imponible son los vehículos, en el IP los vehículos son una parte individualizada dentro del patrimonio global del sujeto pasivo. No puedo soslayar el hecho de que el método de cálculo de la base imponible del IVTM no respeta el principio de capacidad económica, porque la potencia, la carga o el tipo de vehículo no la evidencian705.

d) Conclusiones

Vemos que hay concurrencia706 respecto de los vehículos aptos para circular707, es decir, que el IVTM y el IP recaen sobre el mismo objeto del tributo y el mismo sujeto pasivo708. Extremadura de 31 de mayo de 2001 (JT 2001, 658); la STSJ de Murcia de 2 de julio de 1994 (JT 1994, 931); y las SsTSJ de Valencia de 4 y 24 de julio de 1998 (JT 1998, 1117 y 1164). A favor de que el sujeto pasivo es el propietario aunque no sea titular registral, pero sin afirmar que

exista presunción alguna, tenemos la STSJ de Andalucía de 3 de febrero de 1992 (La Ley, 8/7/92); las SsTSJ de Galicia de 26 de febrero de 1997 (JT 1997, 83), 27 de febrero de 1998 (JT 1998, 480) y 11 de febrero de 2000 (JT 2000, 502); las SsTSJ de Canarias de 22 de abril de 1996 (JT 1996, 543) y 19 de octubre de 1998 (JT 1998, 1601); las SsTSJ de Madrid de 27 y 30 de marzo de 1996 (JT 1996, 405 y AA, nº 6, 1996), 30 de mayo y 18 de septiembre de 1997 (JT 1997, 858 y 1138) y 8 de enero de 1998 (JT 1998, 209); la STSJ de Cataluña de 24 de abril de 1997 (JT 1997, 653); las SsTSJ de Murcia de 3 de abril de 1995 (JT 1995, 501) y 23 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1839); la STSJ de Castilla-La Mancha de 12 de marzo de 1999 (JT 1999, 384); la STSJ de Extremadura de 17 de marzo de 1999 (JT 1999, 585); las STSJ del País Vasco de 18 de septiembre de 1995 (JT 1995, 1146); y la STSJ de Valencia de 23 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1839).

705 También es esta la opinión de Fernández Marín en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pags. 17 y 90.

706 Yebra Martul-Ortega también lo defiende en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pag. 193, en Cuestiones en torno al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cit., pag. 605, y en La fiscalidad del automóvil en España, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 175: “Este es un automóvil de tracción mecánica, gravado a su vez por el IVTM, un bien a efectos del Impuesto del Patrimonio, y constituye el hecho imponible de este impuesto la propiedad de ese bien”. También Checa

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En este sentido se pronuncia Herrera Molina709 en los siguientes términos: “La titularidad del automóvil resulta ya gravada por el Impuesto sobre el Patrimonio; su adquisición como bien de consumo por el IVA y los especiales gastos originados por el uso del vehículo se han alegado como fundamento para establecer el Impuesto [...]. ¿Qué materia imponible le resta al ente local?. Una posible justificación de este impuesto estaría en una finalidad extrafiscal que atendiera al daño ambiental que produce el vehículo, pero los criterios utilizados para su cuantificación son totalmente ajenos a esta idea”. Sólo puntualizar que por supuesto que le quedan materias imponibles al ente local, ya que puede gravar una materia gravada a nivel estatal, aunque no sea la técnica más deseable, en mi opinión. El art. 28 de la LIP regula un mínimo exento para los sujetos pasivos sometidos a obligación personal de contribuir, que debe ser aprobado por la Comunidad Autónoma, o en su defecto será de €108.182,18. Esto podría considerarse una forma de paliar la presunta concurrencia, pero hay que recordar que ese mínimo exento es aplicable a todo el patrimonio del sujeto pasivo y no sólo a los vehículos. Adicionalmente, tras la reforma del IP operada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE nº 310, de 25/12/08); se recoge en el art. 33 una bonificación del 100% en la cuota, con lo que desaparece cualquier posible concurrencia que pudiera haber. En el supuesto de una futura reactivación del IP, vamos a analizar el importe realmente gravado por la suma de ambos impuestos para comprobar si se vulneraría el principio de no confiscatoriedad. Según el art. 95 del Texto Refundido, la cuota del IVTM oscilará, González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; y Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas. Madrid, 2003, pag. 2642 (Ver también en El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Tributación del Automóvil y Otros Medios de Transporte, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 196): “[...] el impuesto se superpone al Impuesto sobre el Patrimonio sin que exista ningún mecanismo para corregir la doble imposición [...] [existe] una clarísima doble imposición sobre determinados elementos patrimoniales, en este caso los vehículos, que son un activo patrimonial más dentro del hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio”. Igualmente López Espadafor en op. cit., pags. 138 y 139 ; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 131; y Fernández Marín en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pag. 24. Y por último Álvarez Arroyo en Incidencia de las CCAA en el sistema financiero y tributario local: Análisis jurídico del artículo 6.3 de la LOFCA y sus posibilidades de aplicación, Quincena Fiscal, nº 14, 1994, pag. 15, nota 16: “[...] la doble imposición con el Impuesto sobre el Patrimonio sería clara, ya que este último somete a gravamen al patrimonio como un todo, y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica grava una parte de ese todo”.

707 En relación con esto, hay que advertir que el pasado mes de abril el Consejo de Ministros aprobó la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, en cuanto se haya aprobado por Ley, este supuesto de doble imposición habría dejado de existir a partir del ejercicio 2008.

708 Chica Palomo, en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2008, pag. 127, opina que, además de estos dos elementos, el hecho imponible también es el mismo, cosa que ya hemos rechazado anteriormente.

709 Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 528. De la misma opinión son Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pag. 57.

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dependiendo del tipo de vehículo, entre €4 y €148, que puede ser aumentada por un coeficiente igual o menor que 2710, por lo que el tipo máximo será de €296. Por su parte, el art. 30 de la LIP establece unos tipos entre el 0,2% y el 2,5% del valor de mercado de los vehículos en el momento del devengo. Sin duda tampoco nos encontramos en este caso con una concurrencia confiscatoria. El problema es que los vehículos van perdiendo su valor conforme avanza el tiempo, y puede llegar un momento en que sí sea confiscatorio si la cuota conjunta supera el valor de mercado del vehículo. La LRHL debería tener en cuenta este hecho y establecer alguna medida al respecto, medida que sí existe en el IP, ya que es el valor de mercado el que se utiliza para determinar la base imponible (art. 18 de la LIP). 4.3.4.- El IVTM y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) El IEDMT grava “la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados [...]” de los que sean titulares personas físicas o jurídicas (arts. 65.1 y 67.a) de la Ley de Impuestos Especiales (LIE)), mientras que el IVTM grava la titularidad de esos mismos bienes. En este caso tenemos un impuesto instantáneo (el IEDMT) y otro periódico (el IVTM). Por otra parte, la LIE excluye los camiones, autobuses, tractores y los vehículos de dos o tres ruedas de 250 centímetros cúbicos o menos (art. 65.1.a).1º, 2º y 4º). En estos casos no hay concurrencia desde el principio. En cuanto al sujeto pasivo, el transmitente abonará el IVTM hasta la fecha en que se produzca la venta, y el adquirente abonará el IVTM a partir de esa fecha (art. 96.1 Texto Refundido). El IEDMT lo abona la persona o entidad a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del vehículo (art. 67.a LIE). Respecto a la base imponible, en el caso de medios de transporte nuevos, está constituida por el importe que con ocasión de la adquisición haya sido determinado a efectos del IVA o equivalente, o en su defecto la cantidad pagada por el adquirente (art. 69.a LIE)711. En el caso de los coches usados está constituida por el valor de mercado (art. 69.b LIE). Esto parece evidenciar que se grava el consumo. Además, no queda clara la naturaleza del IEDMT. Algunos autores la consideran una tasa por la prestación del servicio de matriculación del vehículo712, pero la base imponible no responde a este carácter. Los mismos autores consideran que podría ser también una tasa por la utilización del dominio público713, ya que la Exposición de Motivos de la Ley de Impuestos Especiales dice que “La creación de este impuesto deriva, inicialmente, de la propia armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido

710 Esta cuantificación de la cantidad a pagar por el IVTM es criticada por Poveda Blanco, en Manual

de Fiscalidad Local, cit., pags. 646 y 698, como atentatoria contra el principio de capacidad económica, en tanto que no tiene en la capacidad económica del sujeto pasivo, opinión que comparto.

711 Para Ferreiro Lapatza esto equivale a decir que, en el caso de medios de transporte nuevos, la base imponible es la contraprestación satisfecha para adquirirlos, en Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pag. 341.

712 Así lo ven, por ejemplo, Alonso González en Comentarios a la nueva Ley de Impuestos Especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 77, 1993, pag. 42; y Borrero Moro en Un sueño frustrado (La tributación estatal pretendidamente ambiental sobre la energía), Quincena Fiscal, nº 3-4, 2007, pag. 60.

713 Ibidem.

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que impone la supresión de los tipos incrementados hasta ahora existentes. La sujeción de determinados vehículos y medios de transporte a dicho tipo incrementado, no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente714. De aquí la necesidad de articular un conjunto de figuras tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales”, pero la base imponible tampoco parece ir en esta dirección. En cambio, el tipo impositivo sí va en esta dirección, tras la modificación operada en el IEDMT por la Disposición Adicional Octava de la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera (BOE nº 275, de 16/11/07), pues se aplica en función de la contaminación producida por el vehículo . La STC 16/2003, FJ 3, nos da la respuesta: “De acuerdo con la doctrina expuesta resulta claro que el régimen jurídico de la figura impositiva establecida en la Ley 38/1992, de 27 de diciembre, de impuestos especiales, y desarrollada por disposiciones posteriores, se estructura claramente como un impuesto que grava la adquisición de vehículos o, lo que es igual, el consumo de los mismos. Y es que, aun cuando el art. 65 de la Ley citada configure como hecho generador del tributo «la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados», de los preceptos que establecen los elementos que determinan la cuantificación del tributo (base imponible y tipo de gravamen, arts. 69 y 70) se deduce fácilmente que lo verdaderamente sometido a tributación es el importe satisfecho por la adquisición del vehículo. En consecuencia, el gravamen del tributo en cuestión se determina en función de la capacidad económica exteriorizada con la adquisición de un medio de transporte, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por el consumo de una renta. Todo ello nos conduce a la conclusión de que el impuesto creado por la ley citada es una figura fiscal distinta de la categoría de la «tasa», puesto que con él no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o de la realización de actividades en régimen de Derecho público, a saber, la matriculación, de suerte que constituye un auténtico «impuesto» que grava el consumo de renta producido por una adquisición expresiva de capacidad económica”. En consecuencia, no cabe hablar de concurrencia, porque aunque en este caso el sujeto pasivo puede ser el mismo, el objeto del tributo no lo es. Nos encontramos ante dos situaciones tributarias distintas, una gravada por un impuesto directo que recae sobre un patrimonio, anualmente, mientras esté en manos del sujeto pasivo, y otra gravada por un impuesto indirecto que recae sobre un consumo o gasto715, una sola vez, a causa del tráfico de un bien determinado, que es patrimonio antes y después de su matriculación.

714 También son de esta opinión Yebra Martul-Ortega en Cuestiones en torno al Impuesto Especial

sobre Determinados Medios de Transporte, cit., pags. 602 y 607; Alonso González en Comentarios a la nueva Ley de Impuestos Especiales, cit., pag. 40; y Cabral Martínez en El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, Los Impuestos Especiales hoy en España y en la Unión Europea, AEAT, Madrid, 1997, pag. 294. La misma conclusión la encontramos en el Manual de impuestos indirectos y hacienda local, CISS, Valencia, 2000, pags. 399 y 400.

715 Ruiz-Beato opina lo mismo en Consideraciones en torno al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y los Vehículos Automóviles, Impuestos, 1993-I, pag. 186; también Alonso González en Los impuestos especiales como tributos medioambientales, Derecho del Medio Ambiente y Administración Local, Civitas, Madrid, 1996, pag. 668; Cayón Galiardo en Los impuestos en España,

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Por último, quisiera expresar mis dudas de que este sea un impuesto especial, porque el objetivo de los mismos es incentivar la disminución del consumo de determinados bienes como el tabaco, el alcohol o los hidrocarburos; pero dada la necesidad cada vez mayor de usar determinados medios de transporte, no parece que el objetivo del IEDMT se haya cumplido ni se vaya a cumplir nunca. 4.3.5.- El Impuesto Autonómico sobre Vehículos de Tracción Mecánica716 Nos resta comentar lo que, a mi juicio, sería una forma correcta de enfocar la cuestión de la concurrencia. La LRHL recogía en su Disposición Adicional Quinta, hoy la Primera, la potestad de las Comunidades Autónomas para establecer un impuesto similar o igual al IVTM. La citada norma dice lo siguiente: “Quinta 1. Conforme al artículo 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, éstas podrán establecer y exigir un impuesto sobre la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. 2. La comunidad autónoma que ejerza dicha potestad establecerá las compensaciones oportunas a favor de los municipios comprendidos en su ámbito territorial, que revestirán una o varias de las siguientes fórmulas:

a) Subvenciones incondicionadas b) Participación en los tributos de la comunidad autónoma de que se trate, distinta

de las previstas en el artículo 142 de la Constitución. 3. Las compensaciones a que se refiere el apartado anterior no podrán suponer minoración de los ingresos que vengan obteniendo los ayuntamientos por el Impuesto

Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 705; Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 290; Martín Queralt, Cayón Galiardo y Tejerizo López en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 701; Plaza Vázquez y Ruiz Garijo en El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, Tributación del Automóvil y Otros Medios de Transporte, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 26; Borrero Moro en Un sueño frustrado (La tributación estatal pretendidamente ambiental sobre la energía), cit., pags. 60 a 63, donde afirma que grava el consumo o gasto o el tráfico de bienes, ya que la matriculación es un acto necesario para el posterior consumo del bien adquirido; y Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cit., pag. 5. En contra se define Cabral Martínez en El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cit., pag. 297, pues afirma que se grava la titularidad del vehículo. Yebra Martul-Ortega, en Cuestiones en torno al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cit., pag. 602, defiende que el IEDMT grava el consumo, pero causa doble imposición con el IVTM porque recae sobre el mismo objeto imponible que este, lo cual carece de sentido, porque ya vimos más arriba que defendía en este mismo trabajo que el IVTM grava la titularidad del vehículo y por ello causa doble imposición con el IP.

716 Para profundizar en esta figura, ver el excelente trabajo de Yebra Martul-Ortega, Las dificultades de un tributo autonómico (el IVTM), Revista de Hacienda Local, nº 61, 1991.

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sobre Vehículos de Tracción Mecánica, ni merma en sus posibilidades de crecimiento futuro por dicho impuesto. 4. El ejercicio de la potestad a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional supone la creación de un tributo nuevo, propio de la comunidad autónoma correspondiente y, la supresión del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica regulado en esta ley respecto de los municipios comprendidos en el ámbito territorial de aquella. 5. En aquellos casos en que las comunidades autónomas supriman el impuesto propio que hubieren establecido al amparo de lo dispuesto en la presente disposición adicional, los ayuntamientos integrados en los territorios respectivos de aquellas vendrán obligados a exigir automáticamente el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.” Como decíamos, he aquí un buen ejemplo de cómo deben hacerse las cosas, a mi juicio. Si el legislador hubiera modificado el hecho imponible del IVTM para crear un nuevo impuesto autonómico, el Tribunal Constitucional lo hubiera considerado compatible con aquel, sin embargo el legislador, consciente de la concurrencia, en este caso por identidad total del hecho imponible, establece la supresión del IVTM municipal, solución que ya ha aparecido y aparecerá de nuevo en este trabajo, o su restauración en caso de desaparecer el autonómico.717 Precisamente, Suárez Pandiello propone suprimir el IVTM en todo el territorio nacional y crear el impuesto autonómico que venimos comentando, compensando a los Entes Locales tal y como el precepto sugiere718.

717 Ha llegado a existir un impuesto autonómico que podría haber causado doble imposición con el

IVTM: el Impuesto balear sobre la Circulación de Vehículos de Arrendamiento sin Conductor. Fue aprobado por la Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas (BOE nº 27, de 1/2/06) y derogado un año más tarde por la Ley 25/2006, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas (BOE nº 53, de 2/3/07). El impuesto autonómico gravaba efectivamente la circulación de vehículos, cosa que el IVTM no grava, como ya hemos dicho.

718 El futuro de la financiación local en el contexto del Estado de las Autonomías, Hacienda Pública Española, Monografía 2001, pag. 375. También Castells Oliveres en Algunos comentarios sobre la reforma de las haciendas locales, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 24.

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4.4.- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) 4.4.1.- Naturaleza y características del ICIO719: directo vs. indirecto Este impuesto es el único que la LRHL creó ex novo, aunque cuando analicemos la Tasa por Licencia de Obras veremos que esta fue la causa de su aparición, y quizá su precedente inmediato, salvando el hecho de que la naturaleza de dicha tasa no era la que debía ser según lo que hemos visto en el epígrafe en el que tratábamos de las tasas. Así, la STS de 9 de diciembre de 1997 (RA 1998, 487) afirmaba que: “[…] este último es el único de los cinco impuestos municipales regulados en la Ley de Haciendas Locales de 1.988 que supone una novedad, pues los otros que allí se recogen sustituyen, reformándolas o modificándolas, a las antiguas figuras impositivas que ya existían en la normativa anterior a la precitada Ley”. El art. 100 del Texto Refundido de la LRHL establece que el ICIO es un impuesto indirecto “cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición”. Este impuesto es indirecto porque grava el gasto como manifestación de la capacidad económica, pero sería directo porque la norma no autoriza expresamente su traslación o repercusión, aunque tampoco la prohíbe720. La naturaleza de directo o indirecto del ICIO es un aspecto muy cuestionado por la doctrina y del que nos ocuparemos más adelante en este apartado. Es real, objetivo e instantáneo. Respecto a la cuestión clave, en lo que a los supuestos de concurrencia se refiere, respecto a la naturaleza del ICIO, hay que señalar que no existe unanimidad en la doctrina respecto a que este impuesto sea directo o indirecto. De ser indirecto como defienden algunos autores721, podría concurrir con el IVA.

719 Es preciso mencionar que la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra,

no considera al ICIO un impuesto potestativo sino obligatorio (art. 132). 720 No obstante, todos somos conscientes de que al constructor de un edificio para su venta posterior le

interesa repercutir al comprador el importe del ICIO en el precio de venta. Así lo ven también Fernández Junquera en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 31; o Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares, Granada, 2002, pag. 158. La jurisprudencia ha afirmado que no es objeto de repercusión, en concreto las SsTS de 13 de febrero y 10 de abril de 1997 (RA 1997, 1046 y 5896) y 21 de marzo de 1998 (RA 1998, 2278)

721 González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, Instituto Nacional de Administración Pública, Madrid, 1990, pag. 173, que defiende la doble imposición con el IAE, el IBI y el IVA. También Checa González en La transgresión de principios constitucionales en aras a conseguir la suficiencia financiera en las Haciendas Locales, Impuestos, nº 24, 1991, pags. 7 y 8, que primero admite que el ICIO es un gravamen sobre la inversión, por lo tanto indirecto, y con posible doble imposición con el IVA; y que luego afirme que también la puede haber con el IAE y el IBI, siendo directo en tal caso. No es posible que haya doble imposición con impuestos directos e indirectos a la vez, como vamos a demostrar. También defienden el carácter indirecto del ICIO Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 36; Aragonés Beltrán en Primeros problemas en la aplicación del nuevo Impuesto sobre Construcciones (I), Gaceta Fiscal, nº 101, 1992, pag. 168, en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1851 y en Ley comentada de las Haciendas Locales, Deusto, Bilbao, 2004, pag. 451; Merino Jara en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Quincena Fiscal, nº 4, 1992, pags. 15 y 16, sin decantarse por una u otra solución, y aunque parece que se inclina por calificarlo

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De ser directo, defendido entre otros por Albiñana García-Quintana, que explica que “[...] puede afirmarse que se trata de un impuesto directo que grava el coste real y efectivo de las construcciones, instalaciones u obras sin poner de manifiesto qué capacidad económica le sirve de fundamento, existiendo, como existe, otro impuesto municipal que grava el beneficio o rendimiento obtenido –o supuestamente obtenido- en tales construcciones, instalaciones u obras” 722, podría concurrir con el IBI o con el IAE723. Sin embargo, a continuación añade que “[...] pues al ser objeto imponible de cualquier impuesto la representación de la respectiva capacidad económica, a falta de esta última

de indirecto porque grava la cifra de negocios, considera que es directo por su naturaleza; Álvarez Corbacho y Yebra Martul-Ortega en Fiscalidad sobre inmuebles urbanos, Tórculo, Santiago de Compostela, 1992, pag. 132, Cors Meya en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, AAVV, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 841; Cobo Olvera en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia, Revista de Hacienda Local, nº 71, 1994, pag. 395, aunque había defendido lo contrario en Hecho imponible y base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Actualidad Tributaria, 1993-2, D-58, donde consideraba que el ICIO grava la actividad de construcción; Fernández Sevillano en Análisis del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Actualidad Tributaria, 1994-2, D-53; Gómez de Lorenzo en Los Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Bienes Inmuebles, Vehículos de Tracción Mecánica y Actividades Económicas, Aspectos materiales del Derecho Tributario, Col. Cuadernos de Derecho Judicial, CGPJ, Madrid, 1995, pag. 406; Ibáñez Casado y Pérez Chinarro en La financiación de las Haciendas Locales, Universidad de Valladolid, Valladolid, 1996, pag. 178; Monasterio Escudero y Suárez Pandiello en Manual de Hacienda Autonómica y Local, Ariel, Barcelona, 1998, pag. 381, donde a pesar de considerarlo indirecto, estos autores consideran que buscar la capacidad económica gravada por el ICIO es difícil, pues podría colisionar con el IAE, IBI o IVA. Al final sólo dejan el IVA por su naturaleza indirecta como el ICIO; López Espadafor en op. cit., pag. 141; Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag.191, donde analiza ambas posibilidades y las dobles imposiciones que podría haber en cada caso, concluyendo que es un impuesto ecléctico, híbrido, mientras que en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 354, concluye que es indirecto; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 120; Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Colex, Madrid, 2001, pags. 34 y ss, y en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pag. 491 a 493; o Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares, Granada, 2002, pag. 158.

722 Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 821. Ver también Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas, La Ley, nº 3, 1989, pag. 795; donde, sin embargo, admite la posibilidad de que sea indirecto.

723 También defienden la naturaleza de directo del ICIO autores como Simón Acosta en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Revista de Hacienda Local, nº 57, 1989, pag. 359, sin entrar a valorar si el impuesto es directo o no, simplemente da por sentado que grava la actividad de construcción y, como esto ya lo grava el IAE, considera que debe suprimirse, por lo que está aceptando implícitamente que es directo. También Hernández Lavado en Notas en torno a la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Impuestos, nº 23, 1989, pags. 960 y 961, aunque también defiende la doble imposición del ICIO con el IVA, lo cual implicaría que es indirecto. También Fernández Junquera en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, La Reforma de las Haciendas Locales, Tomo II, AAVV, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 31; Rubio de Urquía y Arnal Suría en Ley reguladora de las Haciendas Locales, II, cit., pag. 372; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996, pags. 81 y 82; o Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996, pags. 81 y 82. Posteriormente, Arnal Suría se desmarca de Rubio de Urquía en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 29, 1997, pag. 249; donde afirma que el ICIO es indirecto. Sin embargo, en Manual de ingresos de las corporaciones locales, El Consultor, Madrid, 2001, pags. 603 y 604, no se decanta claramente por ninguna de las dos posibilidades.

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[...] no es posible inferir el objeto imponible”. Afirmación esta también mantenida por Cors Meya: “el ICIO no presenta ninguna capacidad especial que justifique su articulación”724, aunque más adelante afirma que el ICIO grava el “[...] gasto que ocasiona la adquisición de un bien o la recepción de un servicio o trabajo realizado [...]”725 por medio de una construcción, instalación u obra. Sólo he encontrado tres sentencias que catalogan el ICIO como directo. La primera es la STSJ de la Comunidad Valenciana de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 1483), la STSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de mayo de 1993 (JT 1993, 658) y la STSJ de Madrid de 8 de abril de 1998 (JT 1998, 786) que lo catalogan como directo por no estar prevista la posibilidad de repercutir la deuda tributaria a un tercero. Las dos primeras argumentan además que: “[...] si el impuesto recae sobre "cualquier construcción instalación u obra", parece obvio que nos encontramos ante una manifestación patrimonial de la capacidad contributiva de su dueño, y en consecuencia ante una imposición directa, ya que la materialización de la obra dependerá de la renta o el patrimonio del sujeto pasivo”. En ambas sentencias se cuestionaba o no la exención del ICIO de un inmueble de una congregación religiosa, lo cual se permite según el argumento que he reproducido y el que sigue: “[...] no se trata de rendimientos que la Congregación vaya a obtener por el ejercicio de explotación económica ni los derivados de la explotación de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni se trata de rendimientos de capital, ni de rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta”. Como ya se había dejado sentado que el ICIO era directo, si no es renta tenía que ser patrimonio, pero no argumentan qué es lo que evidencia que el ICIO grava un patrimonio. Por su parte, Pagés I Galtés no se define en uno u otro sentido, pero considera que de ser directo podría colisionar con el IBI o el IAE, según se considere que grava la actividad de construcción o la titularidad de un inmueble726, y de ser indirecto con el IVA, al considerarse que grava el gasto727. Aparte de estas dos posturas, nos encontramos con Checa González que, defendiendo el carácter de indirecto del ICIO, defiende la doble imposición con el IBI y el IAE728. Lo cual no es posible por los razonamientos que siguen a continuación. Aunque teóricamente, si fuera un impuesto que recae sobre un patrimonio, podría gravar la construcción, instalación u obra una única vez, como hace el ICIO; lo lógico es que un impuesto que grave el patrimonio lo haga anualmente mientras éste permanezca en poder de su dueño, al igual que el IBI o el Impuesto sobre el Patrimonio. Así, Sánchez Galiana nos dice que: “No obstante, entendemos que el ICIO no incide sobre la posesión o titularidad de un elemento patrimonial”, precisando acertadamente que el IBI utiliza el valor catastral como elemento de valoración, y además se devenga periódicamente, mientras que el ICIO grava el coste real y efectivo, y solamente una

724 Op. cit., pag. 836. 725 Op. cit., pag. 960. 726 La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, Einia, Barcelona, 1993, pag. 24. 727 La reforma de las Haciendas Locales en aras a la consecución del principio de suficiencia

financiera, Revista Española de Derecho Financiero, nº 114, 2002, pag. 216. 728 La trasgresión de principios constitucionales en aras a conseguir la suficiencia financiera en las

Haciendas Locales, Impuestos, nº 24, 1991, pag. 279.

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vez, lo que denota que no existe ninguna intención de gravar la posesión o la propiedad729. Tampoco grava una renta derivada de dicho bien inmueble, como ya se ha apuntado, porque en el momento del devengo no ha generado rendimiento alguno, como no fuera el rendimiento presunto de una futura venta, lo cual niega el art. 102.1 del Texto Refundido al establecer como base imponible el coste material, excluyendo expresamente el beneficio del contratista u otro elemento que no sea estrictamente un coste. En esta misma línea, también se excluye el gravamen de cualquier rendimiento presunto, desde el momento en que sólo se gravan las construcciones, instalaciones u obras que requieran licencia, lo que supone que el rendimiento presunto que por un aumento del valor del bien pudieran producir otras que no requieran licencia no estaría gravado por el ICIO, y deberían estarlo si lo que se busca es gravar el rendimiento que una obra puede generar en los bienes a los que afecta. La única justificación de esta no sujeción podría explicarse porque las obras que no requieren licencia son obras de poca entidad, por lo que sería una forma de establecer un mínimo exento para el ICIO. Tampoco es un impuesto que recaiga sobre la transmisión del bien inmueble, porque el ICIO recae sobre el coste de realizarse la construcción, instalación u obra, y no sobre el valor de transmisión en venta. En consecuencia, sólo nos queda una de las hipótesis que recogíamos en el apartado 3.1.2, y es el consumo o gasto. Así lo defiende el Tribunal Supremo en sus sentencias de 27 de noviembre y 9 de diciembre de 1997 (RA 1997, 9281, y 1998, 487). La redacción es algo confusa. Primero afirman que: “es un Impuesto, en el sentido clásico del término, que grava la presunción de riqueza derivada de una inversión o actividad económica”, a continuación reiteran que “el ICIO grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto con la realización de una actividad económica, como es la ejecución de una construcción, instalación u obra”, y concluyen que “el ICIO tiene, en realidad, por objeto una manifestación indirecta de una capacidad económica -como es la realización de construcciones-, que supone una muestra de circulación o consumo de riqueza”. En el caso del ICIO no se grava la realización de una actividad sino el consumo de los bienes que resultan de la misma, en tanto que son “bienes de consumo”730, porque hay un beneficiario o consumidor de los mismos. En el caso del constructor es él mismo quien se beneficia de que la obra sea “consumida” al venderla, y finalmente es el comprador de la misma el consumidor final; y en el caso del propietario del bien inmueble es él como consumidor el que va a disfrutar de la mejora que la construcción, instalación u obra le va a reportar.

729 Op. cit., pags. 426 y 427. También Cors Meya opina lo mismo en Impuesto sobre Construcciones,

Instalaciones y Obras, cit., pag. 842: “[El ICIO] Tampoco incide sobre la posesión o titularidad de un elemento patrimonial, no reincidiendo, por tanto, sobre el IBI o el Impuesto sobre el Patrimonio”. En iguales términos se expresa López Martínez en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 111.

730 Albiñana García-Quintana, Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 824. En igual sentido, Sánchez Galiana afirma, en op. cit., pag. 418, que “[...] el objeto de gravamen del mismo sería la obra en cuanto objeto de consumo, en cuanto objeto que se realiza pasando a ser susceptible de ser utilizado”.

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El propio Álvarez Arroyo sostiene que, a pesar de ser directo, jurídicamente, por no poderse repercutir legalmente, económicamente es indirecto, porque se está gravando la renta gastada731, es decir, la riqueza que se manifiesta en el gasto ocasionado con ocasión de la realización de actividades de construcción, instalación y obras. Dicho gasto se deriva de la creación de ese bien como objeto de consumo, al margen de su titularidad o el rendimiento que pueda generar en un futuro.732 También llega a la misma conclusión Fernández Sevillano, aunque por otra vía. Esta autora analiza diversos elementos que catalogarían un impuesto en directo o indirecto733, así como la periodicidad o no del mismo, demostrando, sin lugar a dudas, que el ICIO es indirecto y grava el gasto734. No es posible, a mi parecer, la existencia de un impuesto mixto, o es directo o es indirecto, y dada la particular idiosincrasia del ICIO, hay que atender a aquellos indicios que le hacen parecerse más a uno u otro tipo de impuesto. Además, el ICIO es repercutido al consumidor de la construcción, instalación u obra, indirectamente a través del precio final de la obra735.

731 Op. cit., pags. 239 y 286; y también Varona Alabern en Revisión crítica y análisis jurisprudencial

del ICIO, Tributos Locales, nº 77, 2008, pag. 12. 732 Así lo afirma también Marín-Barnuevo Fabo en op. cit., pags. 33 y 36: “[...] la capacidad

económica sometida a gravamen es la que se pone de manifiesto al asumir un gasto consistente, precisamente, en la realización de construcciones, instalaciones y obras. Se trataría, por tanto, de un impuesto sobre el gasto o, mejor dicho, sobre unos consumos específicos, pues sólo queda sometido a gravamen el gasto destinado a la realización de obras. [...] Si atendemos a los criterios jurídicos de catalogación deberemos considerar que se trata de un impuesto directo [...]. Por el contrario, si atendemos a los criterios económicos de catalogación [...], deberemos atribuirle naturaleza de impuesto indirecto [...]”. Sánchez Galiana se pronuncia en este sentido en op. cit., pag. 418: “[...] su naturaleza indirecta deriva de que en el ICIO se grava el gasto que supone la construcción, instalación u obra que se realiza, y ello es así en cuanto que la base imponible del impuesto [es] ...el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, es decir, el importe de lo efectivamente gastado en los bienes y servicios empleados en la realización de la construcción, instalación u obra”. Al igual que Cors Meya en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 841; en donde, tras un análisis brillante de todas las posibilidades (impuesto directo sobre la renta o sobre el patrimonio, indirecto sobre tráfico de bienes, especial), llega a la conclusión de que sólo el gasto o inversión es lo gravado por el ICIO: “[...] del redactado de todo el tributo se puede inferir que estamos ante un gravamen que pretende gravar las rentas utilizadas en la adquisición de un bien, esto es, el gasto que ocasiona la adquisición de un bien o la recepción de un servicio o trabajo realizado [...]”. Aragonés Beltrán Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1851 y también en Ley comentada de las Haciendas Locales, cit., pag. 451, lo deja claro en los siguientes términos: “En cuanto al objeto del ICIO, ha de entenderse que la riqueza o elemento de la realidad económica que se ha elegido por el legislador para soportar el gravamen es el gasto ocasionado con ocasión de la realización de actividades de construcción, instalación y obras [...]”. Álvarez Corbacho y Yebra Martul-Ortega, también apuntan lo mismo en op. cit., pag. 132: “[...] nos encontramos ante un impuesto indirecto sobre el gasto realizado [...]”. Pagés I Galtés defiende igualmente que el ICIO grava el gasto, en La reforma de las Haciendas Locales en aras a la consecución del principio de suficiencia financiera, cit., pag. 216; y también Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, Revista de las Oficinas Liquidadoras, Suplemento 9, 2009, pag. 4. También afirma lo mismo Calvo Ortega, aunque con otros términos, afirmando que el ICIO es en realidad un gravamen sobre la inversión, en Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, cit., pag. 36.

733 En concreto si se recauda en períodos fijos a personas determinadas, qué grava, cuál es su objeto del tributo, si es o no legalmente repercutible, si es o no realmente trasladable y su analogía o no con otros impuestos de nuestro sistema.

734 Análisis del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit. 735 Como lo apuntan Fernández Junquera en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y

Obras, La Reforma de las Haciendas Locales, tomo II, cit., pag. 31; y Sánchez Galiana, op. cit., pag. 421.

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Es la materia u objeto imponible lo que determina tal clasificación, como hemos comentado en el apartado 3.1.2, porque es la riqueza económica objeto de gravamen la que dota de naturaleza a un impuesto concreto y justifica su existencia. En el IRPF, por ejemplo, es la existencia de una renta lo que da vida al impuesto, y no si este es o no repercutible. Lo mismo puede decirse respecto de cualquier otro de los impuestos de nuestro sistema tributario. En consecuencia, considero que el ICIO es un impuesto indirecto, tal y como defiende el Texto Refundido de la LRHL736, y como tal va a ser considerado en el análisis de los supuestos de concurrencia que su existencia pueda producir en nuestro sistema tributario. Otro aspecto discutible, que he mencionado más arriba, es el por qué el ICIO grava sólo las construcciones, instalaciones u obras que requieren licencia. Aunque tenga como finalidad el control de las obras que se realizan, ¿no atenta esto contra el principio constitucional de igualdad en el ámbito tributario?. A menos que se trate de crear un mínimo exento, como ya he comentado, ¿no hay una manifestación de riqueza en el caso de quien construye con licencia que quien lo hace sin necesidad de ella?737. Muchos autores ven en esto la intención del legislador de suprimir la tasa por licencia de obras y dejar al ICIO en su lugar, cosa que al final no ha sucedido738. En el siguiente apartado analizamos este tema. 4.4.2.- El ICIO y el precio público por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local Debemos comentar la polémica que se suscitó con la antigua regulación del precio público por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, en concreto del suelo, subsuelo o vuelo, que hoy es una tasa, como hemos comentado en el apartado 3.1; y su posible concurrencia con el ICIO. Así, si acudimos a la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Madrid que regula esta tasa, en concreto la tasa por obras de aperura de calicatas, pozos, zanjas, tendido de carriles, colocación de postes, canalizaciones, acometidas, y en general, cualquier remoción de pavimento o aceras en la vía pública; así como la tasa por cualesquiera otros aprovechamientos especiales; ya no gravan un porcentaje de los ingresos brutos de la empresa constructora sino una cantidad por metro cuadrado y graduada en función de

736 La Orden de 20 de septiembre de 1989, que establece la estructura de los presupuestos de los Entes

Locales, considera al ICIO como indirecto, en el art. 28 del Anexo III. 737 Cobo Olvera, T.: El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia,

Revista de Hacienda Local, nº 71, 1994, pag. 394; y también Hecho imponible y base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit. También Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 32, quien denuncia asimismo la vulneración del principio de igualdad respecto de la actividad de la construcción frente al resto de actividades empresariales y profesionales.

738 Por ejemplo González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, cit., pag. 173, Simón Acosta en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 359, Pagés I Galtés en La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pag. 25 y en La reforma de las Haciendas Locales en aras a la consecución del principio de suficiencia financiera, cit., pag. 215, o Hernández Lavado en Notas en torno a la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 959.

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la categoría de la calle, que la Ordenanza también establece. Es evidente que nada tiene que ver el objeto del tributo de estas dos tasas con el del ICIO. En el caso de la Ordenanza Fiscal que regula la tasa por utilización privativa y aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de la vía pública a favor de empresas suministradoras de servicios de suministros739, se sigue gravando el 1,5% de los ingresos brutos de dichas empresas. Es obvio que el objeto del tributo de una tasa que recae sobre los ingresos brutos del sujeto pasivo o renta adquirida, es distinto del objeto del tributo de un impuesto que recae sobre la renta gastada por el sujeto pasivo. Tal y como está formulada, hace pensar que se trata más de un impuesto que de una tasa740. No podemos dejar este punto sin revisar la abundante jurisprudencia que se generó cuando las tasas anteriores eran precios públicos. La base de los sucesivos recursos era que si el ICIO y la tasa por licencia de obras gravan lo mismo, y la tasa es incompatible con los precios públicos que comentamos, estos también lo son con el ICIO. A favor de la compatibilidad por ser el hecho imponible del ICIO distinto del objeto del tributo del precio público se pronunciaron las SsTSJ de Aragón de 25 de marzo de 1991 (AT, 1991-1), de 1 de febrero de 1992 (GF, nº 101, 1992) y de 21 de junio de 1997 (JT 1997, 902); la STSJ de Castilla y León de 6 de octubre de 1993 (JT 1993, 1299); y las SsTSJ de Navarra de 5, 20 y 25 de mayo de 1992. Al margen de la confusión que se aprecia en las sentencias entre hecho imponible y objeto del tributo, todas coinciden en afirmar que ambas figuras no gravan lo mismo741, fijándose sólo en la dicción literal de la LRHL.

739 Su objeto del tributo fue analizado en el apartado 3.1. 740 Así lo creen también Rubio de Urquía y Arnal Suría en Ley reguladora de las Haciendas Locales,

II, cit., pag. 205, y el primero en Algunas consideraciones en torno a la “tasa del tasa del uno y medio por ciento” reformada, Tributos Locales, nº 27, 2003, pags. 7 a 9; Martín Fernández en El “precio público” local que deben satisfacer las empresas que prestan determinados servicios públicos de suministro y el IVA desde la perspectiva comunitaria, Revista de Hacienda Local, nº 71, 1994, pag. 382; y Muñoz Merino en Liberalización económica y servicios de suministro. Las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, Tributos Locales, nº 16, 2002, pag. 60. Algunos de estos autores se plantean también si colisiona con el IVA por recaer sobre el volumen de ventas, afirmando Rubio de Urquía y Arnal Suría que sí, en op. cit., por ese motivo; y Martín Fernández que no porque no hay tráfico de bienes, en op. cit., pags. 387 a 389, lo cual comparto. Debo mecionar aquí la STSJ de Asturias de 23 de enero de 2001 (JT 2001, 309), cuyo razonamiento, para argumentar que la tasa no grava lo mismo que el IVA, el IAE o el IS, es realmente sorprendente: “[...] al recaer el gravamen [...] sobre el total bruto facturado, sin incluir concepto tributario alguno, en consecuencia, no cabe invocar que la base de cálculo para determinar la base imponible resulta arbitraria y contraria a los elementos esenciales del tributo, referido a los ingresos brutos, al corresponderse con el total bruto facturado, independientemente de su cobro inicial, ni duplicidad o pluralidad de impuestos pues ni aparece gravado con el IVA, ni los pagos efectuados en concepto IAE o IS guardan relación alguna con el precio público que examinamos y que gravan la actividad propia de la explotación de la entidad suministradora de energía eléctrica”. Me sorprende que utilice argumentos puramente contables, en lugar de los que debería utilizar, los argumentos jurídicos pertinentes, salvo que haya confundido doble imposición con sobreimposición. No obstante, sí creo que puede concurrir con el IAE y el IS, ya que en este caso el objeto del tributo es el mismo, los rendimientos de la persona jurídica, sólo que en la tasa son brutos (las ventas) y en el IS o en el IAE son netos (el beneficio), por lo tanto la doble imposición sería parcial.

741 De acuerdo con esta postura se han manifestado Sartorio Albalat en Los precios públicos en particular, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 506; Pagés I Galtés en La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pags. 28 y 29, y en El ICIO y la licencia de obras, Col. Jurisprudencia Práctica, nº 67, Tecnos, Madrid, 1994, pag. 14; y Valdivieso

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El Tribunal Supremo ha declarado la compatibilidad en sus sentencias de 27 de noviembre, 9 y 19 de diciembre de 1997 (RA 1997, 9281; 1998, 487 y 520), y de 7 de febrero de 1998 (RA 1998, 1367 y 1920). Estas sentencias establecen las diferencias entre ambas figuras. En concreto, la segunda afirma que: “Cuestión totalmente distinta es la referida a la compatibilidad entre el precio público al que reiteradamente venimos aludiendo y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al tratarse de ingresos de carácter muy distinto y que tienen, por ello, un tratamiento netamente diferenciado. El ICIO es un Impuesto, en el sentido clásico del termino, que grava la presunción de riqueza derivada de una inversión o actividad económica, y el mencionado precio público es un ingreso -una prestación patrimonial de carácter público, según sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de diciembre de 1.995- vinculado a determinadas prestaciones de servicios no obligatorios o a determinados aprovechamientos. Igualmente, las aludidas exacciones parten de unos hechos imponibles claramente diferenciados, ya que el ICIO grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto con la realización de una actividad económica, como es la ejecución de una construcción, instalación u obra, y el precio público es una contraprestación pecuniaria que se satisface por el beneficio que representa la utilización privativa del dominio público; así mismo, la proyección de los dos gravámenes es muy diferente y totalmente independiente, pues mientras la utilización privativa de las vías públicas de un municipio perdura en el tiempo y, por ello, el precio público se abona anualmente, como contrapartida de un uso de un bien de dominio público local por un tiempo indefinido que se encuentra en función de la necesariedad de aquél para la prestación del servicio por la empresa, el ICIO se agota o consume por el hecho de la construcción, instalación u obra cuyo reflejo en una actividad económica es el objeto del gravamen en cuestión. El carácter netamente diferenciado del precio público por aprovechamientos especiales y del ICIO resulta evidente, así mismo, si se tiene en cuenta […] que el legislador ha querido introducir un Impuesto que grava un nuevo hecho imponible, cual es la utilización o inversión que el sujeto pasivo realiza de su riqueza, al tener el ICIO por objeto una manifestación indirecta de una capacidad económica, como es la realización de construcciones, instalaciones u obras que suponen una muestra de circulación o consumo de riqueza. En consecuencia con cuanto ha quedado razonado, debemos establecer que son perfectamente compatibles, por su naturaleza, objeto y finalidad, el Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras y el precio público a que se hace referencia en el párrafo segundo del artículo 45-2 de la Ley 39/1.988, de Haciendas Locales”.

Fontán en Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Comares, Granada, 2000, pag. 166. Ortiz Calle ha analizado esta postura y la contraria, decantándose por la compatibilidad, en La tasa por ocupación del dominio público por parte de empresas explotadoras de servicios de suministro: problemas actuales, Tributos Locales, nº 78, 2008, pags. 103 y 104.

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Respecto a este razonamiento tengo mis reservas742 por dos razones. La primera porque empieza afirmando que el ICIO grava la realización de una actividad económica, lo que lo calificaría de directo, mientras que en el párrafo siguiente afirma lo contrario, que grava el consumo, renta gastada o inversión, y por lo tanto sería indirecto. La segunda es que, si bien las sentencias del Tribunal Supremo establecen las diferencias entre ambas figuras, ninguno de los criterios diferenciadores me parece argumento suficiente para sostener la compatibilidad entre ambas figuras743. En contra de la compatibilidad porque gravan la misma capacidad económica, se pronunciaron las SsTSJ de Cataluña de 31 de enero de 1992 (AT, 1992-1) y de 27 de marzo, 17 de mayo y 16 de octubre de 1996 (JT 1996, 624 y 1501); la STSJ de Murcia de 21 de septiembre de 1992 (JT 1992, 324); la STSJ de Navarra de 15 de septiembre de 1993 (JT 1993, 1130), las SsTSJ de Valencia de 27 de noviembre de 1992 y de 19 de febrero de 1993; la STSJ de Cantabria de 8 de octubre de 1993; y la STSJ de Andalucía de 12 de mayo de 1997 (JT 1997, 569). Estas sentencias consideran que sí se grava lo mismo porque el aprovechamiento o utilización privativa del suelo, subsuelo o vuelo implica hacer obras necesariamente, para hacerlo viable, sin que la realización de la obra implique una capacidad económica adicional o costes adicionales para quien ya abona el precio público por el propio aprovechamiento744. La misma argumentación fue empleada por las SsTSJ de Cataluña de 5 de febrero y de 9 de abril de 1997 (JT 1997, 447 y 650), cuando se pronunciaron sobre la compatibilidad o no del ICIO con los precios públicos por aprovechamientos especiales (en concreto la abertura de zanjas en la vía pública o en terrenos del común), añadiendo, además, que el precio público gravaba la ejecución de unas obras específicas. 4.4.3.- El ICIO y la Tasa por licencia de obras Para sostener lo que diremos a continuación, hay que dejar sentado que si la tasa por licencia de obras cumpliera su verdadera función no estaríamos hablando de concurrencia entre estas dos figuras. Como veremos a continuación, y ya dijimos en el apartado 2.2, el objetivo de un tipo de tasas es que el administrado abone el coste que ha

742 No obstante, ha sido utilizado por las SsTSJ de Extremadura de 19 de febrero de 1999 (JT 1999,

264) y las de 30 de julio de 2001 (JUR 2001\271539 y 271543), las SsTSJ de Cataluña de 13 de enero de 1999 (JT 1999, 60), 23 de febrero de 2001 (JT 2001, 961) y 14 de junio de 2002 (JT 2002, 1608), las SsTSJ de Navarra de 15 de octubre de 1999 (JT 1999, 1888) y 19 de enero y 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 265 y 540), las SsTSJ de Aragón de 21 de junio de 1997 (JT 1997, 902), 19 de enero de 2000 (JT 2000, 760) y 2 de enero y 6 de abril de 2001 (JT 2001, 632 y 1762), la STSJ de La Rioja de 18 de enero de 1999 (JT 1999, 89); la STSJ de Madrid de 22 de enero de 2002 (JUR 2002/134240); y la STSJ del País Vasco de 13 de julio de 2001 (JUR 2001\308901).

743 En igual sentido se pronuncia Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 248. Pellicer Císcar da por bueno el razonamiento del Tribunal Supremo en La reforma del ICIO operada por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Tributos Locales, nº 34, 2003, pag. 88.

744 De esta opinión son Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 56; Checa González en ¿Es compatible la percepción simultánea por parte de los Ayuntamientos de un precio público por aprovechamientos especiales en la vía pública, de una tasa por otorgamiento de licencia urbanística y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras?, Jurisprudencia Tributaria, 1996-II, pag. 1468, y en Hecho imponible y sujetos pasivos, Lex Nova. Valladolid, 1999, pag. 133; y Aragonés Beltrán en Anuario de Hacienda Local 1998, cit., pag. 1850.

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supuesto un servicio prestado por la administración, en este caso la concesión de la licencia, lo cual hace que sea distinta de un impuesto. Dado que en el caso de la licencia de obras esto no se produce porque los Ayuntamientos han estado utilizando como base de gravamen el coste de la obra en lugar del coste del servicio prestado745, debemos analizar su más que probable concurrencia con el ICIO. Incluso el Tribunal Supremo se ha pronunciado al respecto, a veces a favor y a veces en contra de los Ayuntamientos. A favor de que se utilice dicho coste de la obra se pronunció, por ejemplo, en la STS de 26 de febrero de 1988 (RA 1988, 1036): “[...] la liquidación de la tasa por la licencia urbanística, cuyo importe se calcula en función del presupuesto de las obras, puede ser modificada si al término de la obra el coste excede del primitivo presupuesto [...]”. Más extensamente, la STS de 17 de enero de 1994 (RA 1994, 316), afirma que: “La recurrente considera que no puede aceptarse esa interpretación porque precisamente el coste real y efectivo de las construcciones, instalaciones u obras es la base imponible del impuesto que grava su realización, según el art. 103 de la Ley de Haciendas Locales, por lo que si se adoptara ese criterio se

745 Esta situación ha sido denunciada por numerosos autores: Simón Acosta en Los impuestos sobre la

riqueza inmobiliaria, El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 67 y 68, en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 358 y 359, en Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, cit., pag. 195, y en Curso de Hacienda Local, cit., pags. 61 y 160; Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Impuestos, nº 11, 1988, pag. 133; Hernández Lavado en Notas en torno a la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 958 a 960; González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, cit., pag. 173; Fernández Junquera en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, La Reforma de las Haciendas Locales, cit., pags. 36 y 37; Barea Vidiella en Tributos municipales en actuaciones urbanísticas, Comares, Granada, 1991, pags. 11 y 13; Albiñana García-Quintana en Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas, cit., pag. 793 o en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pags. 822 y 823; Aragonés Beltrán en Primeros problemas en la aplicación del nuevo Impuesto sobre Construcciones (I), cit., pag. 163; Pagés I Galtés en La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pag. 25, y en La reforma de las Haciendas Locales en aras a la consecución del principio de suficiencia financiera, Revista Española de Derecho Financiero, nº 114, 2002, pag. 215; Cors Meya en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, cit., pag. 839 y 840; Cobo Olvera en Hecho imponible y base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Actualidad Tributaria, 1993-2, D-58; Lago Montero en Reflexiones sobre una hipotética reforma del sistema de financiación de las corporaciones locales, cit., pag. 86; Orón Moratal en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y su interpretación jurisprudencial, cit., pag. 332; Herrera Molina en Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, cit., pag. 529; Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 27 y 28, y en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pags. 485, 487 y 488; Álvarez Arroyo en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Col. Leyes Tributarias Comentadas, cit., pags. 235 y 237; Cayón Galiardo en Los impuestos en España, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 772; Collado Yurrita en El ICIO: algunas cuestiones controvertidas; cit., pag. 16; Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, cit., pag. 157; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, cit., pags. 2655 y 2656; Pellicer Císcar en La reforma del ICIO operada por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Tributos Locales, nº 34, 2003, pag. 76; Pérez Lara en Algunos aspectos controvertidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 2118; Martín Queralt, Tejerizo López y Cayón Galiardo en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 880; Caamaño Rial en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, (trabajo inédito), pag. 5; o Varona Alabern en Revisión crítica y análisis jurisprudencial del ICIO, Tributos Locales, nº 77, 2008, pag. 12.

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gravaría dos veces el mismo hecho imponible. Sin embargo, la postura reseñada no advierte que en la Ley de Haciendas Locales el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, aunque siga aludiendo a la licencia municipal de obras urbanísticas como presupuesto normativo del hecho imponible constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija proveerse de aquélla, no se configura como una tasa por lo que, independientemente de la utilidad de parte de la doctrina jurisprudencial elaborada a propósito de la antigua tasa por licencia de obras, dada la comunidad de muchos de los elementos definidores de aquélla y del actual impuesto, no grava la actividad administrativa tendente a conceder la licencia, sino la capacidad contributiva manifestada por la construcción, instalación u obra, de donde resulta que no existe incompatibilidad alguna entre uno y otro tributo, como patentemente resulta del art. 23.2 b) de la referida Ley de Haciendas Locales que expresamente alude a las tasas establecidas por el otorgamiento de licencias urbanísticas ni tampoco inconveniente para que la base imponible de esta última se determine con parecidos criterios a los del impuesto. Ello supuesto, la expresión coste global de un proyecto alude, como ha declarado la Sentencia recurrida, al conjunto de gastos necesarios para la ejecución de la totalidad de sus previsiones, sin que puedan invocarse en contra las Sentencias de esta Sala de 19 de abril de 1980, 18 de abril de 1983 y 10 de mayo de 1982, que, así como la de 5 de marzo de 1990 , se refieren a unos supuestos de hecho (licencias concedidas para redes de distribución de gas en las que se excluía de la base imponible el valor de las instalaciones mecánicas a instalar) que nada tienen que ver con el que ahora analizamos.

Finalmente, invoca la recurrente como infringidos los arts. 7.°, 9.°, 10 y 19 de la vigente Ley de Tasas y Precios Públicos en cuanto que, al igual que el art. 24 de la Ley de Haciendas Locales, determinan que el importe estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, pero del examen de la Sentencia resulta que se ha producido una precisa valoración de ese principio y, en su virtud, se ha declarado procedente la aplicación de un tipo del 0,50 por 100 sobre la base imponible que ha de determinar una cuota muy inferior a ese tope legal. Las argumentaciones de la recurrente se apoyan en una distinta apreciación del importe de tales costes que no pueden ser cuestionado ante esta Sala, cuyos poderes en el recurso de casación no alcanzan a la revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo”. En resumen, que la utilización del coste de la obra como base imponible de la tasa es correcto porque el tipo del 0,5% hace que el importe final de la tasa no supere el coste del servicio. En contra, en cambio, tenemos la STS de 15 de octubre de 1998 (RA 1998, 8388): “En efecto, la Tasa de Licencia de Obras, como resultado de la aplicación de tipos porcentuales, de cierta entidad, incluso progresivos, aplicables sobre el coste real de las obras, se había convertido realmente en un Impuesto, debido a la total disociación funcional con el coste de los servicios prestados por el otorgamiento de las licencias. Esta extraña transustanciación de la Tasa de Licencia de Obras fue legalizada, creando el I.C.I.O. que la sustituyó, a la vez que se redujo hasta términos normales la Tasa de Licencia de Obras”. La STS de 3 de julio de 1999 (RA 1999, 7095) razonó que: “ [...] el I.C.I.O se creó para restablecer la verdadera naturaleza y fundamento tributario de la Tasa por licencia de obras, que paulatinamente se habían ido desvirtuando como consecuencia de la aplicación de altos tipos a los presupuestos de las obras, lo cual eliminaba la debida relación funcional de la Tasa de Licencia de Obras con su hecho

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imponible que es la prestación de los servicios municipales de control de las edificaciones y uso del suelo, que exigen la concesión de la correspondiente Licencia, según el entonces art. 178 de la Ley del Suelo, a cuyo efecto, la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, creó el I.C.I.O., para gravar la especial capacidad de pago puesta de manifiesto por las construcciones, instalaciones, obras, y a su vez reducir a sus justos términos la Tasa de Licencia de Obras”.

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo

Una vez más el hecho imponible es distinto pero el objeto del tributo es el mismo746. En el ICIO el hecho imponible es la realización de determinadas construcciones, instalaciones u obras (art. 100 del Texto Refundido) y en la Tasa es la realización de la actividad administrativa consistente en el otorgamiento de la licencia (art. 20.4.h) del Texto Refundido). Los hechos imponibles son diferentes, no cabe duda747, pero no hay que olvidar que las Tasas también son tributos y deben gravar una capacidad económica. Por lo tanto, el objeto del tributo, la capacidad económica que realmente se grava, es en ambos casos el gasto que se produce por la realización de una construcción, instalación u obra; si los Ayuntamientos persisten en la práctica que hemos comentado. Así lo afirma también Álvarez Arroyo: “La materia imponible de ambos tributos [...] no difiere en absoluto, en ambos casos se está sometiendo a gravamen el gasto ocasionado como consecuencia de la realización de una construcción, instalación u obra [...]”748. También reitera en otra obra que “la materia imponible del ICIO y la tasa por licencia de obras no difiere en absoluto [...] en los dos casos el elemento de la realidad sometido a imposición es el mismo, la realización de una construcción, instalación u obra, por tanto, podemos afirmar que existe concurrencia entre Impuesto y tasa, otra cuestión es la de que el hecho imponible sea distinto, que lo es [...]”749. De igual modo, Cobo Olvera dice que el ICIO y la Tasa por licencia de obras no deberían coexistir, ya que en lo esencial ambos gravan lo mismo750, al igual que Gorospe Oviedo751. En contra se pronuncia Poveda Blanco cuando afirma que el ICIO es un impuesto indirecto “cuyo hecho imponible y su naturaleza es diferente a los de la tasa por licencia de obras con la que no incurre en sobreimposición”752. Es cierto lo primero, como ya se

746 Esta misma frase la utiliza Yebra Martul-Ortega en Tasas y precios públicos en la nueva hacienda

local española, Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 489.

747 Así lo cree también Valdivieso Fontán en Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 162 y 163.

748 Op. cit., pag. 50. 749 El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tributos Locales, Col. Leyes Tributarias

Comentadas, cit., 2002, pag. 287. 750 Hecho imponible y base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y

Obras, cit. 751 El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales,

Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 207. 752 El IBI y el ICIO ante la inminente reforma de la Hacienda Local, cit., pag. 26. Opinan lo mismo

que este autor Rubio de Urquía en La Ley Reguladora de Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pag. 374; Quirós Roldán y Estella López en El ICIO y la tasa por licencia de obras, Abella, Madrid, 1995, pags. 32 a 43; Colomer Ferrándiz en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 249; Arnal Suría en Manual de ingresos de las corporaciones locales, cit., pag. 604; Caballero Gea en

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ha dicho, y lo segundo en tanto en cuanto tasa e impuesto no son lo mismo, pero no nos habla este autor del objeto del tributo, que sin duda ambos lo tienen. No comparto su opinión de que la doctrina es unánime al considerar la no existencia de doble imposición entre estos dos tributos753. En cambio, estoy de acuerdo con él respecto a la necesidad de clarificar el concepto de dueño754, cosa que la nueva LRHL ha intentado, y creo que lo ha conseguido, aunque la redacción utilizada no es la mejor, a mi juicio. De igual modo, la jurisprudencia se expresa en contra en, por ejemplo, las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 1992 (RA 1992, 770), 17, 18 y 28 de enero y 11 de octubre de 1994 (RA 1994, 316, 317, 345 y 8197), 24 de junio y 24 de noviembre de 1996 (RA 1996, 4970), 5 de mayo, 18 de junio y 11 de diciembre de 1997 (RA 1997, 3719 y 4826; y 1998, 495), 16 y 21 de marzo de 1998 (RA 1998, 1949 y 2278), y 26 de junio y 11 de noviembre de 1999 (RA 1999, 4323; Cendoj 28079130021999100494), y 24 de marzo de 2003 (RA 2003, 4044), donde se predica que ambos impuestos son compatibles porque el hecho imponible es distinto. Reproduzco a continuación el párrafo que se repite en todas ellas hasta 1997, inclusive, y en las de 1999 en parte: “Por lo que se refiere a la compatibilidad entre el ICIO y la tasa por licencia de obras correspondiente a una misma edificación, en Sentencia de 17 de enero de 1994 hemos declarado que el hecho imponible del ICIO viene constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija proveerse de licencia municipal, por lo que, aunque este último requisito sea uno de los elementos que delimitan su hecho imponible, en él se grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto con la realización de la obra, construcción e instalación, que es algo conceptualmente diferente de la actividad municipal necesaria para la verificación de la concurrencia de las condiciones necesarias para que la licencia pueda ser concedida, que es lo que constituye el hecho imponible en la tasa por licencia de obras, por lo que entre una y otra no existe la duplicidad que denuncia la parte apelante”755. No obstante, en los pronunciamientos de 1998 se produce un sesgo curioso: “Por otra parte, la compatibilidad de la tasa con el impuesto aquí cuestionado, como las sentencias antes citadas tienen declarado consolidando una continuada línea jurisprudencial, deriva de su distinto objeto, puesto que en el I.C.I.O. se grava la capacidad económica -y, por tanto, contributiva- puesta de manifiesto con la realización de la obra, construcción e instalación, que es algo conceptualmente diferente de la actividad municipal necesaria para la verificación de que concurren las condiciones legales precisas para la concesión de la licencia, que es lo que constituye el hecho imponible de la tasa, del que forma parte, también, el otorgamiento de aquella. [...] En consecuencia, pues, la compatibilidad entre una y otra modalidad impositiva es completa y no puede, por tanto, apreciarse en su concurrencia duplicidad impositiva alguna”. Vemos que ya no sólo se habla de que el hecho imponible sea distinto, sino también de que el objeto del tributo es distinto, lo cual comparto siempre que los Ayuntamientos respeten este hecho a la hora de cuantificar la tasa.

Licencias, tasas e impuestos municipales, Dykinson, Madrid, 2003, pag. 261; Pellicer Císcar en La reforma del ICIO operada por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Tributos Locales, nº 34, 2003, pag. 86; y la Guía de las Haciendas Locales, CISS, Valencia, 2005, pag. 448.

753 Op. cit., pag. 29. 754 Op. cit., pags. 27 y 28. 755 Siempre y cuando la tasa no supere el coste del servicio, como venimos diciendo.

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De igual forma se pronuncian los Tribunales Superiores de Justicia756. Valgan por todas el FJ 3º de la STSJ de Andalucía de 22 de abril de 1991 (AA, 1991-1): “[...] Por lo que respecta al apartado a) no puede admitirse la incompatibilidad de la Ordenanza por Licencias Urbanísticas con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, pues en uno y otro supuesto el hecho imponible es distinto [...]”, el FJ 3º de la STSJ de Aragón de 7 de mayo de 1991 (AT, 1991-2): “[...] para que dicha doble imposición pudiera estimarse sería necesario que una misma renta o bien resultara sujeto a imposición por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo y por una misma causa, y en el caso de los tributos referidos, puede afirmarse que los mismos tienen como sustento hechos imponibles diferentes”; o el FJ 6º de la STSJ de Cataluña de 31 de enero de 1992 (AT, 1992-1) y el FJ 2º.III) de la STSJ de Cataluña de 19 de abril de 1997 (JT 1997, 650): “La solución es, aparentemente, más compleja respecto del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras [...], cuyo hecho imponible y régimen de gestión es distinto del de la Tasa por Licencia de Obras, con el que resulta compatible”. Nuevamente vemos la teoría del Tribunal Constitucional comentada en el apartado 3.4, que se centra en los hechos imponibles y deja de lado el objeto del tributo. En el medio de estas dos posturas se coloca Pagés I Galtés, quien afirma que existe doble imposición aunque los hechos imponibles de ambos tributos sean distintos: “[...] creemos lógico sostener que, si bien el ICO representa un cierto solapamiento impositivo con respecto a la tasa, su distinto hecho imponible y naturaleza atemperan en gran medida la duplicidad impositiva que pudiera predicarse respecto a la exacción conjunta de ambos tributos [...]”757. Estoy totalmente en desacuerdo con él porque el “solapamiento” se debe basar en el objeto del tributo, y si este se produce, el que los hechos imponibles sean distintos no “atempera” nada. Si la tasa tuviera en cuenta el coste del servicio, daría toda la razón a Pagés, pero si los Ayuntamientos continúan con la práctica dicha, debo oponerme a su opinión. Finalmente debemos plantearnos qué ocurriría si el importe de la tasa se limitara a cubrir el coste del servicio administrativo prestado, como debería ser, y no a un porcentaje sobre el coste de la construcción, instalación u obra, que es lo que ha estado ocurriendo antes de la creación del ICIO y, lamentablemente, también después.

756 En concreto las SsTSJ de Valencia de 21 de diciembre de 1990 (EC, nº 18, 1994), 24 de junio y 20

de septiembre de 1991 (EC, nº 18, 1994; GF, nº 93, 1991) y 9 de marzo de 1992; de Asturias de 14 de diciembre de 1990 (EC, nº 18, 1994) y de 15 de enero y 12 de marzo de 1991 (incluida en la obra de Merino Jara El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras); de Aragón de 9 de febrero (AT, 1991-1), 25 de marzo (AT, 1991-1) y 7 de mayo de 1991 (AT, 1991-2), 1 de febrero de 1992 (GF, nº 101, 1992) y 21 de junio de 1997 (JT 1997, 902); de Andalucía de 22 de enero, 22 y 26 de abril de 1991 (Impuestos, 1992-I; AA, nº 12, 1991), 15 de marzo de 1993 (incluida en la obra de Cobo Olvera El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia), y 21 de diciembre de 2001 (JT 2002, 759); de Cataluña de 20 de septiembre y 20 de noviembre de 1991 (QF, nº 95, 1992; AT, 1992-1), 31 de enero y 5 de mayo de 1992 (AT, 1992-1) y 5 de febrero, 19 de abril y 4 de julio de 1997 (JT 1997, 447, 650 y 880); de Baleares de 25 de marzo, 31 de mayo y 24 de junio de 1991 (incluidas en la obra de Merino Jara El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras); y de Galicia de 15 de julio de 1991. Todas afirman que los hechos imponibles del impuesto y de la tasa son sustancial y formalmente distintos, pudiéndose compatibilizar la exacción de ambas figuras. Lo mismo opina Checa González en No existe doble imposición entre el ICIO y el IBI, cit., pag. 1599. La incompatibilidad es defendida por la STSJ de Murcia de 21 de septiembre de 1992 (JT 1992, 324) y por la STSJ de Valencia de 27 de noviembre de 1992.

757 La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pag. 26.

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Los parlamentarios que debatieron la LRHL consideraron que en caso de coexistir el ICIO y la tasa, la tasa debería limitarse al gasto que provoca la tramitación del expediente, criterio no precisamente respetado por los Ayuntamientos758. En tal sentido se pronuncian las SsTSJ de Cataluña de 20 de septiembre y 29 de noviembre de 1991 (QF, nº 95, 1992 y AT, 1992-1). Esta última, en su FJ 4º dice: “[...] tratándose de tasas por el otorgamiento de licencias urbanísticas, seguir cualquier precedente ilegal en esta cuestión resulta llamativamente rechazable desde el momento en que la nueva regulación de las Haciendas Locales ha introducido un nuevo impuesto, el relativo a Construcciones, Instalaciones y Obras, con el que pueden los Ayuntamientos obtener la misma recaudación que anteriormente obtenían mediante la percepción en importes ilegales de aquellas tasas”. Y en igual sentido la STSJ de Extremadura de 3 de marzo de 1994 (JT 1994, 312) o la STSJ de Andalucía de 12 de julio de 1993 (AT, nº 45, 1993) o la STSJ de La Rioja de 19 de julio de 1993 (JT 1993, 967), entre otras. Entiendo que, de respetarse lo que los parlamentarios afirmaron, no existiría concurrencia porque la tasa lo único que buscaría es resarcir a la Administración del gasto incurrido por expedir la licencia, y no, como ocurre, establecer un tipo de gravamen sobre el coste de la obra, en cuyo caso sí habría, claramente, concurrencia759. Plaza Vázquez y Vázquez del Rey lo expresan con total claridad: “[...] son formalmente tasas [...] si su régimen de cuantificación tendiese a aproximarse, por lo menos, al coste del servicio provocado por el ciudadano que solicita la licencia y excita la actividad de control urbanístico. Sin embargo, cuando el régimen de cuantificación de la tasa se desvincula de la actuación administrativa y considera única y exclusivamente la riqueza asociada a la nueva construcción (el presupuesto de la obra), la situación es distinta. Aunque a esa figura siga denominándosele tasa, existen serias y fundadas dudas de que tal categorización resulte correcta; y más todavía cuando los tipos impositivos que se aplican a esa llamada base imponible llegan a ser del 4 o 5 por 100 y de su aplicación resultan cantidades escandalosas, muy lejanas del hipotético coste de mantenimiento de los servicios de control urbanístico del Ayuntamiento [...]”760.

758 Ver Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 8 de noviembre de 1988, nº 362, pag.

12470. En el mismo sentido se pronuncian López Martínez en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Manual General de Derecho Financiero, Tomo IV, Vol. II, Comares, Granada, 1998, pag. 111; y Valdivieso Fontán en Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 151.

759 Esta es la opinión de Yebra Martul-Ortega en Tasas y precios públicos en la nueva hacienda local española, cit., pag. 489; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pags. 109 y 110; Pagés I Galtés en La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pag. 26; Palao Taboada en Adaptación de la tributación local al Estado de Derecho, cit., pag. 216; Orón Moratal en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y su interpretación jurisprudencial, cit., pag. 332; Collado Yurrita en El ICIO: algunas cuestiones controvertidas, cit., pags. 16 y 17; Monasterio Escudero con Suárez Pandiello en Manual de Hacienda Autonómica y Local, cit., pag. 381; Checa González en Hecho imponible y sujetos pasivos, cit., pag. 129; Cayón Galiardo en Los impuestos en España, cit., pag. 772; Arnal Suría y González Pueyo en Manual de ingresos de las corporaciones locales, El Consultor, Madrid, 2001, pag. 740; y Simón Acosta en Curso de Hacienda Local, cit., pag. 161.

760 Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pags. 2655 y 2656. Lo mismo opinan Simón Acosta en Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, cit., pags. 194 y 195; y Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 118. Lo peor de todo es que el ICIO no ha erradicado esta práctica irregular de los Ayuntamientos.

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Por último, ya hemos dicho anteriormente en este trabajo que respecto de las tasas se defiende el principio del beneficio como fuente de la capacidad económica, ya que ésta no resulta tan evidente. Precisamente porque el sujeto pasivo recibe un beneficio por el servicio prestado o la actividad realizada en su favor, esto es razón suficiente para que abone una tasa en contraprestación por el beneficio recibido, cuantificable según el coste de dicho servicio o actividad, que el sujeto pasivo habría tenido que asumir si lo hubiera realizado él por si mismo. Pero esto no demuestra que tenga capacidad de pagar. En consecuencia, es muy dudoso si el importe de las tasas debería establecerse en función del coste del servicio o del beneficio recibido, más bien debería buscarse alguna otra forma de asegurar que la tasa se adecúe a la capacidad económica del sujeto pasivo.

b) Sujeto Pasivo

El sujeto pasivo es también el mismo, pues en el ICIO lo son “las personas físicas, personas jurídicas o Entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquella” (art. 101.1 del Texto Refundido), y en la Tasa “las personas físicas y jurídicas así como las Entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, [...] que soliciten o resulten beneficiadas o afectadas por los servicios o actividades locales que presten o realicen las Entidades Locales, conforme a alguno de los supuestos previstos en el art. 20.4 de esta Ley” (art. 23.1.b) del Texto Refundido), es decir, los propietarios de los inmuebles donde se realiza o el propietario de la obra, según cada caso761. Evidentemente, si la licencia la solicita quien va a ejecutar la obra, y no es propietario del inmueble, recuperará el importe de la tasa en la factura que le pasará al propietario del inmueble. El concepto de sustituto se contiene en el art. 36.3 de la LGT: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”. El art. 101.2 del Texto Refundido establece esta figura para el ICIO: “En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha”. Cuando intervenga la figura del sustituto no habrá identidad de sujetos pasivos, a menos que el sustituto efectivamente exija al contribuyente el importe satisfecho y este lo abone. Cobo Olvera opina que en el caso de que el sustituto sea quien solicite la licencia, puede llegar a involucrar en la relación tributaria a alguien ajeno a la misma, como podría ser cualquier solicitante de licencia que no actúe en nombre propio, sino que actúa como un gestor762.

761 Para Banacloche Palao, D’Ocón Espejo y García Aranda el sujeto pasivo del ICIO es siempre “[...]

quien encargue y decida la obra, satisfaciendo el precio correspondiente”, en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 224; o como dicen Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, cit., pag. 11, el sujeto pasivo es quien consume la obra, que es quien dispone su realización y adquiere la propiedad de lo construido; posturas que suscribo.

762 El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia, cit., pags. 420 y 421. En igual sentido González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, cit., pag. 174.

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c) Conclusiones

Se cumplen la identidad en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, por lo que hay concurrencia cuando los Ayuntamientos utilizan como base imponible de la tasa la misma que la del ICIO763. El Texto Refundido de la LRHL recoge un mecanismo para que deje de haber la concurrencia que se plantea. El art. 103.3 admite la concurrencia entre el ICIO y la tasa, pues se lee que “Las Ordenanzas fiscales podrán regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate”. La cuestión es que no debería decir “podrán” sino “deberán”, porque que haya o no concurrencia dependerá de la decisión del Ente Local de aplicar o no la deducción, con lo que nos encontramos con lugares donde habrá concurrencia y otros donde no. Evidentemente, en caso de desaparecer los abusos cometidos por los Ayuntamientos, la deducción en la cuota también debería desaparecer764. La Tasa que venimos comentando queda excluida de la base imponible del ICIO conforme al art. 102.1 del Texto Refundido, como ya hemos dicho con anterioridad. Además, autores como Álvarez Arroyo hablan de suprimir uno de los dos. Éste reconoce tácitamente la necesidad de suprimir la tasa o el ICIO, al afirmar que “parece claro que la supervivencia de la tasa, tras la creación del impuesto, supone un atentado al principio de capacidad económica, pues estamos ante una sobreimposición excesiva sobre la misma materia imponible. Si bien es cierto que en el ámbito local resulta harto difícil evitar la misma, ya que de lo contrario no se dejaría margen alguno a los tributos propios de las Corporaciones Locales, tal circunstancia no puede servir de excusa para establecer sobre un mismo objeto todos los tributos que se quiera”765. Afirmación que suscribo íntegramente, pero que dependerá del importe a que se llegue según cada caso. Pagés I Galtés defiende la supresión del ICIO en estos términos: “En cualquier caso, parece evidente que existe una cierta duplicidad impositiva con otros tributos, cosa que, unida a su deficiente configuración técnica, justifica que se haya abogado por su supresión” y su absorción por la tasa, siendo el límite máximo de la misma superior al coste del servicio766. Es decir, dejando las cosas como estaban antes de la LRHL de 1989. Por último, Chico de la Cámara propone la supresión de la Tasa si los Ayuntamientos persisten en calcular la base imponible sobre el coste de la obra y no sobre el coste del

763 Esta es también la opinión de Chico de la Cámara en La Tasa: cuestiones problemáticas, Tributos

Locales, nº 86, 2009, pags. 19 y 20; y de Utande San Juan y Zurdo Verdugo en Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, cit., pags. 4 y 5.

764 Tesis esta defendida por Poveda Blanco y Sánchez Sánchez en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 111.

765 Op. cit., pag. 50. 766 La reforma de las Haciendas Locales en aras a la consecución del principio de suficiencia

financiera, cit., pags. 216 y 217. Esta misma postura la defiende Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 133 y 134.

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servicio prestado. Como compensación, este autor propone subir el tipo del ICIO767. Me parece una buena idea. No es el principio de capacidad económica el que resulta más dañado, sino el principio de igualdad, porque, tal y como expresa la STSJ de Canarias de 25 de febrero de 1997 (JT 1997, 972), “[...] lo que no se entiende muy bien es por qué ha hecho depender el legislador el hecho imponible del ICO de la sujeción o no de la construcción al régimen de licencia previa, pues si lo que pretende el ICO, como todo impuesto, es gravar una manifestación de capacidad económica, resulta incomprensible que haga depender la aplicación de este gravamen de un dato tan baladí, desde un punto de vista tributario, como es si la obra precisa o no de autorización municipal. La importancia práctica de la cuestión la evidencia precisamente el presente supuesto, puesto que las obras de urbanización litigiosas ponen de relieve una importante manifestación de riqueza, y, no obstante, no quedan sujetas al impuesto por el mero hecho de no precisar licencia municipal. Sin embargo, el ciudadano que gana el salario mínimo interprofesional y desee construirse una humilde vivienda, deberá tributar por el ICO, pese a disponer de una capacidad económica más bien precaria, pudiendo ello constituir una seria violación del principio constitucional de igualdad tributaria”. Creo que el Tribunal lo deja bien claro. No puedo estar más en desacuerdo con la opinión del Tribunal de que la exigencia de autorización previa sea un dato baladí. Si analizamos la Ordenanza del Ayuntamiento de Madrid que regula las licencias urbanísticas, vemos que el art. 3 de la misma exige licencia en determinadas obras de gran envergadura768 (ya he comentado con anterioridad que puede deberse a un tema de un mejor control de las obras que se realizan o de no poder controlar otras de menor entidad). En cambio el art. 4 de la

767 La Tasa: cuestiones problemáticas, cit., pag. 20. 768 Están sujetos a licencia urbanística todos los actos de uso del suelo, subsuelo, vuelo, construcción y

edificación para la implantación y el desarrollo de actividades y, en particular, los siguientes: las parcelaciones, segregaciones o cualquier otro acto de división de fincas o predios en cualquier clase de suelos no incluidos en proyectos de reparcelación, las obras de edificación, así como las de construcción e implantación de actividades e instalaciones de toda clase de nueva planta, las obras de ampliación, reforma, modificación o rehabilitación de edificios, construcciones e instalaciones ya existentes, cualquiera que sea su alcance, finalidad y destino, con la excepción establecida en el artículo 4, las obras y los usos que hayan de realizarse con carácter provisional, la demolición de las construcciones y los edificios, salvo en los casos declarados de ruina física inminente, la primera utilización y ocupación de los edificios e instalaciones en general, el cambio objetivo, total o parcial, del uso de las construcciones, edificaciones e instalaciones, los movimientos de tierra y las obras de desmonte y explanación en cualquier clase de suelo, la extracción de áridos y la explotación de canteras, la acumulación de vertidos y el depósito de materiales ajenos a las características propias del paisaje natural que contribuyan al deterioro o degradación del mismo, el cerramiento de fincas, muros y vallados, la apertura de caminos, así como su modificación o pavimentación, la ubicación de casas prefabricadas e instalaciones similares, provisionales o permanentes, la instalación de invernaderos o instalaciones similares, la tala de masas arbóreas, de vegetación arbustiva o de árboles aislados que, por sus características, puedan afectar al paisaje o estén protegidos por la legislación sectorial correspondiente, la colocación de carteles y vallas de propaganda visibles desde la vía pública, las instalaciones que afecten al subsuelo, la instalación de tendidos eléctricos, telefónicos u otros similares y la colocación de antenas o dispositivos de telecomunicaciones de cualquier clase, la construcción de presas, balsas, obras de defensa y corrección de cauces públicos, vías públicas o privadas, y, en general, cualquier tipo de obras o usos que afecten a la configuración del territorio, los actos de construcción, edificación e intervención consistentes en ampliación, mejora, reforma, modificación o rehabilitación de las instalaciones existentes en los aeropuertos y estaciones destinadas al transporte terrestre, salvo lo dispuesto por la legislación estatal, y las obras ordinarias de urbanización no incluidas en proyectos de urbanización y los demás actos que señalen los instrumentos de planeamiento urbanístico.

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misma no la exige en supuestos que también son de importancia769, realizando una distinción bien clara. 4.4.4.- El ICIO y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo Antes de entrar a analizar la normativa de ambos impuestos, habría que hablar del objeto imponible del IVA. El art. 1 de la LIVA afirma que “[...] es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c. Las importaciones de bienes”.

Ahora bien, ¿qué significa consumo?. Albiñana lo define como la utilización de bienes y servicios para nuestra satisfacción personal y la de aquellas otras personas dependientes económicamente de nosotros o destinatarios de nuestros regalos y donaciones770.

El art. 4 de la LIVA define que el hecho imponible del impuesto será “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional [...]”. Es decir, el IVA no grava directamente a las economías personales o familiares sino que recae en cada una de las fases del proceso productivo, siendo la última de ellas la fase de venta al público o a las empresas, como consumidores finales. Por otra parte, el IVA define lo que se entiende por entrega de bienes y prestación de servicios, y después enumera los distintos supuestos. El art. 8.Dos.1º de la LIVA dice que se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación [...] cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20% de la base imponible”771. Este supuesto se ve completado por el art.

769 No será exigible licencia urbanística en los siguientes supuestos: las parcelaciones, segregaciones,

modificaciones o cualesquiera otro acto de división de fincas o predios que hayan sido incluidas en proyectos de reparcelación, la demolición de construcciones declaradas en ruina inminente y las obras de apuntalamiento, cuando sean precisas, las obras de urbanización previstas en los proyectos de urbanización, las obras que sean objeto de órdenes de ejecución, las actuaciones urbanísticas promovidas por el Ayuntamiento de Madrid en su propio término municipal, las obras públicas eximidas expresamente por la legislación sectorial o la de ordenación del territorio, las obras de conservación consistentes en la sustitución de acabados interiores de una sola vivienda o local, como solados, alicatados, yesos y pinturas, cuando no estén protegidos arquitectónicamente, así como la sustitución de las instalaciones propias, todo ello sin perjuicio de contar con las autorizaciones necesarias para la retirada de residuos inertes, los cambios de titularidad de las licencias urbanísticas, y las obras de apuntalamiento de construcciones declaradas en ruina.

770 Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 433. 771 El art. 14.3 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, permite gravar las

ejecuciones de obras como entrega de bienes, pero no especifica cuáles.

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11.Dos.6º de la LIVA, que considera prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el art. 8 de esta Ley”772. Por lo tanto, estaremos ante una entrega de bienes cuando se ejecute una obra o se realice un trabajo por encargo de un tercero y que es quien aporta los materiales, y ante una prestación de servicios cuando sea el cliente quien aporte los materiales, y en caso de aportarlos las dos partes se aplica la norma del 20%.773 En este caso, además de ser el objeto del tributo el mismo, desde mi punto de vista el hecho imponible también es el mismo. Así, Álvarez Arroyo afirma que “En consecuencia, estamos en presencia de dos tributos con el mismo hecho imponible [parcialmente] [...]. Puesto que estamos ante dos tributos con un mismo hecho imponible (coincidiendo igualmente en su objeto o materia imponible), la realización de construcciones, instalaciones y obras [...]”774. Palao Taboada, aunque sin utilizar el término “hecho imponible”, llega a la misma conclusión775. La única duda que se plantea es que en el ICIO no se identifican construcción, instalación y obra como una misma cosa, mientras que en el IVA una construcción es un tipo de obra. En contra se pronuncia la STSJ de Valencia de 1 de julio de 1994 (JT 1994, 849, FJ 2º), argumentando que el hecho imponible del ICIO es la realización de una obra, mientras que el del IVA es la entrega de bienes o prestación de servicios. Precisamente acabamos de comentar más arriba que la ejecución de obras puede ser entrega de bienes o prestación de servicios. Es evidente que literalmente no son iguales, pero sí lo es su objeto del tributo, como hemos dicho. El problema viene después, cuando el tribunal afirma que de tal hecho imponible se infiere que el ICIO grava la actividad de construcción, lo cual niega su naturaleza de indirecto, como ya hemos comentado más arriba. Lo mismo afirma la STSJ de Andalucía de 14 de octubre de 1996 (JT 1996, 1514, FJ 4º). También quiero mencionar la STS de 10 de abril de 1997 (RA 1997, 5896), porque el recurrente alega la doble imposición por identidad de hechos imponibles. El Tribunal Supremo no entra a determinar si lo alegado por el recurrente es cierto, aunque sí afirma que la inconstitucionalidad no existe, pero no nos dice el porqué. En cambio, analiza la

772 El art. 24.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, permite gravar las

ejecuciones de obras como prestaciones de servicios, pero sólo especifica que las que no constituyan entrega de bienes.

773 Esta opinión, que es la mayoritaria, la sostienen López Molino en Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al IVA, El Impuesto sobre el Valor Añadido, Comares, Granada, 2001, pags. 40 y 52; Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 265; ver también la Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido, CISS, Valencia, 2006, pags. 101 a 103 y 120; Cabrera Fernández en Todo IVA, CISS, Valencia, 2006, pags. 37 y 38; y Cubero Truyo en El Impuesto sobre el Valor Añadido (I), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 647. La DGT consideró, en sus resoluciones de 7 de mayo y 12 de noviembre de 1986, 29 de enero de 1998 y 20 de octubre de 2000, que estaremos ante una entrega de bienes si quien ejecuta la obra aporta todos los materiales.

774 El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996, pag. 72.

775 Adaptación de la tributación local al Estado de Derecho, Adaptación del sistema tributario al Estado de Derecho, Aranzadi, Pamplona, 1994, pag. 217. Si bien defiende también su doble imposición con el IAE, lo cual veremos más adelante que no es así.

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compatibilidad del ICIO y el IVA a efectos de la Sexta Directiva, que analizamos más adelante. Es decir, evita enfrentarse a la cuestión. Existe, pues, una posible concurrencia entre estos dos impuestos. No se dará en el caso de las instalaciones, construcciones y obras exentas, que el Texto Refundido regula en el art. 100.2, y que son aquellas que su dueño sea el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujetas al impuesto, vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación776.

b) Sujeto Pasivo El art. 101.1 del Texto Refundido se expone que son sujetos pasivos del ICIO: “las personas físicas, personas jurídicas o Entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra777, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquella”. Define a continuación el concepto de “dueño de la construcción, instalación u obra” que será quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización. En el caso del propietario del terreno o de un inmueble que encargue la construcción, instalación u obra pero que luego la abone, el será el sujeto pasivo778. En el caso de la persona que realiza una construcción, instalación u obra por si mismo y para si, el será el sujeto pasivo779. En el caso de una empresa concesionaria de la explotación de una actividad, para la cual hace falta realizar una construcción, instalación u obra, la concesionaria será el sujeto pasivo aunque el terreno no sea suyo780. Por último, en el caso de quien ejecute una construcción, instalación u obra y luego la ceda a un tercero sin cobrarle nada, el ejecutor será el sujeto pasivo781. En el art. 84.Uno.1º de la LIVA se dice que serán sujetos pasivos “las personas físicas y jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto [...]”.Es decir, quien ejecute la obra, aunque al final sea el consumidor final quien “pague” el IVA782.

776 En Vizcaya, la Norma Foral 10/1989 no recoge esta exención. En Álava, el art. 1.bis de la Norma Foral 45/1989, declara exenta del ICIO la realización de cualquier construcción, instalación u obra efectuada en los bienes inmuebles que tengan la condición de monumento a que se refiere la letra a) del apartado 2, del artículo 2 de la Ley 7/1990, de 3 de julio, de Patrimonio Cultural Vasco; así como en los bienes inmuebles que formen parte de un conjunto monumental a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 2 de la Ley 7/1990, de 3 de julio, de Patrimonio Cultural Vasco.

777 El Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de mayo de 1994 (JT 1994, 3517), definió al dueño de la obra como aquel que soporta el coste de su realización.

778 Esta postura es defendida por Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 150; y en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 295.

779 Ibidem.; e ibidem., pag. 296. 780 Ibidem.; e ibidem., pag. 297. En este sentido tenemos también las SsTS de 17 de mayo de 1994 (JT

1994, 3517) y de 13 y 27 de marzo de 1995 (RA 1995, 2469 y 2542); la STSJ de La Rioja de 30 de septiembre de 1992 (JT 1992, 295), y las SsTSJ de Madrid de 15 de febrero de 1996 (JT 1996, 144) y de 29 de abril de 1998 (JT 1998, 941).

781 Ver, por ejemplo, las SsTSJ de Extremadura de 26 de marzo, 23 de septiembre y 29 de octubre de 1998 (JT 1998, 377, 1374 y 1568), y la STSJ de Galicia de 21 de marzo de 1997 (JT 1997, 275).

782 Así lo entiende Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pags. 283 y 284; y ver también la Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido, cit., pag. 514.

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Vemos que el sujeto pasivo es el mismo cuando quien ejecuta la construcción, instalación u obra es el propietario del bien inmueble, que es el caso más común cuando se realiza una obra nueva para su venta posterior. En cambio, cuando alguien ejecuta por si mismo una construcción, instalación u obra en un inmueble de su propiedad, no existe gravamen por el IVA salvo que se trate de una operación realizada a título gratuito, como establece el art. 12.3º de la LIVA, que regula el autoconsumo en las prestaciones de servicios783; o la afectación de una construcción, proveniente de la actividad empresarial, como bien de inversión, tal y como establece el art. 9.1º.d), que regula el autoconsumo en la entrega de bienes784. También el sujeto pasivo sería el mismo cuando quien ejecuta la construcción, instalación u obra lo haga en inmueble ajeno pero la propiedad de lo realizado no pasa a éste. Sería el caso, por ejemplo, de la instalación por parte de Telefónica de unas palomillas en el tejado de un edificio para sostener el tendido telefónico. Es Telefónica la propietaria de la obra y no el propietario del inmueble sobre el que recae, por lo que Telefónica abonará el ICIO y el IVA. El sujeto pasivo no sería el mismo en el caso de que quien ejecuta la construcción, instalación u obra no sea propietario del bien inmueble, sino que la ejecuta por encargo de un tercero, el propietario del inmueble. En este caso, el que ejecuta la obra no estaría obligado por el ICIO, salvo como sustituto, pero es el propietario del bien inmueble el sujeto pasivo, aunque aquel lo haya pagado en su nombre y se lo incluya cuando le facture por el trabajo realizado (como permite el art. 101.2 del Texto Refundido), con lo que es el propietario del bien inmueble quien asume el gasto o coste de la realización de la construcción, instalación u obra, cumpliéndose el requisito del art. 101.1.pº 2º del Texto Refundido. Como ya he dicho, en este impuesto se regula un sustituto del contribuyente en el art. 101.2 del Texto Refundido. Para Álvarez Arroyo, quien solicita la licencia es el beneficiario de la misma785 y quien realiza la construcción, instalación u obra es el contratista786. Para Cobo Olvera el que el sustituto sea quien solicite la licencia, puede llegar a involucrar en la relación tributaria a alguien ajeno a la misma, como podría ser cualquier solicitante de licencia que no actúe en nombre propio, sino que actúa como un gestor787. Cuando intervenga la figura del sustituto no habrá identidad de sujetos

783 Regulado también en los arts. 26 y 27 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre. No obstante, el art. 7.10 de la LIVA establece que este tipo de autoconsumo no estará sujeto al impuesto si esta prestación de servicios es obligatoria para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas.

784 Regulado también en los arts. 16 y 18.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre.

785 STSJ de Valencia de 9 de diciembre de 1993 (JT 1993, 1542) y STSJ de Madrid de 28 de mayo de 1996 (JT 1996, 682).

786 El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 159 y 160; y El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 299 y 300. También Orón Moratal en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y su interpretación jurisprudencial, cit., pag. 341; y Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 121 y 122.

787 El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia, cit., pags. 420 y 421. En igual sentido González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, cit., pag. 174.

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pasivos, a menos que el sustituto efectivamente exija al contribuyente el importe satisfecho y este lo abone. En todo caso, y como apuntan, correctamente a mi juicio, Calvo Ortega788 y Checa Gonzalez789, habrá identidad de sujetos pasivos siempre y cuando el sujeto pasivo del IVA no pueda repercutir éste. Así, la STSJ de Castilla y León de 31 de enero de 1996 (JT 1996, 122, FJ 5º): “Así, en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo del IVA no pueda repercutir el impuesto, nos hallaremos ante un supuesto de doble imposición, con un mismo hecho imponible y un mismo contribuyente”. En el mismo sentido, las sentencias del mismo tribunal de 22 de julio de 1994 y de 29 de abril de 1996 (JT 1996, 490, FJ 3º). En contra la STSJ de Valencia de 1 de julio de 1994 (JT 1994, 849, FJ 2º). No obstante, Cors Meya790 considera que no se da tal identidad, argumentando lo siguiente: - El IVA afecta a quienes realizan habitualmente actividades empresariales y profesionales, y el ICIO afecta a todos los que realicen una construcción, instalación u obra, realicen actividades empresariales y profesionales o no. No es correcta tal afirmación, ya que el IVA afecta al consumidor, pero los sujetos pasivos son los que realizan habitualmente actividades empresariales y profesionales, al igual que en el ICIO también son sujetos pasivos los que ejecutan las actividades empresariales y profesionales. Si bien, como hemos visto, tanto el IVA como el ICIO se pueden repercutir sobre el consumidor final.

- Los sujetos pasivos son diferentes. No en todos los casos, como hemos visto.

c) Base Imponible Además de lo anterior, encontramos una similitud en el cálculo de la base imponible. El art. 102.1 del Texto Refundido considera como base imponible el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, sin incluir el IVA y otros impuestos análogos propios de regímenes especiales791, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras, ni el beneficio del contratista, ni los honorarios profesionales, ni otro concepto que no integre el coste de ejecución material. La doctrina considera que no deben incluirse en el coste los incurridos por ocupar terrenos mientras duren las obras o su adquisición, indemnizaciones e intereses792. Los

788 Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, La reforma de las Haciendas Locales,

tomo I, cit., pag. 36. 789 Op. cit., pag. 278. 790 Op. cit., pag. 843 y ss. Estos argumentos son defendidos también por López Martínez en Impuesto

sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 113. 791 Estos serían el Impuesto General Indirecto Canario y el Impuesto sobre la Producción, los

Servicios y la Importación de Ceuta y Melilla. 792 Lo defienden Rubio de Urquía en El sistema tributario local, Vol. VII, Centro de Estudios

Financieros, Madrid, 1989, pag. 41; Fernández Junquera en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 53; y Cobo Olvera en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la jurisprudencia, cit., pags. 432 y 433.

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tribunales también excluyen los honorarios técnicos, el beneficio industrial y el IVA793, o el coste de la maquinaria794. Sí deberían incluirse los movimientos de tierras, saneamiento y alcantarillado, cimentación, estructura, albañilería, soldados, pavimentación, alicatado, chapado, prefabricado, revestimientos, techado, carpintería, fontanería, instalación electrica, aire acondicionado, ventilación, pintura, etc., es decir, las partidas que comprende el proyecto de ejecución795. El art. 78.Uno de la LIVA establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas. Esto se completa con el art. 78.Dos.4º, que incluye algunos de los conceptos excluidos en el art. 102.1 del Texto Refundido, salvo el IVA. Podría entenderse que el propio ICIO está incluido en la base imponible del IVA, lo que supondría una nueva sobreimposición796. Así lo ponen de manifiesto Sánchez Galiana797, Checa Gonzalez798, y también Calvo Ortega, cuando dice que “[...] además de la doble imposición se producirá [...] una nueva sobreimposición en cuanto la cuota del Impuesto municipal pasa a integrar la base imponible del impuesto estatal de acuerdo con la Ley propia de éste”799. Para Pérez Martínez y Redondo Barcala, la base imponible del IVA incluye cualesquiera tributos que recaigan sobre las mismas operaciones que aquel, indicando que el ICIO es uno de ellos800. En el caso del autoconsumo, el art. 79.Tres de la LIVA establece la base imponible en el caso de la entrega de bienes, que será, en el caso que nos ocupa, el coste incurrido para la obtención de dichos bienes (muy similar a la del ICIO). En el caso de las prestaciones de servicios, el art. 79.Cuatro de la LIVA, establece que la base imponible será el coste de prestación de los servicios (nuevamente muy similar a la del ICIO). Al final, si bien el IVA toma el importe total de la contraprestación, este no es otra cosa que el coste real y efectivo más los conceptos excluidos en el ICIO, más el ICIO (que es un coste más), más el beneficio que quiera obtener quien ejecutó la obra. Cors Meya801 considera que el IVA y el ICIO tienen una diferencia sustancial: El IVA es multifásico y el ICIO monofásico. Evidentemente esto es indiscutible, pero no afecta

793 STSJ de Valencia de 23 de noviembre de 1991 (RGD, 1991, pag. 5752), STSJ de Andalucía de 15

de enero de 1992 y 16 de mayo de 1994 (reproducidas por Cobo Olvera en el último trabajo citado), STSJ de Extremadura de 21 de octubre de 1993 (QF, nº 4, 1994), y STS de 1 de febrero de 1994 (Impuestos, 1994-I). En cambio la STSJ de Andalucía de 12 de julio de 1993 (AT, nº 45, 1993) dice que sí deben incluirse, así como Cobo Olvera en ult. op. cit., pag. 443. También la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales en una consulta del 29 de diciembre de 1989 defendía su inclusión.

794 STSJ de Canarias de 16 de junio de 1993 (AT, nº 41, 1993). 795 STSJ de Valencia de 23 de noviembre de 1991 (RGD, 1991, pag. 5752) y de 5 de febrero de 1992

(RA 1992, 113), STSJ de Canarias de 16 de junio de 1993 (AT, nº 41, 1993), STSJ de La Rioja de 30 de enero de 1993 (AT, nº 18, 1993), y STS de 1 de febrero de 1994 (Impuestos, 1994-I).

796 Por ejemplo la STSJ de Castilla y León de 31 de enero de 1996 (JT 1996, 122), que reproduzco más abajo.

797 Op. cit., pag. 419. 798 Op. cit., pag. 278. 799 Op. cit., pag. 36. 800 Manual del IVA, Consejo General de Colegios de Economistas de España, Madrid, 2006, pag. 132. 801 Op. cit., pag. 843 y ss. Estos argumentos son defendidos también por López Martínez en Impuesto

sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 113.

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a la cuestión que estamos estudiando, porque estamos analizando, en el caso del IVA, una fase concreta, según afecte al constructor (fase inicial) o al consumidor final (fase final), y es en una u otra fase donde se podría producir la concurrencia según cada caso. d) Conclusiones Vemos un nuevo caso de concurrencia, en este caso del IVA y el ICIO802, al recaer ambos sobre el mismo objeto del tributo y sobre el mismo sujeto pasivo. En contra se pronuncia Collado Yurrita por tener hechos imponibles distintos. Sin embargo, afirma lo siguiente: “Ciertamente, pueden darse supuestos de sobreimposición relativos al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, y al Impuesto sobre el Valor Añadido; pero no se puede hablar de doble imposición”803. Hay otros autores, como Pagés I Galtés804, que, si bien admiten la coexistencia de IVA e ICIO, ya que no es contraria a la Sexta Directiva (77/388/CEE), también reconocen la existencia de doble imposición, en el marco de nuestro sistema tributario interno. Y finalmente otros805 que consideran que existe la doble imposición y que ambos impuestos son incompatibles por vulnerar el ICIO lo dispuesto en la Sexta Directiva. Los tribunales tampoco se ponen de acuerdo respecto a si hay concurrencia entre el ICIO y el IVA. En contra de la misma por tratarse de impuestos con hechos imponibles diferentes tenemos, por ejemplo, las SsTSJ de Baleares de 25 de marzo, 31 de mayo y 24 de junio de 1991; la STSJ de Extremadura de 13 de junio de 1991; la STSJ de Asturias de 12 de marzo de 1991806; las SsTSJ de Valencia de 22 de octubre de 1993 y 1 de julio de 1994 (JT 1994, 849); y la STSJ de Andalucía de 14 de octubre de 1996 (JT 1996, 1514). Las cuatro primeras son del mismo tenor, y alegan que el ICIO recae “sobre la riqueza” mientras que el IVA recae sobre el consumo, y que el IVA es

802 De acuerdo con esto están, entre otros, Calatrava Escobar y Damas Serrano en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras: algunas consideraciones, La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Local, Cemci, Granada, 1990, pags. 301 y 302; Calvo Ortega en op. cit., pag. 36; Aragonés Beltrán en Primeros problemas en la aplicación del nuevo Impuesto sobre Construcciones (I), Gaceta Fiscal, nº 101, 1992, pag. 167; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, cit., pag. 109; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; López Espadafor en op. cit., pag. 141; Checa González en Hecho imponible y sujetos pasivos, cit., pag. 118; Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 353; Pérez Lara en Algunos aspectos controvertidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 2125; y Varona Alabern en Revisión crítica y análisis jurisprudencial del ICIO, Tributos Locales, nº 77, 2008, pag. 15.

803 El ICIO: algunas cuestiones controvertidas, Tributos Locales, nº 17, 2002, pag. 17. En igual sentido argumentan Checa González en No existe doble imposición entre el ICIO y el IBI, Jurisprudencia Tributaria, 2001-I, pag. 1598; y Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pags. 122 y 123.

804 La impugnación del Impuesto sobre Construcciones, cit., pags. 22 y ss. 805 Ibañez García en El nuevo Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Sexta

Directiva de las Comunidades Europeas, Gaceta Fiscal, nº 67, 1989; Fernández Junquera en Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 30; González Pueyo en Manual de ingresos locales tributarios y no tributarios, Instituto Nacional de Administración Pública, Madrid, 1990, pag. 173; y Álvarez Arroyo en El concepto de impuesto sobre el volumen de negocios en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, Noticias de la Unión Europea, nº 134, 1996, pag. 64.

806 Las sentencias citadas hasta este punto son extractadas por Merino Jara en El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 16 y 17.

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indirecto pero el ICIO no lo es. La STSJ de Extremadura es del mismo tenor que las anteriores, mientras que la STSJ de Asturias defiende que el IVA grava las ventas y el ICIO la realización de construcciones al margen de su posterior transferencia o transmisión. La SsTSJ de Valencia y la STSJ de Andalucía afirman que: “[...] ni el hecho imponible, ni el sujeto pasivo de ambos impuestos coinciden; ello es así, en cuanto que en el ICIO el hecho imponible consiste en la realización de unas obras sujetas a licencia y el sujeto pasivo es el dueño de la obra (arts. 101 y 102 de la Ley 39/1988), mientras que en el IVA el hecho imponible lo constituyen entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso realizadas por una empresa o profesional, quien es además el sujeto pasivo del Impuesto, que repercute después en el preceptor de los bienes o servicios (arts. 3 y 5 de la Ley 30/1985). De ello se infiere que en un tributo se grava la realización de actividades materiales de edificación –desconectadas del eventual mercado al que posteriormente pudieran incorporarse los frutos de dichas obras-, mientras que en el otro tributo se grava la actividad económica de transferencia de bienes y servicios [...]”. Por todo lo que llevamos dicho, no puedo estar más en desacuerdo con esta argumentación, que implicaría la colisión del IVA y del ICIO con el IAE, lo cual carece de sentido. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en contra de la existencia de doble imposición en las SsTS de 13 de febrero y 10 de abril de 1997 (RA 1997, 1046 y 5896) y 21 de marzo de 1998 (RA 1998, 2278). En cambio, las SsTSJ de Castilla y León de 21 de enero de 1994, y de 31 de enero y 29 de abril de 1996 (JT 1996, 122 y 490) han expuesto las dos posibilidades en función de lo que grave el ICIO. Todas estas sentencias serán comentadas más adelante, ya que están relacionadas directamente con el tema que vamos a tratar a continuación Vamos a analizar la compatibilidad del ICIO y del IVA a efectos de la Sexta Directiva. El art. 33 de dicha Directiva dice que: “Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualqier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios”. Sólo atendiendo al tenor del artículo podemos decir que el ICIO no vulneraría el mismo ya que grava un consumo específico, permitido por el propio artículo, y no es un impuesto sobre el volumen de ventas porque grava el coste de lo producido y no el ingreso percibido por su posterior venta o entrega. El TJCEE, en su sentencia de 27 de noviembre de 1985, asunto Rousseau Wilmot, 295/84807, afirma que para apreciar si un impuesto, un derecho o una tasa tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva, es preciso, especialmente, cerciorarse de si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las transacciones comerciales de manera comparable a la que

807 Comentada por Zornoza Pérez en Notas sobre el concepto de impuesto sobre el volumen de ventas

en la Sexta Directriz, Noticias de la Unión Europea, nº 19, 1986.

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caracteriza al IVA808, precisando que esto sucede cuando un impuesto no es igual al IVA sino cuando tiene las características esenciales de este, pero no dice cuáles son. En su sentencia de 3 de Marzo de 1988, asunto Bergandi 252/86, define el IVA (según la Primera Directiva) como: “un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios809, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen”. El ICIO no es un impuesto general, ni exactamente proporcional al precio de la construcción, instalación u obra. La sentencia de 15 de marzo de 1989, asunto Lambert, 317/86, 48 y 49/87, 285/87, 363 a 367/87, 66/88 y 78 a 80/88; establece que “No puede considerarse como un tributo que tenga carácter de Impuesto sobre el Volumen de Negocios un impuesto que [...] se establezca únicamente sobre la puesta a disposición del público del bien, sin consideración efectiva de los ingresos que puedan conseguirse mediante dicha puesta a disposición”. Sería, sin duda, el caso del ICIO, que pone la construcción, instalación u obra a disposición del dueño del terreno o del inmueble, o en manos de un tercero adquirente, pero no grava el precio que estos pagan sino lo que le ha costado a quien ejecutó la obra. En una sentencia posterior, de 13 de Julio de 1989, asunto Wisselink, 93 y 94/88810, el tribunal afirma que: “La compatibilidad de un impuesto nacional con el Derecho comunitario no depende, en efecto, ni de su denominación ni de los instrumentos legislativos internos mediante los cuales se estableció en el Derecho nacional, sino de sus características objetivas”. Pero añade que “[...] los Estados miembros pueden establecer impuestos que no tengan el carácter de Impuestos sobre el Volumen de Negocios incluso cuando [...] su percepción conduzca a una concurrencia con el IVA para una única y misma operación”. Luego lo que la Sexta Directiva prohibe es que exista un impuesto idéntico al IVA pero no otro que grave lo mismo pero que sea estructuralmente distinto, como el ICIO. En la sentencia de 31 de marzo de 1992, asunto Dansk Denkavit y Poulsen Trading, C-200/90811, el tribunal aclara cuando un impuesto es incompatible con el IVA: “Es preciso considerar, en todo caso, que gravan la circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos, derechos o tasas que presentan las características esenciales del IVA”. Según el tribunal son estas:

a. El IVA se aplica con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; es proporcional al precio de estos bienes y de estos servicios;

b. Se percibe en cada una de las fases del proceso de producción y de distribución;

808 Reiterado en la sentencia de 8 de julio de 1986, asunto Kerrutt, 73/85, comentada por Martínez

Lafuente en El IVA comunitario y su compatibilidad con otros impuestos indirectos, Noticias de la Unión Europea, nº 22, 1986; y por Collado Yurrita en La Sexta Directiva y los criterios interpretativos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Impuestos, 1987-II.

809 Opinión compartida por Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 251 a 253; y por Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 70 y 71.

810 Es comentada por Checa González en Impueso Extraordinario sobre el Consumo de Vehículos de Turismo. Su compatibilidad con el sistema común del IVA, Noticias de la Unión Europea, nº 70, 1990.

811 Es comentada por Falcón y Tella en Comentario General de Jurisprudencia, Revista Española de Derecho Financiero, nº 74, 1992.

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c. Se aplica sobre el valor añadido de los bienes y de los servicios, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente812.

Álvarez Arroyo resume estas características en que un impuesto sobre el volumen de ventas debe ser general, proporcional, plurifásico, deducible y que recaiga sobre el valor añadido. Para este autor sólo los requisitos de proporcional y que recaiga sobre el valor añadido son propios de ese tipo de impuesto, pero los otros tres no. El de generalidad porque el mismo IVA no es un impuesto general, y porque un Estado podría crear impuestos individuales por cada bien y servicio, atentando igualmente contra el IVA comunitario. En cuanto al de plurifásico porque ni siquiera el IVA lo es, ya que hay casos de una sóla fase, por lo que debería dar lo mismo el número de fases sobre las que recae. Y repecto a la deducibilidad porque el IVA tampoco es deducible siempre, por ejemplo en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca813. Ya hemos comentado previamente que en el ICIO no tiene estas características814. Respecto a las sentencias del Tribunal Supremo, que han unificado la doctrina sobre este extremo815, cito a continuación parte del FJ 2º de la STS de 10 de abril de 1997, que describe las características del IVA según la doctrina del TJCEE y lo compara con el ICIO: “Conviene reproducir el artículo 33 de la Sexta Directriz, dice así: "Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directriz no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier

812 Estos criterios aparecen aislados o agrupados, pero nunca todos conjuntamente, en sentencias

previas como los asuntos Rousseau Wilmot, Bergandi y Wisselink ya citados, así como en la sentencia de 19 de marzo de 1991, asunto Giant, C-109/90, comentada por Martínez García-Moncó en El concepto de impuesto sobre el volumen de ventas en el artículo 33 de la Sexta Directiva: Consolidación de una interpretación jurisprudencial, Noticias de la Unión Europea, nº 83, 1991; y por Falcón y Tella en La compatibilidad del IVA con otros impuestos indirectos. STJCEE de 19 de marzo de 1991, Impuestos, 1992-I. Son repetidos también en las sentencias de 7 de mayo de 1992, asunto Bozzi, C-347/90, comentada por Martín Fernández en La cotización complementaria a cargo de los Abogados y Procuradores italianos y el Impuesto sobre el Valor Añadido, Noticias de la Unión Europea, nº 102, 1993; de 16 de diciembre de 1992, asunto Beaulande, C-208/91, comentada por Falcón y Tella en La compatibilidad del IVA con transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, Impuestos, 1993-II; de 26 de junio de 1997, asunto Careda y Facomare, C-370 a 372/95; de 17 de septiembre de 1997, asunto Solisnor-Esteneiros Navais, C-131/96; de la misma fecha, asunto Fricarnes, C-28/96; de la misma fecha, asunto UCAL, C-347/95; de 19 de febrero de 1998, asunto SPAR, C-318/96; de 8 de junio de 1999, asunto Erna Pelzl, C-338/97, C-344/97 y C-390/97; de 9 de marzo de 2000, asunto Wein & Co., C-437/97; de 19 de febrero de 2002, asunto Tulliasiamies & Antti Siilin, C-101/00; de 3 de octubre de 2006, asunto Banca Populare di Cremona, C-475/03; y de 11 de octubre de 2007, asunto Kögáz, C-283/06 y C-312/06, comentada por Ribes Ribes en Interpretación del concepto “impuesto sobre el volumen de negocios” en el marco del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva en materia de IVA (STJCE de 11 de octubre de 2007), Noticias de la Unión Europea, nº 297, 2009. También en el Auto de 27 de noviembre de 2008, asunto Renta, C-151/08.

813 Ver sus trabajos El concepto de impuesto sobre el volumen de negocios en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, Noticias de la Unión Europea, nº 134, 1996, pags. 68 y 69; y El concepto de impuesto sobre el volumen de negocios en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia: nuevas aportaciones, Noticias de la Unión Europea, nº 179, 1999, pags. 94 y 95.

814 Opinión compartida por Marín-Barnuevo Fabo en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 251 a 253; y por Álvarez Arroyo en El Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pags. 70 y 71.

815 SsTS de 13 de febrero y 10 de abril de 1997 (RA 1997, 1046 y 5896) y 21 de marzo de 1998 (RA 1998, 2278)

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impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios". La "ratio legis" de este artículo 33 es prohibir la existencia de impuestos indirectos sobre el consumo que puedan interferir, menoscabar o distorsionar el buen funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que dicho precepto no impide la existencia de todo impuesto indirecto que grave el consumo, sino sólo de aquellos que interfieran la correcta aplicación del I.V.A, considerado éste como un impuesto sobre el volumen de negocios, según la terminología adoptada por las directrices comunitarias. El Tribunal de Justicia de la C.E.E mantiene una doctrina reiterada y constante sobre la interpretación y alcance del artículo 33 de la Sexta Directriz (Ss. de 27 de Noviembre de 1985, asunto Rousseau Wilmont, 295/84, 3 de Marzo de 1988, asunto Bergandi 252/86, de 8 de Julio de 1986, asunto Kerrut, 73/85, 13 de Julio de 1989, asunto Wisselink, 93 y 94/88, entre otras), pero en especial ha definido y recogido toda su doctrina en la Sentencia de 19 de Marzo de 1991, asunto N V Giant 109/90), que glosamos a continuación. No existe un criterio único y apriorístico para decidir si un impuesto indirecto sobre el consumo es o no compatible con el I.V.A, sino que es preciso analizar y ponderar todas las circunstancias que concurren en el impuesto de que se trate, para así llegar a una solución cabal”. Y prosigue: “Las circunstancias objetivas mas significativas son: A) Que el impuesto tenga como hecho imponible, utilizando la propia terminología del I.V.A, una entrega de bienes o una prestación de servicios, concretas, que precisamente por su concreción no afecte ni pueda afectar al I.V.A con carácter general. Así el artículo 33, citado, ha admitido, sin carácter exhaustivo, impuestos sobre los contratos de seguros, ( en España el reciente Impuesto sobre Primas de Seguros), impuesto sobre juegos y apuestas, impuesto sobre matriculación de automóviles (establecido también en España), y la Sentencia del Tribunal de Justicia de la C.E.E. de 19 de Marzo de 1991, que estamos glosando, que ha declarado compatible un impuesto sobre espectáculos públicos. El fundamento de derecho undécimo de la Sentencia de 19 de Marzo de 1991, no deja lugar a dudas sobre esta idea. Así dice:" Para apreciar si un tributo tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, es preciso verificar, (como ha declarado el Tribunal en las sentencias de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmont (295/84) y de 3 de Marzo de 1988, Bergandi (252/86)), si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del I.V.A gravando la circulación de bienes y servicios e incidiendo en las transacciones comerciales de una manera comparable a la que caracteriza el I.V.A.". Es claro que el I.C.I.O grava solamente las ejecuciones de obras o prestaciones de servicios, inherentes a la realización de cualquier construcción, instalación y obra, que exija la obtención de la correspondiente licencia (art. 101 de la Ley 32/1988), de manera que su concreción no interfiere, ni menoscaba, ni distorsiona la aplicación del I.V.A, en general. B) El impuesto de que se trate, aunque su hecho imponible sea muy concreto, debe diferir, en su estructura y funcionamiento, del I.V.A, para no interferirlo. Los elementos esenciales del I.V.A tal como han sido planteados en la Primera y Segunda Directriz son gravar todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios mediante un impuesto indirecto sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, cualquiera que sea el número de las transacciones económicas, que tengan lugar en los procesos de producción y distribución, mediante la exigencia del tributo sobre el valor añadido de cada transacción, que se logra restando el I.V.A que gravó las adquisiciones anteriores, repercutiendo el impuesto a todo adquirente posterior, y

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llevando a cabo en las importaciones y exportaciones los correspondientes ajustes en frontera. Es claro, siguiendo la propia fundamentación de la Sentencia de 19 de Marzo de 1991, que, en primer lugar, el ICIO no es un impuesto general sobre el volumen de negocios, puesto que no se aplica mas que a una categoría limitada de bienes y servicios (las construcciones, instalaciones y obras que exigen licencia municipal); que en segundo lugar, no se recauda en todas las fases de producción, entendiendo por tal, desde la obtención de las primeras materias, productos elaborados con destino a la construcción, su transporte, servicios auxiliares, etc, sino solamente en una fase, la de realización de las construcciones, instalaciones y obras, sin que sea posible por tanto deducir de la cuota del I.C.I.O. tributo indirecto previo alguno; que, en tercer lugar, el I.C.I.O. no se proyecta sobre el valor añadido a nivel de cada transacción, sino sobre el importe bruto de su hecho imponible, y, que, en cuarto lugar, el I.C.I.O. forma parte de los costes, pero no es objeto de una repercusión jurídica de naturaleza tributaria, aunque el contratista pueda actuar como sujeto sustituto. C) La Sala considera, aunque la Sentencia comentada no diga nada al respecto, que también debe utilizarse como elemento diferenciador, el distinto procedimiento de exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido y del I.C.I.O. En el I.V.A, y concretamente en las ejecuciones de obras, la exacción se lleva a cabo a medida que se realizan estas, mediante las certificaciones de obras que los contratistas presentan normalmente cada mes, al dueño de las obras, repercutiendole el impuesto correspondiente. El dueño de la obra puede ser consumidor final, en cuyo caso soporta el gravamen, como un elemento del coste, sin repercutirlo a nadie, o puede ser un empresario, en cuyo caso se le aplicarán las normas propias de las inversiones, sujetas al I.V.A, a su vez, el contratista, deducirá del I.V.A. repercutido, el I.V.A. soportado, e ingresará periódicamente en el Tesoro Público la diferencia. En cambio, en el I.C.I.O. se paga todo de una vez, cuando se concede la licencia urbanística, bien por el dueño de la obra o por el contratista, en cuyo caso éste actúa como sujeto sustituto, reembolsándose vía precio de la obra, según hayan pactado las partes. Para el dueño de la obra el I.C.I.O. forma parte del coste, sin que los empresarios puedan deducirse dicho tributo, en su consideración de inversiones. Por último, el contratista, si ha actuado como sujeto sustituto, no se deduce tributo alguno. El régimen de exacción es completamente distinto, y, no existe, por tanto confluencia alguna de sus respectivos procedimientos. D) Por último, el I.C.I.O. queda al margen por completo de todo posible ajuste en frontera, que como se sabe es uno de los objetivos fundamentales del I.V.A, consistente en conocer la carga fiscal indirecta de los productos que se exportan e importan, efecto que no se podía conocer en el I.G.T.E., que era un impuesto en cascada, cuya carga final era diferente, según el distinto grado de integración de los procesos de producción y de distribución. La Sala considera por las razones expuestas, que no ha lugar a plantear cuestión de prejudicialidad ante el Tribunal de Justicia de la C.E.E, porque el I.C.I.O. no interfiere, ni menoscaba, ni afecta el buen funcionamiento del I.V.A”. Estoy de acuerdo en el excelente razonamiento que hace la sentencia respecto de que el IVA y el ICIO son impuestos diferentes en cuanto a su estructuración, funcionamiento y exacción; pero no es menos cierto que gravan lo mismo como la propia sentencia admite al declarar que el hecho imponible del ICIO es el mismo que el del IVA pero concretado

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en una entrega de bienes o prestación de servicios específica816, el problema es que para el Tribunal esta diferencia implica que los hechos imponibles de ambos impuestos son distintos, aspecto con el que discrepo. Debemos detenernos en las SsTSJ de Castilla y León de 31 de enero y 29 de abril de 1996 (JT 1996, 122 y 490), cuyo común razonamiento es curioso, no nos dice claramente qué grava el ICIO pero nos plantea las dos posibilidades, en un caso son compatibles y en el otro no, y luego resuelve afirmado que en cualquier caso la doble imposición no está prohibida (FJ 5º): “[...] si partimos de la configuración del ICIO, como impuesto indirecto que grava la actividad, entra de lleno en la prohibición referida [...], hemos de concluir que la prohibición aquí establecida será de apreciar si el tributo de que se trate compromete el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Sin embargo, si partimos de la caracterización de los Impuestos sobre el volumen de negocio como Impuestos Generales y no aplicables a una determinada categoría de bienes y servicio (ej.: construcción); cuya percepción ha de tener lugar en cada fase del proceso de producción y distribución y no de una sola vez cual ocurre en el ICIO, vinculada al coste de las obras; y que deben basarse en el valor añadido en la fase de cada transacción y no en el importe bruto de todos los ingresos, sin que sea posible establecer cuál es la fracción del gravamen percibido en cada venta o prestación del servicio que puede considerarse repercutido al consumidor, hay que concluir por estimar que resulta sumamente difícil incluir el ICIO en el concepto de impuesto sobre el volumen de ventas referido en el art. 33 de la Sexta Directiva. Ello no obstante, como se ha encargado de puntualizar la doctrina científica, aun cuando puede concluirse en los anteriores términos, no es óbice apreciar la “sobreimposición”, que representa la exacción conjunta del ICIO y del IVA, si tenemos en cuenta que aquél en términos del profesor Calvo Ortega, es un gravamen sobre la inversión y las actividades de inversión están fijadas en el IVA en concepto de entregas de bienes o de prestación de servicios. Así, en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo del IVA no pueda repercutir el impuesto, nos hallaremos ante un supuesto de doble imposición, con un mismo hecho imponible y un mismo contribuyente. Y, más aún, habrá sobreimposición en aquellos supuestos en que la cuota del ICIO, pase a formar parte de la base del IVA según la propia Ley de éste [...] (“importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo”), como en el concepto de contraprestación se incluirán

816 A continuación cito parte del FJ 2º de la STS de 21 de marzo de 1998, que llega a la misma

conclusión que la anterior pero con un razonamiento ligeramente diferente: “[...] como quiera que la "ratio legis" del art. 33 de la Directiva mencionada no es otra que evitar la existencia de impuestos indirectos sobre el consumo que puedan interferir, menoscabar o distorsionar el buen funcionamiento del I.V.A., considerado éste como un impuesto sobre el volúmen de negocios -Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, entre muchas más, de 19 de Marzo de 1991, asunto N.V. Giant-, la compatibilidad entre el I.C.I.O. y la última modalidad impositiva citada -el I.V.A.- ha de admitirse, tan pronto se tenga en cuenta que el I.C.I.O., a diferencia del I.V.A., no es un impuesto general sobre el volúmen de negocios, puesto que no se aplica más que a una categoría determinada de bienes y servicios -construcciones, instalaciones y obras que exigen licencia municipal-; no se recauda en todas las fases de la producción, sino solamente en la de realización de las citadas construcciones, instalaciones y obras -sin que, por tanto, sea posible deducir de su cuota tributo indirecto previo alguno-; aun formando parte de los costes, no es objeto de repercusión jurídica de naturaleza tributaria, no obstante el dato de que el contratista pueda actuar como sujeto sustituto; y, por último, presenta, notoriamente, distinto procedimiento de exacción y queda al margen de todo posible ajuste en frontera, por cuanto no tiene por uno de sus objetivos facilitar el conocimiento de la carga fiscal indirecta de los productos que se exportan e importan”. La lástima es que ni esta sentencia ni la anterior entren a analizar cuál es el objeto del tributo de ambos impuestos.

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“los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas” salvo el propio IVA”. Estoy de acuerdo con que el ICIO no es un impuesto sobre el volumen de ventas según los términos de la Sexta Directiva, pero eso no impide que haya concurrencia entre ellos. Comparto, en cambio, la existencia de sobreimposición denunciada por la sentencia. La misma sentencia nos dice a continuación que aunque haya doble imposición no hay problema alguno porque “[...] hay que señalar que la doble imposición no está constitucionalmente prohibida, sino que ningún precepto constitucional impide que un mismo hecho, estado o situación, sea gravado por varias figuras impositivas. Por otro lado, de la normativa comunitaria tampoco se desprende ningún criterio o regla que prohíba la doble imposición. Cuestión distinta es que los efectos de ésta incidieran en vulneración de principios constitucionalmente consagrados cuales son los de capacidad económica o igualdad [...]”. Por todo lo visto, queda claro que el IVA y el ICIO son compatibles según la normativa y la jurisprudencia. La Sexta Directiva define al IVA como un impuesto sobre el volumen de negocios, cosa que el ICIO no es, lo que no niega que el objeto del tributo sea el mismo, como ya hemos visto. Esta compatibilidad se declaró en la resolución de la Comisión de Peticiones del Parlamento Europeo, aprobada en su sesión del 24 al 26 de abril de 1990, la cual se centra en los hechos imponibles de ambos impuestos, afirmando que: “[...] no constituye un gravamen que tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, debido a que, [...] grava solamente las construcciones [...]”. Ya hemos demostrado que no grava las construcciones como patrimonio, sino que grava el consumo, por lo que el razonamiento anterior es parcialmente correcto. En cualquier caso, creo que el ICIO y el IVA son compatibles, a efectos de la Sexta Directiva, por cuanto el primero no es un impuesto general y el segundo sí lo es, tal y como se ha pronunciado el TJCEE en las sentencias antes citadas, y también el Tribunal Supremo, como hemos visto. No obstante, la compatibilidad del ICIO con el IVA según las directrices de la Sexta Directiva, no es óbice para que haya concurrencia de ambos. Por último, nos resta examinar el gravamen conjunto de ambos impuestos. Como sabemos, la transmisión de un edificio está gravada con un IVA del 16% (art. 90.Uno de la LIVA), salvo determinados inmuebles que se gravan al 7% (arts. 91.Uno.2.15º, 91.Uno.3 y 91.Tres de la LIVA) y al 4% (art. 91.Tres de la LIVA); y el ICIO grava el coste de la obra a un tipo menor o igual al 4% (art. 102.3 del Texto Refundido). Aunque la base imponible no es idéntica, ya que en un caso se utiliza el coste y en el otro comprende el coste más el beneficio que la empresa espera obtener por la venta del bien más el propio ICIO, el gravamen conjunto será aproximadamente inferior al 25%, porcentaje que no puede considerarse confiscatorio. 4.4.5.- El ICIO y el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) Hay autores que sostienen una posible doble imposición entre estos dos impuestos817. Todos estos autores basan esa posible doble imposición argumentando que el ICIO

817 Simon Acosta en Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, El Proyecto de Ley Reguladora de

las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pag. 69; Hernández Lavado en Notas en torno a la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Impuestos, nº 23, 1989, pag. 958; Fernández Junquera en op. cit., pag. 38; Merino Jara en El Impuesto sobre

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grava la actividad de construcción, pero por lo argumentado en el apartado 4.4.1 y lo que sigue a continuación, queda claro que los autores anteriores parten del hecho imponible y no del objeto del tributo. El hecho imponible pudiera ser el mismo, porque el IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, y atendiendo a la División 5 de la Sección 1ª de las Tarifas, se grava la actividad de Construcción, mientras que el ICIO grava la realización de una construcción, instalación u obra, que no es otra cosa que el objeto de la actividad de Construcción, aunque una construcción, instalación u obra no siempre se produce con motivo de una actividad empresarial, lo que pone en tela de juicio lo anterior. Álvarez Arroyo opina que “[...] el hecho imponible, cuya duplicidad prohíbe el TC, es claramente el mismo ya que la realización de construcciones, instalaciones y obras es una actividad económica encuadrable perfectamente en el hecho imponible del IAE [...]”818. En el mismo sentido nos encontramos la STSJ de Castilla y León de 29 de abril de 1996 (JT 1996, 490), que después de afirmar la doble imposición del ICIO con el IVA por tener hechos imponibles iguales (FJ 3º), también afirma la misma con el IAE por la misma razón (FJ 4º), lo cual es imposible. En contra se pronuncian las SsTSJ de Andalucía de 14 de octubre de 1996 (JT 1996, 1514, FJ 4º) y de 29 de septiembre de 2000 (JT 2000, 199, FJ 3º), que afirman que los hechos imponibles son distintos. Igualmente en contra se pronuncia Collado Yurrita, que considera que los hechos imponibles difieren, ya que el IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales y profesionales, y el ICIO la realización de cualquier construcción, instalación u obra819. También en contra, y por el mismo motivo, se pronuncia Aragonés Beltrán820. Álvarez Arroyo, sin embargo, añade un elemento que no deja lugar a dudas acerca de la similitud del hecho imponible: “[...] en efecto, el ICIO grava una manifestación de riqueza (el gasto) asociada a un sujeto pasivo determinado (el dueño de la obra); cuando el dueño de la obra no desarrolla actividades sujetas al IAE, no cabría hablar de doble imposición...sin embargo, cuando el dueño de la obra es, como sucede normalmente, un empresario de la construcción que realiza la obra y posteriormente vende el resultado de la misma a una tercera persona sin repercutirle el ICIO directamente (puesto que legalmente no puede hacerlo)821, dicho empresario está soportando dos gravámenes distintos sobre una misma actividad, a saber, el IAE por la realización de una actividad económica como es la realización de obras, construcciones e instalaciones; y por otro lado, soporta el ICIO por la realización de obras, construcciones e instalaciones, que no

Construcciones, Instalaciones y Obras, Quincena Fiscal, nº 4, 1992, pag. 15; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Orón Moratal en op. cit., pag. 332; y Valdivieso Fontán en Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 166.

818 Op. cit., pag. 58. 819 El ICIO: algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 17. 820 Ley comentada de las Haciendas Locales, cit., pag. 449. 821 Desde la reforma de la Ley 51/2002 sí puede hacerse, tal y como se recoge en el art. 101.2 del

Texto Refundido.

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es otra cosa que la actividad económica propia de los empresarios dedicados a dicha actividad”822. De acuerdo con lo que ya hemos dicho en apartados anteriores, el objeto del tributo del IAE es el beneficio presunto (o renta) que el sujeto pasivo obtendría por el desarrollo de una actividad empresarial, profesional o artística; cuyo ejercicio representa el hecho imponible del impuesto. Por su parte, el del ICIO es el gasto realizado en la construcción, instalación u obra para su posterior consumo, como ya se ha dicho. De ahí el carácter de impuesto directo del primero e indirecto del segundo. Poveda Blanco niega la existencia de doble imposición porque “el ICIO no pretende gravar el mero ejercicio de una actividad económica , ni su rendimiento, ni la capacidad patrimonial que para ello se requiere sino la aplicación de una renta, o la realización de un gasto o una inversión”823. También Cors Meya niega expresamente la existencia de doble imposición, argumentando que el ICIO “[...] se ciñe a un producto determinado, a una obra o instalación efectuada, y el índice que grava no es el rendimiento que pueda generar esa concreta obra o actividad, sino que grava el valor real y efectivo de ese bien producido”824. Lo mismo afirma López Martínez825. En este caso nos encontramos con el mismo caso que el de los autores citados al principio: una posible identidad de hechos imponibles es doble imposición para el Tribunal Constitucional, pero no tiene por que serlo de acuerdo con los criterios que hemos fijado al definir el concepto de concurrencia. En consecuencia, no cabe hablar de concurrencia en el sentido que estamos analizando en este trabajo, porque, aunque en este caso el hecho imponible pudiera ser el mismo (lo cual no es posible si consideramos que el hecho imponible del ICIO coincide con el del IVA, y viceversa), el objeto del tributo no es el mismo. Por todo lo dicho, sería rechazable la solución que para el ICIO propone Ferreiro Lapatza, de que el IAE lo absorbiera como un sobreimpuesto826.

822 Ibidem. 823 El IBI y el ICIO ante la inminente reforma de la Hacienda Local, Tributos Locales, nº 12, 2001,

pag. 25, nota 48. 824 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Tratado de Derecho Financiero y

Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 842. A este razonamiento se adhiere Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pag. 120.

825 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cit., pag. 111. 826 La Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 1988: aplicación y reforma, Quincena Fiscal, nº

6, 1998, pag. 14.

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4.5.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) 4.5.1.- Evolución histórica y objeto del tributo El precedente más lejano de este impuesto fue el Arbitrio Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, creado por el Real Decreto de 13 de marzo de 1919 (Gaceta nº 73, de 14/3/1919). El apartado C) especificaba que se gravaba la diferencia entre el valor en venta en la fecha de su adquisición y el valor en la fecha de su enajenación, cuando se produjese una transmisión del dominio sobre un terreno, tanto inter vivos como mortis causa (apartados A) y F)), permitiendo la deducción de las contribuciones especiales, las mejoras y los gastos de adquisición. Sólo era aplicable a las personas físicas, mientras que a las personas jurídicas se les aplicaba la tasa de equivalencia, por lo que se realizaban tasaciones periódicas de los terrenos, y se calculaba la diferencia entre el valor al principio y al final del período impositivo827. Esta “tasa” permaneció vigente hasta la LRHL. Como veremos, desde su creación el objeto del tributo es el mismo que hoy. Una de las finalidades de este impuesto, que se ha puesto de manifiesto desde su creación, es devolver al municipio parte del dinero invertido en mejorar el entorno del inmueble, y que ha producido un aumento de su valor. Esta finalidad se afirmaba en la Exposición de Motivos del Real Decreto de 1919, ya mencionado, y de la Real Orden de 19 de octubre de 1921 (Gaceta nº 298, de 25/10/1921)828. Dicha Real Orden revisó este arbitrio, sin modificar el objeto del tributo, pero estableciendo en su apartado B.b) que los Ayuntamientos pueden no aceptar el valor del terreno que conste en las escrituras que recojan la transmisión, precisamente porque, al igual que en la actualidad sucede, no suelen recoger la cifra económica efectivamente percibida por el vendedor. Asimismo, reguló dos temas de actualidad relacionados con dicho impuesto, las plusvalías nominales o monetarias y la coordinación con las contribuciones especiales. El Estatuto Municipal de 1924 (Gaceta nº 69, de 9/3/1924)829, en su art. 422, no modifica el objeto del tributo pero sí la forma de cálculo: “Se entenderá por incremento de valor la diferencia en más entre el valor corriente en venta del terreno en la fecha que termine el período de la imposición, con respecto al dicho valor al comienzo del período”. Establece también que el valor del terreno en venta se calculará por capitalización, y la tasa de interés la determinará el Servicio Catastral. El art. 424 determina que el período de imposición es el comprendido entre dos transmisiones, y que se gravará la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño. El Decreto de 25 de enero de 1946 (BOE nº 35, de 4/2/1946), que desarrolla la Ley de Bases de 1945 (BOE nº 199, de 18/7/1945), contiene nuevamente un arbitrio sobre el

827 Todas estas consideraciones las podemos encontrar también en la obra de Hernández Lavado,

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Lex Nova, Valladolid, 1988, pag. 35; y en la de Casana Merino, El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 23.

828 Así como en el art. 181.5.B del Proyecto de Haciendas Locales de 1907. 829 En opinión de Albiñana García-Quintana en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pags.

828 y 829, el Estatuto eliminó las deformaciones, limitaciones y errores de la Real Orden precedente.

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incremento de valor de los terrenos. En este caso especifica que el objeto del tributo es el incremento de valor de los terrenos, edificados o no, pero que no sean solares (art. 99.1). Respecto a qué se entiende por incremento de valor, se mantiene la redacción del Estatuto Municipal (art. 99.3). En cambio, la tasa de interés será la que establezca el Ayuntamiento (art. 100.1). Sigue gravando la transmisión de posesión en concepto de dueño y la de dominio (art. 104.1). El Texto Refundido de 1955 (BOE nº 191, de 10/7/1955) mantiene el arbitrio de 1946 con idéntica redacción (arts. 510, 511 y 515), pero con la novedad de que el tiempo máximo entre la adquisición y la transmisión será de 30 años (aunque haya sido superior) (art. 510.2). La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario (BOE nº 142, de 13/6/1964), crea una modalidad estatal sobre el incremento de valor de los terrenos dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recae sobre las transmisiones onerosas, siendo sujeto pasivo el transmitente, y declarando exentos a los que tributen por el arbitrio municipal porque grava lo mismo (arts. 156, 157 y 160). Dos años más tarde, la Ley 48/1966, de 23 de julio, de Reforma de las Haciendas Locales (BOE nº 176, de 25/7/1966), cede a los Ayuntamientos el 90% de la recaudación de este nuevo impuesto. La Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975), desarrollada por el Real Decreto 3250/1976 (BOE nº 26, de 31/1/1977), crea el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, que sustituye al arbitrio municipal y lo modifica sustancialmente. Gravará las transmisiones de propiedad, la constitución o transmisión de derechos reales, y los terrenos que pertenezcan a las personas jurídicas (Base 27.1 y art. 87). En los dos primeros casos el impuesto se devengará en la constitución o en la transmisión, y en el tercer caso cada 10 años (Base 27.3 y art. 95). El sujeto pasivo será en las transmisiones onerosas el transmitente, en las lucrativas el adquirente y en las personas jurídicas el titular de la propiedad (Base 27.4 y art. 91). En los dos primeros casos se gravará lo que se venía gravando hasta ahora, la diferencia entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar y al terminar el período de imposición; y en el caso de las personas jurídicas el incremento de valor que se haya producido en 10 años (Base 27.8 y art. 88). El cálculo del incremento de valor se mantiene igual, pero los valores inicial y final los determinará la Administración (Base 27.9 y 10, y art. 92). También cedió el 90% de los ingresos procedentes del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la parte correspondiente a plusvalías inmobiliarias (Base 31). Finalmente, la “tasa” de equivalencia se convierte en un pago a cuenta del impuesto que se devengue con ocasión de la transmisión del terreno830. La última disposición antes de la regulación actual es la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985), que no incluye disposiciones tributarias, desarrollada por medio del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de

830 Así lo consideran Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana, cit., pag. 25; García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna, Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Comares, Granada, 2000, pag. 500; y Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares, Granada, 2002, pag. 185.

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abril (BOE nº 96, de 22/4/1986). Esta norma contiene un Impuesto con el mismo nombre que el anterior y con idéntica regulación. 4.5.2.- Naturaleza y características del IIVTNU El IIVTNU es un impuesto que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, y se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio. Hay que resaltar que el IIVTNU grava el incremento de valor de los terrenos, esto es, del suelo831. En particular, la Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento de Madrid, especifica en su art. 3 lo que se entiende por terreno, que no es otra cosa que el suelo. Sin embargo, el valor catastral, que es el elemento fundamental de cálculo, comprende el suelo y las construcciones, como se recoge en la Norma 3.2 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Quizá la palabra “terrenos” no sea la más adecuada. Sirva como primera aproximación al IIVTNU el siguiente comentario del profesor Albiñana García-Quintana: “Es, desde luego, un impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, [...] de carácter análogo al que gravan los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, en cuanto estos recaen sobre los llamados incrementos [o ganancias] patrimoniales, que en la mayoría de los casos son “incrementos de valor””832. Este impuesto es directo porque grava el incremento de valor de un patrimonio, que se pone de manifiesto por una alteración del mismo, bien por una actuación administrativa, bien por la actuación del propio sujeto pasivo. Respecto a la plusvalía generada por la actuación administrativa, que ya hemos comentado al hablar de la norma que creó el impuesto, la doctrina se muestra unánime833. El Tribunal Supremo también defiende que

831 Orón Moratal, G.: El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 101.

832 Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas, La Ley, nº 3, 1989, pag. 797. También coincide en esto Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, cit., pags. 207 y 208, aunque añade el ISD a la lista.

833 Así lo afirman Puelles Pérez en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 42, 1982, pag. 183; Sánchez Galiana en Consideraciones acerca del IMIVT, Revista Española de Derecho Financiero, nº 42, 1984, pag. 214 y en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859; Rebés I Solé en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 374; Hernández Lavado en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 28; D’Ocón Ripoll en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 8, 1989, pag. 1; Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Actualidad Tributaria, 1991-1, D-12, y en Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: fundamento, hecho imponible y supuestos de no sujeción, Anuario de la Facultad de Derecho, nº 17, 1999, pag. 52; Navarro Pérez en Ley de Reforma de las Haciendas Locales, Comares, Granada, 1991, pag. 149; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

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la finalidad del IIVTNU es gravar las plusvalías producidas por la actuación de la Administración en las SsTS de 2 de febrero de 1994 (RA 1994, 9845), 16 de febrero y 13 de septiembre de 1996 (RA 1996, 1724 y 6690), 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 9284) y 12 de julio y 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 8504 y 9486)834. En cuanto a la plusvalía generada por el sujeto pasivo lo comentaremos en el apartado siguiente. En cualquier caso, por una razón u otra, se presupone un aumento de la capacidad económica del sujeto pasivo por el paso del tiempo.

El impuesto grava las transmisiones realizadas a título oneroso, siendo el sujeto pasivo el transmitente, pues recibe una contraprestación. También grava las realizadas a título lucrativo, siendo el sujeto pasivo el adquirente, ya que el transmitente no ha percibido contraprestación alguna, con lo que parece lógico que quien se ha visto beneficiado con un aumento de patrimonio sea gravado por el impuesto. Ahora bien, puesto que la plusvalía no se ha generado por parte del adquirente, parecería más razonable gravar el incremento de patrimonio total que el adquirente experimenta, lo cual ocurre a través del ISD. Incluso podría afirmarse que el adquirente viene a ser un sustituto del transmitente en las transmisiones lucrativas inter vivos, ya que la capacidad económica efectivamente gravada no es la suya, mientras que en las mortis causa pasa lo mismo, pero en este caso no queda otra alternativa porque el transmitente, cuya capacidad económica es la realmente gravada por el IIVTNU, ya ha fallecido. Por otra parte, no está exigida ni autorizada su traslación. No obstante, el art. 106.2 del Texto Refundido establece un sustituto del contribuyente cuando este sea persona física no residente, en el caso de transmisión de terrenos o la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso835. Este sustituto es el

Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 101; Sánchez Galiana y Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859; Eseverri Martínez en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, Gaceta Fiscal, nº 108, 1993, pags. 137 y 138; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 36; Gutiérrez Lousa, en Algunas consideraciones respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Actualidad Tributaria, 1995-1, D-1; Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 395; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Comares, Granada, 2001, pag. 265; Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, cit., pag. 198; la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales en el Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pags. 89 y 90; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pags. 2669 y 2670; Gorospe Oviedo en La regulación del IIVTNU en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales: una visión crítica, Tributos Locales, nº 40, 2004, pag. 80; Calvo Vérgez en Incongruencias derivadas de la compleja determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, Tributos Locales, nº 60, 2006, pag. 13; y Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 287.

834 Análogo criterio se mantiene en la STSJ de La Rioja de 14 de diciembre de 1993 (JT 1993, 1520), STSJ de Galicia de 6 de junio de 1996 (JT 1996, 705), STSJ de Castilla y León de 16 de diciembre de 1996 (JT 1996, 1777), STSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de julio de 1998 (JT 1998, 1116) y STSJ de Baleares de 3 de abril de 2001 (JT 2001, 820).

835 En el art. 174 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, se recoge que será sustituto del contribuyente el adquirente, cuando la transmisión sea a título oneroso, pero no menciona el requisito de que sea no residente. Aparte de esto, mencionar que la Ley Foral no considera al IIVTNU un impuesto potestativo sino obligatorio (art. 132).

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adquirente, que en nada se beneficia y nada tiene que ver con la plusvalía generada. Por último, es muy habitual que las partes (sobre todo en la compraventa de inmuebles) pacten que el adquirente sea el que abone el IIVTNU además del precio de compra, pero estos pactos privados, como hemos dicho ya para otros impuestos, no vinculan a la Administración (art. 17.4 de la LGT). Finalmente, es un impuesto real, objetivo (salvo en el caso de la bonificación en las transmisiones mortis causa a favor de descendientes, cónyuges y ascendientes) e instantáneo. 4.5.3.- El IIVTNU y el Principio de Capacidad Económica Quisiera tratar aquí la polémica doctrinal sobre el respeto del principio de capacidad económica por parte del IIVTNU. La polémica se centra en tres frentes. El primero es qué plusvalías deberían ser gravadas por el impuesto, el segundo es si el valor catastral respeta o no el principio de capacidad económica836, y el tercero es que, aunque el valor catastral respetase el principio de capacidad económica, hay otros elementos de determinación de la base imponible que pueden no respetarlo. Respecto al primer frente, y en opinión de la mayoría de la doctrina, el IIVTNU grava las plusvalías que se generan por la actuación de los entes públicos sin intervención del particular, que impliquen un aumento de valor del terreno, y que se ponen de manifiesto en la transmisión837. Ahora bien, ¿qué ocurre cuando ese aparente incremento de valor se produce como consecuencia de la inflación o como consecuencia de la inversión realizada por el particular?. Ocurre, pues, en el primer caso, que se está gravando una capacidad económica ficticia, vulnerándose, en consecuencia, el art. 31 de la Constitución. Este problema se trató en la STC 221/1992, que considera, al igual que la doctrina mayoritaria838, que deben gravarse plusvalías reales, y la inflación la convierte en irreal, atentando, por tanto, contra el principio de capacidad económica, que sería ficticia, como hemos dicho.

836 Este punto ya ha sido comentado al hablar del IBI, por lo que nos remitimos a lo dicho allí.

Referido al IIVTNU ver el trabajo de Calvo Vérgez: Incongruencias derivadas de la compleja determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, cit.; o la afirmación de Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, Información Fiscal, nº 79, 2007, pag. 19.

837 Aparte de todas las obras ya citadas en la nota 805, ver por ejemplo las SsTS de 25 de abril de 1986 (RA 1986, 1799), 14 de septiembre de 1992 (RA 1992, 7062), 4 de diciembre de 1993 (RA 1993, 9307), 30 de marzo de 1995 (RA 1995, 2552 y 2737), 22 de julio de 1996 (RA 1996, 6685), 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 9284) y 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 9486). También ha declarado que el IIVTNU grava las plusvalías generadas por la acción de los agentes naturales, en las SsTS de 18 de abril de 1983 (RA 1983, 3273), 12 de enero de 1996 (RA 1996, 228) y 12 de febrero de 2002 (RA 2002, 4529), o de un tercero distinto del Ayuntamiento y del propietario, en la STS de 26 de julio de 1996 (RA 1996, 6313).

838 Ver, por ejemplo, Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: Reflexiones sobre la devaluación monetaria a la luz del principio de capacidad económica, La Ley, nº 1987, 1988, de Checa González y Merino Jara; o el comentario que de esta sentencia hace Falcón y Tella en La interdicción constitucional del gravamen de plusvalías meramente monetarias, Revista Española de Derecho Financiero, nº 78, 1993, pags. 338 y 339. Ver también la nota siguiente.

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Otra cosa distinta es que durante la sentencia el Tribunal Constitucional da por válido el precepto impugnado y por respetado el principio de capacidad económica siempre que el Gobierno establezca mecanismos para corregir el efecto inflacionista, cosa que no se produjo, como denuncian los autores mencionados839. Por lo tanto, la inconstitucionalidad del IIVTNU dependerá de la actividad o, mejor dicho, inactividad, del Gobierno, en establecer los criterios correctores de la inflación (FJ 6º). No obstante, el voto particular de Rodríguez Bereijo afirma la inconstitucionalidad del precepto impugnado, porque es la Ley la que debe fijar los mecanismos correctores y no dejarse a la discrecionalidad del Gobierno. El problema se repitió en el art. 108 de la LRHL. Ya no se consideraba la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, sino a aplicar en el momento del devengo unos coeficientes que se basan en la población y los años transcurridos desde la adquisición, pero que no evidencian la plusvalía real840. El Texto Refundido actual, en su art. 107 (que sustituye al antiguo 108), aunque cambia el sistema de cálculo centrándose en el valor catastral para, entre otras razones, evitar el fraude, le aplica un porcentaje en función de los años pasados desde la adquisición del terreno (no basado en la realidad y que además es fijo) y establece reducciones para los valores catastrales revisados841. Tenemos que analizar si en el cálculo de dicho valor catastral se contempla la influencia de la inflación. El art. 107.2.a) del Texto Refundido remite al IBI, y el art. 65 remite al valor catastral; lo que nos lleva al Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo), cuyo art. 23, reproducido anteriormente, podría incluir el factor inflación en las letras d) y e) de su apartado 1, así como los apartados 2 y 3 del mismo art. 23. Por lo tanto, el problema se centra en saber si al determinar los valores catastrales la administración tiene en cuenta la inflación para reducir el importe de la plusvalía. Pues bien, el único indicio que tenemos es que la Norma 14.2.Coeficiente N del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio842, parece tener en

839 Ver, entre otros, Albiñana García-Quintana, C.: El Tribunal Constitucional ante los principios

formales de la imposición, Jurisprudencia Tributaria, 1993-I, pag. 1298; Eseverri Martínez, E.: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, cit.; Gutiérrez Lousa, M.: Algunas consideraciones respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.; Falcón y Tella, R.: La posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista Técnica Tributaria, nº 21, 1993, pags. 12 y 13; Checa González, C. y Merino Jara, I.: Los principios de capacidad económica y de reserva de ley y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 67, 1993, pags. 140, 142 y 143; Casana Merino, F.: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 120; y Alonso González, L. M.: La sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 en materia del impuesto sobre plusvalía: un paso más hacia el distanciamiento del principio de capacidad económica, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pags. 353 a 356.

840 Así, Falcón y Tella considera inconstitucional este precepto en la obra anteriormente citada, pag. 17. En igual sentido se pronuncia Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un balance, Papeles de Economía Española, nº 69, 1996, pag. 241.

841 Sánchez Galiana J. A.: Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pag. 235. 842 Coeficiente N). Apreciación o depreciación económica.

Este coeficiente se aplicará para adecuar los resultados obtenidos por aplicación de las normas precedentes a la realidad del mercado inmobiliario, evaluando casos de sobreprecio en el producto inmobiliario, por razones contrastadas de alta demanda en el mercado, inexistencia de otro producto similar, por alta calidad en las características constructivas y también para evaluar un bajo precio por falta

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cuenta el elemento inflación, aunque no textualmente, pues se refiere a la apreciación o depreciación económica. Por otra parte, considero que los elementos contenidos en el apartado 1.b) y c), del art. 23 citado, no suponen necesariamente un aumento del valor del inmueble. Si recurrimos al Real Decreto 1020/1993, las Normas 12 a 14, ya comentadas al hablar del IBI, recogen estos elementos como parte del coste actual de la construcción, que lo son, pero del coste original del edificio, y no del incremento de valor que el edificio haya podido experimentar. En el segundo caso, la plusvalía generada por la actuación del propietario, fue la razón para no gravar los terrenos rústicos con este impuesto843, pues se considera que en los urbanos siempre hay influencia de la Administración, aunque no es nada fácil, en la práctica, diferenciarla de la particular; mientras que en los rústicos es muy poca la influencia de aquella, y la mayoría de las veces no se produce influencia alguna844. La doctrina considera que las plusvalías generadas por la actuación del propietario no deben ser gravadas por el IIVTNU845, aunque volvemos a insistir que es prácticamente imposible separarlas de las obtenidas como consecuencia de la actuación de la Administración. No es de esta opinión Álvarez Arroyo, quien valientemente afirma que: “No podemos olvidar que el I.I.V.T.N.U. es un impuesto y el Ayuntamiento no puede pretender obtener una contraprestación por su actividad, en cuyo caso nos acercaríamos peligrosamente a las tasas o a las contribuciones especiales, sino financiar los servicios que presta, y para ello, se recurre a someter a gravamen un índice de capacidad económica cual es el incremento de valor. Como consecuencia de esta concepción del fundamento del I.I.V.T.N.U., no encuentro mayores dificultades para someter a gravamen todo tipo de plusvalías, incluso las generadas exclusivamente por el propietario, si realmente existen”846. Y continua: “[...] si se constata que el propietario del terreno ha alcanzado mayor capacidad económica el gravamen ya está justificado con independencia de cómo se haya obtenido, siempre que sea lícito”847. Y dice aún más: “Por último, hay que observar la realidad, y esta nos dice que los terrenos que mayor incremento de valor

de mercado y caída en desuso; todo ello enmarcado en zonas determinadas y concretas, que podrán definirse en su caso según tipologías o usos de edificación. [...] Su aplicación habrá de ser justificada en la ponencia de valores, con aprobación expresa de la Junta Técnica Territorial de Coordinación Inmobiliaria de Urbana, con referencia a los criterios que la presidan y a las cuantías correspondientes, que podrán ser los siguientes:

1. Situaciones de apreciación: 1,80 >= N > 1,00. 2. Situaciones de depreciación: 1,00 N >= 0,50.

843 D’Ocon Ripoll, J.: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 6.

844 Opinión esta de Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pags. 265 y 266.

845 Ver las obras citadas en la nota 747, y también la opinión de Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, Tributos Locales, nº 64, 2006, pag. 66.

846 Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, Anuario de la Facultad de Derecho, nº 21, 2003, pag. 69.

847 Op. cit., pag. 70.

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obtienen suelen ser aquellos con mejor ubicación céntrica o estratégica, y precisamente en este tipo de terrenos es donde menos actúa el Ayuntamiento o donde hace más tiempo que no se actúa. Me explico, es en las nuevas zonas de desarrollo urbanístico donde más actúa la Administración, urbanizando directamente (lo que tampoco es muy habitual) o recalificando terrenos, e incluso poniendo en venta suelo urbano a precios más reducidos que los de mercado, etc.; sin embargo, el incremento de valor que pueda producir a su propietario un terreno enclavado en estas zonas nuevas, siempre será sensiblemente inferior al que obtenga el propietario de un terreno enclavado en el centro urbano, sobre el que la actividad de la Administración hace muchos años que consiste en recoger la basura y poco más”848. Para mi está claro que tiene razón, el IIVTNU debería gravar todo tipo de plusvalías, independientemente de cómo se hayan generado. El Tribunal Supremo defiende esta opinión en sus sentencias de 13 de abril y 14 de septiembre de 1992 (RA 1992, 3291 y 7062), 21 de mayo de 1993 (RA 1993, 3956), 21 de enero de 1995 (RA 1995, 435), 12 de enero, 22 de julio y 26 de julio de 1996 (RA 1996; 228, 6685 y 6313), 23 de abril y 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 3155 y 9284), 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 9486), 5 de febrero de 2001 (RA 2001, 1518) y 12 de febrero de 2002 (RA 2002, 4529). En estas sentencias también se sostiene que la plusvalía generada por la acción de los propietarios no está gravada por el IIVTNU849. En las que se refieren al predecesor del IIVTNU porque se permitía sumar al valor de adquisición el importe de las obras y mejoras realizadas por el particular o por encargo suyo, lo cual era al final una deducción en la base, y en las que se refieren al actual IIVTNU porque esta “deducción” ya no existe en el actual Texto Refundido, ni se tiene en cuenta el valor de adquisición del terreno para calcular la plusvalía, cuestiones ambas muy criticadas por la doctrina850. Desde la STS de 13 de abril de 1992, que no se refiere al IIVTNU sino a su inmediato predecesor, se ha mantenido que “[...] el argumento de que no existe hecho imponible cuando toda la urbanización ha sido ejecutada exclusivamente por los particulares y, en concreto, por el propietario transmitente del terreno (situación que, como ya se ha dicho, constituye, a juicio de la apelante, un supuesto de no sujeción, porque, de no interpretarse así, se gravarían incrementos inmerecidos no ganados u obtenidos por la Corporación y se daría carta de naturaleza a una carga más sobre el valor o la renta del suelo, de efectos prácticamente confiscatorios) no puede prosperar si se tiene en consideración [...] que precisamente para los casos como el de autos es cuando se admite que la obra realizada por el particular se compense mediante la deducción del importe (incrementándolo al valor inicial) de las mejoras permanentes a hora de fijar la base imponible, habida cuenta que, modulando lo anterior, en los supuestos en que se ha materializado una urbanización en ejecución de un instrumento básico de planeamiento urbanístico, cualquiera haya sido el sistema seguido, el incremento del valor de los terrenos viene determinado, lógicamente, por una serie de factores heterogéneos que, aun cuando pueden no ser ajenos en algún caso, en gran medida, a la acción los particulares interesados en la zona o del propietario, concurren, casi

848 Op. cit., pag. 71. 849 En el mismo sentido, Bueno Maluenda, C.: Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento

de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 395 y Casana Merino, F.: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 122.

850 Por ejemplo por Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.

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siempre (lo contrario es la excepción), con otros derivados de circunstancias socioeconómicas o urbanísticas o de cualquier otro tipo extrínseco -climatológicas, paisajísticas o turísticas, unidas, con un efecto multiplicador, a las anteriores- que condicionan la existencia del hecho imponible de este Impuesto (circunstancias, todas ellas, que invalidan, de no existir una prueba categórica y contundente -y, en este caso, no existe-, la pretensión de que el aumento de valor obedece sólo, única y exclusivamente, a la actuación económica y jurídica de los particulares interesados o del propietario-transmitente del terreno)”. Considera el Tribunal Supremo que el aumento de valor debe ser gravado íntegramente por el IIVTNU, pero podría deducirse la parte de este que corresponda a la actuación del propietario, medida que lamentablemente no existe en la normativa actual de dicho impuesto. Por otra parte, cuando las obras se realizan, no para construir por primera vez sino como en el supuesto anterior, sino para reformar, restaurar o mejorar lo ya construido, las SsTS de 22 y 26 de julio de 1996, que también se refieren al predecesor del IIVTNU, afirma que “La cuestión de las "mejoras permanentes" ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala (Sentencias de 2 de febrero y 8 de mayo de 1989, 9 de octubre de 1991, 5 de marzo de 1992 y 12 de noviembre de 1994, entre otras), en el sentido de que [...] sólo exige [la norma], como requisitos indispensables [para sumarlas al valor de adquisición] (todos ellos), según ha quedado plasmado también, en una reiterada jurisprudencia (que, por su notoriedad, se hace excusa de su concreta constancia), que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico o transitorio, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cuenta durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada, pericial y/o documentalmente, mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas, recibos, libros de contabilidad, costes medios de materiales y obras, y otros conceptos semejantes o complementarios”851. Nos encontramos en el mismo caso que antes, la “deducción”, en este caso por mejoras, que al igual que en el caso anterior ya no existe tal posibilidad en la actual regulación del IIVTNU. La STS de 30 de noviembre del 2000 es muy explícita: “Si el impuesto municipal, llamado de Plusvalía, tiene como "ratio legis", el rescate de una parte de los incrementos patrimoniales producidos en el suelo edificable, como consecuencia de la actividad de los Ayuntamientos en materia urbanística, resulta absurdo que recaiga sobre los posibles aumentos del precio de un terreno en el que la propia actividad administrativa ha hecho imposible que se edifique, pues es evidente que tales incrementos de valor, si llegan a producirse, tendrán otro origen, extraño a las motivaciones del tributo, produciéndose un supuesto de no sujeción”. La STS de 5 de febrero de 2001 recoge que: “El fundamento de este Arbitrio852 no se halla en la "capacidad de pago", que se exterioriza con las ganancias de capital, sino en el beneficio recibido, que es el fundamento de las tasas, de las contribuciones especiales y de este Arbitrio, de modo que las paulatinos y específicos aumentos de valor de los terrenos debidos a actuaciones concretas de las Corporaciones Locales,

851 Esta idea ha sido reiterada, referida al IIVTNU actual, en la STS de 12 de febrero de 2002 (RA

2002, 4529). 852 Esta sentencia, al igual que la anterior, se refieren a la regulación de 1986, pero como ya hemos

dicho anteriormente, el IIVTNU no supuso novedad alguna respecto de los puntos que aquí se extractan.

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revierten a la comunidad a través de las respectivas Contribuciones Especiales, en la modalidad de aumento de valor, y además, cuando el terreno se transmite, el total aumento de valor, experimentado en el período, debido a las actuaciones concretas de los Municipios y a otras causas generales, revierte también mediante el Arbitrio de Plusvalía, de ahí que las Contribuciones especiales satisfechas en el período se sumen al valor inicial, para su deducción de la plusvalía general”. Por lo tanto, se contradice, ya que si es un impuesto no puede tener el fundamento de las tasas o de las contribuciones especiales, y sí debe tener como fundamento la capacidad económica o “de pago”, tal y como la denomina el tribunal, lo cual es argumento suficiente para incluir otro tipo de plusvalías como defendía Álvarez Arroyo, pues todas influyen en un incremento del valor del terreno, lo que redunda, como es lógico, en un aumento de la riqueza del sujeto pasivo. Sirva como resumen de todo lo dicho las siguientes palabras de este último autor: “[...] en ocasiones se está sometiendo a gravamen una capacidad económica ficticia pues no se tiene en cuenta para nada la actividad del sujeto pasivo para obtener el incremento de valor (por ejemplo, deduciendo los gastos en que haya incurrido) y porque el contribuyente, en principio, tributará con independencia del incremento verdaderamente obtenido, e incluso con independencia de que éste se haya producido o no, todo ello se deriva de la pésima determinación de la base imponible establecida para este impuesto”853. Debo expresar que si bien el sistema anterior también tenía sus defectos, era mucho mejor y más adecuado al principio de capacidad económica que el actual, ya que permitía las deducciones apuntadas y tenía en cuenta el valor de adquisición y de transmisión, lo cual se ajustaba mucho más a la realidad que el sistema actual, que es puramente indiciario. Me voy a referir ahora a los elementos de determinación de la base imponible que, a mi juicio, no respetan el principio de capacidad económica854. El art. 107 del Texto Refundido establece que se calculará partiendo del valor del terreno en el momento del devengo, aplicándole un porcentaje en función del número de años que ha permanecido en poder del transmitente. En el caso de bienes inmuebles el valor es el del IBI, es decir, el valor catastral, lo que implica que no tiene en cuenta el origen de la plusvalía855, que discutiamos anteriormente. En caso de derechos reales, debe calcularse su valor según el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hay otros supuestos especiales como el derecho a construir hacia arriba o hacia abajo o la transmisión de terrenos expropiados. Vemos claramente que no se está teniendo en cuenta el incremento real del valor del terreno, por lo que, si la base imponible llega a ser igual a dicho incremento, será por

853 Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los

principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 72. De igual opinión es Checa González en ult. op. cit.

854 Estos y los que hemos comentado con anterioridad en relación al art. 107 del Texto Refundido los analiza en profundidad Pérez de Ayala en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: ¿un impuesto sobre una ficción legal?, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000; y de forma más resumida por Sánchez Galiana en La necesaria reforma tributaria de las haciendas locales: algunas consideraciones sobre la imposición municipal, Quincena Fiscal, nº 9, 2010, pags. 16 y 17 (versión Westlaw).

855 Esta es la opinión de Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 288.

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pura casualidad. También supone que todos los inmuebles aumentan de valor uniformemente por todo el territorio español, aunque cada Municipio puede fijar los porcentajes de incremento dentro de los límites fijados por el art. 107.4 del Texto Refundido. Todo ello unido a que viene a ser un gravamen del valor teórico del terreno en el momento de la transmisión, convierte al IIVTNU en un IBI diferido856. Es decir, quien tributa por el IBI lo hace a partir del valor catastral, revisado o no, y el IIVTNU grava el incremento de valor que ha beneficiado al transmitente, que el valor catastral no refleja en el momento del devengo, por lo que el IIVTNU se parecería a pagar el IBI sobre una parte del valor del inmueble (la plusvalía) que no se pone de manifiesto hasta el momento de la transmisión857. En contra del uso de fórmulas que dan lugar a una plusvalía ficticia se pronuncia Pérez Royo858 cuando dice que “Es evidente que la fórmula examinada no conduce desde luego al incremento o plusvalía realmente obtenida en la transmisión de los terrenos urbanos, lo que plantea el problema de qué sucederá en aquellos casos en los que no exista en realidad ninguna plusvalía o exista en menor cuantía de la resultante por aplicación de la fórmula prevista en la LRHL. Parece razonable sostener que en estos casos, deberá prevalecer el incremento real –o la ausencia del mismo- sobre el estimado objetivamente por la Ley. De lo contrario, la fórmula legal sería claramente inconstitucional por vulneración del principio de capacidad contributiva [léase, económica] –al gravar una capacidad económica inexistente- [...]”.859 Pues bien, al margen de que los porcentajes son más que cuestionables pues no reflejan una plusvalía real, es inconsistente que deba aplicarse el mismo porcentaje a cualquier terreno, independientemente de la actuación urbanística realizada sobre él, asumiendo que todos se han beneficiado de ella en igual medida, y que la plusvalía es la misma, lo cual es irreal y, de nuevo, incongruente con el principio de capacidad económica860. Además, el art. 107.3 recoge que en los primeros cinco años desde la revisión de valores catastrales debe aplicarse una reducción de los mismos de un 40% a un 60%. El sentido que podría tener esta reducción es eliminar la inflación subyacente en el valor catastral revisado, pero considero que quizá sea excesiva. Además, ¿por qué solamente durante los cinco primeros años y no más?. Debería existir reducción siempre que haya plusvalía monetaria. Todo lo dicho me hace formularme las siguientes preguntas: ¿Hasta qué punto este sistema de cálculo de la base imponible no entra en contradicción con el hecho

856 Arias Velasco, J.: La valoración fiscal y la seguridad del contribuyente, Instituto de Estudios

Fiscales, Madrid, 1990, pag. 160. 857 En cualquier caso, el IIVTNU no grava el patrimonio sino la renta, por lo que no puede ser un IBI

diferido, aunque modificando su actual articulación podría fusionarse con el IBI. No obstante, nunca podría exigirse anualmente, salvo que cada año se calculase la plusvalía correspondiente, lo que sería demasiado complicado y costoso para la Administración.

858 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos Urbanos, Manual del sistema tributario español, Civitas, Madrid, 2000, pag. 300.

859 También muestran su disconformidad Albiñana García-Quintana en op. cit., pags. 799 y 800; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 126; y Herrera Molina en op. cit., pag. 524.

860 Así lo ve también Martín Cáceres en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: modificaciones recientes, Anales de la Facultad de Derecho, nº 21, 2004, pags. 89 y 93; y Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 19.

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imponible que pretende medir? ¿Puede llegar a coincidir con la realidad un incremento de valor calculado con un método de carácter objetivo?861 ¿No resulta anómalo que un incremento de valor pueda definirse olvidando la diferencia existente entre dos valores, el inicial y el final, empleando por el contrario un sistema de cómputo que atiende únicamente al valor final, que tampoco es el valor real? ¿Hasta qué punto cuando se someten a gravamen incrementos de valor inexistentes no se está vulnerando el principio de capacidad económica?862. En cualquier caso, y por las mismas razones que veíamos para el IAE, el IIVTNU debería ser inconstitucional porque grava rentas que no son reales (el efecto de la inflación, plusvalías que no se tienen en cuenta, porcentajes multiplicadores muy cuestionables, uniformidad de aplicación alejada de la realidad, etc.). Por mucho que el Tribunal Constitucional defienda lo contrario, yo sigo opinando, con la doctrina mayoritaria863, que la capacidad económica presunta no puede ser gravada y que, por lo tanto, el sujeto pasivo que demuestre que el valor catastral es superior a lo realmente percibido en la transmisión, debería tributar por este último concepto, y viceversa. En contra se pronuncia Eseverri Martínez864, afirmando que hay que atender siempre al valor catastral. A favor de que se pueda probar que la plusvalía es inferior al valor catastral, tenemos la STSJ de Cataluña de 15 de septiembre de 1998 (Cendoj 08019330031998100149), la STSJ de Castilla-La Mancha de 3 de septiembre de 1999 (JT 2000, 1783) y las SsTSJ de Valencia de 26 de mayo de 1997 (JT 1997, 679), 24 de julio de 1998 (JT 1998, 1161) y 29 de enero de 1999 (JT 1999, 492).

861 Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento

de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 288, responden que no a esta pregunta. 862 Similares preguntas se hace Calvo Vérgez en Incongruencias derivadas de la compleja

determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, cit., pags. 18 y 19.

863 Por ejemplo, Sánchez Galiana y Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 877; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 125 y en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 123; Checa González en Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, cit., pag. 370; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pags. 306 y 343 a 345: “En definitiva, el IIVTNU es un impuesto indiciario y arbitrario que no grava de forma coherente el índice de capacidad económica que, teóricamente, lo justifica; razón por la cual, puede estimarse que la actual normativa incurre en vicios que podrían motivar su declaración de inconstitucionalidad por no respetar las exigencias derivadas del art. 31.1 de la Constitución”; o Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 362.

864 Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, Gaceta Fiscal, nº 108, 1993, pag. 137. También en igual sentido Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 117; Hinojosa Torralvo en La tributación de los incrementos de valor de los terrenos en Europa (II). Criterios de sujeción y cuantificación, Crónica Tributaria, nº 69, 1994, pag. 37; y Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 417. Y en el mismo sentido se pronuncian las SsTSJ de Andalucía de 10 de abril y 19 de junio de 1995 (JT 1995, 443 y 840) y de 26 de enero y 28 de diciembre de 1998 (JT 1998, 62; La Ley 1998, 2862), así como la STSJ de Castilla-La Mancha de 25 de julio de 1995 (JT 1995, 917) y la STSJ de Canarias de 3 de septiembre de 1999 (JT 2000, 1718).

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Voy a citar los dos pronunciamientos más antiguos, ya que el resto siguen en mayor o menor medida a estos. La STSJ de Valencia de 26 de mayo de 1997 afirma que: “[...] la presunción que establece la Ley de que el valor real es el fijado a efectos del IBI, el catastral iuris et de iure, o iuris tantum esta Sala entiende que debe ser iuris tantum y que solicite prueba en contrario, porque el valor a efectos del IBI también lo permite, y porque si no fuera así se desnaturalizaría el Impuesto, que no gravaría ya el incremento real del valor del terreno, esto es la plusvalía, sino la misma transmisión, coincidiendo con el ITP, por lo que el mismo hecho imponible sería gravado dos veces”. Por su parte, la sentencia del mismo Tribunal de 24 de julio de 1998, afirmaba que: “El artículo 108.1 [actual 107.1] de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales , dispone, "La basé imponible de este impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y, experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años”. El apartado 2 del mismo artículo establece los parámetros para determinar el importe del incremento real, para lo que parte del valor del terreno en el momento del devengo, y aplica sobre el mismo un porcentaje resultante de un "cuadro de porcentajes anuales para determinar el incremento de valor" que el mismo contiene, conforme a las reglas que el mismo enumera. Según el apartado 3, "En las transmisiones de terrenos, el valor de los mismos en el momento del devengo será el que tenga fijado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles". Como afirma el demandante para la determinación de la base imponible se prescinde de la diferencia entre el valor final y el valor inicial. Ahora bien, el art. 108.2 [actual 107.2] de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no vulnera él principio de capacidad económica del articulo 31.1 de la Constitución , en tanto el valor al que se llegue con la aplicación del mismo coincida o al menos no sobrepase el importe del incremento real; y siempre que ese valor calculado conforme al apartado 2 del articulo 108, goce de presunción "iuris tantum" de validez, de que corresponde al importe del incremento real; presunción que se pueda destruir con prueba eficaz en contrario, como puede ser la pericial practicada en autos, en la que incluso se podría llegar a una comparación entre el valor inicial y final, y aumentar el inicial con las obras de urbanización o mejoras costeadas por el interesado, siempre que ello quedase debidamente probado. Para que prosperase la pretensión del demandante tendría que haber acreditado con prueba pericial practicada en autos, que el incremento de valor contemplado en las liquidaciones, sobrepasa la diferencia entre el valor a la fecha de adquisición, incrementado con el coste de las obras de urbanización y el valor del bien a la fecha de la transmisión; que es en definitiva lo que alega el demandante [...]”. 4.5.4.- El IIVTNU y las Contribuciones Especiales Como hemos visto en el apartado 3.3.2, el hecho imponible de las contribuciones especiales es la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de los bienes como consecuencia de la actuación de los Entes Locales, materializada en la realización de una obra pública o la creación o ampliación de un servicio público (art. 2.2.b) de la LGT y art. 28 del Texto Refundido de la LRHL). Asimismo, cuando hemos hablado de la naturaleza del IIVTNU hemos dicho que grava el incremento de valor de un patrimonio, que se pone de manifiesto por una alteración del mismo por una actuación administrativa. Ahora bien, ¿qué tipo de actuación administrativa?. Entiendo

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que cualquiera, incluidas las obras públicas y los servicios públicos nuevos o ampliados, por lo que el hecho imponible es el mismo, y también lo es el objeto del tributo: el aumento de valor o plusvalía que experimenta un bien inmueble. El aumento de valor creado en el momento de exigirse la contribución especial se reflejará, sin duda, en el precio del inmueble cuando se produzca la transmisión de este, salvo que haya tenido lugar algún evento intermedio que haya causado una disminución del valor del mismo. Otra cuestión distinta es si se reflejará en el valor catastral o no, que es el valor a tener en cuenta a efectos del IIVTNU, pues nos remite al valor obtenido a efectos del IBI. Pues bien, cuando en sede del IBI analizábamos el valor catastral, tanto en el art. 23 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario como en la Norma 8 del Real Decreto 1020/1993, que regula las normas de valoración, se recoge (en el primer caso de forma tácita y en el segundo de forma expresa) que los servicios públicos e instalaciones que se encuentren cerca de un inmueble influyen en el cálculo de su valor catastral. En conclusión, ambos tributos tienen el mismo hecho imponible, el mismo objeto del tributo865 y afectan al mismo sujeto pasivo866, el titular del inmueble, por lo que se produce concurrencia, siempre que las obras y servicios públicos generen un aumento de valor867. No puedo compartir, por lo tanto, la opinión del profesor Albiñana de que el incremento de valor (que se equipara al beneficio especial) de las contribuciones especiales y el que grava el IIVTNU (plusvalía) son diferentes porque su origen es diferente868. No existe disposición alguna que excluya de la plusvalía del IIVTNU el incremento de valor generado por la realización de obras públicas o por el establecimiento, ampliación o mejora de servicios públicos. Cuestión distinta es que lo correcto, a mi juicio, sería que fuera gravado sólo a través de las contribuciones especiales y fuera excluido del IIVTNU. Además, el art. 512 del Decreto de 24 de junio de 1955, por el que se aprueba el Texto articulado y Refundido de la Ley de Bases de Régimen Local (BOE nº 191, de 10/7/1955), recogía la posibilidad de deducción en la base imponible del IIVTNU del importe pagado por contribuciones especiales. Posteriormente, el art. 335 del Texto Refundido de 1986 (BOE nº 96, de 22/4/1986) ordenaba incrementar el valor inicial del terreno con el importe de las contribuciones especiales devengadas por razón del terreno, que sería lo mismo que disminuir el incremento de valor total. En la LRHL fue suprimida cualquier mención a las contribuciones especiales, sin ninguna justificación aparente869.

865 De idéntica opinión son Hernández Lavado en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los

Terrenos de Naturaleza Urbana, Lex Nova, Valladolid, 1988, pag. 136; y García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna, Información Fiscal, nº 36, 1999, pag. 22.

866 Siempre y cuando el gravamen del IIVTNU haya sido por una transmisión inter vivos. 867 Ibidem., pag. 24. De la misma opinión son Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la

Hacienda municipal, cit., pag. 47; Menéndez Moreno en Reflexiones en torno al presupuesto de hecho de los Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales, Revista Española de Derecho Financiero, nº 137, 2008, pag. 64; y Calvo Vérgez en En torno al concepto de contribución especial en el Ordenamiento Tributario, Tributos Locales, nº 79, 2008, pag. 35.

868 Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pags. 846 y 847. 869 Este hecho ha sido criticado por Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la Hacienda

municipal, La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pags. 47 y 48; por Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el

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Respecto al gravamen conjunto de ambos tributos no puede sacarse una conclusión clara, porque la cuota obtenida a partir del coste de la obra no puede sumarse a la cuota que pretende reflejar un aumento de valor. Habría que analizar cada caso concreto para comprobar si es confiscatorio o no. 4.5.5.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)


La LIRPF incluye las ganancias patrimoniales en la renta del contribuyente (art. 6.2.d)) y en su art. 33.1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel [...]”. De lo anterior se desprende que hay una posible concurrencia del IIVTNU y del IRPF, pues ambos impuestos gravan incrementos o ganancias patrimoniales, que son lo mismo. Es decir, tienen el mismo hecho imponible, pero únicamente hay concurrencia en el caso de los terrenos urbanos. Es evidente que el hecho imponible del IRPF es mucho más amplio que el del IIVTNU, como lo pone de manifiesto también Sánchez Galiana870. No habrá concurrencia en los casos que el art. 33.3 de la LIRPF cataloga como supuestos que no se consideran ganancia patrimonial:

a. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. b. Transmisiones lucrativas de empresas a favor del cónyuge, descendientes o

adoptados. c. Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes,

cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

d. Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.; y por García-Fresneda Gea en ult. op. cit.

870 “- El hecho imponible del IRPF [y del IS] es mucho más amplio o general que el del IMIVT. Mientras que el primero grava la obtención de renta global por los sujetos pasivos, entre la que se incluirían los incrementos patrimoniales, el IMIVT grava la plusvalía experimentada por los terrenos enclavados en el término municipal, siendo un impuesto específico sobre la misma. - El IMIVT grava sólo “plusvalías” mientras que en la base imponible del IRPF [y del IS] se incluirán

tanto incrementos, como disminuciones patrimoniales. - El objeto o finalidad del IMIVT es gravar las plusvalías “inmerecidas” obtenidas por los propietarios

de los terrenos, mientras que el IRPF [y el IS] pretende gravar los incrementos en cuanto suponen parte de la renta del sujeto pasivo, aumentando la capacidad adquisitiva de este e independientemente de su actuación. - El IMIVT grava las plusvalías de los terrenos enclavados en el término municipal, mientras que el

IRPF [y el IS] grava todo tipo de incrementos patrimoniales obtenidos por el sujeto pasivo. - El IRPF [y el IS] grava los incrementos patrimoniales generados a partir de su vigencia, permitiendo,

mediante determinados mecanismos, la actualización de los valores de adquisición. El período impositivo del IMIVT puede llegar hasta la fecha de treinta años anteriores a la transmisión [...]”, en Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pags. 230 y 231.

272

Tampoco existirá en los casos del art. 33.4, exentos de tributación por el IRPF:

a. Donaciones que se efectúen a las entidades sin ánimo de lucro y asociaciones de utilidad pública.

b. La transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

c. El pago de una deuda tributaria mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.

A estos hay que añadir los supuestos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que el art. 6.4 de la LIRPF excluye expresamente si se tributa en aquel: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Los supuestos gravados por el ISD se encuentran en el art. 3.1 de la LISD. En estos casos no se producirá la concurrencia mencionada porque no tributan en el IRPF como ganancia patrimonial. Tampoco existirá en los supuestos del art. 104 del Texto Refundido, que no se encuentran sujetos al IIVTNU. Según el art. 104.2: “No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que ya explicamos en sede del IBI cuáles son, y que resulta evidente dado que el IIVTNU grava sólo los inmuebles urbanos. Por otra parte, el art. 104.3 establece que: “No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”871. Igualmente, tampoco habrá concurrencia en los casos del art. 105 del Texto Refundido, que establece los supuestos exentos. Por una parte hay exenciones objetivas: “La constitución y transmisión de derechos de servidumbre” y “Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, [...], cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles [...]”. Y por otra exenciones subjetivas: “Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

a) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.

871 El art. 173.1 de la Ley Foral 2/1995, de la Comunidad Foral de Navarra, considera estos supuestos

como exentos y no como no sujetos; y además regula la exención respecto de las transmisiones de toda clase de bienes por herencia, legado, dote, donación o cualquier otro título gratuito que tenga lugar entre ascendientes, descendientes y cónyuges

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b) Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales”.

Como veremos en el apartado c), el objeto del tributo es el mismo, porque ambos impuestos gravan la riqueza patrimonial del contribuyente, aunque prestando atención a la plusvalía que genera por el paso del tiempo (renta). En este sentido se pronuncia Sánchez Galiana872.

Por último, hay que señalar que dado que el art. 33 de la LIRPF no establece distinciones entre bienes afectos o no afectos, debe entenderse que el incremento patrimonial producido por la transmisión de un bien afecto a una actividad económica debe tributar según las normas de este artículo. En la Ley 18/1991 sí se establecía ésta distinción, computándose como parte de los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales y se regulaba en tal apartado, aunque en cuanto al cálculo del incremento patrimonial se remitía al Impuesto sobre Sociedades.

b) Sujeto Pasivo El art. 106.1 del Texto Refundido establece que si son transmisiones lucrativas será sujeto pasivo la persona física o jurídica adquirente, y si son onerosas, lo será la persona física o jurídica transmitente. Es cierto que en muchos casos hay traslación impositiva al adquirente, pero en realidad el obligado por ley a satisfacer el impuesto es el transmitente, cuyo aumento de renta es el que el legislador quiere gravar, independientemente del pacto privado al que lleguen las partes, que no es vinculante para la Hacienda Pública, según el art. 17.4 de la Ley General Tributaria. En el caso del IRPF, tanto si la transmisión es a título oneroso o lucrativo, será sujeto pasivo la persona física transmitente, ya que el adquirente tributa por el ISD (art. 5.b) de la LISD), cuya concurrencia con el IIVTNU será analizada posteriormente. En el caso de transmisiones onerosas si habría equivalencia en el sujeto pasivo, pero en el caso de las transmisiones lucrativas inter vivos, no la hay, pues en el IIVTNU es el adquirente y en el IRPF es el transmitente, por lo que en este caso no habría concurrencia.

c) Base Imponible La fórmula más lógica para obtener el incremento real se recoge en la LIRPF. El art. 34.1.a) de la LIRPF, aplicable tanto a transmisiones onerosas como lucrativas873, expone que la ganancia será la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del bien. El art. 35 establece cómo se calculan estos dos valores. El valor de adquisición será la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, el coste de las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición (si se demuestra o consta en la escritura que han sido abonados por el

872 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de

Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859. 873 Salvo por el hecho de que en el caso de las transmisiones lucrativas se toma por importe real el

valor que resulte de aplicar las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (art. 36 de la LIRPF).

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adquirente por repercusión del transmitente)874, restando las amortizaciones; y el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado (que es el importe efectivamente satisfecho), que no deberá ser menor al valor de mercado, menos los gastos pagados por el transmitente (si se demuestra o consta en la escritura que han sido abonados por él)875. La inflación es considerada, respecto del valor de adquisición, en el art. 35.2 de la LIRPF, aplicando unos coeficientes que cada año se establecen en la Ley de Presupuestos, y que para el ejercicio 2008 oscilan entre 1 y 1,3106876. Finalmente, el art. 39 de la LIRPF establece unas reglas especiales, interesándonos en este caso sus apartados 1.j) y n). El primero establece que en caso de transmitir elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la plusvalía será igual al valor actual de dicha renta menos el valor de adquisición de los bienes transmitidos; el segundo que en el caso de transmisión de elementos patrimoniales afectos, el valor de adquisición será el valor contable.

d) Conclusiones Claramente se produce la concurrencia del IIVTNU y el IRPF877, pues el objeto del tributo y el sujeto pasivo en ambos impuestos son los mismos.

874 Para Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 88, y para Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 136, entre los tributos se incluyen el ITP, el IVA, el IIVTNU y el ISD; mientras que Martín Queralt y otros en Manual de Derecho Tributario, Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 148, no incluyen el ISD pero sí los otros tres; en la Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, CISS, Valencia, 2007, pag. 607, y en La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi-Garrigues, Pamplona, 2007, pag. 415, sólo mencionan al IIVTNU y al ISD; y García Berro en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 210, no menciona al IIVTNU pero sí a los otros tres.

875 Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 142; García Berro en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), cit., pag. 210; y La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi-Garrigues, Pamplona, 2007, pag. 417, incluyen aquí al IIVTNU.

876 Art. 64 de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre. Para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1994 se aplica el método regulado en la Disposición Transitoria Novena.1.1ª.a) y b) de la LIRPF, que viene a ser el mismo que hemos comentado, aplicando reducciones adicionales respecto de la parte de la ganancia que corresponda al período comprendido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006.

877 Esta opinión la expresan Álvarez Arroyo en Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 73; Escribano López en La Hacienda Local en el seno del ordenamiento tributario: unidad y diversidad, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 15, 1991, pag. 235; Perulles Moreno en Debate sobre la financiación de los Entes Locales, Informe sobre el Gobierno Local, Ministerio de Administraciones Públicas, Madrid, 1992, pag. 400; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pags. 110 y 111; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Pérez de Ayala en La doble imposición interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, Colección Monografías, nº 6, 1995, pag. 42; Pérez de Ibáñez Casado y Pérez Chinarro en La financiación de las Haciendas Locales, Universidad de Valladolid, Valladolid, 1996, pag. 183; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 257; y Plaza Vázquez y Villaverde Gómez en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 38, Aranzadi, Pamplona, 2005, pag.; Poveda Blanco en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 793 y 794; Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67; Aparicio Pérez en La falacia de la

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Así lo afirma también García-Fresneda Gea cuando indica que “el IIVT[NU] al gravar el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos (y se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) ocasiona una doble imposición interna, ya que sobre dichas plusvalías de terrenos urbanos recaen los impuestos estatales sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades”878. Orón Moratal afirma que “[...] nominalmente hay coincidencia en la materia imponible objeto de gravamen entre el impuesto local con los estatales [IRPF e IS]”879. En igual sentido se pronuncia Herrera Molina, afirmando que: “El IIVTNU recae sobre un objeto imponible que ya se encuentra gravado por el IRPF o por el IS. Por tanto, sólo sería legítimo si las plusvalías inmobiliarias representaran una especial capacidad económica, o si el impuesto presentara algún fin extrafiscal”880. No se da, a mi juicio, ninguno de estos dos supuestos con el IIVTNU, aparte de que, como hemos reiterado anteriormente, el fin extrafiscal no es suficiente para determinar si hay o no concurrencia. No lo cree así el Tribunal Constitucional, que en su Auto 269/2003, y respecto del IRPF, afirma la no existencia de doble imposición por tener ambos impuestos hechos imponibles distintos (FJ 5º): “[...] en el supuesto que nos ocupa, no puede afirmarse que exista esa duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible, ya que, mientras que el Impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta disponible de las personas físicas de acuerdo a sus circunstancias personales y familiares (arts. 1 y 15 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es un tributo directo de carácter real que grava el incremento del valor que experimenten los terrenos que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, también sobre los mismos (art. 105 LHL)”. Según el TC, como los hechos imponibles son diferentes no hay doble

capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 19; Pérez Royo en Los Impuestos Municipales, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 950; Chica Palomo en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2008, pag. 123; y García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago, Revista Española de Derecho Financiero, nº 144, 2009, pag. 993.

878 El Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 509. Sobre el IRPF piensa lo mismo Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pag. 93; también Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 134; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 131; el autor anterior con Poveda Blanco en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 109; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pag. 264; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, Papeles de Economía Española, nº 69, 1996, pag. 241; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 440.

879 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pag. 632.

880 Op. cit., pag. 522. También Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pag. 56.

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imposición alguna. El hecho imponible del IRPF no es sólo la dicción literal de los preceptos de la LIRPF que el Tribunal cita, sino que también está compuesto por una serie de elementos (rendimientos del trabajo, rendimientos de actividades empresariales y profesionales, etc.), uno de los cuales es la plusvalía generada como consecuencia de la venta de un inmueble por parte del sujeto pasivo, que no es otra cosa que un aumento de la renta disponible. En conclusión, habrá concurrencia en el caso de las transmisiones inter vivos a título oneroso, y de las transmisiones a título gratuito no sujetas al ISD, y sólo sobre la plusvalía que experimente el terreno o suelo. El IIVTNU grava el valor catastral aplicándole un coeficiente actualizador comprendido entre 3% y 3,7% según el número de años que han pasado desde la adquisición, y se multiplica por ese número de años (art. 107.4 del Texto Refundido), donde el máximo sería 20 años x 3% = 60%. A ese valor catastral aumentado se le aplica un tipo menor o igual al 30% (art. 108.1 del Texto Refundido). Por otra parte, el IRPF aplica un coeficiente al valor de adquisición que oscila entre 1 y 1,28 (art. 60 de la Ley 42/2006, de Presupuestos para 2007, BOE nº 311, de 29/12/2006), y el resultado es restado del valor de transmisión (art. 34 de la LIRPF). A esta diferencia se le aplicaría el tipo marginal del 43%. Las bases imponibles no tienen nada que ver una con la otra, pero no cabe duda de que si pudiéramos llegar a sumar los tipos con los ajustes necesarios que permitieran esa suma, pueden dar lugar a un tipo conjunto que puede llegar a ser confiscatorio. En otro orden de cosas, lo que es absolutamente sorprendente es que en la Ley 18/1991 del IRPF existía una deducción en la cuota por el IIVTNU, que ha desaparecido desde la Ley 40/1998. Pasamos ahora a analizar este hecho. El art. 78.7.b) de la Ley 18/1991, establecía que se podía deducir de la cuota íntegra del IRPF el 75% de la cuota del IIVTNU satisfecho en el ejercicio cuando correspondiera a incrementos patrimoniales que efectivamente estuvieran sujetos al IRPF. Independientemente de que no se entiende porque la deducción era del 75% y no del 100%, al menos era un buen paso para que desapareciera la concurrencia. No obstante, Hernández Lavado se pregunta por qué no se aplicó un 100% de deducción y por qué no se aplicó el mismo sistema en el IS881. Yo me pregunto lo mismo. También me pregunto por qué se suprimió. Esto se completaba con el art. 46.3, en el que se permitía deducir del valor de transmisión los tributos inherentes a la misma salvo el importe del art. 78.7.b), lo que dejaba una deducción del 25% del IIVTNU en base, pero no en la cuota, que es donde debería haberse contemplado, por lo que no se eliminaba totalmente la concurrencia. De acuerdo con lo dicho, al suprimir la Ley 40/1998 la deducción en la cuota íntegra del IRPF, actualmente puede deducirse el 100% de la cuota del IIVTNU en el valor de transmisión (art. 35.3 en relación con el art. 35.1.b), ambos de la actual LIRPF), es decir, en base, lo que atenúa la concurrencia, e incluso elimina el riesgo de confiscatoriedad.

881 El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, La

Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 74. En igual sentido Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, cit., pags. 110 y 111

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Lo que sí es cierto es que, al recaer el IRPF sobre el transmitente, en el caso de plusvalías puestas de manifiesto en transmisiones a título lucrativo, y el IIVTNU sobre el adquirente, esa deducción no debería poder ser aplicada por parte del adquirente, que no tributa por esa plusvalía en el IRPF882, salvo cuando vuelva a transmitir el bien y respecto al valor de adquisición, tal y como establece el art. 35.2.a) de la LIRPF. Puelles Pérez, ya en 1982, avisaba del peligro de doble imposición del antecesor del actual IIVTNU con el IRPF y el IS, proponiendo su supresión y la participación de los municipios en la recaudación de la parte de la plusvalía que les es propia883. También Sánchez Galiana incidía en lo mismo, añadiendo el ISD a la lista, y proponiendo la deducción en cuota como única solución aceptable884. Lo ha reiterado la STSJ de Castilla y León de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 795, FJ 2º): “El enjuiciamiento de la controversia que nos ocupa debe partir del análisis de la naturaleza del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, concretamente de su carácter de impuesto real que grava una renta. Es un impuesto real, y no personal, porque la definición del hecho imponible no contiene referencia alguna a la persona de su realizador, siendo, pues, indiferente, a los efectos de la realización del hecho imponible, que en el contribuyente concurran unas u otras circunstancias personales. Y es un impuesto que grava una manifestación evidentísima de renta, el enriquecimiento que una persona, transmitente o adquirente según los casos, experimenta con ocasión de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, a título oneroso o lucrativo. Cuando el sujeto pasivo es el transmitente, como ocurre en nuestro caso, por tratarse de una transmisión onerosa, se grava la diferencia de valor que han experimentado los terrenos desde la anterior transmisión, popularmente conocida como plusvalía, también llamada incremento de patrimonio o ganancia de

882 En este sentido, Simón Acosta en Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, El Proyecto de Ley

Reguladora de las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pag. 79; D’Ocon Ripoll en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 7; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 102.

883 El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 42, 1982, pag. 198. Lo mismo defiende Tejerizo López en Futuro de la Fiscalidad Municipal, Fiscalidad Municipal sobre la Propiedad Urbana, Lex Nova, Valladolid, 1983, pags. 209 y 210; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 102, y en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a través de cuestiones prácticas, Práctica del Derecho, Madrid, 2001, pags. 28 y 29; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 27; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, cit., pag. 2669; y la propia Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales en Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pag. 89.

884 Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pags. 229 y 232; y con Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 858. En igual sentido Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pags. 426 y 431; Monasterio Escudero y Suárez Pandiello en Manual de Hacienda Autonómica y Local, Ariel, Barcelona, 1998, pags. 373 y 378; López Espadafor en op. cit., pag. 112; Fadrique Muñoz en El hecho imponible del IIVTNU: análisis jurisprudencial, Tributos Locales, nº 26, 2003, pag. 57; y Gorospe Oviedo en La regulación del IIVTNU en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales: una visión crítica, Tributos Locales, nº 40, 2004, pag. 80 y El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 207.

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capital, que, cualquiera que sea la denominación, es una manifestación de renta asimismo sujeta a los supuestos sobre la renta de las personas físicas o de las personas jurídicas, a que esté sometido el transmitente, doble imposición expresamente prevista en las leyes reguladoras de estos tributos”. 4.5.6.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sociedades


El Texto Refundido de la LIS en su art. 4.1 dice que el hecho imponible será la obtención de renta del sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen. Vemos que, en principio, ambos impuestos gravan las rentas del sujeto pasivo, en cuanto al incremento patrimonial como consecuencia de la transmisión de un bien inmueble, si bien el IIVTNU se centra en la plusvalía generada por la operación, mientras que el IS incluye la plusvalía de la operación como una de las partes de la base imponible, que es el resultado contable de una persona jurídica. Si bien es cierto que el hecho imponible y el objeto del tributo no son el mismo en puridad, sí es cierto que tanto el hecho imponible como el objeto del tributo del IIVTNU constituyen una parte del hecho imponible y objeto del tributo del IS. No obstante, no debe dejar de mencionarse la Disposición Adicional 8ª.3 del Texto Refundido de la LIS, que reza lo siguiente: “No se devengará el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley [fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores], a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley [aportaciones no dinerarias especiales] cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.” Queda pues evidenciado que en los casos del Capítulo VIII del Título VIII no habrá concurrencia salvo en el caso del art. 108, donde sí podría haberla, siempre que la aportación no dineraria sea un terreno de naturaleza urbana.

b) Sujeto Pasivo En el caso de transmisiones onerosas hay identidad de sujetos pasivos, porque en el IIVTNU será sujeto pasivo la persona física o jurídica transmitente (art. 106.1 del Texto Refundido de la LRHL), mientras que en el IS será sujeto pasivo la persona jurídica transmitente del terreno, pues es quien obtiene la plusvalía sujeta al IS. En el caso de transmisiones lucrativas, vemos que también hay equivalencia en el sujeto pasivo, pues en el IIVTNU es la persona física o jurídica adquirente y en el IS tanto el transmitente como el adquirente están sujetos al mismo (art. 15.3 del Texto Refundido de la LIS).

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c) Base Imponible Lo dicho anteriormente, se complementa con el art. 15.3 mencionado y el art. 15.9 del Texto Refundido de la LIS, en los que se establecen las reglas para calcular las rentas positivas (plusvalía) generadas como consecuencia de la transmisión de bienes inmuebles que sean parte del inmovilizado material, así como la depreciación sufrida por el paso del tiempo, lo que reconoce explícitamente la inclusión de las ganancias patrimoniales, por la transmisión de bienes inmuebles, en la base imponible del impuesto.

Así, el transmitente deberá incluir en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado885 y el valor contable, deduciendo del valor resultante el importe de la depreciación monetaria que se haya producido por el paso del tiempo. La depreciación se calcula multiplicando el valor de adquisición o coste de producción por un coeficiente fijo que se establecerá en los Presupuestos Generales del Estado y de este producto se restará la amortización acumulada previamente multiplicada por otro coeficiente fijo establecido de la misma manera, y se restará el valor contable del bien. El resultado se multiplicará por el patrimonio neto y se dividirá por la diferencia entre el patrimonio neto más el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería. La plusvalía podría considerarse incluida en la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable, así como formando parte del beneficio extraordinario (cuenta 772 del nuevo Plan General Contable886), que se recoge en la cuenta de pasivo de Pérdidas y Ganancias, como componente del resultado del final del ejercicio. Lo pagado por el IIVTNU se tendrá en cuenta en el cálculo de la depreciación si no se hubiera pagado en el momento del cálculo, con lo que formaría parte del pasivo total, o también como componente de la cuenta de pasivo de Pérdidas y Ganancias.

En el caso de las transmisiones lucrativas, se aplica el art. 5 del Texto Refundido de la LIS, salvo prueba en contrario, en cuyo caso el adquirente incluirá en la base imponible el valor de mercado del inmueble adquirido, regulado en los arts. 15.2 y 16.3 del Texto Refundido de la LIS887.

d) Conclusiones Nuevamente se cumplen los criterios de que haya identidad en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, por lo que podemos concluir que hay concurrencia888.

885 Que es el que se presume como válido, salvo prueba en contrario, según el art. 5 del Texto

Refundido de la LIS, y es el aplicable a las transmisiones a título lucrativo, según el art. 15.2 del mismo texto legal. Para el cálculo del mismo en el caso de tratarse de transmisiones que puedan calificarse como operaciones vinculadas, hay que atender al art. 16.4 y ss. del Texto Refundido de la LIVA.

886 Real Decreto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007, ambos de 16 de noviembre (BOE nº 278, de 20/11/07).

887 Esta es la opinión de Capdevila en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, Cuatrecasas-Civitas, Madrid, 1998, pags. 25 a 27; ver Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 29 a 32; de Rubio Guerrero en Introducción: Principios impositivos. Naturaleza y características tributarias. Ámbito espacial. Hecho imponible, El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pags. 57 y 58; y de Díaz Arias en Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 18.

888 Así lo creen también Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 134; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, cit., pags. 110 y 111; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria,

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En cuanto al mecanismo que existe para evitar la concurrencia, hay que referirse de nuevo al art. 14.1 del Texto Refundido de la LIS, que contiene los gastos no deducibles. Si lo interpretamos a sensu contrario, al no incluir el IIVTNU como gasto no deducible, entendemos que sí lo es889, al margen de que, lógicamente, aparece reflejado en la contabilidad890. Por lo tanto, nuevamente nos encontramos con una deducción en la base que, como ya se ha repetido varias veces, aunque su función no es mitigar la concurrencia sino calcular el importe de la renta, realmente la atenúa, extremo este afirmado también por los dos autores anteriores. Por último, hay que analizar si este caso de concurrencia es confiscatorio o no. El IIVTNU grava el valor catastral aplicándole un coeficiente actualizador comprendido entre 3% y 3,7% según el número de años que han pasado desde la adquisición, y se multiplica por ese número de años (art. 107.4 del Texto Refundido), donde el máximo sería 20 años x 3% = 60%. A ese valor catastral aumentado se le aplica un tipo menor o igual al 30% (art. 108.1 del Texto Refundido). Por su parte, el IS tiene un tipo impositivo del 32,5% para el 2007 o del 30% para el 2008891 del beneficio obtenido conforme a las reglas del impuesto. Este tipo, sumado al tipo del IIVTNU resulta demasiado elevado, lo que lleva a la conclusión de que hay confiscatoriedad en este caso, ya que supera el límite del 50% que habíamos establecido para considerar que la hay. 1995-I, pag. 1562; Pérez de Ayala en La doble imposición interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, Colección Monografías, nº 6, 1995, pag. 43; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, cit., pag. 241; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pag. 131; Calle Sáiz y Gonzalo y González en Una reforma urgente: la de las Haciendas Locales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 173; Martín Queralt en La intervención de las Comunidades Autónomas en la regulación de las Haciendas Locales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 65; Poveda Blanco con Sánchez Sánchez en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109, y en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 793 y 794; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 258; Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67; Pérez Royo en Los Impuestos Municipales, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 950; Chica Palomo en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, cit., pag. 130; y García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago, cit., pag. 993.

889 De Lucas, Antón y Llansó consideran deducibles al IBI, al IAE, al IVTM, al ICIO y al IIVTNU, en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, cit., pag. 240. Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tributos Locales, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 128; y Herrera Molina en op. cit., pag. 523, defienden lo mismo.

890 Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad. 891 Tipos establecidos en la Disposición Adicional 8ª del Texto Refundido de la LIS, que modifica el

art. 28.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 2ª.11 de la LIRPF. El art. 28.2 a 7 establece tipos del 25%, 20%, 10%, 1%, 0% y 40% para determinadas actividades, pero este es el general. El 40% también ha sido modificado por la Disposición Adicional mencionada, reduciéndolo al 37,5% para 2007 y al 35% para el 2008.

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4.5.7.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes Por lo ya comentado en los apartados 4.5.5 y 4.5.6 de que se produce concurrencia del IIVTNU con el IRPF y el IS, junto con lo dicho en el apartado 4.2.5 de que todos los supuestos contemplados en el IRNR remiten al IRPF o al IS para la determinación de la base imponible, y que el art. 13.1.i).3º sujeta al IRNR las plusvalías inmobiliarias, queda claro que hay concurrencia del IIVTNU y el IRNR892. En cada caso, el cálculo de la plusvalía se hace de la misma forma apuntada en los apartados 4.5.5 y 4.5.6, pero en este caso habrá que aplicar un tipo general del 32,5% para el 2007 y del 30% para el 2008893 cuando se opere con establecimiento permanente, que puede ascender al 37,5% para 2007 y al 35% para el 2008894 en el caso de la investigación y explotación de hidrocarburos (art. 19.1 del Texto Refundido de la LIRNR); y cuando se opere sin establecimiento permanente el tipo será del 18% (art. 25.1.f).3º del Texto Refundido de la LIRNR); frente al tipo del IIVTNU del 30%. Nuevamente, aunque las bases imponibles se calculan de forma totalmente distinta, y si los tipos se pudieran homogeneizar, el gravamen conjunto podría llegar a ser confiscatorio, de acuerdo con el límite del 50% que nos hemos fijado, tomando como base el pronunciamiento del Tribunal Constitucional alemán. 4.5.8.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Puesto que en las transmisiones lucrativas de bienes inmuebles el IRPF no concurre con el IIVTNU, pero se gravan las adquisiciones a título lucrativo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), habrá que analizar la relación entre ambos.

a) Hecho imponible y objeto del tributo

El ISD grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas (art. 1 LISD). Para Escribano López, la expresión “incrementos patrimoniales” se refiere a la adquisición de bienes y derechos que provoca un aumento del patrimonio pero no del valor de dichos bienes adquiridos895. Pérez-Fadón Martínez opina que la expresión mencionada equivale a adquisición de bienes y derechos, que nada tiene que ver con las plusvalías, aunque estén incluidas en el valor de dichos bienes896. El hecho imponible del ISD es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio, y por donación u otro negocio jurídico “inter vivos” (art. 3.1 LISD). El IIVTNU se circunscribe a bienes inmuebles urbanos, y el ISD tiene un contenido más amplio. Asimismo, el IIVTNU grava transmisiones onerosas y lucrativas, mientras que

892 Poveda Blanco lo afirma expresamente en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 793 y 794; y

también Chica Palomo en Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local, cit., pag. 130.

893 Tipos establecidos en la Disposición Adicional 2ª del Texto Refundido de la LIRNR, que modifica el art. 19.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 3ª.1 de la LIRPF.

894 Modificado por la misma norma de la nota anterior. 895 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos,

Madrid, 2007, pag. 559. 896 Guía del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, CISS, Valencia, 2004, pag. 25.

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el ISD se limita a estas últimas. No cabe duda alguna de la similitud entre ambos hechos imponibles. Vemos que el objeto del tributo no es el mismo. El causahabiente o donatario es gravado por el ISD en función del valor del inmueble en el momento de la adquisición lucrativa del mismo, mientras que el IIVTNU grava la plusvalía. Podría argumentarse que el adquiriente no ha generado plusvalía alguna por la que deba tributar. Y es cierto. Lo que sucede es que se traslada el pago de la plusvalía que tendría que pagar el donante o causante, porque se ha producido mientras él era titular. Es una “especie” de sustitución. Esto implica que la capacidad económica gravada por el ISD es la del causahabiente o donatario, mientras que el IIVTNU grava la capacidad económica del causante o donante.

b) Sujeto Pasivo El art. 106.1 del Texto Refundido de la LRHL establece que si son transmisiones lucrativas será sujeto pasivo la persona física o jurídica adquirente. El art. 3.2 de la LISD declara no sujetas al mismo a las personas jurídicas, y el art. 5 de la LISD establece que en las transmisiones lucrativas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, el sujeto pasivo es el adquirente.

c) Base Imponible

Aquí hay que mencionar que el ISD grava el valor total actual del inmueble adquirido, que será el mayor valor de los dos siguientes: el de la comprobación efectuada por la administración y el de la declaración realizada por el sujeto pasivo (art. 18 de la LISD).

Por su parte, el IIVTNU grava la plusvalía, que, como es lógico, está incluida en el valor total actual del bien inmueble, por lo que la plusvalía es gravada dos veces, aunque no como tal.

d) Conclusiones

No hay, por lo tanto, concurrencia del IIVTNU y el ISD897 porque el objeto del tributo no es el mismo, aunque el sujeto pasivo de ambos impuestos es el mismo. Hay que resaltar que existe una bonificación en el art. 108.4 del Texto Refundido, por la cual se está admitiendo, en cierto modo, la concurrencia del IIVTNU y el ISD en transmisiones “mortis causa”, pues se lee que “Las Ordenanzas fiscales podrán regular

897 De esta opinión son Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios

públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Pérez de Ayala en La doble imposición interna en el Derecho español: problemas y posibles soluciones, Conflictos de imposición. Doble imposición interna e internacional, Asociación Española de Asesores Fiscales, Colección Monografías, nº 6, 1995, pag. 43; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, cit., pag. 241; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pag. 131; Poveda Blanco con Sánchez Sánchez en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109, y en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 793 y 794; Álvarez Arroyo en Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 74; y Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67.

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una bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte [...]”, aunque ya hemos dicho que no la hay. Igual que en el caso del ICIO y la Tasa, no debería decir “podrán” sino “deberán”, porque que haya o no concurrencia dependerá de la decisión del Ente Local de aplicar o no la deducción, con lo que nos encontramos con lugares donde habrá concurrencia y otros donde no. No obstante, hay que añadir que la existencia de esta bonificación no elimina la concurrencia porque siempre quedará un porcentaje de al menos un 5% de la cuota del IIVTNU en el supuesto de transmisión “mortis causa” y, en todo caso, de un 100% de la cuota si es “inter vivos”. 4.5.9.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) El art. 104.1 del Texto Refundido establece que el IIVTNU es un impuesto directo que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El art. 7.1.b) de la LITPyAJD dice que son transmisiones patrimoniales sujetas al impuesto “la constitución de derechos reales [...]“, añadiendo que “se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo”. Esta redacción, desacertada en mi opinión, establece que se grava una transmisión concreta si se produce un incremento patrimonial, por aumento del valor del patrimonio actualmente en manos del transmitente. Este supuesto confluiría con el IIVTNU porque, aparentemente, se deja de gravar la transmisión para gravar una plusvalía898. Siguiendo textualmente la redacción de éste artículo, nos encontramos ante un impuesto indirecto que grava el tráfico de bienes (ITP), que cuantifica su base imponible en base al incremento patrimonial o aumento de valor experimentado. Y tenemos otro, el IIVTNU, que grava una renta, que es el rendimiento presunto de un bien inmueble, manifestado en su presunto incremento de valor, generado por el paso del tiempo, y puesto de manifiesto en la transmisión del mismo. En cambio, la base imponible del ITP (art. 10 de la LITPyAJD) desmiente que se esté gravando un aumento de valor, pues afirma que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”. Además, la definición del sujeto pasivo del ITP también desmiente este hecho, ya que será el adquirente, arrendatario, concesionario, etc. (art. 8 de la LITPyAJD), que nunca

898 Carrasquer Clari y Colomer Ferrándiz en Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Universidad Cardenal Herrera – CEU, Valencia, 2003, pag. 50; así como Muñoz del Castillo, Villarín Lagos y de Pablo Varona en Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag., consideran que el ITP no grava una plusvalía sino la adquisición de la ampliación de un derecho real ya adquirido, y los últimos coinciden conmigo en que la redacción del artículo mencionado no es correcta. Según estos mismos autores, un ejemplo de esto sería la ampliación de un contrato de arrendamiento o de una concesión, independientemente de que suponga o no un aumento de valor del inmueble.

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lo sería en el caso de una plusvalía, donde el sujeto pasivo sería el transmitente, como en el IIVTNU (art. 106.1 del Texto Refundido), por lo que no habría concurrencia. En resumen, el ITP no grava la plusvalía generada por la transmisión a pesar de la dicción del art. 7.1.b) de la LITPyAJD, transmisión que sí es gravada por el ITP; y el IIVTNU no grava la transmisión, a pesar de que la dicción del art. 104.1 utiliza dos veces el término “transmisión”, porque de ser así deberían gravarse por el IIVTNU aquellas transmisiones que no generaran plusvalía alguna. Cuestión distinta es hasta qué punto el actual método de cálculo de la plusvalía garantiza que ésta haya existido, como hemos visto. 4.5.10.- Propuestas de la doctrina para reformar el IIVTNU En resumen, hemos afirmado que hay concurrencia del IIVTNU y el IRPF, IS, IRNR e ISD899:

- Respecto de las transmisiones onerosas entre personas físicas hay concurrencia del IIVTNU con el IRPF y con el IRNR. - Respecto de las transmisiones onerosas entre personas jurídicas hay concurrencia del IIVTNU con el IS y con el IRNR. - Respecto de las transmisiones lucrativas “inter vivos” entre personas físicas hay concurrencia del IIVTNU con el IRPF, con el IRNR y con el ISD. - Respecto de las transmisiones lucrativas entre personas jurídicas hay concurrencia del IIVTNU con el IS y con el IRNR.

Son varios los autores que han propuesto la supresión del IIVTNU900. La propuesta es lógica. Si defendemos la deducción en la cuota íntegra del IRPF o del IS o del ISD o del IRNR de lo pagado por el IIVTNU, el efecto sería el mismo que suprimir tal impuesto en todos sus supuestos, estableciendo los mecanismos (transferencias o participaciones) para que los Entes Locales no se queden sin los recursos que tal tributo proporciona. Es más, llama la atención que en el anteproyecto de la actual LHRL no se incluía este impuesto. La figura del IIVTNU había desaparecido en los borradores que trascendieron como trabajos preparatorios de la LRHL. Posteriormente vuelve a aparecer en la Memoria del Proyecto de Ley, por la presión de los Municipios, y la razón que se da para ello es la elevada recaudación que permite obtener901, pero no por la recuperación

899Así lo cree también Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente,

cit., pag. 362 y nota 168, y en Poveda Blanco en Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 793. 900 Por ejemplo Puelles Pérez en Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos,

cit., pag. 198; Albiñana García-Quintana en Los Impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: Notas críticas, Revista Jurídica Española, vol. III, 1989, pag. 795; Pérez Royo en Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1992, pags. 317 y 318; Casana Merino en op. cit., pag. 129; Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pags. 432 y 433; García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Información Fiscal, nº 36, Lex Nova, 1999, pags. 34 y 35, y en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago, cit., pag. 1001; y Suárez Pandiello en El futuro de la financiación local en el contexto del Estado de las Autonomías, Monografía 2001, pag. 375.

901 Giménez-Reyna, E., Guijarro Arrizabalaga, J. y Zurdo Ruiz-Ayucar, J.: Situación actual y perspectivas de reforma de la Hacienda Local, Documentos de Trabajo, nº 31, CECA, Madrid, 1988, pag. 66.

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para la colectividad de parte del incremento de valor generado en un terreno, por causas ajenas a su propietario, como defienden otros autores para justificar su permanencia902. Lo cual hemos visto desmontado por el Tribunal Supremo. Parece más lógico suprimir el IIVTNU y aumentar las transferencias del Estado a los Entes Locales con cargo a los impuestos que corresponda. Ya en 1985, Génova Galván903 proponía esta solución respecto del IRPF y el IS. Mas recientes son estas palabras de García-Fresneda Gea: “Por todo lo anterior, y para concluir, la propuesta que hacemos de cara al futuro, sea la de la supresión del IIVTNU. En nuestra opinión, carece de sentido que si existen otros impuestos que gravan las plusvalías inmobiliarias, y que por razones obvias, estos sí que no se pueden suprimir, consideramos que es la propuesta más sensata y coherente, teniendo en cuenta además, la supresión de la deducción en la cuota del IRPF, del importe del 75 por 100 de lo pagado por el IIVTNU [...]. Volvemos a insistir, por último, que somos conscientes de que esta solución conlleva la búsqueda de otros medios de financiación para las Entidades Locales que, a nuestro juicio, deberían girar en torno a los tributos compartidos”904. Además, Aragonés Beltrán expone que la recaudación del IIVTNU es tan baja que ni siquiera un argumento basado en la potencia recaudatoria del mismo justificaría su permanencia en el sistema tributario905. Este último autor propone aumentar la cuota del IBI para compensar una posible supresión del IIVTNU906, lo que aumentaría los problemas de concurrencia que ya tiene el IBI de por si. Otra solución la propone Casana Merino, al afirmar que “la supresión de la doble imposición sólo podría conseguirse declarando exenta del IRPF o del IS la plusvalía que tribute de forma efectiva por el IIVTNU”907. No obstante, Simón Acosta propone, como ya hemos comentado, y acertadamente a mi juicio, otra solución, que consistiría en suprimir el IIVTNU y sustituirlo por un recargo sobre la base imponible, en la parte de los incrementos patrimoniales, del IRPF y del IS908. Lo mismo defienden Perulles Moreno909 y Plaza Vázquez y Vázquez del Rey910. No cabe duda que es una forma de que los Entes Locales mantengan el ingreso y se elimine la concurrencia en estos dos casos.

902 Rubio de Urquía, J. L.: Op. cit., pag. 617. Como ya hemos dicho, la mayoría de los autores

afirman que esta es la razón de la existencia del IIVTNU pero no hablan de que por ello tenga que permanecer en nuestro sistema.

903 Op. cit., pag. 84. 904 El Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición

interna, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 518.

905 Estructura de la imposición local, Financiación de los Entes Locales, Marcial Pons, Madrid, 2001, pag. 156.

906 Ibidem. 907 Op. cit., pag. 129. 908 Tributación propia sobre actividades constructoras e inmobiliarias, La fiscalidad inmobiliaria en la

Hacienda Local, CEMCI, Granada, 1990, pags. 79 y 80; Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, cit., pag. 78; y Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, cit., pags. 191 y 192.

909 Debate sobre la financiación de los Entes Locales, cit., pag. 400. 910 Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pag. 2670.

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Todas estas soluciones que estamos comentando las resumen Monasterio Escudero y Suárez Pandiello de la siguiente forma911:

- Opción 1: mantener el IIVTNU, lo que supone adaptar a la realidad el cálculo de la base imponible912, y la deducción de lo pagado en la cuota del IRPF, IS o ISD913. - Opción 2: suprimir el IIVTNU y sustituirlo por participaciones en los recursos generados por este hecho imponible en el IRPF, el IS y el ISD. - Opción 3: suprimir el IIVTNU y sustituirlo por un recargo en la cuota líquida del IRPF.

Aparte de todas las anteriores, Castells Oliveres propone suprimir el IIVTNU y convertirlo en un recargo sobre el ITP914. Si, como hemos analizado, el IIVTNU no colisiona con el ITP, ¿qué sentido tiene mezclarlos?. Ésta propuesta sólo tendría sentido si considerásemos al IIVTNU como un impuesto sobre el tráfico de bienes, pero ya he afirmado que no es así. La única relación entre ambos impuestos es que al calcular la base imponible en el caso de la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio se utiliza como base de cálculo de la misma el valor de los referidos derechos según las normas fijadas a efectos del ITP (art. 107.2.b del Texto Refundido). A su vez, el Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, propone que en caso de mantener que grava las plusvalías generadas por la acción de los particulares debería suprimirse o establecer mecanismos que palien la doble imposición. En el primer caso, considera que el recargo sobre IRPF e IS es la única solución posible, y en el segundo la deducibilidad en cuota, que ya contenía la antigua LIRPF915. En realidad, las posibles propuestas para que no haya concurrencia en general, y en el caso del IIVTNU en particular, deberían discurrir por uno de estos tres caminos:

a) Permitir una integración perfecta de impuestos acompañada de una compensación interior entre los distintos entes públicos.

b) No tener en cuenta qué administración es titular de los tributos y buscar el cumplimiento de los principios constitucionales en el conjunto del sistema fiscal916.

c) Considerar la concurrencia de tributos (o doble imposición si se trata de dos tributos) como inconstitucional si es contraria a los principios constitucionales, donde la única propuesta posible es la desaparición de uno de los dos tributos.

911 Manual de Hacienda Autonómica y Local, cit., pags. 379 y ss. 912 El futuro de la financiación local en el contexto del Estado de las Autonomías, Hacienda Pública

Española, Monografía 2001, pag. 370. 913 En el mismo sentido, pero al revés, se pronuncian Poveda Blanco y Sánchez Sánchez en La

financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109. Lo que estos autores proponen es la deducción en la cuota del IIVTNU de lo pagado en los tres impuestos estatales.

914 Algunos comentarios sobre la reforma de las haciendas locales”, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 24.

915 Cit., pag. 90. 916 Sobre esta afirmación respecto del principio de capacidad económica véase Neumark, F.:

Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1970, pag. 170.

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Respecto a c), de acuerdo con la posición actual del Tribunal Constitucional no existe ninguna doble imposición que sea inconstitucional, y las que ha habido han llevado a la supresión o modificación de uno de los dos tributos implicados.

El punto b) sería el ideal, pero considerando la búsqueda por parte de las administraciones autonómicas y locales de una mayor recaudación, aunque ello suponga no respetar los principios constitucionales, no veo factible su consecución a corto plazo.

Por lo tanto, la forma óptima de enfrentarnos al tema que nos ocupa debe ir en la línea del punto a). De hecho, la mayoría de las propuestas de la doctrina que han ido apareciendo a lo largo de este apartado 4, se han centrado en permitir una integración perfecta de impuestos acompañada de una compensación interior entre los distintos entes públicos, aunque muchas no consiguen una integración perfecta, como la deducción en la base imponible.

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4.6.- Impuesto sobre Gastos Suntuarios (IGS) 4.6.1.- Evolución histórica y objeto del tributo El IGS fue creado por la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de Bases de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975), agrupando varios arbitrios que venían siendo gravados por el Estado y otros que lo venían siendo por los Entes Locales, contando entonces con siete hechos imponibles diferentes. En términos generales, gravaba el gasto realizado en diversos objetos que revelaban una capacidad económica superior a la que podía considerarse normal o habitual, de ahí el adjetivo suntuario o de lujo917. El Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (BOE nº 26, de 31/1/1977), desarrolló el texto anterior, y su art. 99.g) ya presentaba la redacción que hoy conserva el IGS. La Disposición Final Segunda, apartado I, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA (BOE nº 190, de 9/8/1985), suprimió tres de los supuestos y los incluyó en el propio IVA. El Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE nº 96, de 22/4/1986), aprobó el Texto Refundido, que es el texto hoy vigente, que aún mantenía cuatro hechos imponibles. Finalmente, El art. 6 de la Ley 6/1991, de 11 de marzo, de modificación parcial del IAE (BOE nº 61, de 12/3/1991), dejó sólo el hecho imponible actual. No ha habido cambio alguno en el objeto del tributo de este impuesto desde su creación. Antes de la aparición de la LRHL existía una clara concurrencia de la Contribución Territorial Urbana (CTU) y el IGS por identidad del hecho imponible y del sujeto pasivo, como denunciaron, entre otras, las SsTSJ de Valencia de 31 de diciembre de 1991 y de 22 de mayo de 1993 (JT 1993, 660 y 727)918. La CTU gravaba los bienes inmuebles urbanos, y el IGS las viviendas cuyo valor catastral superase los 10 millones de pesetas, que son, evidentemente, inmuebles. El sujeto pasivo en ambos casos es el propietario de la vivienda. Ambas sentencias dicen expresamente que “En el caso que nos ocupa los presupuestos objetivos de los hechos imponibles de las figuras impositivas que consideramos, para el demandante son los mismos, e idéntica es también la manifestación de capacidad económica real que se grava en ambos, por ello, debe acogerse la pretensión del recurrente, puesto que al gravar los actos de imposición del Impuesto de gastos suntuarios un presupuesto ya gravado por la Contribución Territorial Urbana y superponerse a la base imponible de aquél con la de esta última figura impositiva, si se admitieran dichos actos, se estaría admitiendo un acto de gravamen amparado en una manifestación de capacidad económica real, ya gravada por otro impuesto, lo cual provocaría una doble detracción patrimonial al contribuyente que no estaría justificada”. La LRHL eliminó todos los supuestos del IGS salvo el gravamen de los Cotos de Caza y Pesca, anulando así la concurrencia mencionada. Pero sí se ha planteado, incluso ante los tribunales, la doble imposición de este impuesto con el Impuesto extremeño sobre Aprovechamientos Cinegéticos, sobre la que hablaremos en el apartado 4.6.6.

917 Opinión compartida por Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal,

Comares, Granada, 2002, pag. 236. 918 En contra, en cambio, la STSJ de Andalucía de 2 de julio de 1992 (JT 1992, 55).

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4.6.2.- Naturaleza y características del IGS El IGS es un impuesto que grava el aprovechamiento de los cotos privados de caza y pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de los mismos. Debemos analizar que significa la expresión “aprovechamiento”. Este concepto se entiende normalmente como el uso de bienes públicos, pero no se nos escapa que existen cotos de caza públicos y privados, tal y como se especifica en los arts. 16 a 18 de la Ley de Caza de 1970, ya que los terrenos pueden ser públicos o privados, mientras que para la pesca no existen cotos privados, según los arts. 42 a 44 de la Ley de Pesca Fluvial de 1942, ya que las aguas objeto de coto fluvial son públicas siempre919. Esto excluye, por tanto, que el IGS esté gravando la titularidad de los cotos, o lo que es lo mismo, que se esté gravando el patrimonio. Además, los sujetos pasivos según el art. 373.d) del Real Decreto Legislativo 781/1986 son “los titulares de los cotos o las personas a las que corresponda por cualquier título el aprovechamiento de caza o pesca en el momento de devengarse el impuesto”. Nuevamente constatamos que no se grava la titularidad de un coto920, sino su uso, por eso se menciona al titular del coto en primer término, ya que normalmente será él el beneficiario del aprovechamiento921. Por otra parte, el mismo artículo regula a continuación el sustituto del contribuyente, que es el propietario de los bienes acotados, a cuyo efecto tendrá derecho a exigir del titular del aprovechamiento el importe del impuesto para hacerlo efectivo, lo que evidencia nuevamente lo que se acaba de decir. La base imponible, tanto para caza como para pesca, se cuantifica en función de unos módulos fijados por la Administración, que tratan de reflejar el valor del aprovechamiento en función del número de piezas por hectárea y del número de hectáreas. A mi juicio esto no refleja índice alguno de capacidad económica922. Podría afirmarse que la base imponible refleja un gravamen del consumo potencial, lo que no sería correcto, porque ya he dicho en varias ocasiones que la riqueza potencial no es, a mi juicio, indicador de capacidad económica hasta que sea cierta, momento en el que el Ente Local debería devolver lo cobrado de más, o el sujeto pasivo abonar lo pagado de menos.

919 De esta opinión son Fernández Junquera en El Impuesto sobre Gastos Suntuarios, Tratado de

Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pags. 944 y 945; Ramallo Massanet en El Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 531; Orón Moratal en El Impuesto municipal sobre Gastos Suntuarios: El aprovechamiento de los cotos de caza, Revista Técnica Tributaria, nº 30, 1995, pag. 87; y Poveda Blanco, quien afirma que no hay cotos privados de pesca, por lo que la dicción del art. 372.d) del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, no sería correcta. Ver Los Impuestos Municipales, cit., pag. 245.

920 A favor de que lo que se grava es la titularidad del coto se pronuncia Orón Moratal en El Impuesto municipal sobre Gastos Suntuarios: El aprovechamiento de los cotos de caza, cit., pag. 87; y en El Impuesto sobre el Aprovechamiento de Cotos Privados de Caza y Pesca, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pag. 713. No puedo compartir esta afirmación, ya que si así fuera no tendría sentido la segunda parte del artículo, declarando sujeto pasivo a quien no es titular del coto.

921 Así lo entienden también Fernández Junquera en El Impuesto sobre Gastos Suntuarios, cit., pag. 948; y García-Fresneda Gea en El Impuesto Municipal sobre Cotos de Caza y Pesca, Revista de Hacienda Local, nº 84, 1998, pag. 568.

922 Esta es la opinión de Poveda Blanco, quien cree que o bien deberían modificarse esos módulos o debería suprimirse el IGS, en Manual de Fiscalidad Local, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pag. 932.

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Por otra parte, aunque el IGS contenga la palabra “gastos” en su nombre no es un impuesto sobre la renta gastada923. Los elementos de cálculo de la base imponible no reflejan en absoluto lo percibido por el titular del aprovechamiento, y sí, en cambio, el valor del mismo por lo que contiene, la capacidad potencial en piezas924, lo cual no representa el gasto que el coto supone. Finalmente, si el aprovechamiento de un coto es lo mismo que un derecho real de uso, puede concluirse que el IGS grava la renta potencial que pueda derivarse de la explotación de un derecho real de disfrute sobre un coto privado925. Dicha renta se mide en función de las especies susceptibles de ser cazadas (número de piezas por unidad de superficie) o pescadas (renta piscícola por unidad de superficie), lo que es contrario al principio de capacidad económica, porque se está gravando una renta potencial, que será real si el disfrute se realiza efectivamente, utilizando además criterios de una validez bastante dudosa. En resumen, este impuesto es directo926 porque grava la renta potencial a percibir por aquel a quien le corresponda el aprovechamiento. El art. 373.d) mencionado nombra sustituto del contribuyente al propietario de los bienes acotados, quien puede reclamar al contribuyente lo pagado, lo cual apoya la tesis de que no se grava la propiedad de los bienes. Es real, objetivo y periódico. 4.6.3.- El IGS y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) El problema se plantea si el propietario del coto decide convertir en una actividad empresarial la explotación de un coto de caza. Según la Ley de Caza, en su art. 16, establece lo siguiente: “Artículo 16. Cotos privados de caza.

1. Los propietarios o titulares a que se refiere el artículo 6 de esta Ley, podrán constituir cotos privados de caza con arreglo a lo establecido en el presente artículo.

2. Los terrenos integrantes de estos cotos podrán pertenecer a uno o varios propietarios que se hayan asociado voluntariamente con esta finalidad [...]”.

El art. 6 del Decreto 506/1971, de 25 de marzo, que aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley de Caza, al desarrollar el concepto de titulares, permite que un coto lo gestione una persona física o una persona jurídica. En caso de que el IRPF recogiera alguna actividad idéntica a los supuestos del IGS podría haber concurrencia, ya que el IGS grava la renta obtenida por la explotación del coto y el IRPF grava la renta obtenida por el ejercicio de una actividad empresarial por una persona física. El objeto del tributo

923 En contra Albiñana García-Quintana en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 793; y

Fernández Junquera en El Impuesto sobre Gastos Suntuarios, cit., pag. 943. 924 En este sentido se pronuncia Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, cit., pag. 244. 925 Opinión esta también expresada por Ramallo Massanet en El Impuesto Municipal sobre Gastos

Suntuarios, cit., pag. 531; y García-Fresneda Gea en El Impuesto Municipal sobre Cotos de Caza y Pesca, cit., pag. 568.

926 Para Poveda Blanco es indirecto por su denominación de “Impuesto sobre Gastos” y porque su traslación está legalmente autorizada, en Manual de Fiscalidad Local, cit., pag. 918.

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sería el mismo, y también el sujeto pasivo si quien se beneficia del aprovechamiento es quien ejerce la actividad empresarial Por último, resta referirse de nuevo al art. 23.1.a).2º, que considera al IGS como gasto deducible, porque tanto este como el art. 13.b) del RIRPF establecen que gastos deducibles lo son los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. 4.6.4.- El IGS y el Impuesto sobre Sociedades (IS) Nos encontramos en el mismo caso del supuesto anterior pero en esta ocasión es una persona jurídica quien podría tener como actividad la explotación de un coto de caza. Nuevamente tenemos que referirnos al art. 14.1 del Texto Refundido de la LIS, que contiene los gastos no deducibles. Si lo interpretamos a sensu contrario, al no incluir el IGS como gasto no deducible, entendemos que sí lo es, al margen de que, lógicamente, aparecería reflejado en la contabilidad927. 4.6.5.- El IGS y el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) Al igual que en los dos casos anteriores, si el IAE gravara la actividad de explotación de un coto de caza, podría haber concurrencia. Lo más parecido serían las actividades de la Sección Primera, División 9, pero no incluyen los supuestos del IGS. No obstante, la Regla 8ª de la Instrucción del IAE establece que: “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta”. Por lo tanto, podría haber concurrencia del IGS y el IAE. Pero llama la atención que el art. 6 de la Ley 6/1991, de 11 de marzo, por la que se modifica parcialmente el Impuesto de Actividades Económicas (BOE nº 61, de 12/3/1991), que daba una nueva redacción a la Disposición Transitoria Tercera de la LRHL, declarara que los Ayuntamientos pudieran seguir exigiendo el IGS con posterioridad al 1 de enero de 1992 (fecha de en que comenzaría a exigirse el IAE), lo que lleva a entender que, o bien el IGS no grava la actividad empresarial o profesional relacionada con los cotos de caza y pesca, o bien es el IAE el que no lo hace928, pues en caso contrario el legislador

927 Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad. 928 Así lo cree Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, cit., pag. 238.

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estaría dando por bueno, de forma intencionada, un caso de concurrencia respecto de dos tributos del mismo ente territorial, lo cual no es inconstitucional de por si, pero no es lógico. 4.6.6.- El IGS y el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos (IAC) En este epígrafe, al igual que lo hicimos al hablar del IVTM, vamos a analizar la posibilidad que tienen las Comunidades Autónomas de crear impuestos sobre el mismo objeto del tributo que el del IGS. Para ello, debemos partir de la STC 14/1998, en la que se analiza, entre otras cosas, la posible doble imposición existente entre el IAC y el IGS.

“Por su parte, la doble imposición respecto de los tributos municipales se produciría en relación con el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. Se produce aquí un fenómeno de superposición formal entre los dos tributos, como también reconocen el Abogado del Estado y la Junta de Extremadura en sus respectivos escritos de alegaciones. La razón de ser del mismo trae causa de la Ley 6/1991, en la que se disponía que el Impuesto sobre Actividades Económicas creado por la Ley 39/1988 comenzaría a exigirse a partir del 1 de enero de 1992 y que durante el año 1991 los Ayuntamientos podrían continuar exigiendo el mencionado Impuesto sobre Gastos Suntuarios que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. En síntesis, cuando la Ley autonómica, que es de enero de 1991, regula el Impuesto sobre el Aprovechamiento Cinegético lo hace partiendo de la base de que en dicho año desaparecería el impuesto municipal sobre ese hecho imponible. Sucede, sin embargo, que una vez aprobada la ley autonómica el legislador estatal decidió prorrogar la vigencia del mencionado impuesto municipal. Resultado de todo ello es que durante el año 1991 ambos impuestos se yuxtaponen y gravan el mismo hecho imponible. Ahora bien, la disposición transitoria primera de la Ley impugnada establece que hasta el 31 de diciembre de 1991 sería deducible de la deuda tributaria resultante del Impuesto autonómico el importe abonado en razón del Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios. Apunta el Abogado del Estado que esta fórmula es insuficiente, por no avenirse al sistema diseñado por la L.O.F.C.A. y por no evitar que tenga lugar un fenómeno, aunque sólo sea formal, de doble imposición. No obstante, como el mismo manifiesta en su escrito complementario de alegaciones, esa inadecuación de la fórmula de deducción transitoria establecida por la Ley autonómica a las exigencias derivadas de la L.O.F.C.A. ya ha sido solventada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que en su disposición adicional decimonovena, apartado 6, modificó la disposición adicional quinta de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, introduciendo un nuevo apartado 6. en el que se dispone que las Comunidades Autónomas podrán exigir y establecer un impuesto propio sobre aprovechamiento de cotos de caza y pesca que será compatible con el Impuesto Municipal de Gastos Suntuarios, si bien la cuota de este último se deducirá de aquél.

Resulta así que, pese a la yuxtaposición formal de los hechos imponibles de ambos gravámenes, no ha existido técnicamente doble imposición, puesto que mediante el expediente de la deducción en la cuota del Impuesto autonómico de la deuda tributaria abonada por razón del gravamen municipal, los sujetos pasivos de ambos Impuestos

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únicamente han tributado una sola vez por el mismo concepto. A mayor abundamiento, las limitaciones temporales establecidas en la Ley impugnada han sido suprimidas por la Ley 3/1992, de Tasas y Precios Públicos, de la Comunidad Autónoma de Extremadura, cuyo art. 4 modificó el art. 39.2 de la Ley recurrida, otorgando carácter permanente a la mencionada deducción. La prohibición de doble imposición en materia tributaria garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible. En el caso presente, es palmario que esa garantía ha sido observada y respetada mediante la técnica de la deducción en la cuota de lo previamente abonado por razón del otro tributo; fórmula por lo demás común cuando se presenta una posible yuxtaposición formal entre distintas figuras impositivas y, destinada, precisamente, a impedir la existencia de una doble imposición económica”. Cabe concluir, por tanto, que sí existía doble imposición con el IGS, salvada por la deducción establecida por el impuesto autonómico929, y porque antes de pronunciarse el Tribunal Constitucional ya se había incluido una disposición ad hoc en la LRHL, justo cinco meses después de aprobarse el impuesto autonómico, apenas un mes después de admitirse a trámite el recurso de inconstitucionalidad. Como hemos dicho, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF añadió un apartado 6 a la Disposición Adicional Quinta de la LRHL, hoy Disposición Adicional Primera, apartado 6, del siguiente tenor: “Asimismo, y conforme el artículo 6.3 a que se refiere el apartado 1 anterior, las comunidades autónomas podrán establecer un impuesto propio sobre la materia imponible gravada por el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios, en su modalidad de aprovechamiento de cotos de caza y pesca. El impuesto que establezcan las comunidades autónomas al amparo de esta facultad será compatible con el impuesto municipal, si bien la cuota de este último se deducirá de la de aquél”. He aquí un buen ejemplo de cómo deben hacerse las cosas. Si el legislador hubiera modificado el hecho imponible del IGS para crear un nuevo impuesto autonómico, el Tribunal Constitucional lo hubiera considerado compatible con aquel, sin embargo el legislador, consciente de la doble imposición, en este caso por identidad total del hecho imponible, establece la deducibilidad en la cuota que hemos comentado tantas veces a lo largo de este trabajo930.

929 La misma opinión la defienden García Frías y Olay de Paz en Jurisprudencia constitucional

financiera, Revista Española de Derecho Financiero, nº 98, 1998, pag. 272. Lo mismo se defiende en las SsTSJ de Extremadura de 15 de abril, 1 de julio (dos), 13 de julio, 21 de julio, 22 de julio, y 27 de septiembre de 1998 (JT 1998, 633, 1001 y 1250, 1256, 1371, 1198, y 1421).

930 Sobre este tema ver Arnal Suría, S.: Manual de ingresos de las corporaciones locales, El Consultor, Madrid, 2001, pags. 685 y 686.

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5.- Los principios de autonomía local y de suficiencia financiera local Antes de ofrecer las conclusiones y las propuestas de lege ferenda para coordinar los tributos estatales y autonómicos con los tributos locales, considero imprescindible aclarar el contenido del principio de autonomía y del principio de suficiencia financiera local, ya que son estos dos, por una parte, los que comúnmente alega la doctrina para mantener los impuestos locales931 y, por otra, los argumentos que esgrime, equivocadamente a mi juicio, un sector de la doctrina para negar la deducción en la cuota del impuesto estatal de toda la cuota ingresada por el impuesto local, o de la parte que corresponda, así como la imposibilidad de que aumenten las transferencias de fondos por parte del Estado a través de impuestos cedidos o de recargos. Respecto al principio de autonomía financiera sólo encontramos el art. 140 de la Constitución, que dice que “La Constitución garantiza la autonomía de los Municipios”. No menciona la palabra “financiera”. Ha sido el Tribunal Constitucional el encargado de desarrollar este principio: “Procura así la Constitución integrar las exigencias diversas, en este campo, de la reserva de Ley estatal y de la autonomía territorial, autonomía que, en lo que a las Corporaciones Locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues estos antes habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia, según previenen los arts. 140 y 133.2 de la misma Norma fundamental, ello sin perjuicio de que, esta autonomía tributaria no sea plena (los tributos propios son sólo una de las varias fuentes de ingresos de las haciendas locales) y de que no aparezca la misma, desde luego, carente de límites, por el mismo carácter derivado del poder tributario de las Corporaciones Locales y porque también respecto de ellas, como no podía ser de otro modo, la autonomía hace referencia a un poder necesariamente limitado. [...] Ello sin perjuicio -ha de añadirse- de que cuando, como ahora ocurre, se esté ante tributos de carácter local, deba el legislador reconocer a las Corporaciones Locales una intervención en el establecimiento o en la exigencia de aquéllos. Puede el legislador estatal hacer una parcial regulación de los tipos del impuesto, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por cada Corporación Local, a la que corresponderá ya, en ejercicio de su autonomía y en atención a las peculiaridades de su hacienda propia, la precisión de cuál sea el tipo que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo ámbito territorial” (STC 19/1987, FJ 4 y 5). La STC 221/1992, FJ 8, explicaba el contenido de la autonomía financiera de la siguiente forma: “[...] la autonomía territorial, en lo que a las Corporaciones locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues estos entes habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia, según previenen los arts. 140 y 133.2 de la Norma fundamental [...]. La autonomía local, en su proyección en el terreno tributario, no exige que esa intervención, que debe reconocerse a las entidades locales, se extienda a todos y cada uno de los elementos integrantes del tributo”932.

931 Claro lo deja García-Fresneda Gea en El IAE y la doble imposición interna, cit., pag. 53. 932 Este mismo razonamiento lo encontramos en el FJ 22 de la STC 233/1999.

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Dicho de otro modo, la autonomía financiera no puede equipararse a la facultad de establecer tributos ex novo933; pero ello no debe llevar a pensar que autonomía sea lo mismo que la mera disponibilidad de medios. Entre ambos extremos existe un amplio abanico de posibilidades en las que puede concretarse la mencionada autonomía. Para la doctrina, autonomía financiera implica, desde el punto de vista fiscal, la autonomía para la imposición de los tributos locales que previamente han sido establecidos y regulados por una ley estatal; para la reglamentación de los tributos locales, por medio de las correspondientes Ordenanzas fiscales; para la gestión de los tributos locales; y para cuantificar el volumen de ingresos tributarios; siempre dentro de los límites señalados por la ley estatal.934 Tras leer estas últimas líneas, no cabe duda de que el actual elenco de impuestos locales respeta este planteamiento: están fijados por el Estado, y los Entes Locales controlan algunos elementos de la determinación de los mismos; así como la reglamentación por medio de Ordenanzas, la recaudación y la gestión de los impuestos mencionados. En general, los Entes Locales pueden decidir libremente los tipos de gravamen de los impuestos obligatorios (dentro de los límites establecidos por el Texto Refundido de la LRHL), así como la configuración de elementos de la base imponible y el establecimiento o no de determinadas bonificaciones en la cuota, así como decidir libremente establecer o no los impuestos optativos935, y pueden decidir libremente la exacción o no de tasas, contribuciones especiales y precios públicos. Borrero Moro considera que el citado principio tiene dos vertientes: la cuantitativa y la cualitativa936. La cuantitativa implica que los Entes Locales deben tener suficientes recursos para financiar sus gastos937. La cualitativa implica que los Entes Locales puedan desarrollar con autonomía las competencias financieras que tienen atribuidas938. El autor considera que la vertiente cuantitativa se respeta y la cualitativa no, y que en el caso de las Comunidades Autónomas este hecho justificaría los tributos con fines extrafiscales porque el art. 6.3 de la LOFCA limita dicha autonomía. Los dos sistemas de financiación de los Entes Locales más habituales son los siguientes: el sistema ha sido creado por el Ente Local sin intervención del Estado, pero coordinado con este, como el de Estados Unidos; o el sistema ha sido creado por el Estado, pudiendo colaborar el Ente Local en determinados campos, bien porque el Ente Local no tenga poder legislativo para establecer tributos, bien porque así se haya establecido.

933 Esta es la opinión de Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del

derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 101. 934 Véase Rubio de Urquía, J. I. y Arnal Suría, S.: La Ley Reguladora de Haciendas Locales, Abella,

Madrid, 1989, pag. 65; Ojeda Marín, A. L.: El ámbito de la autonomía financiera en provincias y municipios, Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica, nº 255-256, 1992, pag. 678; Alonso González en Jurisprudencia constitucional tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 194; García-Fresneda Gea, F.: El IAE, Comares, Granada, 1996, pag. 11; y Valenzuela Villarrubia en El Sistema de Financiación de los Entes Locales : Visión Crítica y Propuestas para su Reforma, Instituto Andaluz de Administración Pública, Sevilla, 2006, pags. 39 y 40.

935 Estas dos primeras facultades también las especifica Valenzuela Villarrubia en ibidem. 936 En El reparto de la materia imponible entre la hacienda autonómica y local, Tirant lo Blanch,

Valencia, 2008, pag. 36. 937 Ibidem., pags. 42 y 43. 938 Ibidem., pag. 53.

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Este último supuesto es el que opera en nuestro país, vía art. 133 de la Constitución, aunque también existe en la mayoría de los países que nos rodean. El art. 106 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local deja claro cuál es nuestro sistema:

“1. Las Entidades locales tendrán autonomía para establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en la legislación del Estado reguladora de las Haciendas locales y en las Leyes que dicten las Comunidades Autónomas en los supuestos expresamente previstos en aquélla.

2. La potestad reglamentaria de las Entidades locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

3. Es competencia de las Entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autónomas, y de las fórmulas de colaboración con otras entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, de acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado.”

La Exposición de Motivos de la LRHL de 1988 recoge lo siguiente, que viene a reafirmar lo dicho: “El principio de autonomía, referido al ámbito de la actividad financiera local, se traduce en la capacidad de las Entidades locales para gobernar sus respectivas Haciendas. Esta capacidad implica algo más que la supresión de la tutela financiera del Estado sobre el sector local involucrando a las propias Corporaciones en el proceso de obtención y empleo de sus recursos financieros y permitiéndoles incidir en la determinación del volumen de los mismos y en la libre organización de su gasto, tal y como ha declarado expresamente el Tribunal Constitucional en su labor integradora de la norma fundamental”, y también relaciona el principio de autonomía financiera local y el de suficiencia: “el principio de autonomía coadyuva a la realización material de la suficiencia financiera en la medida en que esta depende en gran parte del uso que las corporaciones locales hagan de su capacidad para gobernar sus respectivas haciendas y, en particular, de su capacidad para determinar dentro de ciertos límites el nivel del volumen de sus recursos propios. Por su parte, la suficiencia financiera enmarca las posibilidades reales de la autonomía local, pues, sin medios económicos suficientes, el principio de autonomía no pasa de ser una mera declaración formal”. No podemos dejar de mencionar el art. 79.1 del Anteproyecto de la Ley Básica del Gobierno y la Administración Local, que especifíca que los Entes Locales tienen autonomía para: “la imposición, ordenación y gestión de sus ingresos, con capacidad normativa en los términos establecidos en esta Ley y en la legislación estatal reguladora de las haciendas locales, y conforme a los principios de eficacia, eficiencia y responsabilidad”. Dicha capacidad normativa es definida en el art. 31.1 como la capacidad de aprobar sus estatutos, las ordenanzas, los presupuestos generales, sus instrumentos de planeamiento urbanístico y los decretos de organización y los de emergencia.

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Vamos a realizar a continuación un breve recorrido por los distintos preceptos que se refieren al principio de suficiencia financiera. El principio de suficiencia financiera local se recoge en el art. 142 de la Constitución: “Las Haciendas Locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas”. Para la mayoría de la doctrina, este artículo implica que las Haciendas Locales deben contar con tributos propios939 y participaciones en otros niveles de Hacienda, no de forma exclusiva940, sino también junto con otro tipo de recursos, de forma que todo ello les proporcione los medios económicos necesarios para desarrollar su gestión, que implica un nivel en cantidad y calidad en los servicios públicos, independientemente de dónde provengan los fondos en cuestión941. Ramallo y Zornoza añaden que el uso de los “otros” recursos no puede suponer la supresión total o la relegación a un papel complementario de los dos recursos principales enunciados en el art. 142942. Así lo ratifican la STC 4/1981, FJ 14: “La Constitución no garantiza a las corporaciones locales una autonomía económico-financiera en el sentido de que dispongan de medios propios - patrimoniales y tributarios- suficientes para el cumplimiento de sus funciones. Lo que dispone es que estos medios sean suficientes, pero no que hayan de ser en su totalidad propios”943; la STC 179/1985, FJ 3: “[...] el art. 142 de la C.E. no establece una lista cerrada de posibles recursos de dichas Haciendas, sino que se limita a disponer que estarán constituidos «fundamentalmente» por tributos propios y participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas, sin excluir otras posibles fuentes de financiación”; también la STC 96/1990, FJ 7: “[el art. 142] no garantiza a las Corporaciones locales una autonomía económico-financiera en el sentido de que disponga de medios propios –patrimoniales y tributarios- suficientes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone

939 González Sánchez interpreta en Reflexiones sobre la autonomía o suficiencia financiera de las corporaciones locales según la Constitución Española, Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica, nº 229, 1986, pags. 112 y 113, que los “tributos propios” son los impuestos, tasas, contribuciones y recargos, afirmación que comparto.

940 Es también la opinión de Ruiz García en Algunas consideraciones sobre la autonomía tributaria local, Revista Española de Derecho Financiero, nº 46, 1985, pag. 236; Poveda Blanco en Diversificación impositiva municipal resultante de la autonomía financiera y suficiencia recaudatoria, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 19, 1993, pags. 37 y 38; y Aníbarro Pérez en Los principios de autonomía y suficiencia financiera como parámetro para la reforma del sistema tributario local, Nueva Fiscalidad, nº 8, 2002, pag. 89.

941 Así lo cree también Ruiz García en ult. op. cit., pag. 234; y Poveda Blanco en ibidem. 942 Autonomía y suficiencia en la financiación de las Haciendas locales, Revista de Estudios de

Administración Local y Autonómica, nº 259, 1993, pag. 505. 943 Para Cayón Galiardo en Comentario al art. 142, Constitución Española de 1978, Tomo X,

Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1985, pags. 570 y 571; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pag. 101; Ramallo Massanet y Zornoza Pérez en Autonomía y suficiencia en la financiación de las Haciendas locales, cit., pag. 502; Casado Ollero en La hacienda local en la Constitución y en la jurisprudencia del Tribunal constitucional español, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 483; y Ramos Prieto en Consideraciones sobre la reciente evolución del sistema tributario municipal en España, Tributos Locales, nº 69, 2007, pag. 18, esta declaración implica que el TC no admite la independencia financiera ni la autofinanciación, por lo que no pueden aceptarse las afirmaciones, tanto de Entrena Cuesta de que el art. 142 consagra el principio de autosuficiencia financiera, en Comentario al art. 142, Comentarios a la Constitución, Civitas, Madrid, 1985, pag. 2160; como de Ruiz Garijo en Tasas locales, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 22, de que el TC defiende la independencia financiera de los Entes Locales.

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es únicamente la suficiencia de aquellos medios”; y la STC 48/2004, FJ 10: “en virtud del art. 142 CE, la autonomía local presupone la existencia de «medios suficientes» para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las corporaciones locales”944. Para Simón Acosta945, el principio de suficiencia implica que los Entes Locales puedan influir con su voluntad en el volumen de los recursos disponibles (esto no se desprende del precepto, en mi opinión) y que los medios sean suficientes para el desempeño de las funciones que tengan encomendadas (esto sí lo dice el precepto), para lo cual, según él, los Entes Locales deben tener la capacidad de establecer gravámenes con los que financiar sus excesos de gasto, como los tributos propios o los recargos sobre los impuestos de otros niveles de gobierno (esto tampoco se desprende del precepto), los cuáles considera más acertados como recursos propios de los Entes Locales que los impuestos con que ya cuentan946. Luego aclara, acertadamente, que esto podría provocar discriminaciones en función de la localización territorial del contribuyente, mientras que otro tipo de recursos no las provocarían, salvo que, como finalmente ha sucedido, los tributos propios sean los mismos en todo el territorio nacional. Por ello defiende que el precepto se entiende cumplido cuando el Ente Local tenga al menos el poder de fijar la cuantía del tributo, que es lo que el Texto Refundido permite, por ejemplo en el IBI, el IAE o el IIVTNU, en cuanto al tipo impositivo o la aplicación de determinados coeficientes correctores, aplicables en función de la realidad que afecta al Ente Local. Pero dado que los tributos actuales “[...] recaen sobre capacidades económicas ya gravadas por otros entes públicos o vulneran los principios de justicia tributaria, [...] ni son exclusivos de la Hacienda Local (atendiendo a su objeto imponible), ni colaboran a una racional configuración del sistema tributario, ni conceden a los entes locales márgenes relevantes de capacidad normativa, [...] y además obligan a montar un aparato de gestión propio”947, los recargos y las participaciones le parecen los recursos más apropiados, lo cual comparto plenamente. Lozano Serrano, recién promulgada la Constitución, alertaba, correctamente a mi juicio, de que “[...] frente a la opinión de que sólo podía hablarse de autonomía [financiera] local en sentido verdadero cuando el Ayuntamiento fuera totalmente autosuficiente o, al menos, cuando el total de los ingresos tributarios procediera de un sistema propio, separado del estatal, la Constitución se inclina por un sistema de coordinación”, por lo que es necesario “[...] tener presente que el sujeto pasivo de los tributos es único para los distintos niveles territoriales, lo que obliga a evitar abusos y sobreimposiciones que un sistema de separación podría fomentar”948. El art. 105 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local establece que:

944 Hemos citado sólo algunas, pero estas mismas ideas se recogen en las SsTC 187/1988, FJ 15;

237/1992, FJ 6; 331/1993, FJ 2; 166/1998, FJ 10; 233/1999, FJ 22; y 104/2000, FJ 4. 945 El principio de suficiencia en la Hacienda Local, Autonomía y financiación de las Haciendas

Municipales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pags. 490 a 493. 946 Observaciones sobre la financiación de los Entes Locales, Informe sobre el Gobierno Local,

Ministerio de Administraciones Públicas, Madrid, 1992, pag. 393. 947 Ibidem., pags. 494, 495 y 497. Obviamente hablaba del sistema de 1976, pero ya hemos visto que

el actual se deriva de aquel, y que los impuestos actuales son los mismos en lo que al objeto del tributo se refiere, salvo en el caso del IBI.

948 La hacienda municipal en la Constitución Española, Hacienda Pública Española, nº 60, 1979, pags. 118 y 119.

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“1. Se dotará a las Haciendas locales de recursos suficientes para el cumplimiento de los fines de las Entidades locales.

2. Las Haciendas locales se nutren, además de tributos propios y de las participaciones reconocidas en los del Estado y en los de las Comunidades Autónomas, de aquellos otros recursos que prevea la Ley.”

La Exposición de Motivos de la LRHL también recoge algunas consideraciones sobre este principio: “Por su parte, la suficiencia financiera no sólo adquiere su consagración institucional, sino que, además, encuentra en la presente Ley los mecanismos necesarios para poder convertirse en realidad material. A tal fin y siguiendo el mandato del legislador constituyente, se ponen a disposición de las Entidades locales, entre otras, dos vías fundamentales e independientes de financiación, cuales son los tributos propios y la participación en tributos del Estado, que por primera vez, van a funcionar integradamente con el objetivo de proporcionar el volumen de recursos económicos que garantice la efectividad del principio de suficiencia financiera”. Tan claro es que los recursos no tienen por qué ser propios, que el art. 116 de la antigua LRHL decía lo siguiente: “Cuando un municipio, con la utilización de las normas financieras reguladas en la presente Ley no pudiera prestar adecuadamente los servicios públicos municipales obligatorios, los Presupuestos Generales del Estado podrán establecer, con especificación de su destino y distribución, una asignación complementaria, cuya finalidad será la de cubrir insuficiencias financieras manifiestas”. Además, el art. 9 de la Carta Europea de Autonomía Local expresa básicamente lo mismo que las disposiciones anteriores: “1. Las Entidades Locales tienen derecho, en el marco de la política económica nacional, a tener recursos suficientes de los cuales pueden disponer libremente en el ejercicio de sus competencias. 2. Los recursos financieros de las Entidades Locales deben ser proporcionales a las competencia previstas por la Constitución o la ley. 3. Una parte al menos de los recursos financieros de las Entidades Locales debe provenir de ingresos patrimoniales y de tributos locales respecto de los que tengan la potestad de fijar la cuota o el tipo dentro de los límites de la ley. [...]” Debemos notar que, tanto nuestra Constitución como el Tribunal Constitucional y la legislación examinada, hablan de “recursos suficientes” sin especificar su origen, y de que estos sean principalmente los “tributos propios” y las “participaciones”, sin especificar cuáles; así como a la posibilidad de que existan otros recursos además de los dos anteriores949. Respecto a los “tributos propios”, esta expresión no quiere decir que

949 Muchos autores han defendido este extremo, como por ejemplo Ferreiro Lapatza en Constitución y

Haciendas Locales, Revista Jurídica de Cataluña, nº 4, 1984, pag. 150, y en Principios constitucionales informantes de la Hacienda Local, Organización Territorial del Estado (Administración Local), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pag. 218; Casado Ollero en Sistema financiero local y justicia fiscal, en la misma obra colectiva, pag. 775; Carretero Pérez en Autonomía local y sistema

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tengan que ser sólo impuestos, lo que implica que podría darse el caso de Haciendas Locales financiadas principalmente por “tributos propios” y que no tengan ningún impuesto950. Así, Ferreiro Lapatza afirma que “[...] no quiere decir que la Ley haya de forzar a todas y cada una de las Corporaciones Locales a financiarse fundamentalmente con tributos y participaciones. [...] Éstas deben poder contar, en general, con tales ingresos, pero no deben verse forzadas, en todo caso, a basar su Hacienda en ellos”951. Como consecuencia de todo lo dicho, no atentaría contra los principios de autonomía financiera y de suficiencia financiera de los Entes Locales el uso de los siguientes mecanismos correctores de la concurrencia:

A) No dotar a los Entes Locales de tributos que concurran con los Estatales,

compensando al ente menor con transferencias o subvenciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

B) Respecto de los tributos ya existentes, concedidos por una Ley estatal, esa Ley

debería recoger las medidas de minoración de la carga fiscal en uno o los dos tributos que colisionan. Esto puede hacerse de una o varias de las siguientes formas:

a. Reducción de los tipos impositivos. b. Siendo uno gasto deducible en el otro. c. Siendo uno deducible en la cuota del otro. d. Eliminando uno de los dos

Creo que con esto queda claramente expuesto el contenido de ambos principios. Se trata pues de buscar propuestas que no vulneren estos dos principios constitucionales básicos, y respeten, además, los principios del art. 31.1 de la Constitución.

financiero de las corporaciones locales, en la misma obra colectiva, pag. 739; y Nieves Borrego en La financiación de los Entes Locales, en la misma obra colectiva, pag. 245.

950 De esta opinión es Lueiro Lores en Apuntes para un nuevo sistema de haciendas territoriales, Revista de Hacienda Local, nº 37, 1983, pag. 83.

951 Constitución y Haciendas Locales, cit., pag. 149, y en El marco constitucional de las Haciendas Locales, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 38.

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6.- Conclusiones I.- Considero que concurrencia de tributos (o doble imposición si son dos) es la incidencia de varios tributos sobre una misma manifestación de riqueza o sobre manifestaciones de riqueza distintas, pero estrechamente vinculadas entre sí. La misma está sujeta a dos límites, los principios del art. 31.1 de la Constitución, en particular los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad, y el art. 6 de la LOFCA. II.- Respecto al primer límite, el art. 31.1 CE, entiendo que es aplicable a todos los tributos y no sólo a los impuestos. Es aplicable a cada tributo en particular y también al sistema tributario en su conjunto. Negar esta premisa llevaría a admitir como no inconstitucionales cualesquiera tributos injustos aisladamente considerados, en tanto que su injusticia no causase la injusticia de todo el sistema tributario, con lo que los principios del art. 31.1 CE carecerían de eficacia alguna. III.- Es necesario partir de una manifestación de capacidad económica para estructurar un tributo, por lo tanto, todos los elementos de un tributo deben reflejar la existencia de una capacidad económica sobre la que recaen. Es necesaria una acertada elección de los hechos imponibles como índices de capacidad económica, que la base imponible sea adecuada como elemento de cuantificación del hecho imponible y que el tipo aplicable que nos proporciona la cuantía del gravamen sea el idóneo. Dichos índices son sólo los cuatro siguientes: posesión de un patrimonio, circulación de los bienes y adquisición o gasto de la renta. Un tributo sólo será justo, en lo que se refiere al principio de capacidad económica, si en cada acto concreto de imposición se grava una capacidad económica real y no inexistente, ficticia, presunta o potencial. Sólo será admisible la potencial o presunta si se establecen mecanismos para que, en caso de que esa capacidad económica no llegara a producirse en el futuro, el sujeto pasivo pueda resarcirse de lo pagado indebidamente IV.- La confiscatoriedad es la privación a un sujeto de sus bienes como resultado de la aplicación desmesurada y anormal de los tributos, producida en dos casos. Uno es la que ocasionaría la aplicación de un solo tributo, cuya cuantía, por desmesurada, obligaría al contribuyente a sacrificar todo o parte de la riqueza gravada. El otro es la aplicación de un conjunto de tributos que recaen sobre una misma capacidad económica, donde cada uno de los gravámenes individualmente considerados no es confiscatorio, sin embargo el efecto de conjunto sí tiene tal carácter. El límite máximo establecido por el Tribunal Constitucional Alemán me parece razonable, por lo que considero que será confiscatoria la concurrencia de tributos cuyo gravamen conjunto supere el 50%. V.- El segundo límite, el art. 6 de la LOFCA, hace referencia a dos conceptos: el hecho imponible y la materia reservada. El hecho imponible, el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es un concepto jurídico y su elemento material puede aparecer expresamente en el hecho imponible o debe deducirse de él o de los otros elementos configuradores del tributo, aunque el hecho imponible debería concretar qué parte del objeto del tributo se grava en un tributo.

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VI.- El objeto del tributo es la realidad que el legislador quiere efectivamente gravar, independientemente de que en el hecho imponible del respectivo tributo se recoja explícitamente dicha finalidad. No es lo mismo que la materia imponible, que es un concepto más amplio que el del objeto del tributo, siendo este último la concreción de la materia imponible en relación a un tributo concreto. El objeto del tributo nace de una realidad del plano de lo fáctico, llamada materia imponible, realidad económica susceptible de ser tenida en cuenta por el legislador como generadora de riqueza. En el momento en que el legislador crea una norma con un hecho imponible que grava esa realidad fáctica, la misma pasa a ser un concepto jurídico que se denomina objeto del tributo, que además debe constituir el elemento material del hecho imponible. La base imponible es una cuantificación del mismo. En consecuencia, el hecho imponible, el objeto del tributo y la base imponible deben estar relacionados entre si alrededor de la misma realidad económica que les dio origen, de forma que pueda saberse sin ninguna duda qué está gravando cada tributo. Considero que tanto la LGT, la LOFCA y la LRHL deberían recoger el concepto de objeto del tributo que venimos defendiendo, así como clarificar las fuentes de riqueza disponibles que el legislador puede gravar mediante la creación de nuevos tributos. VII.- De la conclusión anterior se desprende que la expresión de “materia” a que se refiere el art. 6.3 de la LOFCA representa al objeto del tributo, porque de referirse a materia imponible estaríamos hablando de un límite demasiado amplio. VIII.- Los arts. 6.2 y 6.3 de la LOFCA deben ser interpretados, en mi opinión, en el sentido de que las Comunidades Autónomas no pueden crear tributos cuyos elementos configuradores resulten ser esencialmente iguales a los de un tributo estatal (art. 6.2) o local (art. 6.3), concretamente el objeto del tributo y el sujeto pasivo, y eventualmente la base imponible, en tanto en cuanto esta realmente ponga de manifiesto cuál es el objeto del tributo gravado. Por consiguiente, el hecho imponible no puede ser el único elemento del tributo a tener en cuenta, a pesar de que la nueva redacción de ambos apartados así lo proclame. Es necesaria una acertada elección de los hechos imponibles como índices de capacidad contributiva (que se concretan en el objeto del tributo), que la base imponible sea adecuada como elemento de cuantificación del hecho imponible y que el tipo aplicable que nos proporciona la cuantía del gravamen sea el idóneo. La misma interpretación anterior debe aplicarse, a mi juicio, respecto de la concurrencia entre tributos estatales y tributos locales, que debería estar regulada en la LRHL. En todo caso, y respecto a la redacción vigente de dichos apartados del art. 6, consideramos que sería preferible su reforma en los términos expuestos, ya que su texto actual permite que las Comunidades Autónomas puedan crear nuevos tributos prácticamente sin límites. Si no se reformara y se fuera a quedar como está, sería conveniente que al menos se explicitaran los requisitos para considerar que dos hechos imponibles son iguales o que gravan lo mismo. IX.- Respecto del fin extrafiscal de un tributo, cabe concluir en primer lugar que el tributo es ante todo y sobre todo un instrumento jurídico, pensado para la cobertura del gasto público, un tributo que no proporcione ingresos podrá ser cualquier otra cosa pero no un tributo. En segundo lugar, si el tributo tiene como fin primordial cubrir los gastos

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públicos, y puesto que es evidente que esa cobertura ha de hacerse a partir de elementales principios de justicia, una tributación justa ha de apoyarse en los principios constitucionales del art. 31.1 CE, y en particular en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer dicha tributación. Y en tercer lugar, puede ser conveniente o deseable utilizar los tributos para cumplir otros fines, también constitucionalmente protegidos, siempre que esa utilización no contradiga o desvirtúe la esencia del tributo. En consecuencia, que la finalidad de dos tributos sea diferente no implica que no exista concurrencia, siempre y cuando recaigan sobre el mismo objeto del tributo y graven al mismo sujeto pasivo; o tengan idéntico hecho imponible. Por tanto, el art. 31.1 de la Constitución y los arts. 6.2 y 6.3 de la LOFCA (estos últimos con la interpretación apuntada en la conclusión anterior) son exigibles independientemente del fin que tenga el tributo. X.- Hemos analizado la aplicación del principio de capacidad económica a las tasas, concluyendo que es aplicable a todas ellas, debiendo aparecer tanto en el hecho imponible como en la cuantificación del mismo (base imponible), pudiendo utilizarse los principios del beneficio y de provocación del gasto siempre y cuando no atenten o se opongan al principio de capacidad económica. Si las características del tributo no permiten que el principio de capacidad económica sea aplicable, no estaremos ante un tributo sino ante otro tipo de figura no tributaria. Así pues, sería conveniente una modificación del art. 24.4 del Texto Refundido de la LRHL, del art. 8 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, y del art. 7.4 de la LOFCA, explicitando el necesario respeto sin paliativos del mencionado principio, y recogiendo los extremos que acabamos de exponer. XI.- El objeto del tributo de las tasas varía con cada tipo de tasa. Así, en las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial el objeto del tributo será las rentas percibidas por quien utiliza o aprovecha dicho dominio público. Las tasas que se refieren a una licitación pública tendrán como objeto del tributo las rentas percibidas por la explotación de la concesión, autorización o adjudicación. Las tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros, tienen como objeto del tributo los rendimientos obtenidos por las empresas beneficiarias de la utilización privativa o aprovechamiento de suelo, subsuelo o vuelo. Respecto al resto de las tasas, tendrán por objeto del tributo la renta gastada por el sujeto pasivo, pues está pagando por el servicio recibido o la actividad realizada en su favor. XII.- Las contribuciones especiales deben respetar todos los principios del art. 31.1, al igual que cualquier otro tributo. Deben respetar el principio de generalidad en tanto en cuanto recaigan en todos los sujetos pasivos beneficiados por la obra o servicio público, el de igualdad si todos los beneficiados abonan la contribución especial en función del beneficio recibido, y el principio de capacidad económica si la cuota que corresponde a cada sujeto beneficiado (que debe ser proporcional al beneficio recibido) se adecua a su capacidad económica. De lo anterior se desprende que las contribuciones especiales tienen objeto del tributo, por lo que pueden concurrir con otros tributos sobre el mismo objeto del tributo.

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XIII.- El objeto del tributo de las contribuciones especiales variará en función del tipo de beneficio obtenido por el sujeto pasivo. Así, el objeto del tributo será la renta o el aumento de la misma (por el beneficio obtenido) o los inmuebles de personas físicas o jurídicas (por el aumento de valor), dependiendo de a quien afecten, es decir, que si el sujeto pasivo es el propietario de un bien inmueble, estaremos ante un aumento de valor del inmueble; y si el sujeto pasivo es titular de una actividad económica, como empresario o como profesional, estaremos ante un aumento de renta. XIV.- Al analizar el supuesto de concurrencia entre las contribuciones especiales respecto del IRPF y del IS, cabe concluir que esta se produce, pues el objeto del tributo es el mismo (el aumento de renta o de patrimonio), y el sujeto pasivo también (el titular del inmueble o de la actividad), así como con el IRNR, en su caso. Las contribuciones especiales concurren con el IRPF en varios supuestos. En el caso de un propietario de un bien inmueble que haya aumentado el importe del alquiler como consecuencia de haberse realizado obras o establecido o ampliado servicios públicos que implican que el bien inmueble es más valioso y el alquiler más elevado, se estaría gravando lo mismo, porque la contribución especial grava un aumento de valor no disfrutado, que es disfrutado al recibir la parte aumentada del alquiler. En el caso de una actividad empresarial o profesional, el negocio puede verse beneficiado por haberse realizado obras o establecido o ampliado servicios públicos, suponiendo un aumento de las ventas del mismo, y del beneficio, por lo que se estaría gravando lo mismo. Por último, el IRPF grava los incrementos de patrimonio que se ponen de manifiesto en la transmisión de un bien inmueble, mientras que en las contribuciones especiales hay un incremento pero no hay una transmisión. Ahora bien, el incremento de valor que se grava en la transmisión incluye el que se produjera en su día como consecuencia de las obras realizadas o el establecimiento o ampliación de servicios públicos, y que fue gravado con una contribución especial. El razonamiento con respecto al IS es el mismo, pero referido a las personas jurídicas. . XV.- En los recargos, el hecho imponible, el objeto del tributo y el sujeto pasivo del recargo serán, generalmente, los mismos que los del tributo base, pero no siempre tiene por qué ser así. No obstante, el recargo puede tener otros fines distintos de los del tributo base, lo cual puede dar lugar a cuestionarse si es o no un tributo en cada caso concreto. Además, la base imponible no tiene por qué ser la misma que la del tributo base, porque el recargo puede afectar sólo a parte de aquella, y porque también puede recaer en la cuota del tributo base. Por último, lo normal es que el tipo impositivo y la cuota del recargo no coincidan con los del tributo base. En mi opinión, un recargo sobre la cuota del tributo base implica concurrencia aunque coincidan todos los elementos de ambos tributos, pues estaríamos en todo caso ante dos tributos diferentes. Cuestión diferente es que si el sujeto activo fuera el mismo, sería más conveniente sustituir el recargo por una subida del tipo impositivo. XVI.- A pesar de que los antecedentes del IBI gravaran la renta, los indicios procedentes del análisis de los elementos que lo integran no pueden llevar a otra conclusión que la de que el IBI grava un elemento patrimonial, los bienes inmuebles; y respecto a los derechos de superficie y usufructo y a la concesión administrativa, que

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comprende el hecho imponible del IBI, se desprende que se está gravando, no la titularidad del inmueble, sino el valor patrimonial de dichos derechos.

XVII.- Entendemos que el IBI no respeta el principio de capacidad económica porque el valor catastral, que es la base imponible del mismo, no refleja en su cálculo elementos expresivos de dicha capacidad, sino que es un valor obtenido por la Administración con métodos indiciarios sujetos a una alta discrecionalidad, y se aleja mucho del valor real o de mercado del inmueble. Podría defenderse que lo respeta en tanto en cuanto el valor catastral refleja parte de la capacidad económica total representada por el inmueble, ya que dicho valor catastral es, en todo caso, parte del valor real del inmueble. Es lo mismo que aplicar un tipo reducido al valor real o de mercado. La fórmula a utilizar, para acercarnos más a la capacidad económica total, sería aplicar al valor catastral un tipo mayor, si no se desea utilizar el valor real del bien inmueble por la dificultad que supone para la Administración la averiguación del mismo.

XVIII.- Respecto de los derechos reales gravados por el IBI, consideramos que el valor catastral tampoco refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, porque no es igual la capacidad económica del titular de un inmueble que la del titular de un derecho de usufructo o de una concesión administrativa, por lo que no es suficiente con utilizar el valor catastral como base imponible, sino que habría que modularla en función del tiempo de duración del derecho o de la concesión, o aplicar reducciones, o bien establecer bases imponibles diferentes para cada supuesto

XIX.- En cuanto a los bienes inmuebles de naturaleza rústica que no tengan todavía un valor catastral asignado, cuyo valor se calcula mediante la capitalización al 3% de la base imponible de 1990, aparte de no reflejar en absoluto la capacidad económica del sujeto pasivo, porque ese tipo es totalmente arbitrario, este sistema transitorio poco tiene que ver con el que existía antes de aprobarse el Texto Refundido de la LRHL en el que el valor del suelo se calculaba por medio de la capitalización de las rentas reales o potenciales, como en la Contribución Territorial Rústica. Precisamente este hecho de capitalizar rentas actuales no refleja adecuadamente, a mi juicio, la capacidad económica del sujeto pasivo, porque se estaría presumiendo una cuantía de las rentas futuras que puede no ser real, máxime cuando una finca rústica se ve sometida a la acción de agentes externos impredecibles, y muchas veces incontrolables.

XX.- Cabe concluir que se produce concurrencia entre el IBI y el IP respecto de la riqueza inmobiliaria de las personas físicas, aunque el hecho imponible del IBI es una parte del hecho imponible del IP, y el montante de las bases imponibles es distinto. No obstante, el Tribunal Constitucional afirmó la compatibilidad entre ellos por considerar que los hechos imponibles de ambos impuestos eran distintos. El IBI es gasto deducible de la base del IP siempre y cuando permanezca impagado, lo cual atenúa los efectos de la concurrencia, pero la bonificación del 100% operada tras la última reforma del IP hace desaparecer la misma. En todo caso, el principio de no confiscatoriedad no se vería vulnerado por la concurrencia de estos dos impuestos, si no se hubiera producido la reforma.

XXI.- También se produce concurrencia del IBI y el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, sobre los bienes inmuebles de las personas jurídicas. Aunque la finalidad teórica del IRNR es evitar la interposición societaria desde paraísos fiscales (como rezaba la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, de 6

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de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, origen del Gravamen Especial), lo que sería un fin extrafiscal, el IRNR, tenga el fin que tenga, debe gravar una capacidad económica, y dicha capacidad económica puede ser la misma que la gravada por otro tributo, dando lugar a una concurrencia entre el IRNR y ese otro tributo. No se vulnera el principio de no confiscatoriedad por la acumulación de estos dos impuestos.

XXII.- No hay concurrencia del IBI y el IRPF ni en cuanto a la propiedad del inmueble ni respecto de los los derechos de usufructo y superficie, ya que el objeto del tributo es distinto. El único supuesto dudoso es el del art. 85 de la LIRPF, relativo a la imputación de rentas. En este caso no se puede afirmar qué se grava exactamente, si renta o patrimonio. En el segundo caso, sí habría concurrencia, aunque en mi opinión se grava renta. En todo caso, el IBI es gasto deducible en la base imponible del IRPF. XXIII.- No hay concurrencia entre el IBI y el IS, ni en cuanto a la propiedad del inmueble, ni respecto de los los derechos de usufructo y superficie y la concesión administrativa. En todo caso, y al igual que antes, el IBI es gasto deducible de la base imponible del IS. XXIV.- Partiendo de las conclusiones XXIII y XXIV, cabe concluir que no existe concurrencia entre el IBI y el IRNR, tanto en el caso de las personas físicas como de las jurídicas. XXV.- Por el contrario, hay concurrencia del IBI y del Impuesto municipal sobre Viviendas Desocupadas de la Comunidad Foral de Navarra, ya que coincide el objeto del tributo en lo que se refiere a inmuebles desocupados y a derechos constituidos sobre los mismos, y también el sujeto pasivo. Esta acumulación de gravámenes sobre la misma capacidad económica no vulnera el principio de no confiscatoriedad, pero sí podría atentar contra el principio de igualdad tal y como se entiende en nuestra doctrina y en la jurisprudencia constitucional, ya que la Comunidad Foral es la única que cuenta con el mismo. El principio de igualdad se respetaría incrementando el tipo del IBI para los inmuebles desocupados y suprimiendo el impuesto municipal. XXVI.- Respecto del recargo sobre inmuebles desocupados, no existe concurrencia con el IBI, porque dicho recargo no es un tributo, ya que no cumple con los requisitos establecidos en la definición de tributo del art. 2 de la LGT, pues no persigue sostener los gastos públicos, sino que es una multa coercitiva para corregir una situación concreta que se considera perjudicial, como es la propiedad de inmuebles desocupados con ánimo especulativo, pretendiendo servir de incentivo para que dejen de estar desocupados. Se podría atentar contra el principio de igualdad si el recargo no es aplicado en todo el territorio nacional. Para evitar esto, entendemos que sería necesario un incremento no potestativo del tipo del IBI para los inmuebles desocupados y la supresión del recargo. XXVII.- No encontramos que haya concurrencia entre el IBI y el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, ya que este último no grava un patrimonio sino la renta no generada o potencial, por lo tanto no tienen el mismo objeto del tributo. Tengo muy serias dudas de que se le pueda catalogar como impuesto, pues para mi es más bien una multa coercitiva, ya que deja de ser exigible en cuanto se cumple con los

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objetivos previstos por la Administración. Aunque los tipos de uno y otro impuesto se aplican a una base imponible diferente, ya que en el IBI se aplica al rendimiento real, mientras que en el ITI se aplica al rendimiento potencial no obtenido, por lo que el objeto del tributo (la renta adquirida o a adquirir) es el mismo pero no se grava la misma capacidad económica. En todo caso, no se puede apreciar que este supuesto de concurrencia sea confiscatorio. XXVIII.- Tampoco consideramos que haya concurrencia entre el IBI y el Impuesto asturiano sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas, pues este último grava la renta presunta y no la titularidad de los citados bienes, por lo que el objeto del tributo de ambos impuestos es distinto. En cuanto a la naturaleza de esta figura, cabe hacer las mismas afirmaciones que hacíamos en la conclusión anterior. XXIX.- Los objetos de los tributos del IBI y del Impuesto extremeño sobre Aprovechamientos Cinegéticos son distintos, por lo que no puede apreciarse que exista concurrencia sobre una misma fuente de riqueza. Sólo cabría un supuesto de concurrencia, muy poco probable, y es en caso de que el propietario de las tierras otorgara sobre ellas un derecho de disfrute de los gravados por el IBI, y el beneficiario del derecho solicitara autorización administrativa de aprovechamiento cinegético, en cuyo caso habría coincidencia de sujeto pasivo y de objeto del tributo. XXX.- Tras la nueva redacción dada al Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (sí la había en su redacción anterior), ya no habría concurrencia entre este y el IBI. XXXI.- Tampoco hay concurrencia entre el IBI y el Impuesto castellano-manchego sobre Determinadas Actividades que Inciden en el Medio Ambiente, ya que el hecho imponible relativo a la producción de energía termonuclear concurre, en mi opinión, con el IAE; mientras que tanto el almacenamiento de residuos radiactivos como la emisión de gases no gravan capacidad económica alguna, por lo que no concurren ni con el IBI ni con cualquier otro tributo. Creo que estos dos últimos supuestos se parecen más a una multa coercitiva que a un impuesto, y de hecho mi opinión es que no son impuestos. XXXII.- Se produce concurrencia, en cambio, entre el IBI y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil, si los elementos patrimoniales gravados son las instalaciones y estructuras destinadas al transporte de sustancias peligrosas, las presas hidraúlicas, las centrales nucleares e instalaciones dedicadas a la producción o transformación de energía eléctrica, y las instalaciones y estructuras destinadas al transporte o suministro de energía eléctrica. En estos supuestos de concurrencia no puede apreciarse confiscatoriedad y tampoco vulneración del art. 6.3 de la LOFCA. En el caso del depósito, almacenamiento o producción de residuos, se aplica lo dicho en la conclusión anterior, por lo que no hay concurrencia con el IBI. Respecto a la naturaleza no tributaria de esta figura, también se aplica lo dicho en la conclusión anterior sobre este tipo de actividad. En el caso de aeropuertos y aeródromos podría haber concurrencia con el IAE, pero nunca con el IBI, pues no coincide el objeto del tributo.

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XXXIII.- El IBI y el Impuesto extremeño sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas concurren sobre la misma fuente de riqueza, ya que no sólo el hecho imponible de ambos impuestos coincide (el del impuesto municipal engloba el del impuesto autonómico, pues el IBI grava todo tipo de inmuebles y terrenos independientemente de su situación); sino que, como consecuencia, el objeto del tributo de ambos también es el mismo, al igual que el sujeto pasivo. No obstante, este supuesto de concurrencia no es confiscatorio, ni vulnera el art. 6.3 de la LOFCA. En cuanto a la naturaleza del impuesto autonómico, valga lo dicho en la conclusión XXVII respecto al impuesto discutido en ella. XXXIV.- Tanto el IBI como el Impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por la instalación de transportes por cable gravan elementos patrimoniales partiendo de un valor estimado de los mismos (valor catastral en el IBI, valor por elemento en base a criterios desconocidos en el impuesto autonómico), y además el impuesto autonómico grava los elementos patrimoniales independientemente de si se usan o no, por lo que hay concurrencia entre ambos impuestos, toda vez que el sujeto pasivo también coincide. En todo caso, no hay confiscatoriedad en este supuesto y se respeta el art. 6.3 de la LOFCA. XXXV.- Los Cánones Eólicos gallego y castellano-manchego tienen idéntico objeto imponible e idéntico sujeto pasivo que el IBI, por lo tanto hay concurrencia de ambos tributos sobre una misma fuente de riqueza. No obstante, dadas las cifras que se han manejado para el cálculo de la base imponible y la cuota, cabe concluir que no existe confiscatoriedad, y tampoco va en contra del art. 6.3 de la LOFCA. XXXVI.- En cualquiera de los supuestos de concurrencia del IBI con tributos que dicen ser medioambientales, si defendiéramos que el daño medioambiental que dichos bienes inmuebles producen genera un coste, que la empresa que explota los mismos no asume, obteniendo un beneficio inmerecido que debe ser gravado, estaríamos ante un supuesto de concurrencia con el IAE. XXXVII.- Los precedentes del IAE comenzaron gravando los rendimientos obtenidos por la realización de una actividad, terminando por convertirse en un impuesto que no se puede considerar como tal porque no grava capacidad económica alguna, ya que el mero ejercicio no es, a mi juicio, una manifestación de capacidad económica.

No obstante, del análisis de la legislación, la doctrina y la jurisprudencia se desprende que el objeto de gravamen del IAE es la renta que el sujeto pasivo obtendría por el desarrollo de una actividad empresarial, profesional o artística; cuyo ejercicio representa el hecho imponible del impuesto. Por tanto, tal y como está configurado, gravar beneficios presuntos supone un claro atentado al principio constitucional de capacidad económica, el cual, rectamente entendido, exige que tributen sólo manifestaciones económicas reales y no ficticias. Este problema podría solucionarse mediante el establecimiento de un gravamen a cuenta sobre la actividad, que se ajustara posteriormente dependiendo de los rendimientos efectivamente obtenidos, suponiendo un ingreso adicional o una devolución de lo satisfecho indebidamente.

Asimismo, del análisis de las tarifas del impuesto se desprende que los elementos de cálculo tampoco reflejan la capacidad económica del sujeto pasivo, en especial el

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elemento superficie. Algunos de ellos parecen gravar el rendimiento presunto, que para algunos autores y para el Tribunal Constitucional sí refleja capacidad económica.

XXXVIII.- El IAE podría vulnerar el principio de no confiscatoriedad del art. 31.1 de la Constitución, ya que puede llegar a superar el 60% de la capacidad económica gravada o incluso gravar una capacidad económica inexistente (como cuando se tienen pérdidas). La creación de un mínimo exento de €1.000.000 ha reducido considerablemente los riesgos de confiscatoriedad.

XXXIX.- Para aquellas personas jurídicas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a €1.000.000, se produce la concurrencia del IAE y del IS sobre el mismo objeto del tributo, aunque el IAE grava el rendimiento presunto y el IS grava el rendimiento real (obtenido a partir del resultado contable). Este supuesto de concurrencia puede llegar a ser confiscatorio porque como el IAE por si sólo puede llegar a serlo, cualquier gravamen adicional hace que el tipo global sea aún más alto.

La Ley 51/2002 ha establecido un volumen de cifra de negocios real como punto de partida para que el IAE sea exigible. No obstante, la cifra de negocios sigue sin evidenciar una capacidad económica porque mientras no se haga frente a los gastos no sabemos con qué recursos cuenta la persona jurídica para hacer frente al impuesto. Como bien sabemos, la cifra de negocios menos los gastos que la han generado da lugar al rendimiento de la actividad, que es lo que el IAE debería gravar. Otra modificación, insuficiente a mi juicio, ha sido establecer una bonificación del 50% de la cuota en caso de que el sujeto pasivo tenga pérdidas o un beneficio neto inferior al que se establezca en la ordenanza fiscal, que además es potestativa. Lo lógico hubiera sido la completa exención, especialmente en el caso de tener pérdidas. XL.- Ha habido concurrencia entre el IAE y el IRPF hasta el pasado año 2003 en que se modificó la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, declarándose que las personas físicas estarían exentas del IAE.

XLI.- Como consecuencia de lo expuesto en las conclusiones XXXIX y XL, el IAE y el IRNR concurren en el caso de las personas jurídicas que operen en España con o sin establecimiento permanente, constituidas en el extranjero, que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades gravadas en el IAE. En el caso de las personas jurídicas constituidas en el extranjero, pero que cuenten con un establecimiento permanente, habrá concurrencia siempre que el importe neto de la cifra de negocios del año anterior al del período del devengo, calculado conforme a las reglas del IS, exceda de 1.000.000 de euros. También habrá concurrencia en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas, respecto de los partícipes que sean personas jurídicas.

Por las mismas razones argumentadas en la conclusión precedente respecto al gravamen del IAE, junto con el gravamen del IRNR, el gravamen conjunto de estos dos impuestos es también muy elevado, existiendo la posibilidad de que llegue a ser confiscatorio.

XLII.- El recargo provincial concurre con el IAE porque ambos tributos recaen sobre el mismo hecho imponible, el mismo objeto del tributo y el mismo sujeto pasivo. En todo caso, parecería más razonable, a mi juicio, que el tipo del IAE fuera aumentado y luego se distribuyera parte de lo recaudado a las provincias, y que el recargo se eliminara. Podría llegar a ser confiscatorio de acuerdo con lo dicho en conclusiones precedentes.

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Asimismo, se podría atentar contra el principio de igualdad si el recargo no es aplicado en todo el territorio nacional. XLIII.- El Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente no respeta el principio de capacidad económica porque son más que dudosas las manifestaciones de la misma que grava, y porque no prevé nada respecto de aquellos sujetos pasivos que dejen de atentar contra el medio ambiente por medio de una modernización de las instalaciones u otros medios. Consideramos, asimismo, que concurre con el IAE sobre la misma fuente de riqueza en el caso de la actividad de producción de energía eléctrica. No obstante, la acumulación de ambos gravámenes no puede considerarse confiscatoria. Tampoco es contraria al art. 6.3 de la LOFCA. XLIV.- Creemos que el Impuesto castellano-manchego sobre Actividades que Inciden en el Medio Ambiente no grava capacidad económica alguna en los casos del almacenamiento de residuos y de la emisión de gases, e incluso puede considerarse de dudosa presencia en el caso de la producción de energía termonuclear, por lo que reiteramos, como en casos anteriores, el convencimiento de que la figura del impuesto no es la adecuada. En todo caso, se produce la concurrencia del IAE y del IDAIMA en cuanto a las actividades de producción de energía termonuclear y de almacenamiento de residuos, pero en este último caso si se trata de una empresa cuya actividad sea almacenar residuos y cobrar por ello, aunque cabría plantearse la duda de si nos encontramos ante una actividad económica. La concurrencia de estos dos impuestos no es confiscatoria en ninguno de los dos casos y respeta el art. 6.3 de la LOFCA. XLV.- En cuanto al Impuesto gallego sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada, concurre con el IAE, dado que este grava los rendimientos de la actividad y aquel utiliza para calcular la base imponible dos elementos que influyen directamente en el resultado económico de la actividad, sin olvidar que pretende que la empresa que causa el daño ambiental asuma el coste que supone el daño que produce, lo cual implica que se grava el beneficio de la misma. El sujeto pasivo también es el mismo, que lo es quien ejerce la actividad; e incluso uno de los elementos de cálculo de la base imponible del Impuesto gallego es el mismo que el de las Tarifas del IAE. La concurrencia de ambas figuras sobre los rendimientos de la empresa no es confiscatoria. Tampoco vulnera el art. 6.3 de la LOFCA. XLVI.- A diferencia de en el caso del IBI, el IAE y el Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil concurren en el supuesto de los aeropuertos y aeronaves, puesto que la cuantificación en función del número de vuelos evidencia un gravamen de la actividad. En este supuesto tampoco se produce una vulneración del principio de no confiscatoriedad, ni del art. 6.3 de la LOFCA. En cambio, no se produce la concurrencia de ambos tributos en el supuesto del depósito, almacenamiento o producción de residuos, pues no se genera rendimiento económico alguno, sino que es un resultado de la actividad que sí lo genera, salvo que se trate de

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una empresa que se dedique sólo a almacenar y cobre por ello, único caso en el que sí habría concurrencia, pero nuevamente no sería confiscatorio. XLVII.- Los impuestos que recaen sobre los grandes establecimientos comerciales hablan una vez más de “costes/gastos no asumidos” por la empresa gestora del gran establecimiento, lo cual supondría un aumento indebido del beneficio de la actividad, la cual se encuentra recogida en el Grupo 661 de las Tarifas, al igual que los elementos utilizados por los IGEC para la cuantificación de la base imponible. Concurren con el IAE por todos estos motivos, pero no se vulnera el art. 6.3 de la LOFCA. En cuanto a la confiscatoriedad, habrá que analizar caso por caso, porque dependerá del volumen de beneficio de la empresa gestora del establecimiento. XLVIII.- Los Impuestos extremeño y andaluz sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito recaen sobre los resultados de la entidad de crédito a través de sus productos de pasivo, los capitales procedentes de terceros, que son los que generan una parte de los ingresos de la entidad financiera. El IAE grava los resultados del sujeto pasivo, en este caso el banco (Grupos 811 y 812). Por lo tanto, concurren ambos impuestos sobre el mismo objeto del tributo que el IAE y sobre el mismo sujeto pasivo. No obstante, no hay confiscatoriedad por la acumulación de ambos gravámenes, ni conculcación del art. 6.3 de la LOFCA. XLIX.- Consideramos que el IAE debería ser sustituido por un tramo municipal tanto en el IRPF como en el IS, con la misma mecánica que el actual tramo autonómico del IRPF. Para no perder su actual función censal, podría exigirse una renovación anual obligatoria de los datos de la actividad en el modelo de declaración del IRPF y en el del IS, lo que facilitaría el mantenimiento de dicha función y la gestión de la recaudación, que se podría delegar. L.- El IVTM empezó como un impuesto sobre el lujo que suponía tener un carruaje, luego pasó a gravar la tenencia, el uso y la circulación, llegó a ser un “impuesto” sin cuyo pago no se podía circular, terminando por llamarse “sobre Circulación”, pero que en ningún momento impide circular si no se ha pagado, aunque el conductor sí puede ser sancionado por ello. En mi opinión, y desde la reforma de 1966, el IVTM es un impuesto sobre la titularidad de determinados vehículos. En el caso de que aceptáramos que grava la circulación de los vehículos, se estaría vulnerando el principio de capacidad económica porque la circulación no representa ningún índice de capacidad económica, con lo que nunca podría estructurarse como un impuesto. Pero aún aceptando que grava la titularidad de los mismos, el método de determinación de la cuota es bastante discutible, ya que no refleja la capacidad económica gravada, e incluso podría llegar a ser confiscatorio cuando el vehículo no valga nada en el mercado y haya que seguir pagando el IVTM. Proponemos que la base imponible se determine a partir del valor del vehículo, obtenido de las tablas de valoración de medios de transporte usados que el Ministerio de Economía y Hacienda elabora anualmente, al que los Ayuntamientos apliquen un tipo impositivo a elegir dentro de un rango determinado, como en el IBI. LI.- Tras analizar el IVTM y el IP, cabe concluir que existe concurrencia entre estos dos impuestos respecto de las personas físicas. Como ocurría cuando analizamos el IBI y el

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IP, el hecho imponible del IVTM es una parte del hecho imponible del IP. La bonificación del 100% operada tras la última reforma del IP hace desaparecer cualquier atisbo de concurrencia. En todo caso, de no haberse producido la reforma, la concurrencia entre estos dos impuestos no vulneraba el principio de no confiscatoriedad, ya que a pesar de que las bases imponibles de ambos impuestos no se pueden equiparar en modo alguno, un cálculo aproximado del tipo conjunto así lo indica.

LII.- El IVTM no concurre con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, porque aunque el sujeto pasivo de ambos impuestos puede ser el mismo, el objeto del tributo es distinto. Nos encontramos ante dos situaciones tributarias distintas, una gravada por un impuesto directo que recae sobre un patrimonio, mientras esté en manos del sujeto pasivo, y otra gravada por un impuesto indirecto que recae sobre un consumo o gasto

LIII.- El ICIO es un impuesto indirecto, pues después de analizar todos los índices de riqueza aceptados por la doctrina, hay que concluir que grava la renta gastada (o coste) en la realización de la construcción, instalación u obra.

LIV.- Por otra parte, el ICIO podría atentar contra el principio de igualdad porque sólo es exigible cuando sea necesaria la licencia municipal, a menos que se considere que cuando no es necesaria la licencia municipal nos encontramos ante un mínimo exento, dada la envergadura de las obras que sí necesitan licencia.

LV.- Respecto al antiguo precio público por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, en concreto del suelo, subsuelo o vuelo, y su posible concurrencia con el ICIO, hubo una gran división doctrinal y jurisprudencial sobre si había o no doble imposición. El Tribunal Supremo ha zanjado la cuestión declarando la compatibilidad, conclusión que comparto en el momento en que dejó de ser precio y la STC 185/1995 lo convirtió en tasa, pero no por las razones que argumentó el Tribunal Supremo, sino porque los objetos de los tributos son distintos. LVI.- En cuanto a la tasa por utilización privativa y aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de la vía pública a favor de empresas suministradoras de servicios de suministros, que grava el 1,5% de los ingresos brutos de dichas empresas, su objeto del tributo es los rendimientos obtenidos por las empresas beneficiarias de la utilización privativa o aprovechamiento de suelo, subsuelo o vuelo; con lo que podría concurrir con el Impuesto sobre Actividades Económicas o con el Impuesto sobre Sociedades, pero no con el ICIO. Además, y en mi opinión, la fijación unilateral de su importe en el 1,5% de los ingresos brutos no respeta el principio de capacidad económica. Para respetar este principio, la tasa habría de recaer sobre los ingresos netos o beneficio de la actividad.

LVII.- La concurrencia entre el ICIO y la Tasa por Licencia de Obras se producirá siempre y cuando dicha tasa por licencia de obras no cumpla su verdadera función, es decir, que el administrado abone el coste que ha supuesto un servicio prestado por la administración, la concesión de la licencia, lo cual la haría diferente de un impuesto como el ICIO. El Texto Refundido recoge la posibilidad de deducir la cuota de la Tasa en la cuota del ICIO.

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LVIII.- El importe gravado en el ICIO (coste) va a estar incluido en el importe gravado en el IVA (precio de venta), por este motivo hay similitud en el objeto del tributo parcialmente. En cuanto al sujeto pasivo, será el mismo cuando quien ejecuta la construcción, instalación u obra es el propietario del bien inmueble, cuando alguien ejecuta por si mismo una construcción, instalación u obra en un inmueble de su propiedad, y cuando quien ejecuta la construcción, instalación u obra lo haga en inmueble ajeno pero la propiedad de lo realizado no pasa a éste; pero en todos los casos siempre y cuando el sujeto pasivo del IVA no pueda repercutir éste. En cambio no será el mismo cuando intervenga la figura del sustituto en el ICIO, a menos que el sustituto efectivamente exija al contribuyente el importe satisfecho y este lo abone. No obstante, esta concurrencia no infringe el principio de no confiscatoriedad. LIX.- A pesar de que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha utilizado el argumento de que el ICIO y el IVA son compatibles a efectos de la Sexta Directiva, para negar la existencia de doble imposición, creo que la compatibilidad del ICIO con el IVA, según las directrices de la Sexta Directiva, no impide que haya concurrencia entre ellos. LX.- Adicionalmente, se produciría una sobreimposición adicional entre el ICIO y el IVA en cuanto la cuota del Impuesto municipal pasa a integrar la base imponible del impuesto estatal de acuerdo con la Ley propia de éste.

LXI.- El objeto del tributo del IAE y del ICIO es distinto, ya que el objeto del tributo del IAE es el beneficio presunto (o renta) que el sujeto pasivo obtendría por el desarrollo de una actividad empresarial, profesional o artística; mientras que el del ICIO es el gasto realizado en la construcción, instalación u obra, por lo que no existe concurrencia entre ellos.

LXII.- Desde su creación, el objeto del tributo del IIVTNU ha sido el mismo que hoy tiene, el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, y que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio. Si bien la doctrina mayoritaria considera que se deben gravan por el IIVTNU las plusvalías que se generan por la actuación de los entes públicos sin intervención del particular, pero no las generadas por el particular y las mejoras. Para mí está claro que el IIVTNU debería gravar todo tipo de plusvalías, independientemente de cómo se hayan generado, pudiéndose deducir aquellas que no impliquen un aumento de capacidad económica. LXIII.- En cuanto al principio de capacidad económica, si no se tiene en cuenta el efecto de la inflación, que también es parte de la plusvalía generada, se está gravando una capacidad económica ficticia, vulnerándose, en consecuencia, el art. 31.1 de la Constitución. Considero, al igual que el Tribunal Constitucional y la doctrina mayoritaria, que deben gravarse plusvalías reales, y la inflación las convierte en irreales, atentando, por tanto, contra el principio de capacidad económica, que sería ficticia. Asimismo, también es atentatorio contra el citado principio el método de estimación de la base imponible. Aparte del uso del valor catastral, sobre el que me definí en las conclusiones XVII y XVIII, resulta anómalo que un incremento de valor pueda definirse olvidando la diferencia existente entre dos valores, el inicial y el final, empleando por el contrario un sistema de cómputo que atiende únicamente a un valor final, que tampoco es el valor real. Por tanto, el IIVTNU debería ser inconstitucional porque grava rentas

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que no son reales (el efecto de la inflación, plusvalías que no se tienen en cuenta, porcentajes multiplicadores muy cuestionables, uniformidad de aplicación alejada de la realidad, etc.), a menos que el cálculo de la base imponible se acerque lo más posible a la realidad, es decir, a las plusvalías reales.

LXIV.- Tanto el IIVTNU como las Contribuciones Especiales tienen el mismo objeto del tributo y afectan al mismo sujeto pasivo952, al gravar el aumento de valor de bienes inmuebles, lo que implica que hay concurrencia entre ambos tributos. Existió en el pasado la posibilidad de deducir lo pagado por contribuciones especiales pero ya no existe tal posibilidad. Respecto al gravamen conjunto de ambos tributos, habrá que analizar cada caso concreto para comprobar si es confiscatorio o no.

LXV.- El IIVTNU y el IRPF concurren, por identidad en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, respecto de las transmisiones de terrenos urbanos realizadas por personas físicas a título oneroso, y respecto de las realizadas a título lucrativo que no estén gravadas por el ISD. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en contra de que exista doble imposición por considerar que los hechos imponibles de ambos impuestos son distintos. Como forma de paliar la concurrencia, la Ley 18/1991 permitía la deducción en la cuota íntegra del IRPF del 75% de la cuota del IIVTNU satisfecho en el ejercicio cuando correspondiera a incrementos patrimoniales que efectivamente estuvieran sujetos al IRPF, pudiéndose deducir el resto en la base imponible del IRPF. Dicha deducción fue suprimida, por lo que hoy puede deducirse la totalidad de la cuota del IIVTNU en la base imponible del IRPF. Las forma de cálculo de las bases imponibles de ambos impuestos no tienen nada que ver una con la otra, pero no cabe duda de que el importe resultante de la suma de las cuotas de ambos tributos, en la parte correspondiente a las plusvalías, puede llegar a ser confiscatorio. LXVI.- El IIVTNU y el IS concurren, por identidad en el objeto del tributo y en el sujeto pasivo, respecto de las transmisiones de terrenos urbanos realizadas por personas jurídicas a título oneroso y a título lucrativo, pero en este último caso el IS grava la totalidad del valor del inmueble y no sólo la plusvalía. El IIVTNU es considerado un gasto deducible de la base imponible del IS. Nuevamente las bases imponibles de ambos impuestos se calculan de forma diferente, pero el importe resultante de la suma de las cuotas de ambos tributos, en la parte correspondiente a las plusvalías, puede llegar a ser confiscatorio. LXVII.- Considerando lo ya dicho en las conclusiones LXV y LXVI, cabe concluir que también se produce concurrencia por identidad del objeto del tributo y del sujeto pasivo entre el IIVTNU y el IRNR, en los supuestos mencionados en dichas conclusiones. Nuevamente, aunque las bases imponibles se calculan de forma totalmente distinta, el importe resultante de la suma de las cuotas de ambos tributos, en la parte correspondiente a las plusvalías, puede llegar a ser confiscatorio.

952 Siempre y cuando el gravamen del IIVTNU haya sido por una transmisión inter vivos.

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LXVIII.- En cambio, no se produce una concurrencia entre el IIVTNU y el ISD, porque el IIVTNU grava la capacidad económica del causante mientras vivía, o la del donante, mientras que el ISD grava la capacidad económica del causahabiente o donatario, con lo que el objeto del tributo es distinto. LXIX.- Tampoco se produce concurrencia entre el IIVTNU y el ITP, ya que el ITP grava la transmisión de los bienes inmuebles, mientras que el IIVTNU grava la plusvalía que se pone de manifiesto por la transmisión de dichos bienes inmuebles, pero no la transmisión misma. Además, el aumento de patrimonio que grava el ITP no implica un aumento de valor del inmueble, sino que hasta puede haber una disminución de valor. LXX.- Consideramos que el IIVTNU debería desaparecer, y compensarse a los Entes Locales cediéndoles parte de la recaudación del IRPF, IS e IRNR; o bien establecerse una deducción en la cuota del correspondiente impuesto estatal del 100% de la cuota satisfecha por el IIVTNU. LXXI.- El IGS gravaba, en teoría, el gasto realizado en diversos objetos que revelaban una capacidad económica superior a la que podía considerarse normal o habitual, de ahí el adjetivo suntuario o de lujo, entre ellos los cotos de caza y pesca. Sin embargo, su hecho imponible, el sujeto pasivo y la base imponible evidencian que grava la renta potencial que pueda derivarse de la explotación de un derecho real de disfrute sobre un coto privado.

LXXII.- El IGS vulnera, a mi juicio, el principio de capacidad económica porque no grava la renta real percibida por el sujeto pasivo por la explotación del coto, sino la renta potencial que pueda obtener en función del número de piezas susceptibles de ser cazadas, sin establecer mecanismos para compensar el hecho de que dicha renta no llegue a obtenerse después de pagar el impuesto.

LXXIII.- Habría identidad de objeto del tributo y de sujeto pasivo entre el IGS y el IRPF, siempre y cuando el sujeto pasivo tribute en el IRPF por los rendimientos procedentes de una actividad coincidente con alguno de los supuestos del IGS.

LXXIV.- Lo mismo ocurriría entre el IGS y el IS, siempre y cuando el sujeto pasivo tribute en el IS por los rendimientos procedentes de una actividad coincidente con alguno de a los supuestos del IGS.

LXXV.- Nuevamente ocurriría lo mismo entre el IGS y el IAE, siempre y cuando el sujeto pasivo tribute en el IAE por los rendimientos procedentes de una actividad coincidente con alguno de los supuestos del IGS. LXXVI.- En cualquiera de los supuestos en los que hemos determinado que hay concurrencia entre dos tributos, esta no se producirá en los casos exentos y los de no sujeción en cualquiera de los dos tributos implicados. En aquellos casos donde uno de los tributos establece un mínimo exento, sólo habrá concurrencia sobre la parte de la cuota que exceda de dicho mínimo. LXXVII.- Tras haber analizado la singular variedad de tributos autonómicos existentes, y que además la mayoría sólo están presentas en algunas Comunidades Autónomas,

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consideramos que debería reformarse la LOFCA en los mismo términos que la LRHL. Es decir, que el Estado debería regular los tributos que las Comunidades Autónomas pueden establecer, evitando en la medida de lo posible la concurrencia con otros ya existentes, y dejarles autonomía para fijar elementos específicos de los mismos, al igual que sucede con los tributos regulados en la LRHL. Otra alternativa sería que todos los entes territoriales compartiesen los ingresos procedentes de los impuestos estatales, creando tramos estatal, autonómico y local como en el IRPF; pero consideramos la primera propuesta como la más respetuosa con los principios de autonomía y suficiencia financieras. LXXVIII.- Creemos que si bien puede compartirse la idea de que la concurrencia entre dos tributos es legalmente aceptable si no vulnera los principios constitucionales ni el art. 6 de la LOFCA, no podemos olvidar que distribuir una materia impositiva entre los distintos niveles de entes territoriales, cada uno titular de su propio tributo, acarrea un mayor coste global de gestión y recaudación, y un posible mayor coste indirecto y esfuerzo de declaración y autoliquidación para el contribuyente. Por el contrario, la única ventaja que dicha distribución aporta (y que, en nuestra opinión, no justifica la desventaja expuesta) es que fomenta la autonomía financiera de los entes territoriales implicados, cosa que puede lograrse de muchas otras maneras. LXXIX.- Finalmente, para compensar las mermas económicas que puedan sufrir los Entes Locales y las Comunidades Autónomas, como consecuencia de las medidas propuestas en las conclusiones precedentes, deberían establecerse transferencias incondicionales de los entes territoriales superiores, al margen de las transferencias finalistas habituales. Como sabemos, las transferencias incondicionales son contrarias a la corresponsabilidad fiscal, pero si los recursos económicos perdidos no tenían establecido un destino concreto al que aplicarse, tampoco deberían tenerlo las transferencias compensatorias.

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953 En varios tomos de Jurisprudencia Tributaria no se sabe quién es el autor de los comentarios de

sentencias, contenidos en la sección Presentación, por lo que bajo Checa González he colocado todos ellos, aunque no sé si los ha escrito él o no.

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DERECHO COMPARADO

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Casado Ollero, G. (coord.): “La financiación de los municipios. Experiencias Comparadas”. Ed. Dykinson. Madrid, 2005.954 Casella Gálvez, J.: “Algunas consideraciones en cuanto al poder tributario de las corporaciones locales en Guatemala”, Tributos Locales, nº 53, 2005. Fernández Junquera, M.: “La Hacienda Local en un Estado Federal”. Ed. Marcial Pons. Madrid, 1994. García Martínez, A. y Jiménez-Valladolid, D. J.: “La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 297, 2007. Jabalera Rodríguez, A.: “Financiación de los Municipios franceses”, Tributos Locales, nº 57, 2005. Morales Ordoñez, G. R.: “El sistema tributario local en Ecuador”, Tributos Locales, nº 49, 2005. Pérez Inclán, C. A.: “La financiación de los presupuestos municipales en la República de Cuba”, Tributos Locales, nº 47, 2005. Pineda Colorado, C. E.: “El sistema de tributación local en El Salvador”, Tributos Locales, nº 59, 2006. Plazas Vega, M. A.: “El poder tributario y la autonomía de las entidades territoriales en Colombia: aspectos constitucionales”, Tributos Locales, nº 45, 2004. Rodríguez Ruíz, R.: “Breves comentarios al sistema tributario aplicable a los gobiernos locales en el Perú”, Tributos Locales, nº 51, 2005. Sanz Díaz-Palacios, J. A.: “Precisiones sobre fiscalidad de las colectividades territoriales francesas”, Tributos Locales, nº 55, 2005. Sousa Santos, N. T.: “El sistema tributario local en Portugal”, Tributos Locales, nº 60, 2006. Valdés Mora, C. A.: “Régimen tributario municipal de la República de Panamá”, Tributos Locales, nº 43, 2004.

954 Este libro trata los siguientes países: Alemania, Argentina, Brasil, Costa Rica, Chile, El Salvador, España, Francia, Italia, México, Perú, Portugal, Uruguay y Venezuela.

403

JURISPRUDENCIA955 A) Tribunal Constitucional - STC 27/1981: Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981 *

- STC 37/1987 : Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas (Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria - Andalucía) ***

- STC 150/1990: Recargo sobre el IRPF (Ley 15/1984, de 19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal - Madrid) ***

- STC 149/1991 : Canon por ocupación del demanio costero (Ley 22/1988, de 28 de julio, de Costas)

- STC 221/1992: Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos (Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local) *

- STC 186/1993 : Impuesto sobre las Dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento (Ley 1/1986, de 2 de mayo, sobre la dehesa en Extremadura) *

- STC 214/1994: Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF * - STC 49/1995 : Impuesto sobre las Loterías (Ley 12/1990, de 28 de noviembre, de

Impuesto sobre las Loterías – Baleares) - STC 14/1998: Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos (Ley 8/1990, de 21 de

diciembre, de Caza – Extremadura) ** - STC 233/1999: Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley 39/1988, de 28 de diciembre,

reguladora de las Haciendas Locales) *** - STC 289/2000: Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente (Ley

12/1991, de 20 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente - Baleares)

- ATC 261/2003 : Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana956

- STC 168/2004: Gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil (Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil - Cataluña)

- ATC 417/2005: Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (Ley 9/1998, de 26 de junio, del Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas – Extremadura)957

- STC 179/2006: Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente (Ley 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente – Extremadura)

- ATC 456/2007: Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos (Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas – Andalucía)958

955 En este apartado incluyo la jurisprudencia que está relacionada con la doble imposición interna, en

concreto los pronunciamientos sobre la existencia o no de doble imposición (en cursiva), y también todas aquellas que me han parecido más significativas en el tratamiento de los principios constitucionales, en particular el de capacidad económica (con un asterisco) y el de no confiscatoriedad (con dos asteriscos). Hay otras muchas citadas en el texto. Las sentencias que se pronuncian sobre ambos principios se indican con tres asteriscos.

956 Con posterioridad a este Auto se ha dictado el Auto 269 del mismo año, que reproduce exactamente el contenido de aquel.

957 Con posterioridad a este Auto, se han dictado los Autos 434 a 504, 506, 507 y 509 de 2005, y 120 a 124 de 2006, que se remiten a los argumentos esgrimidos en aquel.

404

B) Tribunal Supremo959 - STS de 23 de noviembre de 1982 - STS de 28 de febrero de 1984 - STS de 29 de noviembre de 1989 (RA 1989, 8125) - STS de 12 de febrero de 1990 (RA 1990, 1406) - STS de 26 de febrero de 1990 (RA 1990, 1421) - STS de 3 de julio de 1990 (RA 1990, 6747) - STS de 23 de enero de 1992 (RA 1992, 770) - STS de 2 de julio de 1992 (RA 1992, 6107) *** - STS de 23 de marzo de 1993 (RA 1993, 1777) - STS de 17 de enero de 1994 (RA 1994, 316) - STS de 18 de enero de 1994 (RA 1994, 317) - STS de 28 de enero de 1994 (RA 1994, 345) - STS de 11 de octubre de 1994 (RA 1994, 8197) - STS de 21 de noviembre de 1995 (RA 1995, 8529) - STS de 8 de marzo de 1996 (RA 1996, 2102) - STS de 7 de mayo de 1996 (RA 1996, 5271) - STS de 24 de junio de 1996 (RA 1996, 4970) - STS de 28 de junio de 1996 (RA 1996, 5824) - STS de 29 de junio de 1996 (RA 1996, 5277) - STS de 15 de noviembre de 1996 (RA 1996, 8134) - STS de 24 de noviembre de 1996 (RA 1996, 4970) - STS de 13 de febrero de 1997 (RA 1997, 1046) - STS de 10 de abril de 1997 (RA 1997, 5896) - STS de 5 de mayo de 1997 (RA 1997, 3719) - STS de 18 de junio de 1997 (RA 1997, 4826) - STS de 27 de noviembre de 1997 (RA 1997, 9281) - STS de 9 de diciembre de 1997 (RA 1998, 487) - STS de 11 de diciembre de 1997 (RA 1998, 495) - STS de 19 de diciembre de 1997 (RA 1998, 520) - STS de 7 de febrero de 1998 (RA 1998, 1367) - STS de 7 de febrero de 1998 (RA 1998, 1920) - STS de 16 de marzo de 1998 (RA 1998, 1949) - STS de 21 de marzo de 1998 (RA 1998, 2278) - STS de 26 de junio de 1999 (RA 1999, 4323) - STS de 11 de noviembre de 1999 (Cendoj 28079130021999100494) - STS de 7 de octubre de 2002 (RA 2002, 10039) *** - STS de 24 de marzo de 2003 (RA 2003, 4044) - STS de 18 de julio de 2003 (RA 2003, 6299) *** - STS de 11 de febrero de 2004 (RA 2004, 5010) *** - STS de 31 de mayo de 2004 (RA 2004, 4170) *

958 Con posterioridad a este Auto, se han dictado los Autos 8 a 10, 51 a 53, 128, 195 y 302 a 305 de

2008, que se remiten a los argumentos esgrimidos en aquel. 959 Todas estas sentencias pueden encontrarse en la base de datos de jurisprudencia de la página web

del Tribunal Supremo, que recoge pronunciamientos de este Tribunal desde 1978.

405

C) Tribunales Superiores de Justicia

- STSJ de Andalucía de 15 de enero de 1991 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Andalucía de 22 de enero de 1991 (Impuestos, 1992-I) - STSJ de Andalucía de 14 de marzo de 1991 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Andalucía de 22 de enero de 1991 (AA, 1991-1) - STSJ de Andalucía de 22 de abril de 1991 (AA, 1991-1) - STSJ de Andalucía de 26 de abril de 1991960 - STSJ de Andalucía de 24 de junio de 1991 (Alcabala, nº 4, 1991) - STSJ de Andalucía de 2 de julio de 1992 (JT 1992, 55) - STSJ de Andalucía de 15 de marzo de 1993961 - STSJ de Andalucía de 31 de enero de 1995 - STSJ de Andalucía de 14 de octubre de 1996 (JT 1996, 1514) - STSJ de Andalucía de 12 de mayo de 1997 (JT 1997, 569) - STSJ de Andalucía de 19 de enero de 2000 (JT 2000, 299) * - STSJ de Andalucía de 29 de septiembre de 2000 (JT 2001, 199) - STSJ de Andalucía de 21 de diciembre de 2001 (JT 2002, 759) - STSJ de Aragón de 9 de febrero de 1991 (AT, 1991-1) - STSJ de Aragón de 25 de marzo de 1991(AT, 1991-1) - STSJ de Aragón de 7 de mayo de 1991 (AT, 1991-2) - STSJ de Aragón de 1 de febrero de 1992 (GF, nº 101, 1992) - STSJ de Aragón de 21 de junio de 1997 (JT 1997, 902) - STSJ de Aragón de 19 de enero de 2000 (JT 2000, 760) - STSJ de Aragón de 2 de enero de 2001 (JT 2001, 632) - STSJ de Aragón de 6 de abril de 2001 (JT 2001, 1762) - STSJ de Asturias de 14 de diciembre de 1990 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Asturias de 15 de enero de 1991 - STSJ de Asturias de 12 de marzo de 1991962 - STSJ de Asturias de 19 de mayo de 1995 (JT 1995, 830) *** - STSJ de Asturias de 23 de enero de 2001 (JT 2001, 309) - STSJ de Baleares de 25 de marzo de 1991963 - STSJ de Baleares de 31 de mayo de 1991964 - STSJ de Baleares de 24 de junio de 1991965 - STSJ de Baleares de 30 de enero de 1996 (JT 1996, 35) - STSJ de Baleares de 13 de julio de 1999 (JT 1999, 1647) - STSJ de Baleares de 1 de octubre de 1999 (JT 1999, 1756) - STSJ de Baleares de 4 de febrero de 2000 (JT 2000, 139) - STSJ de Baleares de 4 de julio de 2000 (JT 2000, 1104) - STSJ de Baleares de 7 de julio de 2000 (JT 2000, 1646) - STSJ de Baleares de 19 de mayo de 2006 (JT 2006, 885) - STSJ de Baleares de 26 de junio de 2007 (JT 2007, 1303) - STSJ de Baleares de 19 de enero de 2009 (JT 2009, 772)

960 Incluida en la obra de Quirós Roldán y Estella López citada en la bibliografía. 961 Incluida en la obra de Cobo Olvera El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la

jurisprudencia, citada en la bibliografía. 962 Incluida en la obra de Merino Jara El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, citada

en la bibliografía 963 Ibidem. 964 Ibidem. 965 Ibidem.

406

- STSJ de Canarias de 4 de julio de 1994 (JT 1994, 969) - STSJ de Canarias de 23 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1024) ** - STSJ de Canarias de 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1612) ** - STSJ de Canarias de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 30) *** - STSJ de Canarias de 24 de enero de 1996 (JT 1996, 51) *** - STSJ de Cantabria de 30 de marzo de 1991 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Cantabria de 30 de diciembre de 1991(EC, nº 18, 1994) - STSJ de Cantabria de 31 de marzo de 1992 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Cantabria de 8 de octubre de 1993 - STSJ de Castilla-La Mancha de 22 de diciembre de 1994 (JT 1995, 494) *** - STSJ de Castilla-La Mancha de 15 de marzo de 1995 (JT 1995, 275) - STSJ de Castilla-La Mancha de 11 de mayo de 2005 (JT 2005, 702) - STSJ de Castilla-La Mancha de 2 de noviembre de 2006 (JT 2006, 1657) - STSJ de Castilla-La Mancha de 27 de noviembre de 2006 (JT 2007, 45) - STSJ de Castilla y León de 6 de octubre de 1993 (JT 1993, 1299) - STSJ de Castilla y León de 21 de enero de 1994 - STSJ de Castilla y León de 22 de julio de 1994 - STSJ de Castilla y León de 31 de enero de 1996 (JT 1996, 122) - STSJ de Castilla y León de 29 de abril de 1996 (JT 1996, 490) - STSJ de Castilla y León de 26 de junio de 1996 (JT 1996, 773) * - STSJ de Castilla y León de 7 de marzo de 2000 (JT 2000, 474) * - STSJ de Castilla y León de 7 de marzo de 2000 (JT 2000, 594) * - STSJ de Castilla y León de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 795) - STSJ de Cataluña de 20 de septiembre de 1991 (QF, nº 95, 1992) - STSJ de Cataluña de 29 de noviembre de 1991 (AT,1992-1) - STSJ de Cataluña de 31 de enero de 1992 (AT,1992-1) - STSJ de Cataluña de 5 de mayo de 1992 - STSJ de Cataluña de 25 de junio de 1992 - STSJ de Cataluña de 27 de marzo de 1996 (JT 1994, 624) - STSJ de Cataluña de 17 de mayo de 1996 - STSJ de Cataluña de 13 de septiembre de 1996 (JT 1996, 1412) - STSJ de Cataluña de 9 de octubre de 1996 (JT 1996, 1500) ** - STSJ de Cataluña de 16 de octubre de 1996 (JT 1996, 1501) - STSJ de Cataluña de 5 de febrero de 1997 (JT 1997, 447) - STSJ de Cataluña de 19 de abril de 1997 (JT 1997, 650) - STSJ de Cataluña de 4 de julio de 1997 (JT 1997, 880) - STSJ de Cataluña de 23 de septiembre de 1998 (JT 1998, ) - STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 1999 (JT 1999, 477) *** - STSJ de Cataluña de 13 de enero de 1999 (JT 1999, 60) - STSJ de Cataluña de 23 de febrero de 2001 (JT 2001, 961) - STSJ de Cataluña de 14 de junio de 2002 (JT 2002, 1608) - STSJ de Cataluña de 30 de octubre de 2002 (JT 2003, 624) - STSJ de Cataluña de 29 de octubre de 2004 (JT 2005, 101) - STSJ de Cataluña de 13 de enero de 2005 (JT 2005, 311) - STSJ de Cataluña de 17 de junio de 2005 (JT 2006, 1343) - STSJ de Cataluña de 14 de julio de 2005 (JT 2006, 1339) - STSJ de Cataluña de 16 de septiembre de 2005 (JT 2006, 419) - STSJ de Extremadura de 13 de junio de 1991966

966 Ibidem.

407

- STSJ de Extremadura de 3 de marzo de 1994 (JT 1994, 312) - STSJ de Extremadura de 15 de abril de 1998 (JT 1998, 633) - STSJ de Extremadura de 1 de julio de 1998 (JT 1998, 1001) - STSJ de Extremadura de 1 de julio de 1998 (JT 1998, 1250) - STSJ de Extremadura de 13 de julio de 1998 (JT 1998, 1371) - STSJ de Extremadura de 21 de julio de 1998 (JT 1998, 1256) - STSJ de Extremadura de 22 de julio de 1998 (JT 1998, 1198) - STSJ de Extremadura de 27 de septiembre de 1998 (JT 1998, 1421) - STSJ de Extremadura de 19 de febrero de 1999 (JT 1999, 264) - STSJ de Extremadura de 30 de julio de 2001 (JUR 2001/271539) - STSJ de Extremadura de 30 de julio de 2001 (JUR 2001/271543) - STSJ de Extremadura de 27 de julio de 2010 (JUR 2010/302212) - STSJ de Extremadura de 27 de julio de 2010 (JUR 2010/302223) - STSJ de Extremadura de 27 de julio de 2010 (JUR 2010/302226) - STSJ de Galicia de 15 de julio de 1991 - STSJ de Galicia de 24 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1362) *** - STSJ de Galicia de 31 de enero de 2001 (JT 2001, 973) *** - STSJ de Galicia de 7 de julio de 2005 (JT 2005, 1368) - STSJ de Galicia de 13 de julio de 2005 (JT 2005, 1360) - STSJ de Galicia de 30 de septiembre de 2005 (JT 2006, 602) - STSJ de La Rioja de 18 de enero de 1999 (JT 1999, 89) - STSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 510) *** - STSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 621) *** - STSJ de Madrid de 22 de enero de 2002 (JUR 2002/134240) - STSJ de Murcia de 21 de septiembre de 1992 (JT 1992, 324) - STSJ de Murcia de 12 de julio de 1993 (JT 1993, 975) - STSJ de Navarra de 5 de mayo de 1992 - STSJ de Navarra de 20 de mayo de 1992 - STSJ de Navarra de 25 de mayo de 1992 - STSJ de Navarra de 15 de septiembre de 1993 (JT 1993, 1130) - STSJ de Navarra de 29 de enero de 1999 (JT 1999, 180) - STSJ de Navarra de 18 de febrero de 1999 (JT 1999, 537) - STSJ de Navarra de 8 de abril de 1999 (JT 1999, 624) - STSJ de Navarra de 26 de mayo de 1999 (JT 1999, 1013) - STSJ de Navarra de 5 de julio de 1999 (JT 1999, 1435) - STSJ de Navarra de 15 de octubre de 1999 (JT 1999, 1888) - STSJ de Navarra de 19 de enero de 2000 (JT 2000, 265) - STSJ de Navarra de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 540) - STSJ del País Vasco de 30 de mayo de 1994 (JT 1994, 548) * - STSJ del País Vasco de 14 de diciembre de 1994 (JT 1994, 1504) * - STSJ del País Vasco de 13 de julio de 2001 (JUR 2001\308901) - STSJ de Valencia de 21 de diciembre de 1990 (EC, nº 18, 1994) - STSJ de Valencia de 24 de junio de 1991(EC, nº 18, 1994) - STSJ de Valencia de 20 de septiembre de 1991 (GF, nº 93, 1991) - STSJ de Valencia de 31 de diciembre de 1991 - STSJ de Valencia de 9 de marzo de 1992 - STSJ de Valencia de 27 de noviembre de 1992 (RGDF, nº 580-581, 1993) - STSJ de Valencia de 19 de febrero de 1993 (RGDF, nº 580-581, 1993) - STSJ de Valencia de 22 de mayo de 1993 (JT 1993, 660) - STSJ de Valencia de 22 de mayo de 1993 (JT 1993, 727)

408

- STSJ de Valencia de 22 de octubre de 1993 - STSJ de Valencia de 7 de enero de 1994 - STSJ de Valencia de 23 de junio de 1994 - STSJ de Valencia de 1 de julio de 1994 (JT 1994, 849) - STSJ de Valencia de 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1016) *** - STSJ de Valencia de 10 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1441) ***

409

LEGISLACIÓN967 1.- Estatal - Decreto de 23 de junio de 1813, sobre Instrucción para el gobierno económico-político de las Provincias (Gacetas nos 34 a 52, de 28/8/1813 a 2/10/1813).*

- Ley de 3 de febrero de 1823, para el gobierno económico-político de las Provincias (no promulgada).

- Real Decreto de 23 de julio de 1835, para el arreglo provisional de los Ayuntamientos (Gaceta nº 206, de 24/7/1835).*

- Real Decreto de 21 de septiembre de 1835, sobre el modo de constituir y formar las Diputaciones (Gaceta nº 270, de 23/9/1835).*

- Ley de 14 de julio de 1840, de Organización y Atribuciones de los Ayuntamientos (Gacetas nos 1977 a 1983, de 6/4/1840 a 11/4/1840).*

- Ley de 30 de diciembre de 1843, de Organización y Atribuciones de los Ayuntamientos (Gaceta nº 3395, de 31/12/1843).*

- Ley de 8 de enero de 1845, de Organización y Atribuciones de los Ayuntamientos (Gaceta nº 3776, de 15/1/1845).*

- Ley de 8 de enero de 1845, de Organización y Atribuciones de las Diputaciones Provinciales (Gaceta nº 3776, de 15/1/1845).*

- Ley de 5 de julio de 1856, de Organización y Administración Municipal (Gaceta nº 1280, de 6/7/1856).*

- Ley de 25 de septiembre de 1863, de gobierno y administración de las provincias (Gaceta nº 270, de 27/9/1863).*

- Real Decreto de 25 de septiembre de 1863, aprobando el Reglamento para la ejecución de la Ley Provincial de 25 de septiembre de 1863 (Gaceta nº 272, de 29/9/1863).*

- Decreto de 21 de octubre de 1868, declarando obligatorias y en vigor las adjuntas Ley Municipal y Ley Orgánica Provincial (Gaceta nº 296, de 22/10/1868).*

- Ley Municipal de 20 de agosto de 1870 (Gaceta nº 233, de 21/8/1870). - Ley Provincial de 20 de agosto de 1870 (Gaceta nº 233, de 21/8/1870). - Ley de 16 de diciembre de 1876, de reforma de las Leyes Municipal y Provincial de 20 de agosto de 1870 con arreglo a las bases que se consignan (Gaceta nº 352, de 17/12/1876).*

- Ley de 22 de diciembre de 1876, de ensanche (Gaceta nº 358, de 23/12/1876). - Ley Municipal de 2 de octubre de 1877 (Gaceta nº 277, de 4/10/1877). - Ley Provincial de 2 de octubre de 1877 (Gaceta nº 277, de 4/10/1877). - Ley Orgánica de 29 de agosto de 1882, Provincial (Gaceta nº 244, de 1/9/1882).* - Ley de 26 de julio de 1892, de ensanche de Madrid y Barcelona (Gaceta nº 210, de 28/07/1892).

- Ley de 3 de agosto de 1907, sobre supresión del Impuesto de Consumo de Vinos en poblaciones de más de 30.000 habitantes y puertos de Cartagena, Gijón y Vigo (Gaceta nº 221, de 9/8/1907).

- Real Orden de 9 de agosto de 1907, de aplicación de la ley de reforma del régimen de la tributación por consumo de los vinos (Gaceta nº 221, de 9/8/1907).

967 Recojo aquí todas las disposiciones más modernas relacionadas con los Entes Locales. Están

señaladas con un asterisco aquellas que no contienen preceptos tributarios. Todas las disposiciones enumeradas pueden encontrarse en la página web del BOE, www.boe.es, excepto las resaltadas en cursiva.

410

- Ley de 12 de junio de 1911, sobre supresión total del Impuesto de Consumos, sal y alcoholes (Gaceta nº 165, de 14/6/1911).

- Real Decreto de 29 de junio de 1911, que aprueba el Reglamento de la Ley del 12 del mismo mes (Gaceta nº 181, de 30/6/1911).

- Real Decreto de 18 de diciembre de 1913, que regula la Mancomunidad de Provincias (Gaceta nº 358, de 19/12/1913).*

- Real Decreto de 31 de diciembre de 1917, que regula la imposición de arbitrios a las personas o clases especialmente interesadas en la ejecución de obras o instalaciones del Ayuntamiento (Gaceta nº 1, de 1/1/1918).968

- Real Decreto de 11 de septiembre de 1918, que modifica la imposición municipal y los medios legales de exención del Impuesto de Consumos (Gaceta nº 256, de 15/9/1918).

- Real Decreto de 13 de marzo de 1919, que regula el Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (Gaceta nº 73, de 14/3/1919).

- Real Decreto de 18 de septiembre de 1920, que suprime en las fechas que se indican los cupos de consumos y alcoholes para el Tesoro y los recargos sobre los mismos que utilizan los Ayuntamientos (Gaceta nº 266, de 22/9/1920).

- Real Orden de 19 de octubre de 1921, de revisión del Real decreto de 13 de marzo de 1919 (Gaceta nº 298, de 25/10/1921).

- Real Decreto de 21 de febrero de 1922, que regula la forma en que las Diputaciones provinciales deben cubrir los gastos consignados en sus presupuestos (Gaceta nº 53, de 22/2/1922).

- Real Decreto de 30 de enero de 1923, que regula el Arbitrio sobre el Producto Neto de las Sociedades Anónimas y Comanditarias por Acciones (Gaceta nº 31, de 31/1/1923).

- Real Decreto-Ley de 8 de marzo de 1924, por el que se aprueba el Estatuto Municipal (Gaceta nº 69, de 9/3/1924).

- Real Decreto de 23 de agosto de 1924, por el que se aprueba el Reglamento de las Haciendas Municipales (Gaceta nº 243, de 30/8/1924).

- Real Decreto de 20 de marzo de 1925, por el que se aprueba el Estatuto Provincial (Gaceta nº 80, de 21/3/1925).

- Real Decreto de 3 de noviembre de 1928, sobre exacciones municipales (Gaceta nº 309, de 4/11/1928).

- Ley de Bases Municipal de 10 de julio de 1935 (Gaceta nº 193, de 12/7/1935).* - Ley de 31 de octubre de 1935, Municipal (Gaceta nº 305, de 1/11/1935, modificada en Gaceta nº 307, de 3/11/1935).*

- Ley de Bases de Régimen Local, de 17 de julio de 1945 (BOE nº 199, de 18/7/1945). - Ley de 17 de julio de 1945, por la que se regula la exacción del arbitrio municipal sobre el producto neto de las Compañías anónimas y de las comanditarias por acciones no gravadas en la Contribución Industrial y de Comercio (BOE nº 202, de 21/7/1945).

- Decreto de 25 de enero de 1946, por el que se regulan provisionalmente las Haciendas Locales (BOE nº 35, de 4/2/1946).

- Decreto-Ley de 24 de marzo de 1950, por el que se concede a las Diputaciones Provinciales determinados ingresos y se modifican las normas de distribución de los Fondos de Corporaciones Locales y de Compensación Provincial (BOE nº 93, de 2/4/1950).

968 Estos arbitrios son el origen de las Contribuciones Especiales.

411

- Decreto de 16 de diciembre de 1950, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley de Bases de Régimen Local de 17 de julio de 1945 (BOE nº 363 a 365, de 29 a 31/12/1950).

- Decreto de 4 de agosto de 1952, por el que se aprueba el texto del Reglamento de Haciendas Locales (BOE nº 281, de 7/10/1952).

- Ley de 3 de diciembre de 1953, sobre modificación de la de Bases de Régimen Local de 17 de julio de 1945 (BOE nº 338, de 4/12/1953).

- Decreto de 18 de diciembre de 1953, por el que se aprueban las normas por las que se desarrolla provisionalmente la Ley de Bases de 3 de diciembre de 1953 (BOE nº 363, de 29/12/1953).

- Decreto de 24 de junio de 1955, por el que se aprueba el Texto articulado y Refundido de la Ley de Bases de Régimen Local (BOE nº 191, de 10/7/1955).

- Orden de 22 de julio de 1955 por la que se dictan normas para la efectividad del arbitrio sobre el producto neto establecido por la Ley de 3 de diciembre de 1953 (BOE nº 213, de 1/8/1955).

- Decreto 1166/1960, de 15 de junio, que establece un régimen especial para el Municipio de Barcelona.

- Ley 85/1962, de 24 de diciembre, de reforma de las Haciendas Municipales (BOE nº 310, de 27/12/1962).

- Decreto 1674/1963, de 11 de julio, que establece un régimen especial para el Municipio de Madrid.

- Ley 48/1966, de 23 de julio, de reforma de las Haciendas Locales (BOE nº 176, de 25/7/1966).

- Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local (BOE nº 280, de 21/11/1975). - Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, por el que se ponen en vigor las disposiciones de la Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local, relativas a ingresos de las corporaciones locales, y se dictan normas provisionales para su aplicación (BOE nº 26, de 31/1/1977).

- Real Decreto-Ley 34/1977, de 2 de junio, sobre creación del Fondo Nacional de Cooperación Municipal y otras medidas de reordenación de la cooperación del Estado con las Corporaciones Locales (BOE nº 141, de 14/6/1977).

- Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, sobre aplicación inmediata del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (BOE nº 137, de 9/6/1978).

- Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (DT 1ª) (BOE nº 217, de 11/09/1978).

- Orden de 20 de diciembre de 1978, por la que se aprueban las ordenanzas fiscales reguladoras de los impuestos municipales sobre solares y sobre el incremento de valor de los terrenos (BOE nº 305, de 22/12/1978).

- Real Decreto-Ley 11/1979, de 20 de julio, sobre medidas urgentes de financiación de las Corporaciones Locales (BOE nº 176, de 24/7/1979).

- Real Decreto 1156/1980, de 13 de junio, sobre Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios, en aplicación del Real Decreto-Ley 11/1979, de 20 de julio (BOE nº 144, de 16/6/1980).

- Ley 24/1983, de 21 de diciembre, de medidas urgentes de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales (BOE nº 305, de 22/12/1983).

- Real Decreto 825/1984, de 25 de abril, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 24/1983, de 21 de diciembre, de medidas urgentes de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales (BOE nº 103, de 30/4/1984).

- Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985).

412

- Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local (BOE nº 96, de 22/4/1986).

- Ley 26/1987, de 11 de diciembre, por la que se regulan los tipos de gravamen de las Contribuciones Rústica y Pecuaria y Urbana (BOE nº 297, de 12/12/1987). 969

- Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 313, de 30/12/1988).

- Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (BOE nº 90, de 15/4/1989). - Ley 6/1991, de 11 de marzo, por la que se modifica parcialmente el Impuesto de Actividades Económicas (BOE nº 61, de 12/3/1991).

- Real Decreto-Ley 5/1997, de 9 de abril, por la que se modifica parcialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 87, de 11/4/1997).

- Ley 53/1997, de 27 de noviembre, por la que se modifica parcialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 285, de 28/11/1997).

- Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de las Tasas estatales y locales, y de reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de carácter público (BOE nº 167, de 14/7/1998). 970

- Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE nº 313, de 31/12/1998).

- Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 311, de 28/12/2002).

- Ordenanzas del Ayuntamiento de Madrid, reguladoras de los tributos y precios públicos municipales, año 2003.

- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE nº 59, de 9/3/2004).

2.- Autonómica y Municipal Andalucía - Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria de la Comunidad Autónoma de

Andalucía (BOE nº 193, de 13/8/84). - Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de

medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (BOJA nº 134, 9/7/2010).

Aragón - Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA nº 117, de 3/10/07).

Asturias - Ley 4/1989, de 21 de julio, de ordenación agraria y desarrollo rural (BOE nº 214, de 7/9/89).

969 Derivada de la STC 19/1987. 970 Derivada de la STC 185/1995.

413

- Ley 15/2002, de 27 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2003 (BOE nº 38, de 13/2/03).

Baleares - Ley 12/1991, de 20 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente (BOE nº 32, de 6/2/92).

- Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas (BOE nº 27, de 1/2/06)971.

Castilla-La Mancha - Ley 11/2000, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el Medio Ambiente (BOE nº 50, de 27/2/01).

- Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (BOE nº 46, de 23/2/06).

- Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Eólico y el Fondo para el Desarrollo Tecnológico de las Energías Renovables y el Uso Racional de la Energía en Castilla-La Mancha (BOE nº 105, de 3/5/11).

Cataluña - Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil (BOE nº 156, de 1/7/97). - Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (BOE nº 20, de 23/1/01).

Extremadura - Ley 1/1986, de 2 de mayo, sobre la dehesa en Extremadura (BOE nº 174, de 22/7/86).

- Ley 3/1987, de 8 de abril, sobre tierras de regadío (BOE nº 111, de 9/5/87). - Ley 8/1990, de 21 de diciembre, de Caza de Extremadura (BOE nº 87, de 11/4/91)972. - Ley 7/1997, de 29 de mayo, de Medidas Fiscales sobre la Producción y Transporte de Energía que incidan sobre el Medio Ambiente (BOE nº 188, de 7/8/97)973.

- Ley 9/1998, de 26 de junio, del Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (BOE nº 200, de 21/8/98)974.

- Ley 14/2001, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre Depósitos de las Entidades de Crédito (BOE nº 31, de 5/2/02)975.

- Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios (DOE nº 150, de 23/12/06).

971 El impuesto regulado en esta norma ha sido derogado por la Ley 25/2006, de 27 de diciembre, de

medidas tributarias y administrativas (BOE nº 53, de 2/3/07). 972 El impuesto regulado en esta norma está incluido en el Decreto Legislativo 2/2006. 973 Ibidem. 974 Ibidem. 975 Ibidem.

414

Galicia - Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada (BOE nº 64, 16/3/2009).

- Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento eólico en Galicia y se crean el canon eólico y el Fondo de Compensación Ambiental (BOE nº 30, 4/2/2010).

Navarra - Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (BOE nº 161, de 7/7/1995).

- Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creación de un impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales (BOE nº 39, de 14/2/02).

País Vasco 1) Álava - Norma Foral 41/1989, de 19 de julio, reguladora de las Haciendas Locales (BOTHA nº 97, de 23/8/1989).

- IBI: Norma Foral 42/1989, de 19 de julio (BOTHA nº 98, de 25/8/1989). - IAE: Norma Foral 43/1989, de 19 de julio (BOTHA nº 98, de 25/8/1989). - IVTM: Norma Foral 44/1989, de 19 de julio (BOTHA nº 99, de 28/8/1989). - ICIO: Norma Foral 45/1989, de 19 de julio (BOTHA nº 99, de 28/8/1989). - IIVTNU: Norma Foral 46/1989, de 19 de julio (BOTHA nº 99, de 28/8/1989). 2) Guipúzcoa - Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, reguladora de las Haciendas Locales (BOG nº 133, de 10/7/1989).

- IBI: Norma Foral 12/1989, de 5 de julio (BOG nº 133, de 10/7/1989). - IAE: Decreto Foral Normativo 1/1993, de 20 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido del IAE (BOG nº 166, de 31/8/1993).

- IVTM: Norma Foral 14/1989, de 5 de julio (BOG nº 133, de 10/7/1989). - ICIO: Norma Foral 15/1989, de 5 de julio (BOG nº 133, de 10/7/1989). - IIVTNU: Norma Foral 16/1989, de 5 de julio (BOG nº 133, de 10/7/1989). 3) Vizcaya - Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales (BOB nº 249, de 31/12/2005).

- IBI: Norma Foral 9/1989, de 30 de junio (BOB nº 166, de 19/7/1989). - IAE: Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del IAE (BOB nº 77, de 2/4/1992).

- IVTM: Norma Foral 7/1989, de 30 de junio (BOB nº 166, de 19/7/1989). - ICIO: Norma Foral 10/1989, de 30 de junio (BOB nº 166, de 19/7/1989). - IIVTNU: Norma Foral 8/1989, de 30 de junio (BOB nº 166, de 19/7/1989).

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