LA PLATA, 18 de diciembre de 2012.--------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-79336, año

2003, caratulado “SUPERMERCADOS MAYORISTAS YAGUAR S.A.”.------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevaron a este Tribunal con el

Recurso de Apelación obrante a fojas 4192/4211 interpuesto por el Dr. Daniel

Norberto Malvestiti en su carácter de Apoderado de Supermercados Mayoristas

Yaguar S.A. y del señor Eulogio Blanco -por derecho propio- , contra las

Resoluciones Determinativas y Sancionatorias número 757 y 760, dictadas por

el Jefe del Departamento de Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de

diciembre de 2007, agregadas a fojas 4060/4070 y 4104/4124,

respectivamente.-----------------------------------------------------------------------------------

------Que la Resolución en primer término señalada -757/07- determinó las

obligaciones fiscales del contribuyente de referencia en concepto del Impuesto

de Sellos, por la celebración del Contrato de Consignación entre

Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. e Industrias Alimenticias Mendocinas

S.A., por $12.864,41 (pesos doce mil ochocientos sesenta y cuatro con

41/100), con más los accesorios previstos en el artículo 86 y los recargos, de

corresponder, del artículo 87 del Código Fiscal -t.o. 2004- (artículo 3°). Aplicó

una multa del 20% del monto del gravamen omitido, por haberse constatado la

comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53 del Código Fiscal

-t.o. 2004- (artículo 4°). Asimismo declaró, atento lo normado por los artículos

18, 21 y 55 del citado Código, que configura la calidad de responsable solidario

e ilimitado con el contribuyente de autos, por el pago de gravámenes, recargos,

intereses y multas emergentes de dicho acto, el señor Eulogio Blanco (artículo

5°).- ---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que mediante la Resolución número 760/07, se determinaron las

obligaciones fiscales del contribuyente de referencia en concepto del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, Convenio Multilateral, CUIT 62964267-2, por el

ejercicio de las actividades de “Venta al por mayor de productos alimenticios

n.c.p.” (NAIIB 512290), “Venta al por mayor en comisión o consignación de

mercaderías n.c.p.” (NAIIB 511990), “Servicios de publicidad” (NAIIB 743000),

“Servicio de expendio de comidas y bebidas en restaurantes y recreos” (NAIIB

552111), “Servicios de Crédito n.c.p.” (NAIIB 659892), y “Servicios

Empresariales n.c.p.” (NAIIB 749900), con relación a los períodos 2001 (agosto

a diciembre), 2002 (enero a diciembre) y 2003 (enero a diciembre),

estableciendo en su artículo 4° diferencias a favor del Fisco por un importe total

de $2.630.555,20 (pesos dos millones seiscientos treinta mil quinientos

cincuenta y cinco con 20/100), con más los accesorios previstos en el artículo

86 y los recargos, de corresponder, del artículo 87 del Código Fiscal (t.o. 2004).

Aplicó una multa del 10% del monto del gravamen omitido, por haberse

constatado la comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53 del

Código Fiscal -t.o. 2004- (artículo 5°). Finalmente declaró, atento lo normado

por los artículos 18, 21 y 55 del citado Código, que configura la calidad de

responsable solidario e ilimitado con el contribuyente de autos, por el pago de

gravámenes, recargos, intereses y multas emergentes de dicho acto, el señor

Eulogio Blanco (artículo 6°).---------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4223, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del

Código Fiscal (t.o. 2004), se elevaron las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de

Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4238, se dejó constancia que conforme al Acuerdo

Extraordinario n° 62 de fecha 03/02/2011, las presentes actuaciones fueron

readjudicadas a la Vocalía de la 8va. Nominación a cargo de la Dra. Dora

Mónica Navarro, quedando radicadas en la Sala III, a partir del 11 de marzo de

2011. Asimismo y habida cuenta que las actuaciones fueron remitidas en

préstamo a la Fiscalía de Estado, se libró oficio por Secretaría solicitando su

devolución.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4240 se tuvieron por devueltos los autos y se dispuso

impulsar el trámite de las actuaciones. Seguidamente, se intimó a los apelantes

a que acrediten el pago de la diferencia de la contribución establecida en el

artículo 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95). Este

requerimiento se tuvo por cumplimentado a fojas 4245, ordenándose en

consecuencia el traslado del Recurso de Apelación articulado a la

Representación Fiscal para que conteste los agravios y, en su caso, oponga

excepciones (artículo 111 del Código Fiscal – t.o. 2004 –), encontrándose

glosado a fojas 4247/4252, el escrito de réplica.------------------------------------------

------Que a fojas 4255 se abrió la causa a prueba proveyendo la ofrecida por

los apelantes. Se tuvo presente la documental adjuntada; en lo referente a la

informativa, se hizo lugar a los puntos I a IX, se desestimaron del X al XV y se

agregó -en el marco de las atribuciones conferidas por el art. 20 inc. a del

Decreto-Ley 7603/70-, los siguientes puntos: a) Detalle de las ventas realizadas

por Supermercado Mayorista Yaguar por su intermedio, individualizando

Nombre del cliente, punto de venta, número de comprobante, fecha e importe

neto; b) Documento que avale la entrega de la mercadería a los respectivos

clientes. Respecto de la prueba pericial, se desestimó por inconducente e

innecesaria.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4292, se agregó la contestación efectuada por el señor Jorge

Nelson Mariani y se libraron los oficios reiteratorios solicitados, ampliándose el

período probatorio.--------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4307, se agregó la contestación efectuada por el señor

Osvaldo Bautista al oficio librado y se clausuró el período probatorio sin que se

hubiera producido la prueba informativa respecto de Minimercado Costa Franca

y de los señores Aldo Arnoldo Marín, Jerónimo Bermúdez, Juan Horacio

Santos, Nicolás A. Colantuono, Julio Eduardo Lezcano y Miguel Ángel Navarro.

------Que a fojas 4310 se dictaron autos para sentencia, providencia que

notificada a fojas 4311/4312, quedó consentida con lo cual la causa se

encuentra en condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer término, se expondrán los agravios

expuestos por el apelante contra la Resolución N° 760/07 mediante la cual la

Administración procedió a determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,

para continuar luego con los esgrimidos respecto de la Resolución N° 757/07

que hizo lo propio respecto del Impuesto de Sellos.--------------------------------------

------Que a modo de introducción, señalan que la firma de marras se dedica a

la venta por mayor de comestibles, artículos de limpieza y perfumería teniendo

por objeto proveer a los comerciantes minoristas de distintas ciudades.-----------

------Que la empresa -continúan- posee sucursales situadas en las ciudades de

Avellaneda, José C. Paz, Tigre, Córdoba, Santa Fé, Neuquén, Mar del Plata,

Campana, Salta y CABA, además de contar con comisionistas o mandatarios

para hacer llegar los productos a lugares donde no posee sucursales.

Asimismo, reciben pedidos por teléfono, fax, internet y telemarketing.--------------

------Que sostienen que el órgano recaudador desconoce la venta por

mandatario, generando grandes diferencias a su favor. El mandatario o

comisionista se encarga de visitar a los clientes, de promocionar la venta de los

productos para luego tomar el pedido, efectuárselo a la firma y así cargar la

mercadería y entregarla al cliente que en ese momento la abona de

conformidad a la factura emitida por Supermercados Mayoristas Yaguar S.A.

De esta manera, les permite tener un mayor número de clientes a través de un

intermediario que acerca los productos y a quien se le abona una comisión.-----

------Que manifiestan que la relación jurídica existente entre la empresa y el

intermediario es la de un mandato comercial, figura que se encuentra definida

en el artículo 222 del Código de Comercio.-------------------------------------------------

------Que seguidamente explican las condiciones de este contrato de mandato.

El intermediario retira los productos de cualquiera de las sucursales que posee

la contribuyente para su posterior venta, sin previo pago, motivo por el cual se

le exige que garantice el cumplimiento de sus obligaciones mediante la

suscripción de un pagaré sin protesto o una hipoteca sobre un inmueble de su

propiedad. Sus obligaciones principales consisten en retirar la mercadería de la

sucursal, transportarla hasta el domicilio del cliente, cobrar el precio para luego

practicar una liquidación de la operación a la contribuyente. La entrega del

producto al comprador la realiza el comisionista en el domicilio del cliente,

siendo el flete a cargo de éste último. La contribuyente no participa en el costo

del transporte ya que es pactado exclusivamente entre el intermediario y el

comprador. La liquidación consiste en entregar la documentación respaldatoria

de las ventas efectuadas y las sumas cobradas por los productos vendidos. En

retribución por su tarea se le abona una comisión equivalente a un porcentaje

de precio de las operaciones que concreta.------------------------------------------------

------Que señalan que esta operatoria comercial fue descripta en numerosas

oportunidades durante el curso de la fiscalización como así también en

oportunidad de presentar descargo, y que al momento de resolver el órgano

recaudador ignoró la realidad de los hechos y la prueba acompañada,

atribuyendo las ventas realizadas por los comisionistas en jurisdicciones donde

la contribuyente no posee sucursal, a las jurisdicciones donde existen puntos

de venta, desconociendo el principio de territorialidad que trae el Régimen

General del Convenio Multilateral. Cita el artículo 2 del Convenio y destaca la

importancia de determinar el lugar de entrega de los bienes.--------------------------

------Que destacan que el órgano fiscal desestimó toda la prueba documental

que fuera acompañada en oportunidad de ofrecer descargo, entre las que se

encontraban comprobantes emitidos por los mandatarios que prestan sus

servicios en jurisdicciones donde la empresa no posee sucursales,

comprobantes de gastos facturados a la contribuyente ocurridos en

jurisdicciones donde la empresa no posee sucursales y facturas emitidas por la

actora de los clientes domiciliados en jurisdicciones donde no existe sucursal.

Asimismo, consideran que la Administración solicita “remitos” de manera

antojadiza, como si fuera la única documentación que permita acreditar el

traslado de la mercadería, cuando al intermediario se le entrega directamente

la factura que individualiza cada uno de los productos vendidos para su

posterior entrega al cliente.----------------------------------------------------------------------

------Que seguidamente, hacen referencia a la tradición como acto jurídico

bilateral que sirve como medio para adquirir o transmitir bienes, y lo relaciona

con el principio de territorialidad del Convenio.--------------------------------------------

------Que -sostienen- el hecho de que los clientes abonen el flete al momento

de recibir la mercadería, no permite deducir de manera alguna que “... la

mercadería se considera entregada en la sucursal respectiva” como pretende

demostrar el Fisco Provincial, sino que por el contrario demuestra que la firma

a través de sus mandatarios hace llegar sus productos al domicilio de sus

clientes, obrando el comisionista en nombre de su mandante, que es quien

factura la venta.------------------------------------------------------------------------------------

------Que asimismo, precisan que el Fisco utilizó el mismo criterio incorrecto

respecto de los gastos, al no considerar los ocasionados por la contratación de

publicidad en medios masivos nacionales y provinciales, gastos por

comisiones, de adquisición de mercaderías, sueldos para empleados que

efectúan ventas en el interior del país y demás, que dan sustento territorial a

las jurisdicciones donde la firma no posee sucursales.----------------------------------

------Continúan advirtiendo que las diferencias encontradas por la Autoridad de

Aplicación han seguido el criterio de atribuir los ingresos y gastos a las

jurisdicciones donde la empresa de marras posee sucursal, cuando la

contribuyente ha puesto a disposición del Fisco toda la facturación,

comprobantes de gastos, comisiones abonadas, a fin de que se determine

certeramente la proporción de ingresos correspondientes a todas las

jurisdicciones. Por ello, rechazan los ajustes practicados en razón de que

Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. ha declarado correctamente los

ingresos y tributado por los mismos en tiempo y forma.---------------------------------

------Que en materia de coeficientes de ingresos y gastos, manifiestan que el

Fisco desconoce las ventas realizadas en otras jurisdicciones donde la

empresa no cuenta con sucursales y los gastos incurridos por ella en todas las

provincias tales como gastos de comisionistas, publicidad, alojamiento,

comidas y demás, que otorgan sustento territorial en todas las jurisdicciones

declaradas por la firma.--------------------------------------------------------------------------

------Que alude al coeficiente del año 2001 advirtiendo que la diferencia con el

Fisco radica en que encuadró la modalidad “puntera de ruck o góndola” en la

categoría “Servicios Empresariales n.c.p.” a la alícuota del 4,55%. En lo que

respecta al año 2002, manifiesta que la administración mantuvo el criterio de

considerar los ingresos en las jurisdicciones en las que la firma posee sucursal

desconociendo la actividad de los comisionistas. Asimismo, se queja de que la

Administración tomó los ingresos correspondientes a Salta, Tucumán y Jujuy

donde la empresa inició actividades en 2002, por lo que corresponde la

atribución directa conforme las normas de Convenio Multilateral.--------------------

------Que continuando con los agravios en materia de coeficiente de gastos,

señalan que si bien la Administración lo rectifica a partir de las declaraciones

juradas presentadas por la firma, modifica algunas cuentas aplicando el

coeficiente de ingresos que a su vez fue obtenido a partir de un criterio

incorrecto.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que similares agravios (sustento territorial) presentan respecto del cálculo

del coeficiente para el año 2003.--------------------------------------------------------------

------Que respecto a las actividades “Servicios de puntera de ruck” o “puntera

de góndola” destacan que el Fisco Provincial al dar inicio del procedimiento

determinativo la consideró como un “servicio de publicidad”, cuando en realidad

tenía por objeto lograr un mejor precio de compra de los productos. Señalan

que la firma de marras no tiene por objeto brindar servicios de publicidad, sino

que dentro de las operaciones que realiza con sus proveedores se

confeccionan acuerdos a fin de obtener una ventaja directa en el precio de

compra de los productos. Abundan señalando que constituyen una concesión a

efectos de obtener una reducción en el precio. Señalan que esta modalidad no

se factura separadamente, sino que la firma emite una nota de débito en

referencia a la factura de compra y el proveedor en ciertos casos emite una

nota de crédito a favor de la contribuyente, que no la contabiliza porque ya

tiene registrada la nota de débito.-------------------------------------------------------------

------Que en este aspecto y respecto de la documentación respaldatoria que la

administración menciona que no acompañó, advierten que mucha de ella se

perdió como consecuencia del saqueo del depósito que es alquilado para

archivar, situación que quedó acreditada en el expediente administrativo con

copia de la causa penal.-------------------------------------------------------------------------

------Que de este modo, entienden que la modalidad contractual fue

encuadrada correctamente como “Servicios empresariales n.c.p.” tributando

conforme ello tal como surge de las Declaraciones Juradas cuyos montos no

fueron considerados por la inspección actuante.------------------------------------------

------Que cuestionan el rechazo de la Administración respecto del ofrecimiento

de prueba informativa y pericial efectuado, situación que según su entender

vulnera la garantía constitucional de defensa en juicio.----------------------------------

------Que encuentran improcedente la sanción impuesta, habida cuenta que la

firma de autos cumplió con sus obligaciones tributarias presentando sus

declaraciones juradas correctamente e ingresando los montos declarados. De

esta manera, la conducta tipificada, cuyo elemento objetivo consiste en la

omisión total o parcial del pago, no se encuentra cumplida en el caso. En forma

subsidiaria, peticiona la reducción de la misma al mínimo de la escala legal.-----

------Que respecto a la Resolución N° 757/07 relativa al Impuesto de Sellos,

observan el cálculo de la base imponible a efectos de la aplicación del

Convenio Multilateral, señalando que la administración utiliza el coeficiente de

ingresos del año 2002 para atribuir la proporción correspondiente a la provincia,

cuando éste se encuentra discutido en el proceso determinativo y sumarial

referente al impuesto sobre los ingresos brutos.------------------------------------------

------En este sentido sostienen que el órgano recaudador utiliza un coeficiente

obtenido manteniendo el criterio de aplicar los ingresos a las jurisdicciones en

las cuales el contribuyente posee sucursal, postura que ha sido criticada

durante el transcurso del procedimiento administrativo en razón de no atender

al principio de realidad económica.------------------------------------------------------------

------Que respecto de la sanción por omisión en el Impuesto de Sellos,

destacan el excesivo criterio punitivo con que se reprimió la conducta

endilgada, observando que de las constancias obrantes en el expediente

administrativo se advierte que la contribuyente ha cumplido con sus deberes de

colaboración durante el curso de la verificación, por lo que solicita se deje sin

efecto. Subsidiariamente peticionan se aplique el mínimo legal establecido en

el artículo 53 del Código Fiscal.----------------------------------------------------------------

------Que finalmente, se agravian de la atribución de la responsabilidad ya que

no se puede suplir la no justificación de la conducta base de una sanción con la

mera referencia al cargo que ocupa una persona determinada en la firma, sino

que debe acreditarse de manera acabada cuál es el hecho llevado a cabo por

esa misma persona para poder incluirlo como sujeto pasivo de una multa.

Señalan que los artículos del Código de la materia, referentes a la

responsabilidad solidaria, reflejan que dicho tipo de responsabilidad fue creada

en relación a la deuda tributaria y no a la deuda emergente de una infracción

que es su consecuencia. Se trata de una responsabilidad de carácter represivo,

subjetivo y responde al incumplimiento de obligaciones tributarias a su cargo.---

------Que alegan que las resoluciones impugnadas no sólo imponen a los

responsables solidarios las deudas impositivas de la firma sino también

delegan la multa aplicada, por lo que estarían infringiendo el principio de

personalidad de la pena. Citan el artículo 102 del Código Fiscal y concluyen

que el acto que debe hacerse con mención de los responsables, es el de inicio

del procedimiento y no el de fin.---------------------------------------------------------------

------Que por todo lo expuesto, solicitan se deje sin efecto la resolución

recurrida-.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que ofrecen prueba documental, informativa y pericial contable.--------------

------Que formulan reserva de ocurrir al Máximo Tribunal Provincial.----------------

------II.- Que a su turno, en oportunidad de contestar el traslado, la

Representante Fiscal efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los

agravios vertidos por los apelantes.-----------------------------------------------------------

------Que respecto a las diferencias por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,

y respecto de lo dicho por la firma en cuanto a la modalidad en que las ventas

se efectúan (mandato previsto por el artículo 222 del Código de Comercio),

destaca que ARBA dictó una Medida para Mejor Proveer mediante la

Resolución n° 567/07 (fojas 3518/3520) a los efectos de ejercer plenamente el

derecho de defensa que detenta el contribuyente, y analizar la prueba

documental aportada en el descargo, sin que se haya podido acreditar la

operatoria alegada.--------------------------------------------------------------------------------

------Que señala que no se han aportado elementos de prueba que respalden

la operatoria de venta por cuenta y orden, como ser, comprobantes de líquido

producto que acrediten la entrega de la mercadería vendida a los supuestos

comisionistas, cuentas corrientes mantenidas con los mismos a efectos de

respaldar las relaciones comerciales, entre otras. Excepcionalmente el criterio

de la firma tendría sustento, en la medida que la operatoria descripta se

encuentre debidamente probada, situación no acreditada en autos.-----------------

------Que asimismo, sostiene que de conformidad a lo establecido en el artículo

384 del Código Procesal Civil y Comercial, de aplicación supletoria (conf.

artículo 4° del Código Fiscal), los jueces administrativos, tienen amplias

facultades para elegir las pruebas que fueren esenciales y decisivas para la

resolución de la causa (S.C.B.A. Ac.30.659 del 03/11/81). Cita jurisprudencia

de esta Sala.----------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto a la distribución de ingresos y gastos a los fines de la

aplicación del Régimen de Convenio Multilateral, señala que el ajuste se

practicó considerando los ingresos originados en ventas de mercaderías a

clientes de otras jurisdicciones, en las cuales el contribuyente no posee

sucursales y efectiviza las mismas a través de intermediarios, al lugar donde el

contribuyente entrega efectivamente la mercadería, siendo tal el domicilio de la

sucursal, toda vez que el contribuyente no ha demostrado que la mercadería

fuera retirada por el intermediario de la sucursal y entregada por él mismo en el

domicilio del cliente. Sostiene que dicha circunstancia debió probarse a través

de remitos que acrediten la tradición de la cosa conforme las normas de la RG

AFIP 1415 y sus modificatorias.----------------------------------------------------------------

------Que entiende que la mercadería es entregada “en mostrador” máxime

cuando el flete está a cargo del cliente.------------------------------------------------------

------Que menciona lo resuelto por la Comisión Arbitral en la Resolución N°

41/2010 (Laboratorios Labbey S.A.I.C. c/ Provincia de Buenos Aires) en la que

sostuvo: “Que en cuanto a la atribución de los ingresos, si la mercadería es

retirada de fábrica por el cliente, se considera una venta al mostrador y

corresponde la asignación a esa jurisdicción, mientras que corresponde a la

jurisdicción donde se ubica el domicilio del comprador cuando los bienes son

enviados por el vendedor a su domicilio...”.-------------------------------------------------

------Que asimismo, señala que el Fisco sigue los criterios de la Comisión

Arbitral respecto de que los ingresos deben ser atribuidos al lugar de entrega

de los bienes y, habida cuenta que la firma de marras no aportó remitos ni otra

documentación que acredite el lugar de entrega de los bienes vendidos, la

fiscalización debió asignar los ingresos a aquellas jurisdicciones en que el

contribuyente posee sucursal, de acuerdo a la información que surgen del Libro

IVA Ventas.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto a la afirmación que hacen los apelantes en cuanto a que el

Convenio Multilateral dispone que “los ingresos deberán ser atribuidos a la

jurisdicción correspondiente del adquirente de los bienes, obras o servicios”,

niega tal aseveración y cita el artículo 2° inciso b) de dicho Convenio y

resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria que ratifican el criterio aplicado

por el Fisco.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que asimismo, sostiene que la Provincia de Buenos Aires no ha negado la

existencia de sustento territorial en otras jurisdicciones, sino que modificó el

coeficiente de ingresos aplicando el criterio del “lugar de entrega de las

mercaderías”.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto a la determinación del coeficiente de gastos, señala que el

efectuado por la firma en sus DDJJ originales no coinciden con los cuadros de

gastos que surgen de los balances contables. Manifiesta que en la DDJJ

original del ejercicio cerrado 2001 omitió declarar gastos varios, de

representación, fletes, comisiones por venta y por tarjeta postnet, haciéndolo

luego de la etapa de descargo, a partir de lo cual rectificó el coeficiente de

gastos ajustado, como consta en los papeles de trabajo de fojas 3985.

Asimismo, para el año 2002, manifiesta que la firma omitió declarar en su DDJJ

original, los rubros librería e imprenta, servicios prestados a terceros, gastos

varios, de mantenimiento y reparación, amortización de bienes de uso, gastos

de mantenimiento de sistemas, de representación, fletes, luz, gas y viáticos,

seguros, gastos y comisiones bancarias, comisiones tickets y tarjetas,

seguridad y vigilancia. En su descargo rectifica la DDJJ anual y el coeficiente

de gastos, y sólo distribuye entre las jurisdicciones en las cuales posee

sucursal, los sueldos y cargas sociales surgidos del cuadro de gastos, en

contraposición con las manifestaciones del Acta de Comprobación de fojas

3569 y documentación de fojas 3681/3764 respecto a que tiene empleados en

relación de dependencia que desarrollan actividades en otras jurisdicciones.----

------Que en referencia a la asignación de gastos y comisiones bancarias,

indica que se asignaron en su totalidad a la Provincia de Buenos Aires

conforme surge del detalle de fojas 1112.---------------------------------------------------

------Que en cuanto a los comprobantes de gastos aportados como comisiones

por venta, señala que no pudieron vincularse a operaciones de venta

realizadas en jurisdicciones en las cuales el contribuyente no posee sucursales,

habida cuenta que obedecen a acarreo de mercaderías, fletes, honorarios, sin

vinculación con operaciones de venta por cuenta y orden del contribuyente, ni

constancias de entrega de la mercadería vendida a los supuestos

comisionistas, ni cuentas corrientes mantenidas para respaldar las relaciones

comerciales manifestadas en nota de fojas 3572/3575.---------------------------------

------Que respecto del agravio que sostiene que la modalidad de puntera de

góndola es una concesión para obtener la reducción del precio, manifiesta que

el criterio del Fisco es que las bonificaciones deben ser consideradas ingresos

gravados con la gabela de marras, cuando son tomadas por los proveedores

como gastos (o inversiones) necesarios para su actividad, en virtud de que

constituyen la instrumentación de la retribución estipulada por los servicios

prestados por el hipermercado de que se trata a las firmas proveedoras de las

mercaderías. Las bonificaciones no se originan en su totalidad en los

supuestos contemplados en el artículo 163 del Código Fiscal (t.o. 2004), sino

que encuentran su origen en determinados servicios a prestarse por la

fiscalizada a sus proveedores, lo que determina la existencia de una

contraprestación a favor de la firma de autos. Por estas razones, solicita el

rechazo del agravio.-------------------------------------------------------------------------------

------Que en lo atinente a la aplicación de la sanción impugnada, señala que la

Agencia de Recaudación considera que la conducta de la firma es una

infracción de tipo objetivo cuya conformación no requiere la investigación del

elemento intencional. Sostiene la procedencia de la misma en razón de que el

sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda

fiscal. En lo que hace a la graduación de la sanción impuesta, sostiene que

deviene ajustada a derecho de acuerdo a la conducta desplegada en las

actuaciones.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto a la invocación de la aplicación de la figura del error

excusable como causal eventual que haría improcedente la sanción imputada,

manifiesta que el contribuyente no ha probado la existencia de circunstancias

fácticas que le hayan imposibilitado el cumplimiento de su obligación. Señala

que esta figura, como causal eximente de la aplicación de la sanción, ha sido

definida por la Corte de la Provincia como un incumplimiento razonable,

prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien

demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles

circunstancias que acompañaron o procedieron a la infracción, pudo o debió

creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario. Cita

jurisprudencia de este Tribunal.----------------------------------------------------------------

------Que respecto a las diferencias por el Impuesto de Sellos, con referencia a

la distribución del coeficiente de ingresos y la graduación de la sanción

establecida por el artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004), se remite a las

consideraciones vertidas en la contestación de agravios del ajuste por el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------------------------------------------------------

------Que en materia de responsabilidad solidaria atribuida al integrante del

órgano de administración, señala que este instituto reconoce su fuente en la ley

conforme lo prescriben los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004), y

se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del

impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que

revisten o la posición o situación especial que ocupan, la ley los coloca al lado

del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de

manera independiente a aquél. Se trata de una obligación a título propio por

deuda ajena.----------------------------------------------------------------------------------------

------Que en relación a la mención del artículo 102 del citado Código, señala

que es absurdo iniciar el procedimiento contra los responsables.--------------------

------Que por último, solicita el rechazo de los planteos efectuados por los

quejosos, y solicita la confirmación de los actos recurridos, debiendo tenerse

presente la reserva del Caso Federal planteada para la etapa procesal

oportuna.---------------------------------------------------------------------------------------------

III.- VOTO DE LA DRA.DORA MONICA NAVARRO: Que en atención a los

planteos efectuados por los apelantes debe decidirse si se ajustan a derecho

las Resoluciones Determinativas y Sancionatorias N° 757 y 760 dictadas por el

Jefe de Departamento de Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de diciembre

de 2007.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en razón de la existencia de dos actos resolutivos, se procederá a

tratar en primer término la Resolución N° 760 mediante la cual la Autoridad de

Aplicación determinó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.--------------------------

------Que uno de los aspectos sobre los cuales se asienta la controversia versa

en torno al criterio que debe adoptarse para gravar en el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos – Régimen del Convenio Multilateral- una de las modalidades

con que la firma dice realizar la actividad de comercialización de productos. La

recurrente sostiene que lo hace a partir de sucursales y a través de

comisionistas, siendo este último aspecto el controvertido por la Administración

puesto que ésta desconoce las ventas que la firma efectúa a través de

mandatarios en razón de la ausencia de documentación suficiente que prueba

tal circunstancia. En este contexto, el Organismo Fiscal “..mantuvo el criterio de

aplicar los ingresos a las jurisdicciones en las cuales el contribuyente posee

sucursal, de acuerdo a los importes que surgen de los libros Iva Ventas, debido

a que el contribuyente no aportó documentación fehaciente que avale la

entrega de mercadería en otras jurisdicciones ...” ----------------------------------------

------Que la firma es su libelo recursivo describe la modalidad en que realiza la

comercialización en lugares que carece de sucursales, sosteniendo que el

mandatario visita a los clientes, toma el pedido, el que luego transmite a la

firma, carga la mercadería y entrega a los clientes, cobra al cliente según la

factura que le hizo la apelante para finalmente practicar una liquidación. Agrega

que la entrega del producto la realiza el comisionista, no estando el flete a

cargo de Yaguar ya que el costo del transporte es pactado entre el

intermediario y el comprador.-------------------------------------------------------------------

------Que a efectos de establecer el modo en que la firma realizaría este tipo de

comercialización, la instrucción decidió abrir la causa a prueba conforme surge

del proveído de fojas 4255. En este contexto, se hizo lugar a la prueba ofrecida

por la apelante ordenándose el libramiento de oficios destinados a dar cuenta

de la relación entre los comisionistas y la firma.-------------------------------------------

------Que no obstante que el período probatorio se extendió desde julio a

noviembre de 2011, sólo dos de los oficiados contestaron el requerimiento

efectuado.--------------------------------------------------------------------------------------------

------En efecto, obra a fojas 4268, la contestación efectuada por el Señor Jorge

N. Mariani quien manifiesta que actualmente no presta ninguna clase de

servicios para la empresa; que mantuvo relación con la misma desde fines de

2003 hasta principios de 2007, que no cuenta con ninguna documentación que

acredite la relación comercial, como tampoco podría detallar la modalidad

operativa de trabajo. Señala que la retribución consistía en una comisión.--------

------Que por su parte, a fojas 4302 luce la respuesta brindada por el Sr.

Bautista Osvaldo quien manifiesta que está vinculado con la recurrente

mediante un contrato de distribución de mercadería y que presta servicios

desde 2003 operando en las ciudades de Viedma y Carmen de Patagones. En

cuanto a la modalidad con la que opera con la firma señala que: “La empresa

Yaguar entrega la mercadería en mi depósito para que luego efectúe el reparto

de la misma a los clientes en cuestión, al cierre de cada mes se abona un

porcentaje de lo vendido contra la presentación de la factura en mis

comisiones.” En lo referente a si debe rendir cuentas de las ventas, señala que

“Toda recaudación inherente a la cobranza de las facturas es recaudada y

depositada en las cuentas provistas por la empresa o en su defecto presentada

en la sucursal de bahía blanca de Yaguar”. Concluye señalando que no cuenta

con comprobantes por el periodo 01/01/2001 al 31/12/2003, adjuntando otros

que le son suministrados periódicamente por la empresa y que se encuentran

agregados a fojas 4303/4305 en referencia a julio, agosto, setiembre y octubre

de 2011.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que como surge del acto en crisis, el fundamento del Fisco para

desconocer el criterio del contribuyente y atribuir los ingresos a las

jurisdicciones en donde el contribuyente posee sucursales, estriba en que si

bien solicitó a la firma determinada documentación a efectos de probar la

pretendida operatoria por cuenta y orden, la misma no fue aportada. En este

sentido, se alude a comprobantes de líquido producto, respaldos documentales

que acrediten la entrega de la mercadería vendida a los supuestos

comisionistas y posterior entrega al cliente en su domicilio, comprobantes de

líquido producto, cuentas corrientes que hubieran mantenido con los mismos.---

------Que entiendo que el criterio que el acto exhibe no ha podido ser

desvirtuado a partir de la prueba agregada como tampoco la producida. En

este sentido y como advertí, sólo dos de los oficiados se han presentado

contestando el requerimiento. Y aún de las respuestas dadas no surge con

claridad meridiana el vínculo que mantenía Yaguar con sus presuntos

comisionistas.---------------------------------------------------------------------------------------

------En efecto, la información brindada por el Sr. Jorge Mariani a fojas 4268 no

es ilustrativa en absoluto del vínculo que lo unía a Supermercados Mayoristas

Yaguar S.A. De hecho en el punto 3 de su escrito señala categóricamente

“Actualmente no cuento con ninguna documentación que acredite dicha

relación comercial, ni podría detallar con precisión la modalidad operativa de

trabajo y como se abonaba la retribución que era a través de una comisión.”-----

------Que respecto del Sr. Osvaldo Bautista, si bien de la contestación de fojas

4302 surge que mantendría con la firma un vínculo de aquellos que abona la

aplicación del criterio que sostiene la apelante en la asignación de sus ingresos

conforme las normas del Convenio Multilateral, cierto es que el oficiado no ha

adjuntado documentación suficiente para tener por probados sus dichos. En el

punto a) de su respuesta hace mención a un contrato de distribución de

mercadería, pero no lo agrega como tampoco otro tipo de documentación que

pudiera respaldar las operaciones de venta por cuenta y orden de Yaguar.

Asimismo, advierte que no cuenta con comprobantes del período 01/01/01 al

31/12/2003 agregando a fojas 4303/4305 “comprobantes que son

suministrados periódicamente por la empresa”, los que refieren a los meses de

julio a octubre de 2011 y no introducen ninguna claridad en lo referente al

punto en discusión.--------------------------------------------------------------------------------

------Que sabido es que esta Sala, aplicando la doctrina de la Corte Suprema

de Justicia de la Nación (T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis” sentencia del 5 de abril de

1991; “Ambrosius Arvid”, sentencia del 11 de junio de 1991, y “Digenaro, Mario

A.” sentencia del 11 de febrero de 1993, entre otras) ha resuelto que en

materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la

prueba reglas distintas a las comunes. Así quien pretende que es erróneo el

método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la

prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte la Suprema Corte de

Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos

administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo del

impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y

346; T.F.A.B.A. “Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95).... “(T.F.A.B.A. Sala II

“Carrefour Argentina S.A. sentencia del 30 de noviembre de 2000, entre

muchas otras).--------------------------------------------------------------------------------------

------Que en razón de lo expuesto, y habida cuenta que las probanzas

aportadas no han podido revertir el cargo fiscal en el aspecto analizado, es que

corresponde su ratificación, lo que así se declara.----------------------------------------

------Que debe ahora analizarse el agravio referente al coeficiente de gastos. El

apelante manifiesta su descontento con la confección del mismo en la medida

que el Fisco utilizó el coeficiente de ingresos, el que según su entender, exhibe

un “criterio incorrecto.” Al respecto, es de advertir que procede su ratificación

en la medida que se avaló el criterio utilizado por el Organismo en la

confección del coeficiente de ingresos conforme ha quedado expuesto antes de

ahora. Por otra parte, cierto es que no se verifica la existencia de algún otro

agravio relacionado con este punto y que merezca ser atendido, lo que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto a que la Administración no ha dado cumplimiento a las

normas del Convenio Multilateral -art. 14 C.M.- en la distribución de la base

imponible respecto de las jurisdicciones en donde la firma habría iniciado

actividad (Salta, Tucumán y Jujuy) durante el año 2002, es de señalar que

contrariamente a lo invocado por los apelantes, el Fisco ha procedido a

considerar tal situación para la Provincia de Salta conforme surge del papel de

trabajo de fojas 3982 -columna “Ventas art. 14 C.M.”-. En cuanto a las

provincias de Tucumán y Jujuy, es de señalar que no existen sucursales allí

-según los propios dichos de la empresa- y conforme surge de la información

obrante a fojas 114, 1131, 1132 y 2203, por lo que no corresponde la

aplicación del citado artículo. Es por ello que debe rechazarse el agravio

introducido en este sentido lo que así se declara.-----------------------------------------

------Que respecto del tratamiento de las notas de débito en concepto de

publicidad y puntera de góndola, es de advertir que la inspección actuante

verifica la existencia de este tipo de operaciones, conforme surge del acta R-

078 A obrante fojas 3568/3571 según reza en el punto 4: “Se realiza compulsa

de documentación respaldatoria de notas de débito años 2002 y 2003,

observándose que los conceptos de las mismas obedecen a puntera de

góndola y publicidad (punto de venta 07). Aporta copias a modo de prueba.” En

efecto, a fojas 3661/3680, se encuentran glosadas las notas de débito emitidas

por la firma en razón de: “promoción”, “publicación mensual”, “promoción

cadena”, “punteras”.-------------------------------------------------------------------------------

------Que asimismo según surge del Informe del Inspector de fojas 4039/4043,

en cuanto a este punto “En cuanto a la actividad “servicios de publicidad”, se

redistribuyeron las bases imponibles según luce en papel de trabajo a fojas

3983 de la siguiente manera: El punto de venta 007 correspondiente a las

operaciones de publicidad y puntera de góndola fue desagregado a partir de la

sustracción de importes correspondientes a mayores contables de la cuenta

publicidad, gravando la actividad de publicidad con el código NAIIB 743000 a la

alicuota de 6% y puntera de góndola encuadrada bajo servicios empresariales

n.c.p. Código NAIIB 749900 a la alícuota del 3,5% ambas con incremento del

30% establecido en el art. 36 de la Ley 12.727.”------------------------------------------

------Que en lo que hace al criterio para gravar en el Impuesto que nos ocupa

las operaciones denominadas “puntera de góndola”, sabido es el criterio

expuesto por la Sala al respecto; In re “Supermercados Toledo S.A.” del 26 de

octubre de 2009- se dijo que: “Vale como introducción al punto concreto dar

cita a un fallo de la CNCom, Sala B del 19 de julio de 2002, en autos

“Establecimiento Frutícola S.R.L. c. Coto C.I.C.S.A.”, que sin resultar

definitorio para la cuestión, ilustra el marco general de la controversia de autos.

“b) El principal impacto del supermercadismo sobre la relación entre el

comercio minorista y proveedores fue la aparición de empresas con poder de

mercado dominante. Esto modificó la interacción tradicional entre proveedores

y supermercados pequeños o medianos y comerciantes minoristas, la que en

general era encauzada fundamentalmente por los ofertantes. El peso

indudablemente gravitante de las cadenas de supermercados e hipermercados

se tradujo en el cambio de un sistema, en que el proveedor era frecuentemente

quien fijaba los precios, a otro donde éstos surgen no de una negociación entre

proveedores y compradores sino de las decisiones de los supermercados e

hipermercados (v. dictamen de la Comisión Nacional de Defensa de la

Competencia, resolución 810 del 31-7-1997 de la Secretaría de Industria,

Comercio y Minería). Usualmente, el equilibrio entre las partes del negocio en

la mayoría de los casos no existe, ya que la industria supermercadista dispone

de mecanismos de dominación suficientes como para garantizar la adhesión de

los proveedores. En tal sentido, pueden mencionarse a título ejemplificativo los

sistemas de incentivos (campañas de interés del proveedor, lanzamientos de

productos, compras pactadas por períodos largos, etc.) y sistemas de

desincentivos (exclusión del proveedor, amenazas de exclusión, etc.). Los

sistemas de desincentivos son por demás efectivos, sobre todo, cuando los

proveedores realizaron fuertes inversiones para operar con el

supermercadista.”(del Voto de la Dra. Piaggi).” “A ello también podemos

agregar el Dictamen No 49 del 28/04/2000, de la Comisión Nacional de

Defensa de la Competencia, emitido en virtud del análisis de una operación de

concentración económica, referida a las empresas “CARREFOUR, Grupo

PROMODES y SUPERMERCADOS NORTE S.A.” En dicho dictamen,

específicamente bajo el Titulo “V.D. Impacto de la operación sobre el mercado

de abastecimiento” - “V.D.1.- Definición del mercado de abastecimiento”, punto

176., ese organismo señala: “En el contexto del supermercadismo, el poder de

compra es interpretado como la capacidad que tienen los supermercados de

obtener de los proveedores condiciones de compra ventajosas con relación a

las que obtendrían en un entorno competitivo. Más allá de la capacidad de

obtener descuentos monetarios por parte de los proveedores, el poder de

compra de los supermercados puede manifestarse a través de la existencia de

restricciones contractuales que limiten el accionar de aquéllos. Sin embargo, se

debe tener en cuenta que es difícil en la práctica detectar la existencia de

poder de compra, puesto que ella no es fácilmente distinguible de los

descuentos obtenidos por los supermercados como consecuencia de las

economías de escala asociadas con sus volúmenes de compras.” “Resulta

también relevante, para la presente, lo que la Comisión esboza en el punto

184. del mismo titulo: “... En este sentido, los elementos reunidos en el marco

de la presente investigación demuestran que existen prácticas comunes a las

condiciones pactadas entre las cadenas y los proveedores que no se verifican

en el caso de los locales independientes, como ser la existencia de diversos

tipos de bonificaciones y descuentos sobre los precios de compra que se

establecen por conceptos de asignación de espacio en góndola, publicidad,

remodelación de locales y apertura de nuevos locales, entre otros.“ ----------------

------En el mismo sentido se ha expresado la Sala II de este Tribunal en autos

“Carrefour Argentina SA”, el 30 de noviembre de 2000 y esta Sala en “S.A.

Importadora y Exportadora de la Patagonia”, sentencia de fecha 18 de julio de

2006, y “Leader Price Argentina” del 30 de setiembre de 2010.-----------------------

------Que por lo expuesto, corresponde ratificar el modo en que fueron tratadas

las notas de débito en concepto de puntera de góndola, lo que así se declara.- -

------Que distinta solución se impone respecto del tratamiento dado por el Fisco

a las notas de débito por “operaciones de publicidad”. En este aspecto, en el

antecedente “EASY ARGENTINA S.R.L.” de esta Sala del 17/07/12 al

abordarse esta temática y definir el modo de establecer su gravabilidad frente

al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se dijo: “Que es posible anticipar, que

las actividades que realiza la firma, se presentan como diferentes variantes de

una actividad que si bien podría ser considerada con fines publicitarios o

promocionales, no encuadra en un modo indudable dentro de las diferentes

variantes que para los denominados “Servicios de publicidad” se han

incorporado en modo expreso dentro del nomenclador.” “Que no obstante que

esta Sala desde el precedente “COMPAÑIA DE IDEAS S.A.” (sentencia del 7

de diciembre de 2005, Reg. 748) siguiendo la doctrina sentada por la Suprema

Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires establecida en las causas

“Banco de Galicia y Buenos Aires S.A. c. Municipalidad de General

Pueyrredón. Demanda contencioso administrativa” (B. 51.518 de fecha

15/2/1994) “Instituto Movilizador de Fondos Cooperativos S.C.L. c.

Municipalidad del Partido de General Pueyrredón. Demanda Contencioso

administrativa” (B. 52.054 de fecha 4/4/1995) y “Favacard S.A.C.I. y F. c.

Municipalidad de General Pueyrredón. Demanda Contencioso administrativa”

(B. 51.394 del 14/6/1996), ha sostenido un concepto amplio de “publicidad”

incluyendo el “conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la

noticia de las cosas o de los hechos” dicha circunstancia no implica que todas

las actividades que conceptualmente queden enmarcadas en esta definición,

se encuentren linealmente incorporadas dentro de lo que el nomenclador de

actividades incluye dentro del Código 743000.” “Que esto es así, por cuanto las

tareas que la recurrente realiza en favor de los proveedores que han sido

descriptas ut supra, no implican ninguna de las variantes previstas para el

código 743000, en la medida que no resultan ni implican -por si mismas- la

creación y realización de campañas publicitarias, la colocación de publicidad

exterior, la venta u obtención de tiempos y espacios publicitarios, la publicidad

aérea, la decoración de vidrieras, servicio de pintura de carteles o letreros, o,

finalmente el servicio de pegado de afiches u otras publicidades.” “Que en

particular, no puede soslayarse que el acto cuestionado fundamenta la postura

fiscal sobre la base de establecer que lo que el contribuyente realiza es

“publicidad”, brindándose diferentes conceptualizaciones técnicas sobre el

alcance de esta tarea, sin advertirse que lo que el nomenclador incluye como

actividad comprendida dentro de la clase “Servicios de publicidad” no es la

realización de una acción publicitaria de cualquier naturaleza, sino

exclusivamente aquella que se materializa a través de alguna de las

modalidades que expresamente se prevén.” “Que en las notas explicativas del

NAIIB 99 se expresa que en el nomenclador “ ... se distribuyen las actividades

económicas en 17 categorías de tabulación, permitiendo, a su vez, la apertura

de cada una de estas secciones y así sucesivamente, de forma tal de alcanzar

un nivel de especificidad y detalle que satisfaga una categorización

pormenorizada de las actividades que desempeñan los contribuyentes en el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Provincia de Buenos Aires.- Dado

que por definición las descripciones deben ser excluyentes, y pretendiendo

abarcar la totalidad de las actividades que componen el sistema económico, se

incluye, en los distintos niveles de desagregación, la categoría de actividades o

servicios “no clasificados en otra parte” (n.c.p.) como apertura complementaria

a las categorías enunciadas en la clasificación” (la bastardilla no obra en el

original). “Que con ese alcance, resulta necesario concluir que la imposibilidad

de encuadrar las actividades que la contribuyente realiza dentro de los

diferentes supuestos expresamente incluidos obliga a que las mismas se

encuadren dentro de la categoría residual “Servicios Empresariales n.c.p.”

(Código 749900).” “Que por otra parte, también posee significación para la

conclusión a la que antes se arribara, la circunstancia que la propia Autoridad

de Aplicación ha sostenido a partir del Informe de la Dirección de Técnica

Tributaria N° 22/03 que a este tipo de ingresos debe dispensársele el

tratamiento alicuotario previsto para los “Servicios empresariales n.c.p.” “Que

en dicho informe, cuyas conclusiones han sido convalidadas por esta Sala en

diversos precedentes (ver por todos “TIA S.A.” sentencia del 21 de diciembre

de 2010, Reg. No 2108) se ha sostenido: “En el caso de bonificación por

publicidad, se interpreta que “AA S.A.” por la publicación de determinados

productos en la folletería y cartelería del hipermercado, recibe una

contraprestación de parte de los proveedores.... resultando actividad gravada

por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.” Para concluir “En razón de ello,

tales conceptos deben estar sujetos a la tributación del Impuesto sobre

Ingresos Brutos como ' prestación de servicios ', correspondiendo la aplicación

de la alícuota del 3,5 % (cód. 749900 – 'servicios empresariales n.c.p. ')”.---------

------Que conforme lo que antecede, es de concluir que las notas de débito

correspondientes a las operaciones por publicidad deben ser gravadas al 3,5%

bajo el código 749900 – servicios empresariales n.c.p.- lo que así se declara.- - -

------Que en cuanto a la sanción aplicada, sabido es que la conducta disvaliosa

atribuida consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la

materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos

“Supermercado Mayorista Makro S.A.” de esta Sala de fecha 08/02/01). ----------

------Que en la medida en que procede la confirmación de la determinación

efectuada, se impone concluir que se ha configurado el elemento material de la

infracción denominada “omisión de tributo” y que está receptada en el artículo

53 del Código Fiscal, habida cuenta que quedó acreditado el pago en defecto

del gravamen en cuestión, configurándose una acción típicamente antijurídica.-

------“Que la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha reconocido —en

numerosas oportunidades— que en el campo del derecho represivo tributario

rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al

principio fundamental por el cual sólo puede ser reprimido quien es culpable, es

decir, aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como

subjetivamente (cfr. Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto,

es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una

persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta

que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y

razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación

vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge

s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a

ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el

art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación

tributaria que ha quedado firme —de la que resulta la omisión del pago de

impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la

actora— la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la

concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas

[excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re: “Casa Elen-Valmi de

Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,

P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519).------------------------------------------------------------

------Que no se encuentran reunidas aquí y cierto es que tampoco se han

invocado, ninguna de las causales que eximen la aplicación de la sanción,

conforme se ha desarrollado ut supra, por lo que deviene procedente su

confirmación, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------

------Que corresponde del mismo modo rechazar su petición en cuanto a la

reducción del quantum de la sanción aplicada, desde que luce acertado el

criterio expuesto por la Administración en su graduación, lo que así se declara.-

------Que en materia de responsabilidad solidaria, es de advertir como ya lo ha

expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de

los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en

que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de

los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent.

del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la

existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,

se presume en el representante facultades con respecto a la materia

impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su

defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y

solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C,

“Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”,

D.F., t. XX, pág. 409).-----------------------------------------------------------------------------

------Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce

por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 24 del Código Fiscal (t.o.

2011), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los ha

colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus

deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la

demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago, cuestiones

que no pueden tenerse por cumplidas aquí.------------------------------------------------

------Que a mayor abundamiento, cabe recordar que la responsabilidad

solidaria tiene un fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el

crédito tributario y conforme expresa Giannini, “extender la obligación tributaria

a personas que, por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la

relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto,

son de carácter meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer más

fácil o más segura la recaudación del tributo” (Giannini, Achille Donato.

Istituzioni di diritto tributario, Giufré, Milano, Año 1972, Pág. 133).-------------------

------Que Villegas agrega que “es común en derecho tributario que cuando dos

o más personas están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su

responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda

ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria

argentina ha admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas,

Derecho Financiero y Tributario; Villegas; pág. 156). En el mismo sentido,

SUCESORES DE MIGUEL MARTINEZ BELSA E HIJOS” de fecha 11/05/06,

Registro 867 de esta Sala -entre muchas otras-.------------------------------------------

------Que por lo expuesto, y habida cuenta que no se han invocado ninguna de

las causales que la ley prevé para su excusación, corresponde ratificar la

extensión de la responsabilidad solidaria, lo que así se declara.----------------------

------Que en cuanto a la responsabilidad solidaria por las sanciones impuestas

aspecto sobre el cual los apelantes destacan su improcedencia, es de recordar

los extremos que surgen del primer párrafo del artículo 63 del Código Fiscal

cuando prescribe: “En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos

60, 61 y 62 si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente

constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las

multas los integrantes de los órganos de administración.”. De este modo, la

Administración sólo ha procedido a aplicar la normativa en vigor al caso bajo

análisis, cuestión que no merece reproche alguno y debe ser confirmada, lo

que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

------Que tampoco merece objeción, el modo en que se llevó a cabo el

procedimiento tendiente a hacer efectiva la responsabilidad solidaria. La teoría

que ensayan los apelantes y en virtud de la cual pregonan que sólo procede

dar a los responsables solidarios el traslado de la Resolución de Inicio, no es

de recibo en esta instancia desde que es la propia norma que invocan, esto es,

el artículo 113 del Código Fiscal (t.o. 2011) el que expresamente prevé que

debe darse intervención a los responsables solidarios “en el procedimiento

determinativo”, es decir, no sólo a su inicio sino durante la totalidad de su

sustanciación. En efecto reza la norma en su 2° párrafo: “A fin de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 21 y 24 de este cuerpo legal,

también se dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso

sumarial, a quienes administren o integren los órganos de administración de

los contribuyentes, y demás responsables, a efectos de que puedan aportar su

descargo y ofrecer las pruebas respectivas.”.----------------------------------------------

------Que asimismo, es dable advertir que el instituto de la responsabilidad

solidaria en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires no es subsidiaria por lo

que no procede la intimación previa al deudor principal conforme invocan los

apelantes, sin perjuicio de que su manifestación en el aspecto relativo al

entendimiento que efectúan de la normativa local, podría llegar a ser

interpretado como un planteo de inconstitucionalidad respecto del cual este

Tribunal se encuentra vedado de expedirse conforme el artículo 12 del Código

Fiscal -T.O. 2011- y en la medida que no han traído los recurrentes

pronunciamiento alguno de la Corte Nacional o local que hubieran declarado la

invalidez de las normas aplicadas, lo que así se declara.-------------------------------

------Que resta ahora analizar el agravio introducido respecto de la Resolución

757/07 mediante la cual la Administración determinó las obligaciones

impositivas de la firma en materia de sellos en relación al contrato de

consignación celebrado por la firma con Industrias Alimenticias Mendocina S.A.

(fs. 1896/1899).-------------------------------------------------------------------------------------

--------Que en este aspecto los quejosos advierten que el Órgano fiscal utiliza

un coeficiente del 0,4854 al cual arribó conforme el criterio de atribuir ingresos

sólo a las jurisdicciones en que la firma tiene sucursal, postura que ha sido

objeto de crítica durante el presente procedimiento. -------------------------------------

--------Que considerando los extremos en que introdujeron su queja y no

obstante que les asiste razón a los apelantes en la medida que el Organismo

Fiscal debió haber considerado el coeficiente aportado por la propia firma

cuando valorizó el contrato conforme su presentación de fojas 2165, es de

advertir que siendo éste último mayor (50%), su aplicación en esta instancia

implicaría agravar la situación de la firma, por lo que en resguardo de la

garantía de la reformatio in pejus, procede confirmar la pretensión del Fisco en

este aspecto, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------

--------Que finalmente en lo que hace al quantum de la sanción por omisión

impuesta y considerando la falta de argumentación suficiente que el acto

presenta para justificar su graduación en el 20%, es que se reduce la misma al

10%, lo que así finalmente se declara.-------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la

consideración que me merece la opinión de mi colega de Sala, en virtud de no

coincidir plenamente con el criterio resolutivo propuesto, me veo en la

necesidad de formular el presente voto.-----------------------------------------------------

--------Que corresponde analizar si la Resolución Nº 760/07 se ajusta a

derecho.----------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que en primer lugar, debo expresar mi adhesión con lo resuelto por la

Vocal instructora -por compartir en lo sustancial los fundamentos expuestos-

respecto del tratamiento brindado a los agravios vinculados a la alegada venta

por mandatario y/o comisionista en jurisdicciones donde no existen sucursales,

y el coeficiente de ingresos y gastos utilizado.---------------------------------------------

--------Que asimismo, comparto el criterio sustentado por la Vocal preopinante

respecto del tratamiento que corresponde brindar a las notas de débito,

referentes a las operaciones por “puntera de ruck” o “puntera de góndola”, las

cuales deben ser gravadas al tres y medio por ciento (3,5%) como “Servicios

empresariales NCP” (bajo el código de actividad NAIIB'99 Nº 749900), y no

como “Servicios por publicidad” (Código de actividad NAIIB'99 Nº 743000),

siguiendo el temperamento adoptado por la Sala en reiteradas oportunidades.- -

--------Que sin embargo, discrepo con el criterio resolutivo propuesto, en la

medida que no comparto la tesitura según la cual este concepto debe ser

liquidado, sino que corresponde la revocación parcial –en este punto-- del acto

impugnado; que así se declara.----------------------------------------------------------------

--------Que con relación a los agravios vinculados a la multa aplicada y a la

responsabilidad solidaria establecida, es del caso señalar que subsisten

respecto de los conceptos ajustados en la Resolución Nº 760/07 que no han

sido revocados precedentemente, y a su respecto, adhiero a los fundamentos

expuestos por la Vocal Instructora, lo cual deriva en su rechazo; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que finalmente, adhiero --en todos sus términos-- a la solución

propuesta por la Vocal preopinante respecto de los agravios incoados contra la

Resolución Determinativa y Sumarial Nº 757/07; que así también se declara.----

--------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.-----------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Por sus fundamentos, adhiero

al voto de la Dra. Vocal Instructora.-----------------------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al Recurso de

Apelación interpuesto por el Dr. Daniel Norberto Malvestiti en su carácter de

Apoderado de Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. y del señor Eulogio

Blanco -por derecho propio-, contra las Resoluciones Determinativas y

Sancionatorias número 757 y 760, dictadas por el Jefe del Departamento de

Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de diciembre de 2007. 2.- Modificar la

Resolución Determinativa 760/07 -Ingresos Brutos- ordenando que la Autoridad

de Aplicación practique nueva liquidación conforme los lineamientos expuestos

en el Considerando III de la presente 3.- Ratificar la Resolución 760/07 en

todas las demás cuestiones que han sido objeto de agravio. 4.- Modificar el

artículo 4° de la Resolución Determinativa 757/07 reduciendo al 10% la multa

aplicada en los términos del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011). 5.-

Ratificar la Resolución 757/07 en todo las demás cuestiones que han sido

objeto de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes mediante cédulas y al

Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones. Hecho, vuelvan las actuaciones

al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia parcial)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 2593 - Sala III