La residencia fiscal de las personas físicas y la jurisprudencia ...

La residencia fiscal de las personas fiacutesicas y la jurisprudencia comunitaria

BERNARDO VIDAL MARTIacute

Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria

SUMARIO

1 INTRODUCCIOacuteNmdash2 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA Y LA IMPOSICIOacuteN DIRECTAmdash3 EL PRINCIPIO DE NO DISCRIshyMINACIOacuteN POR RAZOacuteN DE NACIONALIDAD LOS DERECHOS DE CIRCULACIOacuteN Y RESIDENCIAmdash4 LA APLICACIOacuteN DE LAS

CONCRETAS LIBERTADES COMUNITARIAS 41 La libertad de circulacioacuten de las personas 411 Libertad de circulashycioacuten de trabajadores (arts 39 a 42 del Tratado antiguos 41 a 48) 412 Libertad de establecimiento (arts 43 a 48 del Trabado antiguos 52 a 58) 42 Libertad de prestacioacuten de servicios (arts 49 a 55 antiguos 59 a 66) 43 Libertad de circulacioacuten de capitales (arts 56 a 60 antiguo 73 B a 73H) 44 Una clasificacioacuten-resumen de sentencias del Tribunal sobre libertades comunitariasmdash5 CONSIDERACIONES FINALESmdashBIBLIOGRAFIacuteA

Palabras clave Fiscalidad internacional Derecho comunitario Jurisprudencia comunitaria

1 INTRODUCCIOacuteN

En una primera aproximacioacuten cabriacutea afirmar que los criterios que tradicionalmente determinan la sujecioacuten a un concreto poder tributario estatal intentan establecer un nexo entre el hecho imposhynible y el Estado que ha establecido y exige el trishybuto Normalmente se distingue entre aquellos en los que esta vinculacioacuten entre Estado y hecho imponible se establece a partir de un elemento subjetivo como son el residir en un determinado Estado o ser nacional del mismo de aquellos otros en los que la relacioacuten se establece a partir del aspecto material del elemento objetivo como el lugar de realizacioacuten (territorialidad)

La experiencia nos demuestra que se acogen principalmente a los criterios de residencia o nacionalidad aquellos Estados que han alcanzado un elevado nivel de desarrollo que normalmente son exportadores de capital y poseen Administrashyciones tributarias evolucionadas (en particular los de Europa y Ameacuterica del Norte Japoacuten resto de paiacuteses de la OCDE) Tienen como caracteriacutestica comuacuten el que someten a imposicioacuten la renta munshy

dial del individuo que ha sido atraiacutedo a su soberashyniacutea bien por su nacionalidad o por su residencia

Aunque inicialmente se acudioacute para el gravashymen de la renta mundial al criterio de nacionalidad con posterioridad es un hecho que los Estados han ido sustituyendo este criterio por el de residencia ya que se considera que es el viacutenculo econoacutemico (producir o consumir una renta) con determinado Estado maacutes que el poliacutetico el que adquiere mayor relevancia Si bien todaviacutea la nacionalidad tiene importancia internacional al ser el criterio mantenishydo por los Estados Unidos fundamentado en las ventajas que sus nacionales obtienen del hecho de ser ciudadanos de ese paiacutes en tanto pueden retoshymar su residencia cuando lo deseen y disfrutar de la proteccioacuten de su Estado en cualquier lugar del mundo en que la precisen No obstante este criteshyrio se combina en el caso de Estados Unidos tamshybieacuten con el de residencia Tambieacuten Filipinas mantiene el criterio de nacionalidad para sus ciudashydanos

El segundo criterio de relevancia atendiendo al nuacutemero de Estados que lo aplican es el territorial o de la fuente Implica gravar las rentas que se

Trabajo presentado al IX Curso de Alta Especializacioacuten en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Puacuteblica del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2008

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Cuadernos de Formacioacuten Colaboracioacuten 1109 Volumen 72009

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obtengan en el territorio con independencia de la nacionalidad o la residencia de su perceptor Histoacuteshyricamente este criterio ha estado vinculado a las legislaciones de los paiacuteses latinoamericanos si bien se aprecia en los uacuteltimos antildeos un desplazamiento de numerosos paiacuteses hacia el criterio de residencia

No obstante lo anterior lo normal en los sisteshymas tributarios actuales es una dilucioacuten considerashyble de esta separacioacuten ldquonacionalidad o residencia versus fuenterdquo por cuanto existen claros siacutentomas de convergencia o al menos compatibilidad entre ellos que se manifiesta en que la mayor parte de los Estados combinan ambos criterios de manera que gravan a sus residentes por su renta mundial y tambieacuten a los no residentes por la renta que hayan obtenido en su territorio

En nuestro ordenamiento el artiacuteculo 11 LGT establece que ldquolos tributos se aplicaraacuten conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso En su defecto los tributos de caraacutecter personal se exigiraacuten conforme al criterio de residencia y los demaacutes tributos conshyforme al criterio de territorialidad que resulte maacutes adecuado a la naturaleza del objeto gravadordquo

Desarrollando este precepto en lo que se refieshyre a la tributacioacuten de las personas fiacutesicas el artiacutecushylo 8 de la Ley 352006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante LIRPF) establece por lo que aquiacute interesa

ldquoArtiacuteculo 8 Contribuyentes 1 Son contribuyentes por este impuesto a) Las personas fiacutesicas que tengan su residenshy

cia habitual en territorio espantildeol b) Las personas fiacutesicas que tuviesen su resishy

dencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artiacuteculo 10 de esta Ley

2 No perderaacuten la condicioacuten de contribuyenshytes por este impuesto las personas fiacutesicas de nacioshynalidad espantildeola que acrediten su nueva residencia fiscal en un paiacutes o territorio considerado como paraiacuteso fiscal Esta regla se aplicaraacute en el periacuteodo impositivo en que se efectuacutee el cambio de residenshycia y durante los cuatro periacuteodos impositivos siguientes

3rdquo

A continuacioacuten el artiacuteculo 9 de la LIRPF detershymina quienes son los contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio espantildeol utilizando para fijar y mantener esta residencia tres criterios el de permanencia cuando se estaacute durante el antildeo natural maacutes de 183 diacuteas en territorio espantildeol el criterio de los intereses econoacutemicos cuando radishyque en Espantildea el nuacutecleo principal o la base de sus actividades o intereses econoacutemicos de forma

directa o indirecta y por viacutea de presuncioacuten que admite prueba en contrario el familiar cuando residen habitualmente en Espantildea el coacutenyuge no separado legalmente y si los hubiere los hijos menores de edad que dependan de aqueacutel

El artiacuteculo 10 por su parte otorga la condicioacuten de contribuyentes por el IRPF a una serie de pershysonas que no residen fiacutesicamente en territorio nacional Son los supuestos del personal diplomaacutetishyco o de representacioacuten del Estado espantildeol en orgashynismos internacionales en aplicacioacuten del principio de cortesiacutea internacional que reserva la tributacioacuten de este personal al Estado al que representan y del que son nacionales

Por otro lado de conformidad con los artiacuteculos 5 y 6 del Real Decreto Legislativo 52004 que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR) este tributo delimita a sus contribuyenshytes personas fiacutesicas por referencia al IRPF lo seraacuten quienes obtengan rentas en territorio espantildeol no siendo contribuyentes por aquel impuesto y tamshybieacuten a condicioacuten de reciprocidad quienes sean nacionales extranjeros miembros de las misiones diplomaacuteticas y consulares de otros Estados en nuestro paiacutes en aplicacioacuten de la misma norma de cortesiacutea internacional del artiacuteculo 10 del IRPF a la que nos referimos anteriormente

Nuestra legislacioacuten se hace eco de la tradicional distincioacuten que establecen los ordenamientos intershynos de los distintos paiacuteses entre los residentes que tributan por la renta mundial generalmente a una tarifa progresiva pero a los que se aplican ciertos beneficios deducciones e incentivos fiscales y los no residentes a los que se les sujeta por cada opeshyracioacuten realizada en el paiacutes normalmente a un tipo proporcional sobre la renta bruta y por tanto sin posibilidad con caraacutecter general de deducciones

La legislacioacuten convenida en particular Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la doble imposicioacuten (en adelante modeshylo Convenio OCDE) que es el seguido por la mayor parte de los paiacuteses de nuestro entorno no aporta novedades sustanciales respecto de esta clasificacioacuten ya que los Estados suelen delimitar quienes son residentes a los efectos del respectivo Convenio tomando como referencia la nocioacuten de residencia de cada una de las legislaciones internas Asiacute el artiacuteculo 4 del Modelo de convenio se limita a establecer las reglas para dirimir los conflictos de doble residencia que pueden suscitarse cuando dos Estados coincidan en calificar como residente fiscal en sus respectivos territorios a una misma persona fiacutesica lo que puede ser relativamente frecuente dada la amplitud del concepto de residencia con el

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que operan las legislaciones internas Estas reglas son en orden sucesivo de aplicacioacuten la existencia de una vivienda permanente a su disposicioacuten el lugar donde se encuentre el centro de intereses vitales (combinacioacuten de intereses econoacutemicos y personales y familiares) el lugar de morada o preshysencia habitual maacutes frecuente la nacionalidad (que por tanto tambieacuten mantiene cierta relevancia a estos efectos) y si se diera la imposibilidad de conshycretar la residencia por los anteriores criterios el comuacuten acuerdo entre los Estados implicados para lo que se preveacute la utilizacioacuten del procedimiento amistoso del artiacuteculo 25 del Modelo de Convenio

Con este bagaje podriacuteamos pensar que la comshybinacioacuten de legislaciones internas y normas conveshynidas pueden permitirnos fijar razonablemente la residencia de una persona fiacutesica aunque sea por la viacutea en caso de discrepancia entre paiacuteses del menshycionado procedimiento amistoso Pero cuando el contribuyente pertenece a un paiacutes integrado en una zona econoacutemica como en nuestro caso es la Unioacuten Europea los principios de ciudadaniacutea comushynitaria antildeaden un componente adicional a la idea de igualdad de tratamiento entre contribuyentes de ese espacio econoacutemico con lo que la tradicional distincioacuten entre residente y no residente es puesta en tela de juicio

Como veremos esta es la liacutenea que ha seguido la jurisprudencia del Tribunal de Justicia comunitashyrio que ha sido el encargado ante la ausencia de armonizacioacuten en materia de imposicioacuten directa de pronunciarse sobre estas situaciones Y sus proshynunciamientos han determinado que alguacuten autor haya llegado a plantearse en estos supuestos la existencia de un tercer tipo de residente el comushynitario

2 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA Y LA

IMPOSICIOacuteN DIRECTA

El Tratado constitutivo de la Comunidad Euroshypea establece los fines y objetivos de la Comunidad en su artiacuteculo 2 Entre ellos destaca la consecucioacuten de un mercado comuacuten y de una unioacuten econoacutemica y monetaria Al servicio de este objetivo el Tratado cuenta con dos potentes instrumentos el artiacuteculo 12 que regula el principio denominado de no disshycriminacioacuten por razoacuten de la nacionalidad y los demaacutes preceptos referidos al ejercicio de las libershytades fundamentales recogidas en el Tratado (libershytad de circulacioacuten de mercanciacuteas personas servicios y capitales)

En este sentido ha sido una constante en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comushy

nidades europeas y asiacute lo comprobaremos luego la afirmacioacuten de que si bien es cierto que la fiscalishydad directa es competencia de los Estados miembros eacutestos deben ejercitarla respetando el Derecho comushynitario y abstenerse de cualquier discriminacioacuten manifiesta o indirecta basada en la nacionalidad o que pueda afectar a la integridad de las libertades de circulacioacuten comunitarias Por tanto aunque el Tratado no exige una armonizacioacuten de la imposishycioacuten directa que ademaacutes se revela como difiacutecil dada la resistencia de los Estados a hacer maacutes conshycesiones de las estrictamente necesarias en esta materia el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea mediante una jurisprudencia calificada con frecuenshycia como agresiva por buena parte de la doctrina parece estar intentando forzar el acuerdo de los Estados en esta materia en un proceso que se ha venido en denominar de ldquoarmonizacioacuten negativardquo Podemos afirmar que la aplicacioacuten de la jurisprushydencia comunitaria estaacute teniendo una influencia fundamental tanto en la elaboracioacuten normativa ya que en ocasiones los Estados miembros han debishydo modificar sus normas internas para adecuarlas a los pronunciamientos del Tribunal como en la proshypia praacutectica de Tribunales y contribuyentes que se basan frecuentemente en la misma al adoptar sus resoluciones o fundamentar sus recursos

Vamos a analizar en los dos siguientes apartados los pronunciamientos que la doctrina ha considerashydo maacutes relevantes En el apartado 3 los referidos a la mencionada claacuteusula general del artiacuteculo 12 complementada en ocasiones con el reconocimienshyto que efectuacutea el artiacuteculo 18 del Tratado a los dereshychos de circulacioacuten y residencia de quienes de conformidad con el artiacuteculo 17 son ciudadanos de la Unioacuten Europea Con posterioridad en el apartashydo 4 analizaremos aquellos que se fundamentan en las propias normas reguladoras de cada una de las concretas libertades comunitarias que son aplicashydos por el Tribunal con caraacutecter preferente a los principios generales mencionados con anterioridad

3 EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIOacuteN POR

RAZOacuteN DE NACIONALIDAD LOS DERECHOS DE LIBERTAD DE

CIRCULACIOacuteN Y RESIDENCIA

Lo que expresamente preveacute el Tratado en su actual artiacuteculo 12 (antiguo art 6) es la no discrimishynacioacuten entre nacionales de diferentes Estados miembros No obstante esta limitacioacuten de la no discriminacioacuten vinculada soacutelo a la nacionalidad fue pronto ampliada por el Tribunal tambieacuten a la residenshycia reconociendo que una diferencia de trato basashy


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do en la residencia puede suponer una discriminashycioacuten encubierta (Sentencia 12021974 ndashasunto SITshyGOUndash C-15273) ya que ldquoel criterio de sujecioacuten fiscal de la residencia del trabajador puede constishytuir en la praacutectica una discriminacioacuten indirecta por razoacuten de la nacionalidad habida cuenta de que la mayor parte de los contribuyentes residentes en el extranjero no son nacionales del Estado de tributashycioacutenrdquo Aparece asiacute la nocioacuten de discriminacioacuten indishyrecta o encubierta

Pero reconocida esta posibilidad de discriminashycioacuten por razoacuten de residencia (y no soacutelo de nacionashylidad) hay que determinar si es posible su admisibilidad o no Y el Tribunal al plantearse esta cuestioacuten (en el asunto Avoir fiscal ndashC-27083ndash Senshytencia de 28011986) sentildeala que ldquono se podraacute excluir absolutamente que una distincioacuten seguacuten el domicilio de una sociedad o seguacuten la residencia de una persona fiacutesica en ciertas condiciones pudiera estar justificada en un aacutembito como el Derecho fisshycalrdquo Por tanto la discriminacioacuten (en base a la nacioshynalidad o la residencia) puede en ocasiones estar justificada

Tambieacuten cabe destacar como ejemplo de aplicashycioacuten del principio general de no discriminacioacuten (arshytiacuteculo 12) y del derecho de libre circulacioacuten (art 18) el asunto C-40303 ndashSCHEMPPndash (Sentencia de 12072005) Frente a la tradicional aplicacioacuten del principio a los supuestos de traslado de residencia entre Estados miembros (bien sea de nacionales o como hemos visto de residentes) en este asunto no se traslada el contribuyente que alega la discriminashycioacuten sino su ex-coacutenyuge tras la separacioacuten

Se trata de un supuesto en que el Sr SCHEMPP nacional alemaacuten residente en Alemania abona tras su divorcio a su ex-mujer residente en Austria una penshysioacuten alimenticia En sus declaraciones tributarias intentoacute deducir dicha pensioacuten lo que la administrashycioacuten tributaria alemana no admitioacute debido a que no habiacutea recibido un certificado expedido por la admishynistracioacuten tributaria austriaca que acreditase que su ex-mujer habiacutea tributado por la pensioacuten alimenticia en Austria (certificado que no pudo aportar porque el Derecho tributario austriaco excluye de tributashycioacuten a las pensiones alimenticias y correlativamente tampoco contempla la deduccioacuten de los pagos realishyzados por este concepto) No obstante el Sr SCHEMPP alegoacute que habriacutea podido deducir el importe total de la pensioacuten alimenticia abonada a su ex-mujer si eacutesta hubiera residido en Alemania y en ese caso adeshymaacutes su ex-mujer no habriacutea tenido que pagar impuestos por dicha pensioacuten porque su renta era inferior al miacutenimo exento de tributacioacuten en Alemania

Los Gobiernos alemaacuten y neerlandeacutes defendieron que se trataba de una situacioacuten interna no protegida

por el artiacuteculo 12 del Tratado ya que la parte que lo invoca el Sr SCHEMPP no ha ejercitado su derecho a la libre circulacioacuten del artiacuteculo 18 CE sino que fue su ex-mujer la que ejercioacute tal derecho Y el litishygio no tiene por objeto las obligaciones tributarias de eacutesta sino las del Sr SCHEMPP

El Tribunal sentildeala que al contrario de lo que sosshytienen los Gobiernos alemaacuten y neerlandeacutes la situashycioacuten de un nacional de un Estado miembro que como el Sr SCHEMPP no ha ejercitado su derecho a la libre circulacioacuten no puede considerarse soacutelo por esta razoacuten una situacioacuten puramente interna porque aunshyque es cierto que el Sr SCHEMPP no ha ejercitado tal derecho resulta acreditado que al establecer su residencia en Austria su ex-mujer siacute ejercioacute el dereshycho que el artiacuteculo 18 CE reconoce a todo ciudadano de la Unioacuten de circular y residir libremente en el terrishytorio de otro Estado miembro Por tanto esta consishyderacioacuten ampliacutea la nocioacuten de situacioacuten protegible incluso a supuestos en los que no hay desplazashymiento del contribuyente afectado

Pero el Tribunal al resolver sobre el litigio princishypal examina si puede compararse la situacioacuten del Sr SCHEMPP con la de una persona que paga cantishydades a su ex-coacutenyuge residente en Alemania o en otro paiacutes comunitario cuando en este uacuteltimo caso se acredita que la pensioacuten estaacute sujeta a tributacioacuten en el paiacutes de residencia del coacutenyuge

Entiende el Tribunal que el trato discriminatoshyrio que invoca el Sr SCHEMPP es consecuencia en realidad del hecho de que el reacutegimen fiscal aplicashyble a las pensiones alimenticias en el Estado miemshybro de residencia de su ex-mujer es distinto del establecido en su propio Estado miembro de resishydencia ya que si su ex-mujer hubiera elegido resishydir en un Estado miembro en el que al contrario de lo que sucede en Austria las pensiones alimenshyticias estuvieran sujetas a tributacioacuten el Sr SCHEMPP habriacutea tenido derecho seguacuten la normatishyva nacional controvertida a deducir los pagos efectuados a su ex-mujer por este concepto Y concluye que es jurisprudencia reiterada que el arshytiacuteculo 12 CE no comprende las eventuales disparidashydes de trato que puedan derivarse para las personas y empresas sujetas al Derecho comunitario de las divergencias existentes entre las legislaciones de los Estados miembros siempre que tales legislaciones se apliquen a todas las personas sometidas a ellas con arreglo a criterios objetivos y no por razoacuten de su nacionalidad

En esta liacutenea de pronunciamientos no vinculashydos concretamente a ninguna de las libertades especificas del Tratado tambieacuten podemos mencioshynar el Asunto C-52004 ndashTURPEINENndash (Sentencia de 09112006)


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La Sra TURPEINEN tuvo su domicilio en Finlandia y trabajaba como psiquiatra infantil en el servicio puacuteblico finlandeacutes En 1998 se acogioacute a la jubilacioacuten anticipada y se trasladoacute a Beacutelgica En 1999 cuando se jubiloacute con caraacutecter definitivo se instaloacute de manera permanente en Espantildea Sus uacutenicos ingresos consisshytieron en una pensioacuten de jubilacioacuten pagada por el seguro de vejez municipal finlandeacutes En virtud del Convenio entre Finlandia y Espantildea dicha pensioacuten de jubilacioacuten pagada por servicios prestados en el ejercicio de funciones de caraacutecter puacuteblico soacutelo puede gravarse en Finlandia

Hasta 2001 la Sra TURPEINEN fue sujeto pasivo del impuesto por obligacioacuten personal reacutegimen que establece una tributacioacuten progresiva seguacuten la cual era aplicable un tipo de gravamen del 285 por 100 a los rendimientos constituidos por su pensioacuten de jubilacioacuten Pero en 2002 la oficina tributaria finlanshydesa le informoacute de que a partir de ese momento quedaba sujeta al impuesto por obligacioacuten real reacutegishymen que se aplica a los nacionales finlandeses que carecen de domicilio en Finlandia durante tres antildeos consecutivos y en el que se gravan uacutenicamente los rendimientos de origen finlandeacutes Como conseshycuencia de este cambio la pensioacuten de jubilacioacuten de la Sra TURPEINEN quedoacute sujeta a una retencioacuten en la fuente al tipo fijo del 35 por 100 aplicable a los sujetos pasivos por obligacioacuten real Solicitoacute que se le aplicara el reacutegimen de la obligacioacuten personal

El Tribunal al analizar la posible aplicacioacuten del arshytiacuteculo 39 del Tratado precepto especiacutefico de la libre circulacioacuten de los trabajadores llega a la conclusioacuten de que ldquo no pueden invocar la libre circulacioacuten garantishyzada por el artiacuteculo 39 CE las personas que han ejershycido el conjunto de su actividad profesional en el Estado miembro del que son nacionales y soacutelo han hecho uso de su derecho a residir en otro Estado miemshybro despueacutes de haberse jubilado sin intencioacuten de ejershycer alliacute una actividad laboral por cuenta ajena Es evidente que es eacuteste el caso de la Sra TURPEINENrdquo

Tras ello analiza la posible aplicacioacuten del artiacuteculo 18 el otro invocado relativo a los derechos de libertad de circulacioacuten y residencia concedidos a todo ciudadano de la Unioacuten Y al respecto consideshyra de forma novedosa que ldquo en la medida en que debe reconocerse a un ciudadano de la Unioacuten en todos los Estados miembros el mismo trato juriacutedishyco que se otorga a los nacionales de dichos Estados miembros que se encuentran en la misma situashycioacuten seriacutea incompatible con el derecho a la libre cirshyculacioacuten que pudiese aplicarse a ese ciudadano en el Estado miembro del que es nacional un trato menos favorable del que disfrutariacutea si no hubiera hecho uso de las facilidades concedidas por el Tratado en mateshyria de circulacioacutenrdquo

Sobre el fondo el Tribunal considera que puesto que la pensioacuten de jubilacioacuten pagada en Finlandia constituye la totalidad o la cuasi totalidad de sus renshydimientos los jubilados no residentes como la Sra TURPEINEN se encuentran objetivamente en lo que atantildee al impuesto sobre la renta en la misma situashycioacuten que los jubilados residentes en Finlandia que perciben una pensioacuten de jubilacioacuten ideacutentica Pero sufren una diferencia de trato que resulta de una norshymativa que soacutelo podriacutea estar justificada si se basara en consideraciones objetivas y proporcionadas al objetivo legiacutetimamente perseguido por el Derecho nacional Y no acoge ninguna de las alegaciones forshymuladas por el Gobierno finlandeacutes ante el Tribunal de Justicia para justificar esta diferencia de trato (simshyplificacioacuten y claridad del reacutegimen fiscal finlandeacutes para los sujetos pasivos no residentes supuestas dificultades para percibir el impuesto definitivo de los sujetos pasivos no residentes)

Como consecuencia de la apreciacioacuten de esta discriminacioacuten el Gobierno finlandeacutes modificoacute desde 112006 su normativa igualando la tributashycioacuten de los pensionistas no residentes al reacutegimen existente para los residentes

Por tanto podemos recapitular los pronunciashymientos mencionados hasta ahora sentildealando que la discriminacioacuten del no residente puede producirse no soacutelo por razoacuten de nacionalidad como expresa el artiacuteculo 12 de Tratado sino tambieacuten por diferenshycias basadas en la residencia (en tanto los no resishydentes son con mayor frecuencia no nacionales) Es la denominada discriminacioacuten indirecta o encushybierta

Ademaacutes aun cuando la relacioacuten de un nacional con su Estado se considera una situacioacuten interna en tanto no se produzca un cambio de residencia a otro Estado el artiacuteculo 18 sobre la libertad de circulashycioacuten y residencia en el territorio de los Estados miembros de todos los ciudadanos de la Unioacuten protege situaciones no cubiertas expresamente por el principio de no discriminacioacuten del artiacuteculo 12 Asiacute en el asunto SCHEMPP se admite que esta proteccioacuten sea aplicable cuando el cambio de residencia no se efecshytuacutea por el contribuyente sino por su ex-coacutenyuge (aun cuando la resolucioacuten del litigio concreto no aprecioacute discriminacioacuten porque la diferencia de trato derivashyba de la disparidad de legislaciones de los Estados miembros) y en el asunto TURPEINEN no se consideshyra aplicable la libertad de circulacioacuten de trabajadoshyres del artiacuteculo 39 a quien traslada su residencia soacutelo tras la jubilacioacuten pero se aprecia la discriminacioacuten a la luz del artiacuteculo 18 Por tanto la nocioacuten de ciudadashyniacutea permite extender la proteccioacuten de las libertades a supuestos en los que no se realiza actividad econoacuteshymica


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4 LA APLICACIOacuteN DE LAS CONCRETAS

LIBERTADES COMUNITARIAS

Como pronunciamientos maacutes relevantes basados en la aplicacioacuten de las concretas libertades fundashymentales del Tratado con especial relevancia para las personas fiacutesicas podemos detenernos en los siguientes clasificados en base a las mismas (omitishyremos la libertad de circulacioacuten de mercanciacuteas por considerar que no existen pronunciamientos de especial relevancia en esta materia)

41 La libertad de circulacioacuten de las personas

Constituye el aspecto en que se ha producido la Jurisprudencia maacutes relevante en cuanto a la posible discriminacioacuten entre el trato otorgado al residente y al no residente

Esta libertad puede descomponerse en otras dos la libre circulacioacuten de trabajadores dirigida a garantizar la posibilidad de desplazarse y aceptar ofertas de trabajo en otros Estados miembros en igualdad de condiciones con los nacionales de esos Estados y la libertad de establecimiento dirigida en lo que se refiere a las personas fiacutesicas a quienes no tienen una relacioacuten laboral (empresarios y profeshysionales) reconocieacutendoles la posibilidad de acceder y desarrollar en otro Estado miembro a actividades no asalariadas

411 Libertad de circulacioacuten de trabajadores (arts 39 a 42 del Tratado antiguos 41 a 48)

Como pronunciamientos destacables podemos sentildealar los siguientes

4111 Asunto C-17588 ndashBIEHLndash Sentencia 08051990 la residencia como requisito de aplicacioacuten de un reacutegimen maacutes favorable la devolucioacuten de lo ingresado a cuenta

El Sr BIEHL de nacionalidad alemana vivioacute de noviembre de 1973 a octubre de 1983 en Luxemshyburgo ejerciendo en dicho paiacutes una actividad por cuenta ajena El 1 de diciembre de 1983 traslada el domicilio a Alemania y solicita a la Administracioacuten luxemburguesa la devolucioacuten del exceso de retencioshynes sobre el impuesto que le correspondiacutea pagar devolucioacuten que le fue denegada por el hecho de no ser residente en Luxemburgo El Sr BIEHL alegoacute que la legislacioacuten que ampara esta denegacioacuten da lugar a una discriminacioacuten encubierta entre sujetos pasishyvos ya que se aplica de manera preponderante a contribuyentes que no tienen la nacionalidad luxemburguesa

El Tribunal comienza por reiterar su doctrina relativa a que aunque la ordenacioacuten de la imposishycioacuten directa es competencia de los Estados miemshybros el principio de no discriminacioacuten por razoacuten de nacionalidad tambieacuten resulta aplicable a la legisshylacioacuten nacional en materia de impuestos directos que establece distinciones entre residentes y no residentes pues de otra forma las diferencias de trato fiscal pueden dificultar o restringir el ejercicio de las libertades comunitarias Y considera aplicanshydo los criterios manifestados al analizar el principio de no discriminacioacuten que se trata efectivamente de un caso de discriminacioacuten encubierta que lesiona la libre circulacioacuten de los trabajadores ya que aunque el requisito de la residencia permanente en territorio nacional se aplica con independencia de la nacionalishydad del sujeto puede perjudicar en mayor medida a los nacionales de otros Estados miembros que seraacuten quienes con maacutes frecuencia carezcan de una resishydencia permanente en el territorio del Estado Por tanto es la traslacioacuten de la doctrina mencionada en el artiacuteculo 12 al aacutembito concreto de la libertad de circulacioacuten de trabajadores si bien ha sido consideshyrado por la doctrina un pronunciamiento vago e impreciso que podriacutea llevar a una identificacioacuten automaacutetica de las discriminaciones por residencia con las encubiertas por razoacuten de nacionalidad

4112 Asunto C-20490 ndashBACHMANndash Sentencia 2811992 la nocioacuten de coherencia fiscal

Se trata de un nacional alemaacuten residente en Beacutelshygica donde desempentildea su empleo Antes de trasladar su residencia a Beacutelgica habiacutea contratado un seguro de enfermedad y jubilacioacuten en Alemania La Administrashycioacuten belga aplicando su legislacioacuten interna no admishytioacute la deduccioacuten de las primas pagadas en Alemania si bien de manera coherente las rentas cobradas del asegurador con posterioridad estaban exentas del impuesto belga No obstante el Sr BACHMAN alegoacute que teniacutea previsto volver a Alemania en el momenshyto de su jubilacioacuten y alliacute las rentas cobradas estashyban en todo caso sujetas al IRPF alemaacuten Ello implicaba una doble imposicioacuten (no deduccioacuten en la aportacioacuten y tributacioacuten en la recuperacioacuten)

El Estado belga alegoacute en defensa de su posicioacuten razones de intereacutes general (la proteccioacuten de los conshysumidores) y de control fiscal que no fueron atendishydas por el Tribunal Sin embargo si atendioacute la alegacioacuten referida a la coherencia fiscal del sistema tributario Y asiacute aunque reconocioacute que la legislacioacuten belga que deniega la deduccioacuten de las primas pagashydas a entidades aseguradoras no residentes discrishymina indirectamente a los trabajadores que ejercen la libre circulacioacuten entendioacute (en contra del criterio manifestado por el Abogado General) que estas


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diferencias de trato son justificadas y objetivas ya que la normativa belga que se cuestionaba era necesaria para mantener la coherencia fiscal dada la conexioacuten existente entre deduccioacuten de las primas pagadas y exencioacuten de las rentas percibidas del asegurador

Esta sentencia fue criticada porque el Tribunal no tomoacute en consideracioacuten que la coherencia fiscal se rompiacutea por Beacutelgica en los Convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional con determinados Estados miembros En sentencias posteriores como veremos el Tribunal ya tuvo en considerashycioacuten lo convenido por los Estados y no soacutelo su legislacioacuten interna

4113 Asunto C-27993 ndashSCHUMACKERndash Sentencia de 14021995 el residente que obtiene la praacutectica totalidad de sus ingresos en un Estado miembro diferente del de su residencia

Es considerada como una de las maacutes relevantes en lo relativo al principio de no discriminacioacuten en la imposicioacuten personal sobre la renta Establece por un lado un criterio general la no comparabilidad de la situacioacuten de los residentes y de los no residentes Pero al tiempo sentildeala una excepcioacuten a esta regla cuando los no residentes no obtienen ingresos signifishycativos en su Estado de residencia sino que los obtienen en otro Estado miembro

Era el caso del Sr SCHUMACKER ciudadano belga residente con su familia en Beacutelgica que trabajaba por cuenta ajena en Alemania obteniendo por este trashybajo la totalidad de la renta familiar Seguacuten el Conshyvenio entre Beacutelgica y Alemania le correspondiacutea a este uacuteltimo paiacutes gravar los ingresos procedentes de la actividad realizada en su territorio El Sr SCHUshyMACKER aunque no residente pretendiacutea que se tomashysen en consideracioacuten en el caacutelculo de las retenciones sus circunstancias personales y familiares como se haciacutea con los residentes en Alemania ya que al no obtener ninguna renta en Beacutelgica no podiacutean ser tenidas en cuenta en ese paiacutes

Tras efectuar el Tribunal la manifestacioacuten en la liacutenea de sus pronunciamientos anteriores de que las ventajas fiscales reservadas uacutenicamente a los residentes de un Estado miembro pueden constishytuir una discriminacioacuten indirecta por razoacuten de la nacionalidad procede a sentildealar de forma novedosa que el hecho de que se apliquen a situaciones distinshytas normas distintas no implica discriminacioacuten sino que esta deriva de la aplicacioacuten de normas distintas a situaciones comparables o en la aplicacioacuten de la misma norma a situaciones diferentes Y entiende el Tribunal que en materia de impuestos directos la situacioacuten de los residentes y la de los no residentes no son comparables por lo general

Asiacute considera que

mdash Los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente soacutelo constishytuyen habitualmente una parte de sus ingresos globales centralizados en el lugar de su residencia

mdash Por otra parte el lugar en que maacutes faacutecilshymente puede apreciarse la capacidad conshytributiva individual de un no residente resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situacioacuten personal y familiar es el lugar en que se situacutea el centro de sus intereses personales y patrimoniales Este lugar coincide en geneshyral con la residencia habitual de la persona de que se trate Asiacute lo recoge el Derecho fiscal internacional y concretamente el modelo de convenio de la Organizacioacuten de Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemicos (OCDE) en materia de doble imposicioacuten

mdash Adicionalmente considera que el Estado de residencia dispone generalmente de toda la informacioacuten necesaria para apreshyciar la capacidad contributiva global del sujeto pasivo teniendo en cuenta su situashycioacuten personal y familiar

En consecuencia entiende que estas dos categoshyriacuteas de sujetos pasivos no se encuentran en una situashycioacuten comparable y que en estas circunstancias el (antiguo) artiacuteculo 48 del Tratado no se opone en principio a la aplicacioacuten de una normativa de un Estado miembro que grave los ingresos de un no residente que ocupa un empleo por cuenta ajena en dicho Estado con mayor rigor que a un residenshyte que ocupe el mismo empleo

Pero tras este razonamiento que constituye la regla general considera que otra cosa sucede en un supuesshyto como el del presente asunto en que el no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo de manera que aquel no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situashycioacuten personal y familiar En este supuesto la discrimishynacioacuten consiste en que la situacioacuten personal y familiar de este no residente no se tiene en cuenta ni en el Estashydo de residencia ni en el Estado de empleo Y niega asishymismo que esta diferencia de trato pueda justificarse en las dificultades que pueda tener el paiacutes de resishydencia para obtener la informacioacuten (indicando que para ello estaacuten las posibilidades que ofrece el sistema de asistencia mutua entre la autoridades competenshytes de los Estados miembros (Directiva 77709CEE del Consejo de 19 de diciembre de 1977)


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Establece por tanto un nuevo supuesto en que la situacioacuten del residente y del no residente son compashyrables cuando eacuteste obtenga la mayor parte de su renta de un Estado miembro distinto al de su residenshycia En este supuesto entiende el Tribunal que el principio comunitario de igualdad de trato exige que en el Estado de empleo la situacioacuten personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma que respecto a los nacioshynales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales

Esta sentencia ha supuesto un avance en la pershysonalizacioacuten del gravamen para un mayor nuacutemero de supuestos obligando a los Estados a introducir preshyceptos que permitan a los no residentes tributar por el impuesto correspondiente a los residentes cuando se dan estas circunstancias de obtener la mayor parte de sus ingresos del trabajo (o de actishyvidades econoacutemicas por extensioacuten como vereshymos de este criterio en la sentencia del asunto WIELOCKX) en el Estado del empleo En nuestro paiacutes el artiacuteculo 46 del texto refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no Residentes incorpora esta situacioacuten

No obstante la sentencia fue objeto de criacutetica por no resolver todas las cuestiones planteadas y en particular que no establezca el porcentaje de ingreshysos que debe obtener el no residente para poder aplicar este criterio jurisprudencial La Comisioacuten en Recomendacioacuten 9479CE se inclina por un porcentaje miacutenimo del 75 por 100 (criterio que ha seguido nuestro paiacutes en el mencionado art 46) pero otros paiacuteses como Alemania o los Paiacuteses Bajos aplican el 90 por 100 Asimismo ha sido crishyticada al no pronunciarse sobre la incidencia de la tributacioacuten conjuntaseparada en el coacutemputo de las rentas (a la que atenderaacute en el asunto GSCHWIND) ni sobre el problema que puede plantearse por las dobles deducciones o las diferencias en las deducshyciones entre Estados miembros

4114 Asunto C-33696 ndashGILLYndash Sentencia de 1251998 un caso especial de trabajadores transfronterizos

Los sentildeores GILLY residen en Francia cerca de la frontera alemana El sentildeor GILLY franceacutes es profesor en un centro puacuteblico en Francia y la sentildeora GILLY de nacionalidad alemana y tambieacuten francesa por su matrimonio es maestra de la escuela puacuteblica alemashyna siendo por tanto una trabajadora transfronteriza

De conformidad con el Convenio entre Francia y Alemania la sentildeora GILLY al tener doble nacionalishydad tributa en Alemania como no residente por la renta alliacute obtenida sin que se tengan en considerashy

cioacuten sus circunstancias personales y familiares Pero tambieacuten es gravada por ellas en Francia al ser resishydente alliacute si bien tiene derecho a la deduccioacuten del impuesto satisfecho en el otro paiacutes hasta el imporshyte del impuesto franceacutes correspondiente a estos rendimientos

El Tribunal en este pronunciamiento reafirma el criterio mantenido en un pronunciamiento temposhyralmente anterior (el asunto ASSCHER que analizareshymos al referirnos a la libertad de establecimiento) en virtud del cual la discriminacioacuten puede afectar a los propios nacionales Pero al apreciar los supuestos concretos de discriminacioacuten seguacuten los trabajadores fronterizos trabajen en el sector puacuteblico o privado y cuando trabajan en el sector puacuteblico seguacuten tenshygan o no la nacionalidad del Estado al que perteneshyce la Administracioacuten a la que prestan sus servicios entiende que ldquo no estaacute acreditado que la designashycioacuten del Estado que abona las retribuciones como Estado competente en materia de imposicioacuten de los rendimientos percibidos del sector puacuteblico pueda tener por siacute misma repercusiones negativas para los contribuyentes afectados Como han sentildealado los Gobiernos de los Estados miembros que han presentado observaciones y la Comisioacuten el caraacutecter favorable o desfavorable del trato fiscal de los contrishybuyentes afectados no depende propiamente hablando de la eleccioacuten del criterio de sujecioacuten sino del nivel de imposicioacuten del Estado competente al no existir una armonizacioacuten a nivel comunitario de los baremos de impuestos directosrdquo

Frente a la alegacioacuten de la sentildeora GILLY referida a que el mecanismo de deduccioacuten que se aplicaba en Francia (meacutetodo de imputacioacuten ordinaria) no elimishynaba totalmente el impuesto satisfecho en Alemania ya que en Francia se teniacutean en cuenta las circunstanshycias personales y familiares y en Alemania no (sienshydo ademaacutes el impuesto alemaacuten maacutes progresivo) el Tribunal acogiendo el criterio del Abogado General considera que la uacutenica finalidad de un Convenio es evishytar que se graven en cada uno de los dos Estados los mismos rendimientos pero no garantizar que el gravashymen aplicado a un contribuyente en un Estado no sea superior al que se le someta en el otro Y considera acreditado que las consecuencias desfavorables que puede provocar el mecanismo de la limitada deducshycioacuten por compensacioacuten de impuestos derivan prinshycipalmente de las disparidades entre los baremos impositivos de los Estados miembros cuya fijacioacuten es competencia de los mismos al no existir una norshymativa comunitaria en la materia

Adicionalmente asume las observaciones de disshytintos Gobiernos en el sentido de que si el Estado de la residencia estuviera obligado a una deduccioacuten por un importe igual al satisfecho en el extranjero se


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reduciriacutea el gravamen de la renta de origen nacioshynal lo que se traduciriacutea en una peacuterdida de ingresos fiscales para dicho Estado y por consiguiente podriacutea atentar contra su soberaniacutea en materia de fiscalidad directa

Por tanto aunque el Tribunal toma en consideshyracioacuten en su pronunciamiento ademaacutes de la legislashycioacuten interna la legislacioacuten convenida rechaza en esta ocasioacuten pronunciarse sobre el caraacutecter discrimishynatorio del meacutetodo de imputacioacuten ordinaria o de los que actuacutean de forma similar

4115 Asunto C-39197 ndashGSCHWINDndash Sentencia 14091999 la toma en consideracioacuten de la totalidad de las rentas de la unidad familiar

El Sr GSCHWIND holandeacutes reside con su familia en los Paiacuteses Bajos cerca de la frontera alemana Durante los antildeos 1991 y 1992 ejercioacute una activishydad por cuenta ajena en Alemania mientras que su esposa ejercioacute una actividad por cuenta ajena en los Paiacuteses Bajos Durante cada uno de estos antildeos el Sr GSCHWIND percibioacute 74000 DM en concepto de rendimientos del trabajo imponibles que represhysentan cerca del 58 por 100 de los rendimientos conjuntos de ambos coacutenyuges

Con arreglo al Convenio entre Alemania y los Paiacuteses Bajos los rendimientos del trabajo del Sr GSCHWIND eran imponibles en Alemania y los de su esposa en los Paiacuteses Bajos No obstante las autorishydades tributarias neerlandesas teniacutean derecho a incluir en la base imponible los rendimientos gravashydos en Alemania deduciendo del impuesto asiacute calshyculado la parte de eacuteste que correspondiera a los rendimientos imponibles en Alemania

El Sr GSCHWIND teniacutea derecho a tributar en Aleshymania como sujeto pasivo por obligacioacuten personal pero la Administracioacuten alemana le consideroacute como si fuera soltero (sin aplicacioacuten de la base imponible conjunta de los coacutenyuges ni de la ventaja de tipos de gravamen derivada de la aplicacioacuten del procedishymiento de splitting) porque los rendimientos de su esposa en los Paiacuteses Bajos superaban los liacutemites exigidos por la legislacioacuten alemana el absoluto de 24000 DM anuales y el proporcional del 10 por 100 de los rendimientos conjuntos de la unidad familiar (recordemos que el Estado alemaacuten exige al no residente para aplicarle el trato del residente obtener al menos el 90 por 100 de sus ingresos en Alemania)

El Tribunal entiende que se trata de una situashycioacuten diferente a la enjuiciada en la sentencia SCHUshyMACKER ya que los ingresos de eacuteste constituiacutean la casi totalidad de los ingresos de su familia y ni eacutel ni su esposa obteniacutean ingresos significativos en su

Estado de residencia que permitieran tener en cuenta su situacioacuten personal y familiar Mientras que en el caso actual dado que aproximadamente el 42 por 100 de los ingresos mundiales del matrimonio GSCHWIND se obtiene en su Estado de residencia eacuteste puede tener en cuenta su situacioacuten personal y familiar puesto que la base imponible en el mismo es sufishyciente para ello En estas circunstancias considera que no se ha demostrado que una pareja casada no residente tal como la contemplada en este asunto se halle en una situacioacuten comparable a la de una pareja casada residente aun cuando uno de los coacutenshyyuges trabaje en otro Estado miembro

Por tanto aun cuando aplica el criterio de la sentencia SCHUMACKER a efectos del coacutemputo del liacutemite del 90 por 100 (el fijado en Alemania para darle la opcioacuten de tributar como residente) toma en consideracioacuten la totalidad de los ingresos de ambos coacutenyuges y no los obtenidos a tiacutetulo individual por cada uno de ellos

4116 Asunto C-8799 ndashZURSTRASSENndash Sentencia 16052000 la aplicacioacuten de la tributacioacuten conjunta por el Estado de residencia cuando el coacutenyuge es no residente

El Sr ZURSTRASSEN y su esposa son de nacionalidad belga El Sr ZURSTRASSEN ejerce una actividad por cuenta ajena en Luxemburgo donde reside mientras que su esposa sin profesioacuten y sus hijos siguen resishydiendo en Beacutelgica en particular por motivos escolashyres El matrimonio se reuacutene por lo general el fin de semana en Beacutelgica

Casi todos los ingresos del hogar (el 98 por 100) proceden de los rendimientos del trabajo del Sr ZURSTRASSEN en Luxemburgo mientras que el 2 por 100 restante corresponde a los ingresos que el interesado percibe como docente en una Universishydad en Beacutelgica Su esposa no tiene ingresos proshypios de modo que no estaacute sujeta a tributacioacuten en el Estado de su residencia

La legislacioacuten luxemburguesa consideraba al Sr ZURSTRASSEN en la categoriacutea tributaria aplicable a los solteros es decir sin poder aplicar el reacutegimen de tributacioacuten conjunta maacutes beneficioso que le fue denegado argumentando que la aplicacioacuten del mismo estaba reservada a aquellos supuestos en que ambos coacutenyuges no separados fueran residenshytes en Luxemburgo

El Tribunal entiende en este supuesto que dado que el Sr ZURSTRASSEN reside en el Estado en donde obtiene casi todos sus rendimientos del trabajo (Luxemburgo) la decisioacuten de las autoridades fiscales luxemburguesas de considerarle como soltero y sin cargas familiares a pesar de estar casado y tener


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hijos por el hecho de que su esposa que no tiene ingresos propios ha conservado su residencia en otro Estado miembro no puede justificarse ya que Luxemburgo es el uacutenico Estado que puede tener en cuenta la situacioacuten personal y familiar del Sr ZURSshyTRASSEN

Frente a la alegacioacuten de la Administracioacuten Tribushytaria luxemburguesa de que la tributacioacuten conjunta de los coacutenyuges simplifica la recaudacioacuten del impuesshyto debido a la regla de solidaridad entre los coacutenyushyges el Tribunal entiende que con independencia de si el objetivo de facilitar la recaudacioacuten del impuesshyto puede vaacutelidamente justificar una desigualdad de trato seguacuten la residencia la propia legislacioacuten fiscal luxemburguesa permite la tributacioacuten conjunta de matrimonios no residentes con la uacutenica condicioacuten de que maacutes del 50 por 100 de los rendimientos del trabajo de la unidad familiar esteacute sujeto a tributashycioacuten en Luxemburgo pese a que los obstaacuteculos materiales para la recaudacioacuten del impuesto son mayores que en el caso del asunto principal (en donde hay un coacutenyuge residente) por lo que no toma en consideracioacuten este motivo de oposicioacuten

4117 Asunto C-38500 ndashDE GROOTndash Sentencia de 12122002 el supuesto del trabajo prestado en varios Estados miembros

Hasta ahora hemos visto que el Tribunal se decanta por apreciar las circunstancias personales y familiares en un solo Estado miembro en general el de residencia Pero si la mayor parte de las renshytas se obtienen en el Estado de empleo la subjetishyvizacioacuten se atribuye a este uacuteltimo Estado

En el presente asunto el Tribunal debe enfrentarshyse al supuesto en que el trabajador presta sus servicios a sociedades de un mismo grupo en diferentes Estados miembros los Paiacuteses Bajos donde reside Alemania Francia y el Reino Unido En ninguno de ellos obtieshyne una parte sustancial de sus ingresos totales y en el ejercicio en litigio ha satisfecho pagos por pensioacuten alimenticia ya que estaacute separado de su coacutenyuge

De conformidad con los Convenios suscritos los Estados de empleo le han calculado los impuestos debidos por las rentas obtenidas en su territorio sin tomar en consideracioacuten sus circunstancias personales y familiares Estas han sido tomadas en consideracioacuten por los Paiacuteses Bajos pero mediante una ldquofraccioacuten de progresividadrdquo en virtud de la cual se consideran estas circunstancias (incluyendo entre ellas los pagos de la pensioacuten alimenticia) en el porcentaje resultante de dividir las rentas de fuente holandesa entre las rentas totales obtenidas

El Tribunal manifiesta que las partes no discuten que el Sr DE GROOT ha sufrido una desventaja real

debido a la aplicacioacuten del mecanismo de la fraccioacuten de proporcionalidad ya que ha obtenido una reducshycioacuten efectiva del impuesto devengado en los Paiacuteses Bajos por el pago de sus obligaciones de alimentos y por la parte exenta de sus ingresos menor que la que habriacutea obtenido si hubiera percibido todas sus rentas en los Paiacuteses Bajos Y entiende que una norshymativa como la controvertida constituye un obstaacuteculo a la libre circulacioacuten de trabajadores prohibido en principio por el (antiguo) artiacuteculo 48 del Tratado

Pero ademaacutes el Tribunal examina si las alegacioshynes presentadas por los Estados pueden encontrar justificacioacuten de acuerdo con las disposiciones del Tratado

En primer lugar no atiende la alegacioacuten invocada por el gobierno belga y expuesta por al Abogado General seguacuten la cual la desventaja sufrida el Sr DE

GROOT se compensa en gran parte por una ventaja de progresividad ya que en los Estados de la fuente no se le aplica una tarifa progresiva sino un tipo fijo Alega su reiterada jurisprudencia respecto que un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad funshydamental no puede encontrar justificacioacuten en la exisshytencia de otras ventajas fiscales aun suponiendo que tales ventajas existan

En segundo lugar tampoco acoge la alegacioacuten del Gobierno neerlandeacutes seguacuten la cual estaacute justificado que el Estado de residencia soacutelo tome en cuenta la situacioacuten personal y familiar del contribuyente resishydente en proporcioacuten a los ingresos obtenidos en su territorio ya que incumbe al Estado de empleo proshyceder de igual modo respecto de la parte de los ingreshysos imponibles en su territorio Entiende que con caraacutecter general corresponde al Estado de resishydencia efectuar la personalizacioacuten del gravamen admitiendo no obstante que a falta de medidas de unificacioacuten o de armonizacioacuten comunitaria los Estados miembros tienen la posibilidad de modifishycar esta regla

mdash Mediante convenios bilaterales o multilashyterales para evitar la doble imposicioacuten

mdash Tambieacuten si el Estado de residencia comshyprueba que aun a falta de convenio uno o varios Estados de empleo conceden ventashyjas sobre los ingresos que gravan al tener en cuenta la situacioacuten personal y familiar de los contribuyentes que no residen en su territorio pero obtienen en eacutel ingresos imponibles

Pero en todo caso los mecanismos utilizados para eliminar la doble imposicioacuten o los sistemas tributashyrios nacionales que la eliminan o la atenuacutean deben garantizar a los contribuyentes de los Estados consishyderados que al final se habraacute tenido en cuenta debishy


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damente su situacioacuten personal y familiar en su integrishydad con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligacioacuten ya que en caso contrario se creariacutea una desigualdad de trato incompatible con las disposicioshynes del Tratado sobre la libre circulacioacuten de los trashybajadores que no se deberiacutea en modo alguno a las disparidades existentes entre las legislaciones tribushytarias nacionales Y sentildeala que en el presente caso el Derecho nacional neerlandeacutes y los Convenios celebrados por los Paiacuteses Bajos con Alemania Franshycia y el Reino Unido no garantizan este resultado

Finalmente entiende el Tribunal que el Derecho comunitario no establece ninguna exigencia especiacutefica sobre la manera en que el Estado de residencia debe tomar en cuenta la situacioacuten personal y familiar de un trabajador que durante un ejercicio fiscal determishynado haya obtenido ingresos en dicho Estado y en otro Estado miembro siempre que las condiciones en que el Estado de residencia tome en cuenta dicha situacioacuten no constituyan una discriminacioacuten directa o indirecta por razoacuten de la nacionalidad ni un obstaacuteshyculo para el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado

4118 Asunto C-20901 ndashSCHILLINGmdash Sentencia de 13112003 un supuesto especial los funcionarios comunitarios

Los esposos SCHILLING de nacionalidad alemana trabajaban como funcionarios de las Comunidades Europeas en Luxemburgo donde residiacutean con sus tres hijos Ademaacutes el Sr SCHILLING percibiacutea en Aleshymania ingresos por el arrendamiento de propiedashydes inmobiliarias ruacutesticas y urbanas y en menor medida ingresos procedentes de un trabajo por cuenta propia Presenta declaracioacuten del impuesto sobre la renta en Alemania (con exencioacuten de sus percepciones como funcionario comunitario)

Se discute la deduccioacuten en Alemania de los gastos soportados al contratar en Luxemburgo a una empleashyda de hogar por la que los esposos SCHILLING habiacutean abonado las cotizaciones obligatorias al reacutegimen legal del seguro de pensiones luxemburgueacutes La Administracioacuten alemana denegoacute la deduccioacuten ya que no se habiacutea abonado cotizacioacuten alguna al reacutegishymen legal del seguro de pensiones alemaacuten como exigiacutea el impuesto sobre la renta alemaacuten

Los esposos SCHILLING alegaron que el artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los Privilegios y la Inmunidades de las Comunidades Europeas pretende que la relacioacuten fiscal entre el funcionario de las Comunishydades y su Estado miembro de origen se mantenga tal y como lo hariacutea si el funcionario no hubiera abandonado nunca dicho Estado y por tanto a su

juicio esta disposicioacuten autorizaba la ficcioacuten de conshysiderar pagadas en Alemania las cotizaciones obligashytorias pagadas al seguro de pensiones luxemburgueacutes considerando que la interpretacioacuten juriacutedica de la Administracioacuten alemana era contraria al principio comunitario de igualdad de trato

El Tribunal comienza por recordar que la cirshycunstancia de que los esposos SCHILLING tengan la nacionalidad alemana no les impide invocar las norshymas relativas a la libre circulacioacuten de trabajadores contra el Estado miembro del que son nacionales ya que habiendo ejercido su derecho a la libre circushylacioacuten han ejercido una actividad por cuenta ajena en otro Estado miembro

Continua sentildealando que los funcionarios y otros agentes de las Comunidades Europeas estaacuten sometishydos a normas especiales en materia fiscal que implishycan que su retribucioacuten como funcionarios no estaacute sometida a tributacioacuten en ninguno de los Estados miembros sino que se le aplica el reacutegimen fiscal autoacutenomo de las Comunidades Europeas Conforshyme al artiacuteculo 14 del Protocolo el Estado miembro de origen en el que el funcionario o agente conserva su domicilio fiscal sigue siendo en principio compeshytente para gravar todos los demaacutes ingresos de estas personas Por consiguiente tienen el derecho de solishycitar las deducciones fiscales previstas en el reacutegimen fiscal nacional del Estado miembro de origen y que no esteacuten vinculadas a su retribucioacuten de funcionarios o agentes como sucede en caso presente

De ello deduce el Tribunal que un funcionario de las Comunidades Europeas de origen alemaacuten que pese a trabajar en otro Estado miembro conshyserva su residencia habitual en su Estado miembro de origen y contrata Alemania a una empleada de hogar por la que abona cotizaciones al reacutegimen legal del seguro de pensiones nacional puede acoshygerse a la deduccioacuten fiscal controvertida En camshybio las personas que se encuentren en la situacioacuten de los esposos SCHILLING que abandonaron su Estashydo de origen para trabajar como funcionarios de las Comunidades Europeas en otro Estado miembro normalmente no pueden acogerse a dicho benefishycio fiscal ya que soacutelo excepcionalmente pueden cumplir un requisito como el controvertido en el litigio principal que exige que las cotizaciones hayan sido abonadas al reacutegimen legal del seguro de pensiones de su Estado miembro de origen

De lo anterior concluye el Tribunal que estas resultan desfavorecidas con respecto a las personas que se encuentren en una situacioacuten ideacutentica pero que hayan conservado su residencia habitual en su Estado de origen considerando evidente que un requisito como el establecido por la legislacioacuten alemana podriacutea disuadir a los nacionales de un Estado


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miembro de abandonar dicho Estado para desarroshyllar una actividad profesional como funcionarios de las Comunidades Europeas en el territorio de otro Estado miembro constituyendo un obstaacuteculo a la libre circulacioacuten de trabajadores

Ademaacutes el Tribunal de Justicia ha considerado que la necesidad de garantizar la coherencia de un reacutegimen tributario puede justificar una normativa que restrinshyja las libertades fundamentales si existe un viacutenculo directo por tratarse de un mismo y uacutenico sujeto pasivo entre la concesioacuten de un beneficio fiscal y la compenshysacioacuten de dicho beneficio mediante un gravamen fisshycal efectuadas ambas en el contexto de un mismo impuesto Pero aprecia que en el asunto principal no parece existir ninguacuten viacutenculo de tal naturaleza entre el beneficio fiscal de que se trata es decir el derecho a la deduccioacuten y un ingreso imponible especiacutefico y en consecuencia el obstaacuteculo para la libre circulacioacuten de trabajadores no puede justificarse invocando la necesidad de preservar la coherencia fiscal

La resolucioacuten amplia el criterio de la sentencia GERRITSE (que analizaremos luego en el apartado relativo a la libertad de prestacioacuten de servicios) al admitir la deducibilidad de unos gastos generados en el Estado de residencia que no guardan relacioacuten con los ingresos obtenidos en dicho Estado

4119 Asunto C-16903 ndashWALLENTINndash Sentencia de 172004 la apreciacioacuten de las ventajas personales y familiares cuando no hay ingresos gravables en el Estado de residencia

El Sr WALLENTIN era un estudiante alemaacuten domiciliado en Alemania donde cursaba estudios percibiendo unos ingresos (abono de sus padres y una beca del Estado alemaacuten) que no constituiacutean por su naturaleza renta imponible en Alemania Del 3 al 25 de julio de 1996 realizoacute unas praacutecticas remuneradas en Suecia donde residioacute del 1 de julio al 20 de agosto de 1996 y percibioacute como remuneshyracioacuten de estas praacutecticas 8724 SEK

El Sr WALLENTIN solicitoacute a la administracioacuten sueca la exencioacuten de dicha retribucioacuten del impuesshyto sobre la renta solicitud que fue desestimada al considerar aplicable sobre la mencionada retribushycioacuten una retencioacuten del 25 por 100 en concepto de impuesto sobre la renta seguacuten la Ley aplicable a las personas domiciliadas en el extranjero que percishyban ingresos en Suecia durante estancias de corta duracioacuten no superiores a los seis meses al antildeo no dando derecho a deduccioacuten ni reduccioacuten alguna en funcioacuten de la situacioacuten personal del contribuyente Considerando ademaacutes que este tipo del impuesto especial sobre la renta es maacutes reducido que el correspondiente al impuesto general aplicable a las

personas domiciliadas en Suecia durante maacutes de seis meses al antildeo que tiene caraacutecter progresivo y se situacutea en torno al 30 por 100 si bien disfrutan de una reduccioacuten general que en el ejercicio fiscal de que se trata alcanzaba los 8600 SEK

En este supuesto el Tribunal reitera su doctrina anterior para los casos en que el no residente no obtieshyne ingresos significativos en su Estado de residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situacioacuten personal y familiar Concluye que el artiacuteculo 39 del Tratado se opone una legislacioacuten como la expuesta que determina que estos rendishymientos del trabajo percibidos por no residentes tribushytan mediante una retencioacuten en la fuente que excluye la concesioacuten de la reduccioacuten general o de cualesquiera otras reducciones o deducciones vinculadas a la situashycioacuten personal del contribuyente pese a que los conshytribuyentes domiciliados en ese mismo Estado tienen derecho a tales reducciones o deducciones en la tributacioacuten general de los ingresos que hayan percibido en ese mismo Estado y en el extranjero

El Tribunal no valora que la aplicacioacuten del tipo del 25 por 100 y ademaacutes de la reduccioacuten general puede originar una situacioacuten de discriminacioacuten inversa respecto de los residentes que pueden ser gravados en cuantiacutea maacutes elevada

41110 Asunto C-15203 ndashRITTER-COULAISndash Sentencia de 2122006 es discriminatorio no permitir la deduccioacuten de rendimientos inmobiliarios negativos de fuente extranjera al aplicar el meacutetodo de exencioacuten con progresividad a estas rentas

Los esposos RITTER-COULAIS residiacutean en una vivienda de su propiedad en Francia No obstante eran unos trabajadores transfronterizos que tributashyban en Alemania por obligacioacuten personal al obtener ambos en dicho Estado rendimientos del trabajo por cuenta ajena como profesores en un instituto El Sr RITTER-COULAIS teniacutea la nacionalidad alemana y la Sra RITTER-COULAIS poseiacutea la doble nacionalishydad francesa y alemana

El Convenio franco-alemaacuten aplica un meacutetodo de exencioacuten con progresividad por el que las rentas obteshynidas en el Estado de la fuente se toman en considerashycioacuten en el Estado de Residencia soacutelo a efectos de determinacioacuten del tipo de gravamen y uacutenicamente cuando las rentas son positivas no si son negativas Por ello no se permitioacute que los coacutenyuges RITTERshyCOULAIS tuvieran en cuenta los rendimientos negatishyvos correspondientes a los gastos producidos por ocupar personalmente su vivienda y destinarla al uso


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propio en Francia a efectos de determinar su tipo impositivo para dicho ejercicio Esto produciacutea una discriminacioacuten respecto de las personas que trabajashyban y residiacutean en su propia vivienda en Alemania a los que siacute se les permitiacutea la reduccioacuten de estos rendishymientos negativos Hay que hacer notar que el Estashydo alemaacuten consciente de la discriminacioacuten ante la opcioacuten de permitir tambieacuten la deduccioacuten a los no residentes o negarla a los residentes modificoacute su legislacioacuten interna para adoptar eacutesta uacuteltima posicioacuten

El Tribunal aprecioacute la existencia de discriminacioacuten ya que entiende que el (antiguo) artiacuteculo 48 de Trashytado se opone a una normativa que no permite que las personas fiacutesicas que perciben rendimientos en un Estado miembro en el cual estaacuten sujetos al impuesto sobre la renta por obligacioacuten personal soliciten que se tengan en cuenta a los efectos de la determinacioacuten del tipo impositivo aplicable a dichos ingresos en ese Estado los rendimientos negativos por arrendamientos derivados de la utilishyzacioacuten personal de su vivienda situada en otro Estashydo miembro pese a que siacute se tienen en cuenta los rendimientos positivos por arrendamientos corresshypondientes a una vivienda de tales caracteriacutesticas

Conviene notar la diferencia de tratamiento del Tribunal respecto del aplicado en el caso GILLY alliacute el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria del Convenio no eliminaba totalmente la doble imposicioacuten y sin embargo no se entendioacute discriminatorio al consishyderar que era consecuencia de la aplicacioacuten del Convenio En este asunto tambieacuten se produce la discriminacioacuten como consecuencia del tratamiento dispensado por el Convenio y en esta ocasioacuten el Tribunal siacute la aprecia

41111 Asunto C-34505 ndashComisioacuten contra Repuacuteblica Portuguesandash Sentencia de 26102006 exencioacuten por reinversioacuten en vivienda en otro Estado miembro

La legislacioacuten portuguesa del impuesto sobre la renta condicionaba la no tributacioacuten de las plusvashyliacuteas derivadas de la venta de la vivienda habitual a su reinversioacuten en territorio portugueacutes lo que para la Comisioacuten suponiacutea un incumplimiento de la libre circushylacioacuten de trabajadores la libertad de establecimiento y la libre circulacioacuten de capitales

Respecto de las dos primeras el Tribunal de Jusshyticia aprecia que de su jurisprudencia se desprende que aunque por su tenor las disposiciones relativas a la libre circulacioacuten de los trabajadores tienen por objeto garantizar el derecho al trato como nacional en el Estado miembro de acogida se oponen tambieacuten a que el Estado de origen obstaculice la libre aceptacioacuten y el ejercicio de un empleo por uno de sus nacionales

en otro Estado miembro Y que lo mismo ocurre con las disposiciones relativas a la libertad de establecishymiento Y considera evidente que el contribuyente que decide proceder a la venta del inmueble utilishyzado como vivienda que posee en Portugal a fin de trasladar su domicilio al territorio de otro Estado miembro y adquirir alliacute un nuevo inmueble destinashydo a vivienda en el ejercicio de los derechos que le confieren los artiacuteculos 39 CE y 43 CE estaacute sometishydo a un tratamiento fiscal desfavorable en comparashycioacuten con el que disfruta una persona que mantiene su residencia en Portugal diferencia de trato por lo que se refiere a la tributacioacuten de las plusvaliacuteas que puede disuadirle de realizar dicho traslado

De ello deduce que las disposiciones que resershyvan el disfrute de la exencioacuten del impuesto sobre estas plusvaliacuteas a la condicioacuten de que los ingresos obtenidos se reinviertan en la adquisicioacuten de bienshyes inmuebles situados en territorio portugueacutes pueshyden obstaculizar la libre circulacioacuten de los trabajadores y la libertad de establecimiento que garantizan los artiacuteculos 39 CE y 43 CE

La Repuacuteblica Portuguesa alegoacute en defensa de su reacutegimen de tributacioacuten la coherencia fiscal ya que la transmisioacuten futura de la nueva vivienda generariacutea una plusvaliacutea tributable El Tribunal no aprecia esta alegacioacuten ya que la supuesta relacioacuten entre la ventashyja concedida al contribuyente y su tributacioacuten futura no es segura Esta tributacioacuten futura soacutelo puede tener lugar en el supuesto eventual de la producshycioacuten de dichas plusvaliacuteas pero ademaacutes mientras el interesado adquiera una nueva residencia para vivienda en territorio portugueacutes siempre podraacute acogerse a la exencioacuten prevista

Tambieacuten alega el Gobierno portugueacutes que suprishymir la condicioacuten de reinversioacuten de las plusvaliacuteas en territorio nacional tendriacutea como consecuencia la financiacioacuten indirecta de la poliacutetica de vivienda de los demaacutes Estados miembros El Tribunal entiende que esta alegacioacuten aun suponieacutendola fundada no demuestra que la disposicioacuten controvertida sea neceshysaria para alcanzar el objetivo perseguido ya que el objetivo de garantizar el derecho a la vivienda se alcanza igualmente si el sujeto pasivo elige trasladar su domicilio al territorio de otro Estado miembro en vez de tenerlo en territorio portugueacutes En conshysecuencia considera irrelevante la circunstancia de la supuesta financiacioacuten indirecta de la poliacutetica de vivienda de los demaacutes Estados miembros

412 Libertad de establecimiento (arts 43 a 48 del Tratado antiguos 52 a 58)

Como pronunciamientos relevantes vinculados con esta especiacutefica libertad podemos sentildealar


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4121 Asunto C-11291 ndashWERNERndash Sentencia de 2611993 el gravamen del nacional no residente es una cuestioacuten interna

A diferencia de las situaciones analizadas en los pronunciamientos anteriores en el tiempo a esta sentencia (no residentes que a la vez son no nacioshynales) en este asunto se trata de un nacional aleshymaacuten residente con su esposa en Holanda pero que obteniacutea toda su renta por el ejercicio de su profeshysioacuten de dentista en Alemania Aquiacute el Tribunal entienshyde que el supuesto de que un Estado imponga una carga maacutes gravosa a sus nacionales cuando residen fuera del mismo que el que otorga a los residentes es una cuestioacuten interna y por tanto no protegida por el Tratado Por ello entiende que carece de competenshycias para pronunciarse sobre el fondo del asunto

El Tribunal efectuoacute en este caso una interpretashycioacuten muy literal criticada por la doctrina pues se limitoacute a atender a la nacionalidad del Sr WERNER

para considerar que se trataba de una cuestioacuten interna considerando que la discriminacioacuten basada en la residencia soacutelo era comunitariamente releshyvante en la medida que pudiera resultar una discrishyminacioacuten oculta por razoacuten de nacionalidad y al no ser extranjero el contribuyente no se daba el supuesto de aplicacioacuten Y efectivamente el Sr WERshyNER no era objeto de un tratamiento diferente por razoacuten de la nacionalidad sino por su residencia en el extranjero y por tanto dado que la realidad es que soportaba una mayor presioacuten fiscal en Alemashynia por el hecho de residir en otro Estado miemshybro era cuanto menos discutible que no existiera un elemento extranjero en el caso

No obstante veremos que este criterio seraacute posteriormente modificado en la sentencia sobre el asunto ASSCHER

4122 Asunto C-8094 ndashWIELOCKXndash Sentencia de 1181995 la traslacioacuten del criterio de SCHUMACKER

al aacutembito de la libertad de establecimiento La toma en consideracioacuten de los Convenios al analizar la coherencia fiscal

Se trata de un nacional belga residente en Beacutelgishyca que obtiene la practica totalidad de sus ingresos de la actividad profesional que desarrolla en Holanda donde tributa como no residente y pretende que se le apliquen determinadas ventajas fiscales que se conceden a los residentes en concreto la deducshycioacuten de una cantidad en concepto de dotacioacuten a una reserva para la vejez

El Tribunal extiende el criterio manifestado en SCHUMACKER (para el trabajador por cuenta ajena) a quien trabaja por cuenta propia entendiendo que si obtiene la totalidad o casi totalidad de sus ingresos en

el Estado en que ejerce sus actividades eacuteste debe darle el mismo tratamiento que a sus residentes que ejerzan las mismas actividades Noacutetese porque tenshydraacute influencia en pronunciamientos posteriores que aquiacute no se trata de una deduccioacuten que permishyta la subjetivizacioacuten del impuesto ni de una deducshycioacuten objetiva vinculada al desarrollo de una actividad empresarial sino de una deduccioacuten sobre los rendimientos de actividades que tiene un comshyponente personal

El gobierno holandeacutes invocoacute el principio de coheshyrencia fiscal defendiendo que deberiacutea existir correshylacioacuten entre las cantidades deducidas de la base imponible y la posterior sujecioacuten al impuesto de las cantidades percibidas Entiende que en este caso no se da esta correlacioacuten ya que de acuerdo con el Conshyvenio bilateral entre Beacutelgica y los Paiacuteses Bajos estas percepciones se gravan en el Estado de residencia es decir Beacutelgica

Sin embargo en esta ocasioacuten el Tribunal sepashyraacutendose del criterio manifestado en el asunto BACH

MAN rechaza la argumentacioacuten ya que tomando en consideracioacuten el Convenio que sigue el modelo OCDE el Estado de residencia grava todas las pensioshynes obtenidas por sus residentes (con independencia de doacutende se han abonado las cotizaciones) pero renuncia a gravar las pensiones que se perciban en el extranjero aunque deriven de cotizaciones deducidas en su diacutea en su territorio Por tanto la coherencia fisshycal no se establece en relacioacuten con una misma pershysona sino en base a la reciprocidad pactada por los Estados miembros

4123 Asunto C-10794 ndashASSCHERndash Sentencia 2761996 el trato dispensado a un nacional puede ser discriminatorio No se exige obtener la mayor parte de las rentas para apreciar la discriminacioacuten

Se trata en este supuesto de un nacional holanshydeacutes residente en Beacutelgica con actividad en ambos Estashydos (administrador de una sociedad en Beacutelgica y director y socio uacutenico de otra holandesa) Seguacuten el Convenio entre ambos paiacuteses la retribucioacuten que le abonaba la sociedad holandesa soacutelo tributa en los Paiacuteshyses Bajos si bien en Beacutelgica donde tributan el resto de las rentas que obtiene al ser su Estado de resishydencia son tenidas en consideracioacuten para determishynar el tipo de gravamen Al cotizar a la seguridad social belga desde su traslado de residencia los Paiacuteshyses Bajos someten a tributacioacuten los salarios que obtiene en este paiacutes al tipo del 25 por 100 general de no residentes y no al tipo del 13 por 100 corresshypondiente al primer tramo de la escala de gravashymen que seriacutea el aplicable a un no residente que obtuviera el 90 por 100 de sus ingresos mundiales en Paiacuteses Bajos

shy


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En esta ocasioacuten el Tribunal determina entrando en el fondo del asunto que ldquo aunque las disposishyciones del Tratado relativas a la libre circulacioacuten de personas no pueden aplicarse a situaciones purashymente internas a un Estado miembro el alcance del (antiguo) artiacuteculo 52 del Tratado no puede intershypretarse de manera que excluya del aacutembito de aplicashycioacuten del Derecho comunitario a los propios nacionales de un Estado miembro determinado cuando eacutestos por su propio comportamiento se encuentran resshypecto del mismo en una situacioacuten equiparable a la de cualquier otro sujeto que goza de los derechos y de las libertades que garantiza el Tratadordquo

Asiacute frente a la doctrina anterior (asunto WERNER) de que se trataba de una cuestioacuten meramente intershyna adopta una nueva postura admitiendo que el trato fiscal deparado a un nacional siacute puede resultar contrashyrio al principio comunitario de no discriminacioacuten No obstante conviene diferenciar los supuestos en WERNER soacutelo se ejerciacutea actividad en el Estado donde era nacional (no en aquel al que trasladoacute su residencia) en ASSCHER se ejerce una actividad en ambos Estados (tanto antes como despueacutes del cambio de residencia)

Pero tambieacuten hay otra novedad relevante en ASSshyCHER Frente a la doctrina sentada en SCHUMACKER y WIELOCKX de considerar comparable la situacioacuten de un residente y un no residente cuando estos uacuteltimos obtienen la mayor parte de su renta en un Estado distinto al de su residencia aquiacute aprecia que ldquo puede calificarse de discriminacioacuten en el sentishydo del Tratado si no existe ninguna diferencia de situacioacuten objetiva que pueda justificar una diferenshycia de trato en este punto entre ambas categoriacuteas de sujetos pasivosrdquo Por tanto ya no exige como anteriormente el requisito cuantitativo de obtener la mayor parte de las rentas en el Estado de la fuente

Algunos autores entienden que la diferencia entre estos asuntos se fundamenta en que en los dos primeros mencionados la ventaja fiscal en juego es de tipo subjetivo (la consideracioacuten de las circunstancias personales y familiares) mientras que en ASSCHER es de tipo objetivo (la aplicacioacuten de un tipo de gravamen diferente)

4124 Asunto C-902 ndashLASTEYRIE DU SAILLANTndash Sentencia de 1132004 un supuesto de trato desfavorable del traslado de residencia el impuesto de salida Juicio de algunas razones de apreciacioacuten del intereacutes general evitar la evasioacuten fiscal o asegurar la recaudacioacuten

El Sr DE LASTEYRIE abandonoacute Francia en 1998 para instalarse en Beacutelgica En esa fecha poseiacutea o habiacutea poseiacutedo en alguacuten momento durante los uacuteltishy

mos cinco antildeos anteriores a su salida de Francia directa o indirectamente junto con los miembros de su familia tiacutetulos que generaban derecho a maacutes del 25 por 100 de los beneficios de una sociedad sujeta al impuesto de sociedades cuyo domicilio social se hallaba en Francia Dado que el valor de mercado de esos tiacutetulos era entonces superior a su precio de adquisicioacuten quedoacute sujeto al impuesto sobre las plusvaliacuteas latentes

El Tribunal ademaacutes de recordar que el (antiguo) artiacuteculo 52 del Tratado se opone a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales y que prohiacutebe incluso una restriccioacuten a la libertad de establecimiento de escaso alcance o de poca importancia aprecia que el contribuyente que quiere trasladar su domicilio fuera del territorio franceacutes ejershycitando el derecho que le garantiza este artiacuteculo 52 estaacute sometido a un trato desfavorable en comparashycioacuten con la persona que mantiene su residencia en Francia Por el mero hecho de llevar a cabo dicho traslado se convierte en deudor de un impuesto sobre un beneficio que auacuten no ha obtenido y del que por tanto todaviacutea no dispone mientras que si hubiera permanecido en Francia las plusvaliacuteas soacutelo seriacutean imponibles en la medida en que hubieran sido efectivamente realizadas

Ademaacutes examinando las disposiciones de aplicashycioacuten de la medida analiza que aunque sea posible obtener un aplazamiento de pago este no es autoshymaacutetico estando sometido a requisitos estrictos entre los que figura en particular la constitucioacuten de garanshytiacuteas que producen por siacute solas un efecto restrictivo en la medida en que privan al contribuyente del disfrute del patrimonio ofrecido en garantiacutea De todo lo anterior entiende que la medida controvershytida puede restringir la libertad de establecimiento

A continuacioacuten recuerda que una medida que puede restringir la libertad de establecimiento del artiacuteculo 52 soacutelo puede admitirse si persigue un objeshytivo legiacutetimo compatible con el Tratado y estaacute justishyficada por razones imperiosas de intereacutes general Pero en tal caso es preciso ademaacutes que su aplicashycioacuten sea adecuada para garantizar la realizacioacuten del objetivo asiacute perseguido y que no vaya maacutes allaacute de lo necesario para alcanzarlo

Estudiando las razones de intereacutes general alegashydas por lo que se refiere a la justificacioacuten basada en el objetivo de prevenir la evasioacuten fiscal mencionado por el oacutergano jurisdiccional remitente en la cuesshytioacuten prejudicial aprecia que la normativa tributaria francesa se aplica de manera general a cualquier situacioacuten en la que un contribuyente que posee un porcentaje considerable de participaciones en una sociedad sujeta al impuesto de sociedades traslada


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ldquopor cualquier razoacutenrdquo su domicilio fiscal fuera del territorio de un Estado miembro Y que esto no implica por si soacutelo una evasioacuten fiscal La presuncioacuten general de evasioacuten o de fraude fiscales no puede basarse en el hecho de que una persona fiacutesica haya trasladado su domicilio fiscal a otro Estado miembro ni tampoco justificar una medida fiscal que menosshycabe el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado Tanto maacutes cuando la norma controvertida obliga igualmente al pago del impuesto al contribuyente que trasmite sus tiacutetulos antes de la expiracioacuten del periacuteodo de los cinco antildeos siguientes a la fecha de su salida de Francia aunque no tenga en absoluto la intencioacuten de volver a este Estado miembro y siga residiendo en el extranjero despueacutes de trascurrido este periacuteodo

Entiende que el objetivo de evitar que el deudor del impuesto traslade temporalmente su domicilio fiscal antes de transmitir tiacutetulos mobiliarios con el uacutenico fin de eludir el pago del impuesto de las plusshyvaliacuteas devengado en Francia puede alcanzarse con medidas menos coercitivas o menos restrictivas de la libertad de establecimiento que contemplen especiacutefishycamente el riesgo de dicho traslado temporal Siguiendo al Abogado General entiende que las autoridades francesas podriacutean en particular someshyter a gravamen al contribuyente que tras un periacuteshyodo relativamente breve en otro Estado miembro vuelva a Francia una vez realizadas sus plusvaliacuteas lo que evitariacutea que resultase afectada la situacioacuten de los contribuyentes cuyo uacutenico propoacutesito sea ejercishytar de buena fe su libertad de establecimiento en otro Estado miembro

Respecto del objetivo de impedir la merma de la recaudacioacuten fiscal del Estado miembro interesado evitando que los contribuyentes se aprovechen de las diferencias que existen entre los regiacutemenes fiscashyles de los Estados miembros recuerda el Tribunal su reiterada jurisprudencia relativa a que la disminucioacuten de ingresos fiscales no puede considerarse una razoacuten imperiosa de intereacutes general que pueda ser invocada para justificar una medida contraria en principio a una libertad fundamental En consecuencia la mera peacutershydida de ingresos sufrida por un Estado miembro a causa del traslado del domicilio fiscal de un contribushyyente a otro Estado miembro en el que la normatishyva tributaria es distinta y en su caso maacutes beneficiosa para el contribuyente no puede por siacute misma justishyficar una restriccioacuten al derecho de establecimiento

4125 Asunto C-34604 ndashCONJINndash Sentencia de 672006 el derecho a la deduccioacuten de los gastos de asesoramiento fiscal

El Sr CONJIN que es nacional y residente neershylandeacutes obtuvo en 1998 ingresos de origen alemaacuten de

caraacutecter industrial y comercial por su participacioacuten en una sociedad en comandita alemana que representashyban menos del 90 por 100 de sus ingresos mundiales totales En su declaracioacuten de la renta corresponshydiente a ese ejercicio dedujo de su renta imponible una cantidad por los gastos de asesoramiento fiscal soportados para presentar declaracioacuten en Alemania en concepto de gastos extraordinarios

La legislacioacuten alemana distingue entre los contrishybuyentes sujetos al impuesto sobre la renta por la totalidad de sus ingresos que residen en Alemania y los contribuyentes parcialmente sujetos que no resishyden en Alemania pero que deben tributar alliacute por los ingresos percibidos en dicho Estado En concreto el Sr CONJIN es considerado empresario por su partishycipacioacuten en la sociedad y los ingresos que obtiene se consideran procedentes de actividades indusshytriales y comerciales y constituyen renta imponible Como contribuyente parcialmente sujeto en Alemashynia no puede deducir como gastos extraordinarios los gastos de asesoramiento fiscal contrariamente a los contribuyentes totalmente sujetos que pueden deducirlos

El Tribunal aplicando la libertad de establecishymiento del artiacuteculo 52 del Tratado y tras reiterar su conocida doctrina relativa al respeto en materia de fiscalidad directa del derecho comunitario y en concreto del principio de no discriminacioacuten se plantea tras observar que el Sr CONJIN percibe en Aleshymania menos del 90 por 100 de sus ingresos si exisshyte una diferencia objetiva que permita este diferente tratamiento entre residentes y no residentes

Recuerda el criterio establecido en la Sentencia GERRITSE donde el Tribunal tiene declarado que para unos gastos como los profesionales vinculados a una actividad en otro Estado miembro la persona parcialmente sujeta debe ser tratada de la misma manera que la persona totalmente sujeta Traslashydando la doctrina anterior y ante la alegacioacuten del Gobierno alemaacuten para justificar la deduccioacuten como gastos extraordinarios de los gastos de asesoriacutea por parte de los contribuyentes totalmente sujeshytos de que son necesarios debido a la complejidad del Derecho fiscal nacional el Tribunal considera que los gastos de asesoramiento fiscal fueron efecshytuados por el Sr CONJIN para presentar su declarashycioacuten de la renta respecto a los ingresos percibidos en Alemania y por tanto estaacuten directamente relashycionados con los ingresos sujetos a imposicioacuten en este Estado miembro de modo que gravan de la misma manera los ingresos percibidos por todos los contribuyentes sean o no residentes Ademaacutes considera que los contribuyentes residentes y no resishydentes se encuentran en una situacioacuten comparable frente a la complejidad del Derecho fiscal nacional


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4126 Asunto C-47004 -Nndash Sentencia 792006 el obstaacuteculo consistente en la prestacioacuten de una garantiacutea no puede suprimirse con efecto retroactivo por la mera liberacioacuten de esa garantiacutea

Guarda similitud con LASTEYRIE DU SAILLANT El sentildeor N trasladoacute su domicilio de los Paiacuteses Bajos al Reino Unido En el momento en que dejoacute los Paiacuteses Bajos era socio uacutenico de tres sociedades neerlandesas de responsabilidad limitada El litigio principal versa sobre si un tributo (la tributacioacuten de las plusvaliacuteas latentes) cuyo devengo estriba en el traslado a otro Estado miembro del domicilio de un residente neerlandeacutes propietario de una participacioacuten sustancial en las sociedades es compatible con el Derecho comunitashyrio Con caraacutecter subsidiario N impugna las normas de desarrollo En particular considera que la obligacioacuten de constituir garantiacuteas a la que debiacutea sujetarse para gozar de un aplazamiento de pago constituye un obstaacuteculo a los derechos que le confiere el Derecho comunitario Asimismo considera que no puede elishyminarse dicho obstaacuteculo con caraacutecter retroactivo mediante la mera liberacioacuten de dichas garantiacuteas acordada por el Secretario de Estado de Hacienda

El Tribunal mantiene y precisa la doctrina elaborashyda en el asunto LASTEYRIE DU SAILLANT determinando que puede invocar el artiacuteculo 43 CE un ciudadano comunitario como el demandante que desde el traslado de su domicilio reside en un Estado miembro y que es titular de la totalidad de las parshyticipaciones de sociedades establecidas en otro Estado miembro

Ademaacutes y por lo que se refiere a las peticiones subsidiarias afirma que el artiacuteculo 43 CE debe intershypretarse en el sentido de que se opone a que un Estashydo miembro establezca un reacutegimen de tributacioacuten de las plusvaliacuteas en caso de traslado del domicilio de un contribuyente fuera de ese Estado miembro que sujete la concesioacuten del aplazamiento de pago de dicho impuesto a la condicioacuten de que se presten garantiacuteas y que no tenga totalmente en cuenta las minusvaliacuteas que puedan producirse con posterioridad al traslado de domicilio del interesado y que el Estado miembro de acogida no hubiera tenido en cuenta

Y por uacuteltimo novedosamente afirma que un obsshytaacuteculo derivado de la prestacioacuten de una garantiacutea exigishyda con infraccioacuten del Derecho comunitario no puede suprimirse con efecto retroactivo por la mera liberashycioacuten de esa garantiacutea Si ademaacutes el Estado miembro establece el pago de intereses de demora con motishyvo de la restitucioacuten de una garantiacutea exigida con infraccioacuten del Derecho interno igualmente se adeushydan tales intereses en caso de violacioacuten del Derecho comunitario correspondiendo al oacutergano jurisdiccioshynal nacional apreciar la existencia de responsabilidad del Estado miembro interesado a causa del perjuicio

4127 Asunto C-32905 ndashMEINDLndash Sentencia de 25012007 libertad de establecimiento y tributacioacuten conjunta

El Sr MEINDL nacional austriaco reside Alemania donde obtiene ingresos procedentes de actividades de caraacutecter liberal y artesanal por un total de 138422 DE Su esposa es nacional austriaca y reside en Austria donde dio a luz a una hija Por ello el Estado austriaco le abonoacute una prestacioacuten por parto una asignacioacuten especial de maternidad y subsidios familiares que no estaban sujetas a impuesto en Austria Los esposos MEINDL solicitaron que se les aplishycara el reacutegimen relativo a la tributacioacuten conjunta lo que fue denegado por la Administracioacuten tributaria alemana por considerar que no concurriacutean los requisitos de la normativa interna ya que la parte de las rentas de los coacutenyuges MEINDL percibida en Alemashynia era inferior al liacutemite del 90 por 100 y la sentildeora MEINDL habiacutea percibido ingresos superiores al liacutemishyte de 24000DE entendiendo que el hecho de que dichas prestaciones no estuvieran sujetas al impuesshyto en virtud del Derecho austriaco no influiacutea en absoluto para que se las tomara en consideracioacuten al examinar una solicitud de tributacioacuten conjunta Por tanto consideroacute que el Sr M MEINDL debiacutea estar sujeto al impuesto aplicable a las personas solteras

Entiende el Tribunal que la situacioacuten controvertida en este asunto es fundamentalmente distinta de la que dio lugar a la sentencia GSCHWIND en la que se declaroacute que la concesioacuten de una ventaja fiscal es compatible con el Tratado cuando se preserva la posibilidad de tener en cuenta su situacioacuten personal y familiar en su Estado de residencia Por ello resshyponde a la cuestioacuten planteada que el artiacuteculo 52 del Tratado se opone a que el Estado miembro en el que reside un contribuyente le deniegue el reacutegimen de trishybutacioacuten conjunta con su coacutenyuge del que no estaacute separado y que reside en otro Estado miembro por el hecho de que este coacutenyuge ha obtenido en ese otro Estado miembro maacutes del 10 por 100 de los ingresos de la unidad familiar y maacutes de 24000 DEM cuando los ingresos percibidos por dicho coacutenyuge en ese otro Estado miembro estaacuten en eacutel exentos del impuesto sobre la renta

4128 Asunto C-38305 ndashTALOTTAndash Sentencia de 2232007 la improcedencia de aplicar bases imponibles miacutenimas soacutelo a los contribuyentes no residentes

El Sr TALOTTA que reside en Luxemburgo explota como empresario individual un restaurante en Beacutelgishyca Al no haber establecido en el territorio belga su domicilio fiscal el Sr TALOTTA es sujeto pasivo en Beacutelgica del impuesto de los no residentes personas fiacutesicas uacutenicamente por la renta obtenida en dicho Estado miembro Como suscribioacute fuera de plazo su


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declaracioacuten del impuesto de no residentes persoshynas fiacutesicas por el ejercicio fiscal de 1992 la adminisshytracioacuten tributaria belga le comunicoacute su intencioacuten de liquidarlo de oficio con arreglo a una disposicioacuten belga que permite a falta de elementos probatoshyrios aportados por el contribuyente o por la admishynistracioacuten someter a gravamen a las empresas extranjeras que operen en Beacutelgica en funcioacuten de su volumen de negocios y de su nuacutemero de trabajadoshyres tomando como referencia un beneficio imposhynible miacutenimo (400000 BEF para el ejercicio fiscal 1992) Sobre la base de dicha normativa la admishynistracioacuten tributaria belga exigioacute al Sr TALOTTA el pago de la cuota del impuesto de no residentes personas fiacutesicas por el ejercicio fiscal de 1992 liquishydada sobre la base de seis trabajadores

El Tribunal aprecia que una normativa de un Estashydo miembro que como la mencionada establece unas bases imponibles miacutenimas uacutenicamente para los contribuyentes no residentes constituye una discrimishynacioacuten indirecta por razoacuten de nacionalidad en el senshytido del artiacuteculo 52 del Tratado ya que aunque dicha normativa establece una distincioacuten basada en el criterio de la residencia existe el riesgo de que perjudique principalmente a los nacionales de otros Estados miembros ya que los no residentes son en la mayoriacutea de los casos no nacionales El Gobierno belga intenta justificar la medida por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales defendiendo que el meacutetodo de tributacioacuten por comparacioacuten (con los beneficios normales de al menos tres contribuyentes residentes anaacutelogos) establecido para los contribuyentes residentes no puede ser aplicable a los contribuyentes no resishydentes debido a dificultades de orden praacutectico y en particular a la imposibilidad de recurrir a la Directiva 77799 Estas alegaciones no son apreciashydas por el Tribunal que considera que las dificultashydes de caraacutecter praacutectico alegadas por el Gobierno belga se plantean del mismo modo con respecto a los contribuyentes residentes y que el Estado miembro interesado tiene la posibilidad de recurrir a intercambios de informacioacuten con los demaacutes Estashydos miembros al amparo de la Directiva 77799

42 Libertad de prestacioacuten de servicios (artiacuteculos 49 a 55 antiguos 59 a 66)

421 Asunto C-23401 ndashGERRITSEndash Sentencia de 12062003 la deduccioacuten de los gastos profesionales directamente relacionados la aplicacioacuten a los rendimientos obtenidos de un tipo de gravamen fijo

El Sr GERRITSE de nacionalidad neerlandesa y residente en los Paiacuteses Bajos percibioacute en 1996 600755 DEM en Alemania y rendimientos brutos

por un total de 55000 DEM aproximadamente en su Estado de residencia y en Beacutelgica

Con arreglo al Convenio entre el Reino de los Paiacuteses Bajos y la Repuacuteblica Federal de Alemania la retribucioacuten de 600755 DEM fue gravada con el impuesto sobre la renta a un tipo a tanto alzado del 25 por 100 que fue retenido en la fuente

El Sr GERRITSE solicitoacute la aplicacioacuten del reacutegimen de los sujetos pasivos por obligacioacuten personal aleshygando que un residente que se hallara en una situashycioacuten comparable a la suya no estariacutea obligado al pago del impuesto al existir un tramo de rendishymientos miacutenimos exentos hasta la cuantiacutea de 12095 DEM

Dos temas sustanciales se plantean en es este asunto

1) La tributacioacuten de los no residentes por sus rentas brutas mientras que el residente lo hace por sus rendimientos netos

2) La aplicacioacuten a los no residentes de un miacutenishymo exento y de un tipo uniforme del 25 por 100 reteshynido en la fuente mientras a los rendimientos obtenidos por los residentes se les aplica una escashyla progresiva de gravamen previa consideracioacuten de un miacutenimo exento

Respecto de primero de ellos entiende el Tribushynal tras sentildealar que los gastos profesionales controshyvertidos estaacuten relacionados directamente con la actividad que generoacute los rendimientos imponibles en Alemania que los residentes y los no residentes se encuentran en una situacioacuten comparable en este punto y en estas circunstancias una normativa nacional que en materia tributaria niega a los no resishydentes la deduccioacuten de los gastos profesionales aplishycable en cambio a los residentes representa una discriminacioacuten indirecta por razoacuten de la nacionalidad contraria en principio a los artiacuteculos 59 y 60 del Tratado

Respecto de la segunda el Tribunal aprecia en prishymer lugar que dado que el miacutenimo exento persigue una finalidad social de excluir de tributacioacuten un miacutenishymo vital es legiacutetimo conceder esta ventaja a las pershysonas que han obtenido la mayor parte de sus rentas en el Estado de imposicioacuten generalmente los resishydentes y este no es el caso del Sr GERRITSE Pero respecto de la aplicacioacuten de un tipo fijo del 25 por 100 a los no residentes mientras los residentes estaacuten sometidos a una tarifa progresiva entiende que las situaciones de ambos son comparables y por tanto la legislacioacuten alemana no seraacute discriminatoria siempre que el tipo del 25 por 100 no sea superior al que resulshytariacutea de aplicar la escala progresiva a la suma de los rendimientos netos obtenidos en Alemania y el miacutenimo exento (forma de caacutelculo sugerida por la Comisioacuten)


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Esta sentencia extiende auacuten mas las situaciones de comparabilidad entre residentes y no residentes si en SCHUMACKER se exigiacutea al no residente para admitir la comparacioacuten obtener la mayor parte de sus ingresos en el Estado de la fuente y en ASSCHER

se obviaba este requisito por la viacutea de apreciar una naturaleza objetiva en la ventaja ahora se extiende a quien obtiene una parte muy reducida de sus ingresos en el otro Estado aunque la ventaja tenga naturaleza subjetiva Ello conlleva el riego de calificar cualquier diferencia de trato entre residente y no resishydente como discriminatoria salvo que concurra una causa objetiva de diferenciacioacuten E incluso el de hacer tributar al no residente de forma maacutes ventajosa que al residente (es la denominada discriminacioacuten inversa)

En nuestra legislacioacuten interna aunque el criterio general es considerar que la base imponible de las rentas obtenidas por el no residente es el importe iacutentegro de las mismas el apartado 2 del artiacuteculo 24 del TRLIRNR dispone que en los casos de prestacioshynes de servicios asistencia teacutecnica obras de instalashycioacuten o montaje derivados de contratos de ingenieriacutea y en general de actividades o explotaciones econoacuteshymicas realizadas en Espantildea sin mediacioacuten de estashyblecimiento permanente la base imponible seraacute igual a la diferencia entre los ingresos iacutentegros y los gastos de personal de aprovisionamiento de mateshyriales incorporados a las obras o trabajos y de sumishynistros con determinadas condiciones

422 Asunto C-42201 ndashSkandiandash Sentencia 2662003 el trato diferente a aportaciones a seguros de pensiones en funcioacuten de la residencia del prestador del servicio

Contempla un supuesto relacionado con el trato fiscal concedido a un seguro de pensiones comshyplementario suscrito por un empresario en beneficio de uno de sus empleados en sociedades establecidas en otros Estados miembros Entiende el Tribunal que el artiacuteculo 49 se opone a que si este seguro cumple todos los requisitos establecidos para un seguro complementario de pensiones por el Derecho nacioshynal salvo el de haberse suscrito con una aseguradora establecida en territorio nacional reciba un trato diferente desde el punto de vista fiscal con efectos en materia del impuesto sobre la renta que dependienshydo de las circunstancias de cada caso pueden ser menos favorables

Asimismo no admite el Tribunal la defensa de la coherencia fiscal efectuada por los Gobiernos sueco y daneacutes cuando exponen que si bien en un plano estrictamente formal la deduccioacuten y la tributacioacuten no corresponden a un mismo contribuyente las ventajas e inconvenientes fiscales del plan de pensioshynes uacutenicamente conciernen en realidad al trabajador

beneficiario A su juicio la prima del seguro de penshysiones que paga el empresario constituye de hecho un elemento de la remuneracioacuten del trabashyjador Si el empresario no pagara la prima la remushyneracioacuten neta percibida por el trabajador seriacutea maacutes elevada lo que le permitiriacutea pagar la prima por siacute mismo En su opinioacuten que la aportacioacuten al plan de pensiones sea pagada por el empresario y no por el trabajador no es maacutes que una cuestioacuten teacutecnica

El Tribunal entiende que este argumento no permishyte explicar por queacute pueden deducirse inmediatamente las cantidades aportadas cuando el empresario ha suscrito el seguro complementario con una asegurashydora establecida en el territorio nacional y soacutelo de forma diferida (al percibir la prestacioacuten el empleado) cuando el seguro se ha suscrito con una aseguradora establecida en otro Estado miembro Siendo asiacute que en ambos supuestos el trabajador beneficiario ha de trishybutar en el mismo momento y de la misma manera

Tampoco acepta el Tribunal las alegaciones de los Estados sobre la insuficiencia de los instrumentos de intercambio de informacioacuten para garantizar los conshytroles fiscales (considerando suficiente como ya habiacutea manifestado en pronunciamientos anteriores el amparo proporcionado por la Directiva 77799CEE del Consejo de 19 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoshyridades competentes de los Estados miembros en el aacutembito de los impuestos directos)

Adicionalmente los gobiernos alegan que los conshytribuyentes residentes en Estados miembros con tribushytacioacuten elevada como el Reino de Suecia y el Reino de Dinamarca podriacutean aprovecharse de forma inadmisishyble de las diferencias entre los sistemas fiscales de los Estados miembros Los planes de pensiones se susshycribiriacutean en los Estados miembros donde la tributashycioacuten de los pagos de las pensiones de jubilacioacuten fuera menor y se aplicase una retencioacuten en origen a dichos pagos en virtud de un convenio fiscal bilateshyral celebrado con el Estado de residencia del beneshyficiario La consecuencia seriacutea que con el tiempo los Estados miembros se veriacutean obligados a igualar a la baja sus regiacutemenes tributarios Ello podriacutea anular las bases econoacutemicas de ldquoestados del bienestarrdquo como el Reino de Suecia o el Reino de Dinamarca

Pero el Tribunal tampoco atiende esta considerashycioacuten acogiendo su doctrina anterior de que una evenshytual ventaja fiscal que se derive para los prestadores de servicios de una carga fiscal menor a la que esteacuten sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estashydo miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este uacuteltimo Estado por ser contrario a los fundashymentos del mercado interior E igualmente que la


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necesidad de prevenir la reduccioacuten de los ingresos fisshycales no figura entre las razones mencionadas en el artiacuteculo 56 del Tratado CE (actualmente art 46 CE tras su modificacioacuten) ni entre las razones imperiosas de intereacutes general que pueden justificar una restricshycioacuten a la libre prestacioacuten de servicios (argumentashycioacuten ya utilizada en la sentencia del asunto DANNER)

423 Asunto C-4202 ndashLINDMANndash Sentencia de 13112003 la denegacioacuten de la exencioacuten a un premio de loteriacutea obtenido en el extranjero

La sentildeora LINDMAN de nacionalidad finlandesa y residente en Finlandia obtuvo un premio de 1000000 de coronas suecas de una loteriacutea celebrashyda en Estocolmo donde habiacutea comprado un billete en una estancia turiacutestica

Este premio se consideroacute un rendimiento de actishyvidades econoacutemicas sujeto en Finlandia al impuesto sobre la renta estatal y adicionalmente al impuesshyto municipal al impuesto religioso a favor de la parroquia y a cotizacioacuten adicional al seguro por enfermedad La Sra LINDMAN alegoacute que la normativa finlandesa es discriminatoria ya que si ella residiera en Suecia o alternativamente hubiera ganado este premio en una loteriacutea finlandesa no estariacutea sujeto al impuesto sobre la renta

Frente a las alegaciones presentadas por varios Gobiernos defendiendo la tributacioacuten del premio por considerar justificadas las eventuales restricciones por razones imperiosas de intereacutes general relacionashydas con la lucha contra las consecuencias perjudiciashyles de los juegos de azar (puesto que si los premios de las loteriacuteas extranjeras estuvieran exentos se incitariacutea al puacuteblico a participar en ellas) o en la imposibilidad de gravar con un impuesto en dicho Estado miembro a las empresas extranjeras que orgashynizan juegos de azar desde el extranjero (lo que supondriacutea que los contribuyentes sujetos al impuesto en Finlandia y los organizadores de jueshygos de azar se repartiriacutean una ventaja fiscal con independencia de que los ingresos se destinen a fines de intereacutes puacuteblico como la proteccioacuten de los consumidores y la prevencioacuten de los perjuicios sociales) el Tribunal considera que ha quedado acreshyditado que las loteriacuteas extranjeras reciben un trato fiscal distinto del que se aplica a las loteriacuteas finlandeshysas encontraacutendose en una situacioacuten de desventaja con respecto a eacutestas Y que no puede equipararse la falta de tributacioacuten de los organizadores extranjeshyros con el impuesto sobre la renta que grava los premios obtenidos por los contribuyentes al partishycipar en loteriacuteas organizadas en otros Estados miembros Por ello concluye que es contraria a la libre prestacioacuten de servicios del artiacuteculo 49 del Tratashydo una normativa de un Estado miembro con arreshy

glo a la cual los premios obtenidos en loteriacuteas orgashynizadas en otros Estados miembros se consideran rendimientos del ganador sujetos al impuesto sobre la renta mientras que los premios de loteriacuteshyas organizadas en ese Estado miembro estaacuten exenshytos del citado impuesto

424 Asunto C-29004 ndashScorpiondash Sentencia 3102006 la retencioacuten fiscal en la fuente a las retribuciones de los prestadores de servicio no residentes

Scorpio es una sociedad que organiza conciertos que tiene su domicilio social en Alemania En 1993 celebroacute un contrato con una persona fiacutesica que firshymaba con el nombre de Europop establecida en los Paiacuteses Bajos y que no teniacutea domicilio residencia habishytual ni establecimiento en Alemania la cual puso a su disposicioacuten un grupo de muacutesica Durante 1993 Scorpio pagoacute a Europop la cantidad total de 438600 DEM por los servicios prestados no pracshyticando la retencioacuten del 15 por 100 del importe bruto de la retribucioacuten abonada tal como estableshyciacutea la normativa alemana pese a que Europop no le habiacutea presentado el certificado de exencioacuten requerido La autoridad tributaria imputoacute la responsabilidad a Scorpio y le exigioacute mediante liquidacioacuten el importe del impuesto que Scorpio debioacute retener a Europop

Respecto de las cuestiones que se le plantean el Tribunal sienta los siguientes criterios

mdash En primer lugar los artiacuteculos 59 y 60 del Tratado no se oponen a que se aplique un procedimiento de retencioacuten fiscal en la fuenshyte a la retribucioacuten percibidas por los presshytadores de servicios no residentes mientras que la retribucioacuten abonada a los prestadoshyres residentes en ese Estado miembro no estaacute sujeta a tal retencioacuten ni tampoco a una legislacioacuten nacional que exige la resshyponsabilidad del destinatario de servicios que no haya practicado esta retencioacuten a la que estaba obligado

mdash Por el contrario siacute se oponen a una legislacioacuten nacional que no permite al destinatario de los servicios deducir cuando practica la retencioacuten al no residente los gastos profeshysionales que ese prestador le ha comunicashydo y que estaacuten relacionados directamente con sus actividades en el Estado miembro en el que se efectuacutea la prestacioacuten Admite que en el procedimiento de retencioacuten solashymente se deduzcan estos gastos profesioshynales relacionados directamente con las actividades difiriendo a un procedimiento ulterior de devolucioacuten la toma en considerashycioacuten de los gastos que no esteacuten relacionados


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directamente con dicha actividad econoacutemishyca Y no se opone a que la exencioacuten fiscal no se tenga en cuenta en el momento de pracshyticar la retencioacuten si no se aporta el corresshypondiente certificado de la autoridad fiscal si bien puede aplicarse en un momento posterior en un procedimiento de devolushycioacuten o en el de exigencia de responsabilishydad al destinatario de los servicios

Por tanto la doctrina contenida en esta Sentenshycia pone de manifiesto que el Tribunal no se opone a que exista un sistema de retencioacuten distinto para los no residentes pero siacute a que la deuda tributaria se determine de forma sustancialmente diferente y maacutes gravosa para estos

43 Libertad de circulacioacuten de capitales (artiacuteculos 56 a 60 antiguo 73B a 73H)

431 Asunto C-24203 ndashWEIDERT-PAULUSndash Sentencia de 1772004 la no aplicacioacuten de la reduccioacuten en base imponible por adquisicioacuten de acciones de una sociedad establecida en otro Estado miembro

Se trata del supuesto de un matrimonio luxemshyburgueacutes residente en Luxemburgo que adquirioacute acciones de una sociedad residente en Beacutelgica Al presentar su declaracioacuten conjunta por el impuesto sobre la renta solicitaron que se les aplicara la reducshycioacuten de la base imponible que por una cuantiacutea maacutexishyma de 120000 LUF estaba prevista en la normativa luxemburguesa para el supuesto de que hubieran realizado la suscripcioacuten acciones nuevas del capital de una sociedad luxemburguesa La administracioacuten tributaria no acogioacute esta solicitud por considerar que la inversioacuten en el capital de una sociedad que no estaacute establecida en Luxemburgo no da derecho a la reduccioacuten

El Tribunal considera que la disposicioacuten luxemburshyguesa tiene por objeto promover la inversioacuten de los particulares en las sociedades domiciliadas en Luxemshyburgo Pero adicionalmente perjudica a las sociedades establecidas en otros Estados miembros ya que la adquisicioacuten de sus acciones o de participaciones sociales resulta menos atractiva que la de las socieshydades domiciliadas en Luxemburgo En estas cirshycunstancias aprecia que constituye una restriccioacuten a los movimientos de capitales prohibida por el artiacutecushylo 56 CE

El gobierno luxemburgueacutes intenta defender la coherencia fiscal de la norma alegando que esta venshytaja fiscal se compensa en la posterior sujecioacuten al impuesto de los dividendos que dichas sociedades disshytribuyen En cambio en el caso de una inversioacuten en una sociedad domiciliada en Beacutelgica se produce en

virtud del Convenio una tributacioacuten en la fuente del 15 por 100 que compensa luego Luxemburgo mediante el meacutetodo de imputacioacuten lo que detershymina que el Gran Ducado de Luxemburgo renuncia a una parte del impuesto pues los dividendos nacionashyles no tienen esta deduccioacuten A su juicio se da por lo tanto una relacioacuten directa en un uacutenico y mismo contribuyente entre el otorgamiento de la ventaja fiscal y la compensacioacuten de esta ventaja mediante un gravamen fiscal posterior efectuados en relashycioacuten con un mismo tributo al igual que en el asunshyto que dio lugar a la sentencia BACHMANN

El Tribunal recogiendo baacutesicamente las observashyciones de la Comisioacuten considera que la reduccioacuten estaacute vinculada uacutenicamente con la adquisicioacuten de accioshynes o de participaciones sociales y en modo alguno depende de la posterior distribucioacuten efectiva de divishydendos que en numerosos casos nunca se distribushyyen efectivamente Y que aunque existiera esta relacioacuten entre la ventaja fiscal y la tributacioacuten de los dividendos por efecto del Convenio para evitar la doble imposicioacuten entre Luxemburgo y Beacutelgica la coherencia fiscal se desplaza a otra esfera la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes Y puesto que el objetivo del convenio para evitar la doble imposicioacuten consiste precisashymente en garantizar la coherencia fiscal este conveshynio no puede invocarse como origen de la incoherencia

432 Asunto C-51203 ndashBLANCKAERTndash Sentencia de 862005 la diferencia objetiva de situaciones puede justificar una normativa nacional que no concede determinada bonificacioacuten al no residente

El Sr BLANCKAERT tiene nacionalidad belga y resishyde en Beacutelgica Es propietario junto con su esposa de una segunda vivienda en los Paiacuteses Bajos que le proshyporciona rendimientos procedentes de ahorros e inversiones uacutenica renta que obtiene alliacute y que representa menos del 90 por 100 de sus ingresos totales No ha optado por posibilidad de asimilarse a un contribuyente residente prevista en la normashytiva del Impuesto sobre la renta de los Paiacuteses Bajos Tampoco estaacute afiliado al reacutegimen neerlandeacutes de seguridad social y por consiguiente no estaacute obligashydo a pagar cotizaciones por seguros sociales en los Paiacuteses Bajos

Al liquidar su impuesto sobre la renta las autorishydades holandesas aplicando los liacutemites y bonificacioshynes del Convenio no le reconocieron bonificacioacuten tributaria alguna por los seguros sociales El Sr BLANCKAERT alegoacute a este respecto que un contribushyyente residente en los Paiacuteses Bajos con ideacutenticos rendimientos tiene bonificaciones tributarias por seguros sociales En efecto al no obtener rendishymientos del trabajo o de la vivienda no abonariacutea


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cotizaciones por seguros sociales por lo que las bonificaciones no pueden deducirse de sus cotizashyciones y de acuerdo con la norma holandesa esta parte no deducida de las cotizaciones sociales se convierte en una bonificacioacuten tributaria deducible en el impuesto sobre la renta Por el contrario un contribuyente no residente que soacutelo percibe los rendimientos mencionados y tampoco cotiza por seguros sociales en ese Estado miembro no puede aspirar a obtener estas bonificaciones tributarias por seguros sociales

No obstante entiende el Tribunal que equiparar ambas situaciones supondriacutea tratar del mismo modo situaciones diferentes En efecto un afiliado a los seguros sociales holandeses uacutenicamente puede obtener las bonificaciones tributarias en el supuesshyto de no poder deducirlas de las cotizaciones devengadas Por el contrario una persona no afiliashyda como es el caso que nos ocupa se beneficiaraacute siempre y automaacuteticamente de las bonificaciones tributarias por seguros sociales ya que como no tiene obligacioacuten de cotizar no podraacute jamaacutes deducir dichas bonificaciones de las cotizaciones a la segushyridad social devengadas

Entiende que la organizacioacuten de los sistemas de seguridad social al no existir armonizacioacuten a escala comunitaria corresponde a cada Estado miembro y ademaacutes corresponde a la loacutegica interna reservar el disfrute de las bonificaciones en las cotizaciones exclusivamente a los afiliados Por ello concluye que una normativa nacional como la controvertida puede justificarse a la luz del artiacuteculo 58 CE por la diferencia objetiva de situaciones que existe entre un afiliado al reacutegimen neerlandeacutes de seguridad social y una persona no afiliada al mismo

433 Asunto C-26504 ndashBOUANICHndash Sentencia 1912006 la diferencia de trato a accionistas residentes y no residentes en las reducciones de capital es discriminatoria

La normativa sueca distingue entre los accionistas residentes y no residentes en lo que respecta a la trishybutacioacuten de los pagos al accionista cuando se adquieshyren por la sociedad acciones con el fin de amortizarlas Si se trata de accionistas residentes esta adquisishycioacuten se grava como ganancia patrimonial del capital mobiliario con derecho a deducir los gastos de adquisicioacuten de las acciones compradas El resto trishybuta a un tipo del 30 por 100 Sin embargo para los accionistas que no residen en Suecia la adquisicioacuten se considera una distribucioacuten de dividendos que no da derecho a la citada deduccioacuten de gastos aunque tributan a un tipo del 15 por 100 en aplicacioacuten del Convenio entre Francia y Suecia

El Tribunal recuerda su reiterada jurisprudencia sobre la manera de ejercer las competencias de fisshycalidad directa y establece que una transmisioacuten de acciones a la sociedad emisora como la realizada por la Sra BOUANICH constituye un movimiento de capital seguacuten la normativa comunitaria y que deneshygar en caso de compra de acciones la deduccioacuten de los gastos de adquisicioacuten de eacutestas a los accionistas no residentes constituye una restriccioacuten a los movimienshytos de capitales en el sentido del artiacuteculo 56 CE

A continuacioacuten examina si dicha restriccioacuten puede estar justificada por las razones previstas en el artiacuteculo 58 CE es decir que la distincioacuten entre resishydente y no residentes no constituya ni un medio de discriminacioacuten arbitraria ni una restriccioacuten encushybierta de la libre circulacioacuten de capitales Para ello es preciso que ldquola diferencia de trato afecte a situashyciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de intereacutes generalrdquo Y analizado el caso concreto entiende que los gastos de adquisicioacuten estaacuten relacionados direcshytamente con el importe pagado por la compra de las acciones de modo que los residentes y los no residentes estaacuten a estos efectos en una situacioacuten comparable No hay una situacioacuten objetivamente disshytinta que pueda justificar una diferencia de trato sobre este extremo entre las dos categoriacuteas de contribuyentes por lo que entiende que la normashytiva nacional es arbitraria

Tambieacuten se pronuncia el Tribunal sobre si para analizar si el reacutegimen juriacutedico aplicable por el Estashydo de la fuente debe tener en consideracioacuten ademaacutes de la normativa interna lo dispuesto en los convenios entendiendo que forma parte del marco juriacutedico por lo que debe tenerlo en cuenta para dar una interpretashycioacuten del Derecho comunitario eficaz para el juez nacional

En aplicacioacuten del convenio se permitiacutea al no residente a deducir el valor nominal de las acciones de la base imponible y tributar por el resto a un tipo del 15 por 100 Habida cuenta de que los accionistas residentes tributan al tipo del 30 por 100 sobre el importe de adquisicioacuten de las acciones una vez deducidos los gastos de adquisicioacuten el Trishybunal entiende que hay que comprobar si dichos accionistas reciben un trato maacutes favorable que los accionistas no residentes Y que para efectuar tal comprobacioacuten es necesario conocer el importe de los gastos de adquisicioacuten de las acciones asiacute como su valor nominal

Dado que de acuerdo con su jurisprudencia anterior la determinacioacuten y la apreciacioacuten de los hechos no es competencia del Tribunal de Justicia sino del juez nacional establece que ldquoincumbe al oacutergano


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jurisdiccional remitente comprobar en el litigio del que conoce si la deduccioacuten del valor nominal y la aplicacioacuten del tope impositivo del 15 por 100 a los accionistas no residentes lleva a un trato de eacutestos que no es menos favorable que el de los residentes que tienen derecho a deducir los gastos de adquishysicioacuten y a los que se aplica un tipo del 30 por 100rdquo

Por tanto es destacable en este pronunciashymiento que lo que se considera relevante para apreciar si se ha producido una infraccioacuten del ordeshynamiento comunitario es determinar si la combinashycioacuten de la base imponible y del tipo de gravamen aplicable a los contribuyentes no residentes les confiere un trato menos favorable en una consideshyracioacuten conjunta de bases y tipos que no habiacutea utilishyzado con anterioridad (salvo de manera indirecta en GERRITSE)

44 Una clasificacioacuten-resumen de las sentencias del Tribunal sobre libertades comunitarias

Al igual que lo efectuado en el apartado 3 y a modo de resumen intentaremos agrupar el conteshynido de las sentencias incluidas en este apartado 4 atendiendo no a la concreta libertad cuya regulashycioacuten ha servido de base a los pronunciamientos del Tribunal como hemos hecho en aquel apartado sino intentando formar bloques de un contenido temaacutetico relacionado

Un primer bloque estariacutea integrado por una serie de pronunciamientos que aunque fundamentados en los concretos preceptos reguladores de libertashydes comunitarias son una manifestacioacuten del principio de no discriminacioacuten del artiacuteculo 12 si bien el Tribunal siguiendo su criterio general prioriza la aplicacioacuten del precepto que se refiere a alguna de ellas Entre estos podemos mencionar los relativos a los asuntos BIEHL WERNER o ASSCHER en los que resuelve con criterios no siempre coincidentes sobre aspectos generales como son la disyuntiva nacionalidad-resishydencia o sobre la posibilidad de discriminacioacuten interna de los nacionales cuando son no residentes

En un segundo bloque muy relevante incluiriacuteashymos aquellos pronunciamientos en que el Tribunal pese a afirmar como criterio general la no comparabishylidad de las categoriacuteas del residente y no residente ha debido pronunciarse sobre la situacioacuten de quien siendo residente de un Estado obtiene la totalidad o praacutectica totalidad de sus ingresos en otro Estado Y al respecto ha considerado que en este supuesto el Estado de empleo o de la fuente debe tener en consideracioacuten las circunstancias personales y familiashyres y aplicarle las ventajas fiscales que concede a sus residentes

Es la doctrina mantenida en el asunto SCHUMACshyKER (en el supuesto de un trabajador por cuenta ajena) y WIELOCKX (en el supuesto de quien trabashyja por cuenta propia) pudiendo afirmar que la opcioacuten de tributar como un residente que se conshycede a estos contribuyentes les convierte en el supuesto maacutes cercano a la existencia para cierta parte de la doctrina ya mencionada anteriormente de un tercer tipo de contribuyentes (el residente comunitario) figura acogida en nuestra legislacioacuten interna en el artiacuteculo 46 del TRLIRNR

En pronunciamientos posteriores el Tribunal se ha preocupado de clarificar la manera de aplicar la toma en consideracioacuten de las circunstancias persoshynales y familiares en particular en aquellos supuesshytos en que existen en los ordenamientos internos normas especiales para quienes tributan conjuntashymente y nos encontramos frente a una unidad familiar con coacutenyuges residentes en diferentes paiacuteshyses comunitarios (asuntos GSCHWIND ZURSTRASSEN MEINDL) o en aquellos supuestos en que los contrishybuyentes obtienen ingresos en varios paiacuteses (DE

GROOT) o no los obtienen en su Estado de residenshycia (WALLENTIN)

Tambieacuten cabriacutea incluir en este segundo bloque otros numerosos supuestos especiacuteficos de trabajashydores fronterizos (de los que pueden ser ejemplo el asunto GILLY o el de los esposos RITTER-COULAIS) o el maacutes particular de funcionarios comunitarios desshyplazados de su paiacutes como consecuencia de su trashybajo (asunto SCHILLING)

Un tercer grupo de pronunciamientos tambieacuten de relevancia estariacutea formado por aquellos que guardan relacioacuten con la discriminacioacuten que seguacuten los criterios del Tribunal puede producirse en la toma en consideracioacuten o no de determinados gastos o miacutenimos personales y familiares o en la aplicacioacuten de tipos especiacuteficos (asuntos GERRITSE CONJIN) Quizaacutes son la manifestacioacuten maacutes potente de la aplicacioacuten de conceptos propios del contribuyente residente al no residente pese a la manifestacioacuten geneacuterica del Tribunal de que la situacioacuten entre ambos no es comparable Y sin duda los que si atienden soacutelo a la regulacioacuten aplicable en el Estado de la fuente pagador de los rendimientos abren una posibilidad de discriminacioacuten contra los residentes que no obstante cabe considerar mitigada por aquellos pronunciamientos maacutes recientes que amparan la igualdad de tratamiento sobre la base del concepshyto de ciudadaniacutea europea de los artiacuteculos 17 y 18 del Tratado

Un cuarto bloque podriacutea formarse con aquellos pronunciamientos en que el Tribunal analiza las consideraciones que acerca de la coherencia fiscal del sistema tributario son planteadas frecuenteshy


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mente por los Estados Y aquiacute los pronunciamienshytos que inicialmente atendiacutean soacutelo a la legislacioacuten interna fueron con celeridad tomando en consideshyracioacuten los Convenios aplicables entendiendo que la posicioacuten de los Estados no viene reflejada soacutelo en su normativa reguladora sino que hay que tomar en consideracioacuten los pactos que entre siacute establecen Y tambieacuten es interesante destacar aquiacute la evolucioacuten del criterio del Tribunal en lo referente a los impuestos que deben tomarse en consideracioacuten en la apreciacioacuten de esta coherencia

En esta liacutenea cabe mencionar las sentencias de los asuntos GILLY DE GROOT o RITTER-COULAIS

(vinculadas con la libertad de circulacioacuten de trabashyjadores) las de los asuntos WIELOCKS o ASSCHER

(relacionadas con la libertad de establecimiento) o las referidas a la circulacioacuten de capitales como las de los asuntos WIEDERT-PAULUS o BOUANICH y las relacionadas con la doble imposicioacuten de dividendos societarios a las que haremos una breve referencia en el siguiente apartado (asuntos VERKOOIJEN LENZ MANNINEN o MEILICKE) y donde efectuaremos un anaacutelisis maacutes detallado de la evolucioacuten del concepto de coherencia fiscal utilizado por el Tribunal

Por uacuteltimo podriacuteamos formar un grupo residual con un bloque de pronunciamientos relativos a aspectos concretos sobre temas muy diferentes como son los asuntos referidos a

mdash La discriminacioacuten de trato otorgado a las aportaciones a sistemas de pensiones en funcioacuten de la residencia del pagador (asunshyto Skandia y antes DANNER)

mdash La posible discriminacioacuten en el tratamiento fiscal de los premios de loteriacutea seguacuten sean extranjeras o nacionales (asunto LINDMAN)

mdash La falta de armonizacioacuten de las cotizacioshynes a la seguridad social y las consecuenshycias fiscales que ello puede acarrear (asunto BLANKAERT)

5 CONSIDERACIONES FINALES

Cuando se analizan los pronunciamientos del Tribunal relativos a la discriminacioacuten de las persoshynas fiacutesicas en funcioacuten de su residencia no puede olvidarse cual es el objetivo protegido por el Tribunal la no discriminacioacuten por razones de nacionalidad (y residencia en sentido amplio como hemos visto) y la consecucioacuten de las libertades fundamentales del Trashytado Y ello porque el fin uacuteltimo del mismo es la consecucioacuten de un mercado interior y una unioacuten econoacutemica y monetaria

Esta visioacuten del Tribunal irrenunciable para alcanshyzar la deseada Unioacuten Europea tiene difiacutecil encaje

con las normas de los sistemas tributarios de los Estashydos miembros cuya finalidad es diferente obtener los ingresos suficientes para poder atender a sus compromisos de cobertura del gasto puacuteblico intenshytando ademaacutes atender a determinados principios de justicia tributaria singularmente en lo que a los impuestos sobre la renta de las personas fiacutesicas se refiere al de capacidad econoacutemica Por tanto son ingresos de caraacutecter coactivo desvinculados absoshylutamente de los principios que informan las difeshyrentes libertades comunitarias cuyo objetivo fundamental como ya mencionamos es la consecushycioacuten de un mercado interior La consecuencia es que el Tribunal se ve obligado a juzgar con una persshypectiva determinada la de las libertades del Tratashydo normas que han sido elaboradas para otros fines y que ademaacutes son diferentes en los diversos Estashydos miembros

En efecto ya sabemos que a diferencia de lo que ocurre con la imposicioacuten indirecta no existe praacutecticamente armonizacioacuten en la imposicioacuten directa de los distintos Estados miembros Pero ello no es oacutebice para que el Tribunal considere que pese a ello deben respetarse los principios y libertades comunitarias Por tanto los Estados miembros deben afrontar un escenario en el que sus normas pensadas para una situacioacuten en la que constatan que sus posibilidades de actuacioacuten respecto de sus residentes y los no residentes son diferentes pueshyden tener que encarar un enjuiciamiento del Tribushynal que intenta acercar el maacuteximo posible el tratamiento entre ambos siempre que el no resishydente sea un residente comunitario

Esta posicioacuten del Tribunal no ha estado exenta de criacuteticas De un lado por quienes desde una posicioacuten radical afirman que la aplicacioacuten estricta del princishypio de no discriminacioacuten por razoacuten de nacionalishydadresidencia a la legislacioacuten nacional de los Estados miembros puede suponer una reforma fisshycal de una importancia extraordinaria que sin embargo se articula por viacutea jurisprudencial lo que permite cuestionar su legitimidad democraacutetica De otro por quienes desde una postura maacutes reflexiva entienden que el meacutetodo y forma de razonar que emplea el Tribunal cuando examina la compatibilishydad con el Derecho comunitario de una norma nacional relativa a los impuestos sobre la renta atiende maacutes a consideraciones de iacutendole econoacutemica (las distorsiones econoacutemicas y obstaacuteculos creados a las libertades comunitarias) que a los fundamentos estrictamente juriacutedico-tributarios subyacentes en la norma fiscal que es objeto de litigio

Asiacute es de destacar que pese a estas considerashyciones econoacutemicas con las que el Tribunal defiende los principios y libertades comunitarias se muestra


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especialmente restrictivo en admitir las justificaciones de los Estados cuando intentan defender sus disposhysiciones sobre la base de consideraciones sociales o econoacutemicas Asiacute recordemos que el Tribunal

mdash No depara excesiva atencioacuten a las alegashyciones fundadas en determinadas razones imperiosas de intereacutes general la protecshycioacuten de los consumidores la desincentivashycioacuten de los juegos de azar las exigencias del control fiscal

mdash En particular adquiere gran relevancia el que no considere que las perdidas recaudatoshyrias puedan ampararse dentro del concepto de intereacutes general entendiendo que su admisioacuten determinariacutea en general la exisshytencia de un trato discriminatorio Por tanto el aprovechamiento de ventajas fiscashyles derivadas de las diferencias normativas es considerado una consecuencia del mershycado comuacuten aunque ello conlleve peacuterdidas recaudatorias por importantes que pueshydan ser para los Estados Como ejemplos puntuales de esta afirmacioacuten podemos resentildear entre otros los supuestos en que son ignoradas las regulaciones de los Estashydos que soacutelo permiten la reduccioacuten de las aportaciones a sistemas privados de previshysioacuten social cuando se efectuacutean a entidades a las que posteriormente puedan controlar en la tributacioacuten de la prestacioacuten o tamshybieacuten aquellas que en el caso de las loteriacuteshyas discriminan seguacuten se trate de loteriacutea nacional o adquirida en el extranjero

mdash Tambieacuten es destacable en este aspecto la apreciacioacuten restrictiva respecto de la coheshyrencia fiscal que efectuacutea el Tribunal Hemos visto que frente a una comprensioacuten inicial de la relacioacuten entre los diferentes tributos de un sistema nacional en los pronunciashymientos maacutes recientes se establece una comparacioacuten tributo a tributo que limita la toma en consideracioacuten de esta alegacioacuten a supuestos muy concretos

Como supuesto paradigmaacutetico de restricciones tanto en la apreciacioacuten del intereacutes general como de la coherencia fiscal podemos hacer una breve referenshycia a los pronunciamientos relativos a la tributacioacuten de los dividendos intracomunitarios No han sido especiacuteficamente analizados con anterioridad por cuanto no se refieren a un supuesto tiacutepico de cambio de residencia de la persona fiacutesica En estos supuesshytos lo que se discute es el distinto tratamiento que los Estados miembros otorgan a los dividendos percibidos por sus residentes en funcioacuten de que la entidad que los distribuya sea residente en el mismo Estado (y

por tanto haya satisfecho alliacute el correspondiente impuesto societario) o lo sea en otro Estado miemshybro Sin embargo se juzga relevante efectuar una referencia a los mismos en cuanto ponen de manishyfiesto la postura restrictiva del Tribunal en la acepshytacioacuten de estas justificaciones

Asiacute en la asunto VERKOOIJEN (Sentencia 662000) sobre el reacutegimen holandeacutes de integrashycioacuten de los impuestos societario y personal sobre la renta el Tribunal consideroacute que limitar la exencioacuten del IRPF a los dividendos de entidades domiciliadas en Holanda era contrario a la libre circulacioacuten de capitales comunitaria El Tribunal hizo caso omiso del argumento de la necesaria integracioacuten entre la imposicioacuten societaria y la personal sobre la renta existente en cada sistema tributario Consideroacute que no podiacutea alegarse la coherencia fiscal puesto que no existiacutea viacutenculo directo entre la imposicioacuten de los accionistas y el impuesto societario ldquopor tratarse de dos impuestos separados que recaen en contribushyyentes distintosrdquo no considerando que la coherenshycia fiscal debiera predicarse del sistema fiscal en su conjunto como opinaban muchos autores

Posteriormente en las sentencias LENZ

(15072004) y MANNINEN (792004) ha confirmashydo que la vulneracioacuten del ordenamiento comunitashyrio no depende del concreto meacutetodo aplicable para efectuar la eliminacioacuten sino del hecho de proshyporcionar un trato maacutes favorable a los dividendos nacionales Y por ello obliga a que si existe se extienda el objetivo de eliminar la doble imposicioacuten econoacutemica a todo el aacutembito integrado por el Espashycio Econoacutemico Europeo aunque no prejuzga en absoluto que dicho objetivo deba formar parte de los sistemas fiscales estatales ya que los Estados miembros tienen competencia plena para decidir o no la eliminacioacuten En este uacuteltimo caso podriacutea optar-se por un sistema claacutesico de ausencia de integrashycioacuten En el asunto MEILICKE (sentencia 632007) el Tribunal mantiene similares criterios

En estos pronunciamientos apreciamos que el Tribunal ya no analiza la coherencia fiscal atendiendo a los diferentes impuestos implicados (el societario y el personal) como ya mencionamos que consideshyroacute en alguacuten asunto anterior sino que la apreciacioacuten de la misma requiere que la posible ventaja fiscal se refiera a un uacutenico gravamen exigido a un mismo conshytribuyente lo que no se da cuando existen dos pershysonas distintas (la sociedad y la persona fiacutesica) y dos impuestos diferentes (el societario y el personal sobre la renta) Ademaacutes el Tribunal pone de manishyfiesto como en ocasiones la ventaja fiscal se conceshyde al accionista en la normativa interna con independencia de cual haya sido la tributacioacuten efecshytiva en la sociedad de estos beneficios distribuidos


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incluso aunque no hubiera existido lo que a su juishycio invalida el argumento de negar la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera basaacutendose en la ausencia de tributacioacuten de la sociedad en el Estado de residencia del socio

Adicionalmente en los mismos el Tribunal sigue mostraacutendose muy estricto en la admisioacuten de causas justificantes del mantenimiento de medidas fiscales restrictivas de las libertades comunitarias Asiacute reiteshyra que los Estados no pueden alegar la posible peacuterdishyda de recaudacioacuten que podriacutea producir la obligacioacuten comunitaria de extender las ventajas fiscales El hecho de que el impuesto societario subyacente no haya sido satisfecho a la autoridad tributaria que concede la ventaja fiscal resulta irrelevante para mantener la deduccioacuten fiscal limitada al aacutembito interno y la posible obtencioacuten de una ventaja adicioshynal como consecuencia del aprovechamiento de un sisshytema tributario de otro paiacutes maacutes favorable debe asumirse como una consecuencia loacutegica del mercado interior y no puede ser perseguido desde la normashytiva tributaria

Por tanto en estas apreciaciones del Tribunal respecto del tratamiento de los dividendos intracoshymunitarios subyace el criterio general mencionado con anterioridad de que las situaciones del residente y el no residente son o pueden ser comparables Y es cierto a nuestro juicio que existen supuestos en que la situacioacuten del residente y el no residente son muy proacuteximas Como ejemplo paradigmaacutetico cabe referirse al supuesto del no residente que obtiene la parte sustancial de sus rentas en otro Estado como en los asuntos SCHUMACKER o WIELOCKX en donde parece loacutegico asimilar su situacioacuten a la del residente Asimismo parece absolutamente razoshynable imponer a los Estados la obligacioacuten de que en cualquier supuesto que se plantee debe lograrse que las ventajas fiscales asociadas a las circunstanshycias personales y familiares sean tomadas en consishyderacioacuten de forma plena de manera que un contribuyente no pueda resultar perjudicado por el hecho del cambio de residencia a otro Estado miembro Tambieacuten cabriacutea defender la racionalidad de poder aplicar si existe para los residentes un reacutegimen de tributacioacuten conjunta que pudiera resulshytar maacutes beneficioso

Pero respecto de otros supuestos la doctrina del Tribunal puede resultar maacutes discutible puesto que resulta maacutes difiacutecil apreciar identidad entre la situashycioacuten del residente y la del no residente Ademaacutes no puede obviarse que como consecuencia de aplicar la jurisprudencia comunitaria pueden darse supuesshytos en los que al tomar en consideracioacuten los gastos directamente relacionados con la actividad del no residente y aplicar un tipo de gravamen fijo sobre

los mismos puede producirse una discriminacioacuten positiva a favor del no residente que resultariacutea grashyvado de forma maacutes beneficiosa que el residente generando un supuesto de discriminacioacuten inversa

A tiacutetulo de ejemplo podriacutea considerarse discutishyble el criterio del Tribunal respecto de los premios de loteriacuteas extranjeras En la normativa espantildeola los premios de loteriacutea y apuestas estaacuten sujetos si bien existen supuestos de exencioacuten cuando organiza el Estado (para quien los ingresos de loteriacutea tienen caraacutecter patrimonial) o determinadas entidades a las que por su funcioacuten social se quiere proteger especialmente y sobre las que el Estado dispone de facultades de control Situacioacuten totalmente diferenshyte del premio obtenido de una loteriacutea extranjera Y sin embargo nuestros tribunales ya han recogido la interpretacioacuten comunitaria (Sentencia de la Audienshycia Nacional de 18072008)

Posiblemente porque los Estados no participan de los pronunciamientos del Tribunal las modificashyciones legislativas que han introducido en sus norshymativas nacionales para dar cumplimiento a sus sentencias se han separado de lo que posiblemenshyte seriacutea lo deseable en una zona integrada Asiacute en lugar de reconocer al no residente las ventajas fisshycales concedidas al residente se han decantado en ocasiones por eliminar la ventaja fiscal al residente para evitar tener que concederla al no residente

Y es que cuando se enfrenta la responsabilidad de gestionar un sistema tributario se aprecia que en ocasiones es muy difiacutecil apreciar identidad de caracteriacutesticas entre quien es un residente estable en un paiacutes del cual la administracioacuten tributaria conoce o tiene instrumentos (fundamentalmente la informacioacuten obtenida por suministro de los pagashydores de las rentas y otros obligados a suministros perioacutedicos) para efectuar un retrato robot sobre su situacioacuten tributaria y el no residente que precisashymente por su relacioacuten episoacutedica con un determinashydo Estado ha sido tradicionalmente sometido a un reacutegimen de tributacioacuten que pretende evitar tener que acudir a complejas comprobaciones difiacuteciles para la administracioacuten pero tambieacuten incoacutemodas para el contribuyente De ahiacute el gravamen sobre rendimientos brutos y a tipos proporcionales y no progresivos

Cuando los Estados han intentado alegar la difeshyrente posibilidad de obtener informacioacuten que tieshynen de un residente respecto de un no residente los pronunciamientos del Tribunal han defendido que el sistema de asistencia mutua permite igualar estas situaciones mediante el intercambio de informacioacuten Pero es difiacutecil admitir sin maacutes que las obligaciones que impone el legislador nacional que se articulan generalmente por la viacutea de la informacioacuten por


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suministro pueda ser comparable con el suminisshytro puntual de informacioacuten procedente de otro Estado cuando da respuesta a un previo requerishymiento individualizado Sobre todo si considerashymos que las obligaciones de informacioacuten que imponen los Estados son muy diferentes y que la cesioacuten de la misma va a estar por lo general limishytada al alcance y posibilidad de obtencioacuten de inforshymacioacuten del Estado requerido no a la que exige el Estado requirente a sus residentes La gestioacuten efishycaz de un sistema tributario impone una informashycioacuten suministrada de forma permanente y puntual de manera que los incumplimientos puedan ser detectados con celeridad Pero incluso esta celerishydad seriacutea insuficiente para el gravamen del no resishydente que se relaciona soacutelo de forma esporaacutedica con un determinado paiacutes Aquiacute el aseguramiento del tributo impone que el ingreso debe efectuarse en el momento de producirse el hecho imponible so pena de renunciar a la tributacioacuten

Han sentildealado diversos autores y es un argushymento muy atendible que precisamente el objetivo de los pronunciamientos del Tribunal cuando afirshyma la posibilidad de utilizar los mecanismos de intercambio de informacioacuten es estimular a los Estashydos para que ampliacuteen los acuerdos internacionales que faciliten estos intercambios Pero con indepenshydencia de la bondad del razonamiento no puede obviarse la dificultad que conlleva el alcanzar cualshyquier tipo de acuerdo Valga como ejemplo el largo itinerario que tuvo que recorrer hasta su aprobashycioacuten la denominada ldquodirectiva del ahorrordquo (Directishyva 200348CE) que contempla un sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten con numeshyrosas limitaciones y que estaacute en fase de revisioacuten con la finalidad de ampliar la informacioacuten a suministrar

No obstante es cierto que soacutelo sustanciales avances en la cooperacioacuten internacional y en lo

que aquiacute corresponde la que pueda establecerse entre los Estados miembros de la Unioacuten puede permitir avanzar en el disentildeo de sistemas tributashyrios que aproximen el tratamiento de residentes y no residentes contando con la garantiacutea que para la gestioacuten supone disponer en tiempo y forma de la informacioacuten necesaria De lo contrario en un mundo de economiacuteas abiertas y en las actuales condiciones de la globalizacioacuten econoacutemica (con las desregulaciones del sistema monetario y de los flushyjos financieros y del comercio en combinacioacuten con el raacutepido desarrollo de las comunicaciones y del comershycio electroacutenico) un escenario de ausencia de cooshyperacioacuten internacional dificultaraacute el gravamen de las rentas en especial las de mayor movilidad Y para ello no seraacute oacutebice el que la residencia del pershyceptor imponga la obligacioacuten de tributar por renta mundial ya que son numerosas las facilidades de obtener rendimientos opacos en determinadas jurisdicciones que basan su negocio precisamente en la ausencia de informacioacuten sobre los mismos Por ello la necesidad de cooperacioacuten tiene un alcance mayor que el abordado en las liacuteneas preceshydentes al analizar la influencia de la jurisprudencia comunitaria

Pero ademaacutes parece necesario que se produzca una convergencia de las normativas nacionales si los Estados no desean profundizar en un modelo que pone de manifiesto en aspectos tales como la tributacioacuten del ahorro (con impuestos duales con una tributacioacuten reducida para este tipo de rentas) o los regiacutemenes especiales de tributacioacuten para impatriados (que tambieacuten conllevan una tributashycioacuten privilegiada para el colectivo a que se refieshyren) la existencia de una competencia fiscal a la baja entre ellos Pero este es un problema todaviacutea de mayor calado que excede con mucho el objetishyvo de este trabajo

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obtengan en el territorio con independencia de la nacionalidad o la residencia de su perceptor Histoacuteshyricamente este criterio ha estado vinculado a las legislaciones de los paiacuteses latinoamericanos si bien se aprecia en los uacuteltimos antildeos un desplazamiento de numerosos paiacuteses hacia el criterio de residencia

No obstante lo anterior lo normal en los sisteshymas tributarios actuales es una dilucioacuten considerashyble de esta separacioacuten ldquonacionalidad o residencia versus fuenterdquo por cuanto existen claros siacutentomas de convergencia o al menos compatibilidad entre ellos que se manifiesta en que la mayor parte de los Estados combinan ambos criterios de manera que gravan a sus residentes por su renta mundial y tambieacuten a los no residentes por la renta que hayan obtenido en su territorio

En nuestro ordenamiento el artiacuteculo 11 LGT establece que ldquolos tributos se aplicaraacuten conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso En su defecto los tributos de caraacutecter personal se exigiraacuten conforme al criterio de residencia y los demaacutes tributos conshyforme al criterio de territorialidad que resulte maacutes adecuado a la naturaleza del objeto gravadordquo

Desarrollando este precepto en lo que se refieshyre a la tributacioacuten de las personas fiacutesicas el artiacutecushylo 8 de la Ley 352006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante LIRPF) establece por lo que aquiacute interesa

ldquoArtiacuteculo 8 Contribuyentes 1 Son contribuyentes por este impuesto a) Las personas fiacutesicas que tengan su residenshy

cia habitual en territorio espantildeol b) Las personas fiacutesicas que tuviesen su resishy

dencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artiacuteculo 10 de esta Ley

2 No perderaacuten la condicioacuten de contribuyenshytes por este impuesto las personas fiacutesicas de nacioshynalidad espantildeola que acrediten su nueva residencia fiscal en un paiacutes o territorio considerado como paraiacuteso fiscal Esta regla se aplicaraacute en el periacuteodo impositivo en que se efectuacutee el cambio de residenshycia y durante los cuatro periacuteodos impositivos siguientes

3rdquo

A continuacioacuten el artiacuteculo 9 de la LIRPF detershymina quienes son los contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio espantildeol utilizando para fijar y mantener esta residencia tres criterios el de permanencia cuando se estaacute durante el antildeo natural maacutes de 183 diacuteas en territorio espantildeol el criterio de los intereses econoacutemicos cuando radishyque en Espantildea el nuacutecleo principal o la base de sus actividades o intereses econoacutemicos de forma

directa o indirecta y por viacutea de presuncioacuten que admite prueba en contrario el familiar cuando residen habitualmente en Espantildea el coacutenyuge no separado legalmente y si los hubiere los hijos menores de edad que dependan de aqueacutel

El artiacuteculo 10 por su parte otorga la condicioacuten de contribuyentes por el IRPF a una serie de pershysonas que no residen fiacutesicamente en territorio nacional Son los supuestos del personal diplomaacutetishyco o de representacioacuten del Estado espantildeol en orgashynismos internacionales en aplicacioacuten del principio de cortesiacutea internacional que reserva la tributacioacuten de este personal al Estado al que representan y del que son nacionales

Por otro lado de conformidad con los artiacuteculos 5 y 6 del Real Decreto Legislativo 52004 que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR) este tributo delimita a sus contribuyenshytes personas fiacutesicas por referencia al IRPF lo seraacuten quienes obtengan rentas en territorio espantildeol no siendo contribuyentes por aquel impuesto y tamshybieacuten a condicioacuten de reciprocidad quienes sean nacionales extranjeros miembros de las misiones diplomaacuteticas y consulares de otros Estados en nuestro paiacutes en aplicacioacuten de la misma norma de cortesiacutea internacional del artiacuteculo 10 del IRPF a la que nos referimos anteriormente

Nuestra legislacioacuten se hace eco de la tradicional distincioacuten que establecen los ordenamientos intershynos de los distintos paiacuteses entre los residentes que tributan por la renta mundial generalmente a una tarifa progresiva pero a los que se aplican ciertos beneficios deducciones e incentivos fiscales y los no residentes a los que se les sujeta por cada opeshyracioacuten realizada en el paiacutes normalmente a un tipo proporcional sobre la renta bruta y por tanto sin posibilidad con caraacutecter general de deducciones

La legislacioacuten convenida en particular Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la doble imposicioacuten (en adelante modeshylo Convenio OCDE) que es el seguido por la mayor parte de los paiacuteses de nuestro entorno no aporta novedades sustanciales respecto de esta clasificacioacuten ya que los Estados suelen delimitar quienes son residentes a los efectos del respectivo Convenio tomando como referencia la nocioacuten de residencia de cada una de las legislaciones internas Asiacute el artiacuteculo 4 del Modelo de convenio se limita a establecer las reglas para dirimir los conflictos de doble residencia que pueden suscitarse cuando dos Estados coincidan en calificar como residente fiscal en sus respectivos territorios a una misma persona fiacutesica lo que puede ser relativamente frecuente dada la amplitud del concepto de residencia con el


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