Ttulo:La responsabilidad penal tributaria de las personas jurdicas a raz de la ltima reforma de la Ley N 24.769

Autor:Sabic, Mara A.

Publicacin:Revista de Derecho Tributario

Fecha:02-06-2015Cita:IJ-LXXIX-177

La responsabilidad penal tributaria de las personas jurdicas a raz de la ltima reforma de la Ley N 24.769

Por Mara Alejandra Sabic

Introduccin[arriba]-

El derecho tributario penal, es la rama del derecho tributario que comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. Algunos autores entienden que forma parte del derecho penal, por lo cual lo denominan derecho penal tributario. Cualquiera sea la postura que adoptemos, podemos afirmar que se aplican a esta materia todos los principios del derecho penal general.

Dentro de los ilcitos tributarios encontramos los delitos y las infracciones. Tanto en el mbito aduanero, impositivo, como en el mbito de la seguridad social.

Existe una discusin doctrinaria de larga data sobre la posibilidad de la comisin de hechos ilcitos por parte de las personas jurdicas y su correspondiente sancin.

Una parte de la doctrina sostiene que no pueden ser penalmente responsables basndose, en general, en que el mbito penal es propio de las conductas humanas. En consecuencia, entienden que los entes comerciales no son capaces de conducta y apoyan esta afirmacin en normas de jerarqua constitucional (arts. 18, 19, 75, inc. 22, de la Constitucin Nacional y arts.11, 2 prrafo de la Declaracin Universal de los Derechos Humano; el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, y el art. 9 de la Convencin Americana de Derechos Humanos).

Si bien en el campo infraccional esta responsabilidad penal de las personas de existencia ideal es generalmente aceptada, la discusin se centra, desde hace algunos aos y a nivel mundial, en la sancin de stos entes por la comisin de delitos.

Dentro del derecho tributario, la novedad a este tema la introdujo la reforma de la Ley Penal Tributaria (LPT) vigente a partir del 2011, que incorpor la responsabilidad penal de la persona jurdica y dio como estndar de imputacin que la misma se har operativa cuando los hechos delictivos previstos en dicha ley, hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin o en beneficio del ente. Como consecuencia de ello se impondrn a la entidad una serie de sanciones que van desde una multa hasta la cancelacin misma de la personera jurdica.

La persona jurdica como sujeto de los deberes impositivos como introduccin al tema de estudio[arriba]-

El art. 5 de la Ley N 11.683 establece cules son los responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, encontrndose obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible. Son los llamados responsables por deuda propia.

En lo que aqu nos interesa, el inciso b) menciona a las personas jurdicas del Cd. Civ. y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; y el inciso c) a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.

El art. 32 del Cd. Civ. concepta a las personas de existencia ideal o jurdicas por exclusin, como todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible. El art. 141 del Cd. Civ.. y Com. define a la persona jurdica como todos los entes a los cuales el ordenamiento jurdico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creacin.

En cuanto a las sociedades, la ley de sociedades comerciales dispone en su art. 1 que habr sociedad comercial cuando dos o ms personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las prdidas.

En razn de la autonoma del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, an los patrimonios de afectacin, siempre que las leyes tributarias los consideren como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.

El art. 6 de la Ley N 11.683, determina los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Es decir, establece quines son en definitiva los obligados al pago del tributo al Fisco. Estos sujetos afrontarn la obligacin tributaria con los recursos que administren, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad correspondiente.

Cuando estamos en presencia de las personas mencionadas en los incisos b) y c) del art. 5, los responsables del pago del tributo son: los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios (inciso d); y los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero (inciso c). A su vez, stos sujetos resultan solidariamente responsables con sus representados en caso de incumplimiento del pago del tributo en tiempo y forma, salvo que demuestren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales (art. 8 de la Ley N 11.683). Esta responsabilidad no es objetiva, la simple calidad de director por ejemplo- no lo hace responsable automticamente, sino que debe ser imputable, esto es, debe ser aquella persona que tenga a su cargo las tareas de cumplir con los aspectos impositivos como tambin, tener las facultades correspondientes a la disposicin de fondos para hacerle frente a tales obligaciones.

Es decir que la legislacin, adems del sujeto pasivo del impuesto, declara como obligado al pago a una persona diversa en razn de una relacin de hecho o de derecho del responsable con el contribuyente y que puede ser sancionada por los incumplimientos a los deberes fiscales, e incluso por los ilcitos en los que hubiese participado.

Como lo seala Dino Jarach, slo el sujeto pasivo principal (el deudor por ttulo propio o "contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los dems sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aqul porque, aunque tengan alguna relacin con la hiptesis de incidencia de la obligacin tributaria, esta relacin no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurdica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que slo el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio econmico, para los otros obligados el criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza.

Corresponde mencionar tambin, las disposiciones contenidas en la ley de sociedades comerciales -19.550- en cuanto se refieren a la representacin de las mismas. El administrador o el representante que de acuerdo con el contrato o por disposicin de la ley tenga la representacin de la sociedad, obliga a sta por todos los actos que no sean notoriamente extraos al objeto social (art. 58).

La persona jurdica como sujeto penal. Responsabilidad penal de las personas jurdicas[arriba]-

Podemos distinguir dos teoras aplicables respecto a este punto. Por un lado encontramos la teora de la ficcin o ficcionalidad de Savigny , donde se establece que las personas jurdicas no son un ser real, sino que son creaciones del derecho que se expresan dando cohesin jurdica a fenmenos asociativos. Al carecer de voluntad, se les ha dado el estatus jurdico de un incapaz relativo que necesita perfeccionar sus actos con concurrencia de otra persona perfectamente capaz: la persona fsica.

En contraposicin a esta postura, podemos mencionar a la teora de la realidad, por ejemplo seguida por Gierke, que plantea que una persona jurdica debe ser concebida como un ser real, puesto que posee voluntad propia, producto de las voluntades de sus miembros pero distinta, y que trasciende a la de todos y cada uno de ellos.

Estas teoras, respecto a la responsabilidad penal de las personas jurdicas, implican sostener la capacidad o incapacidad de las mismas para la comisin de delitos, cuasidelitos o contravenciones o, en definitiva: su imputabilidad.

A pesar de la incesable discusin doctrinaria, en la legislacin Argentina, como mencion, encontramos avances sobre la imputacin penal previos a la reforma de la ley penal tributaria, en el campo penal econmico, en el derecho cambiario, en el Cdigo Aduanero, delitos ecolgicos, entre otras disposiciones.

Responsabilidad tributaria infraccional de las personas jurdicas[arriba]-

El captulo VII de la Ley N 11.683 se refiere a los responsables de las sanciones impuestas por esta ley. El art. 54, en el segundo prrafo, establece que Todos los dems contribuyentes enumerados en el art. 5, sean o no personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados como sus agentes, factores o dependientes (el destacado me pertenece), y dentro de la enumeracin del art. 5 encontramos a las personas jurdicas del Cd. Civ. y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho (en el inciso b) y a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible (en el inciso c).

El citado artculo excluye en el primer prrafo a las sucesiones indivisas, al cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los penados a que se refiere el art. 12 del Cdigo Penal, y a los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan.

Por tanto, las personas jurdicas estn sujetas a las sanciones formales y materiales dispuestas en la Ley N 11.683 ante dos supuestos:

Por las infracciones que ellas mismas cometan, o que,

Les sean imputadas por los hechos u omisiones en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, y aun por los hechos u omisiones de quienes ests subordinados, como sus agentes, factores o dependientes (en conexin con el art. 9 de la ley).

En este punto, desde la ptica del derecho tributario penal, las personas jurdicas tienen responsabilidad directa por los ilcitos cometidos y son responsables incluso por los ilcitos que cometan sus representantes y subordinados, siempre que tengan algn nexo con el objeto social del ente de existencia ideal.

El tratamiento culmina con lo que estipula el art. 55, en tanto determina que son personalmente responsables de las sanciones formales y materiales por las conductas ilcitas los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6, que no son ms que los mismos representantes, directores, gerentes, etc., de los sujetos mencionados en los incisos b) y c) del art. 5, por las conductas que propiamente les incumben en razn de sus responsabilidades como conductores o representantes de las personas jurdicas.

Aunque una parte de la doctrina entienda que las infracciones administrativas tienen carcter predominantemente objetivo, para que la conducta en anlisis pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilcito bajo anlisis. La comprobacin del aspecto objetivo consiste en analizar si en la realidad fctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causal de justificacin que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del anlisis objetivo del hecho examinado, cuya demostracin incumbe al organismo fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relacin con determinado hecho, sino con la situacin del sujeto, quien deber demostrar que existi alguna causal de eximicin de su responsabilidad, como lo es el error excusable, para no ser sancionado.

Las normas estudiadas funcionan como un punto de partida para entender la imputabilidad de las personas jurdicas en el mbito delictual.

Responsabilidad tributaria de las personas jurdicas en el mbito de los delitos[arriba]-

Posibilidad de aplicar sanciones penales a personas jurdicas. Discusin

Como mencion, la posibilidad de aplicar sanciones penales a personas ideales ha llevado a un interesante debate doctrinario. Existen posiciones que consideran factible la aplicacin de este tipo de sanciones a las personas jurdicas, y otras que resaltan el principio societas delinquere non potest, sosteniendo que la necesidad de castigo se ve satisfecha con la aplicacin de sancin penal a los integrantes de las mismas y que existe la imposibilidad de aplicar penas a una persona de existencia ideal por carecer de voluntad propia.

Algunos entienden que la necesidad actual de aplicar sanciones penales a las personas jurdicas, est en la impunidad que se advierte en los delitos cometidos por los entes colectivos, y el mayor problema est en la dificultad que se presenta para aplicar a las personas jurdicas o entes colectivos, un sistema de responsabilidad jurdico penal pensado y estructurado para imputar las consecuencias jurdicas de un delito, a las personas fsicas o individuales, conclusin a la que arriba la mayora de la doctrina que se pronuncia a favor de la sancin penal a las entes colectivos, y para lo cual algunos hacen la advertencia de la necesidad de establecer una teora del delito distinta.

El juez de la Corte Suprema Ral Eugenio Zaffaroni, en el precedente Fly Machine (voto en disidencia) descart la responsabilidad penal de las personas jurdicas, remarcando Que ms all de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza penal, el requerimiento de conducta humana como presupuesto sistemtico para la construccin del concepto de delito responde a una mnima exigencia de racionalidad republicana dentro del mtodo dogmtico jurdico-penal y su definicin se halla condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarqua constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta. El Dr. Zaffaroni agrega Que, en sntesis, la operatividad de la mxima constitucional nulla injuria sine actione impone la delimitacin del concepto jurdico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocera como nico sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo por ende a las personas jurdicas de acuerdo con el principio societas delinquere non potest (o universitas delinquere nequit); el cual salva adems los irrenunciables principios de culpabilidad y personalidad de la pena. Asimismo expres que la operatividad de la mxima constitucional nulla injuria sine actione impone delimitar el concepto jurdico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocera como nico sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo a las personas jurdicas.

El profesor Vicente O. Diaz, entiende que el principio societas delinquere non potest lleva aparejado el criterio de que, en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia actividad de la empresa, el destinatario de la sancin legal se individualiza en el sujeto fsico que intervino en la concrecin del hecho punible y que, por ende, corporiza la voluntad del rgano societario .

Punir penalmente a las personas ideales implicara una distorsin contra la pureza del principio de personalidad de la pena, de raigambre constitucional en materia penal tributaria (Parafina del Plata, CSJN, 2/09/1968).

Teresa Gmez, entiende necesaria la presencia del elemento subjetivo, para la configuracin acabada del delito no podra estar representado por la psiquis de la persona jurdica, perdindose, de este modo, el ntegro examen del principio de culpabilidad, en tanto que la persona jurdica no puede motivarse per se, por cumplir una norma, tampoco motivarse por violarla.

En el debate parlamentario de la reforma a la ley penal tributaria, la penalidad de las personas jurdicas fue justificada por el diputado Oscar Albrieu, con el argumento de que se inclua un artculo similar al de la Ley N 26.683 de lavado de activos, que modific el Cdigo Penal, para aquellas personas en las que intervenga una persona jurdica. Recordemos que el Cdigo Penal Argentino, prev la posibilidad de aplicar sanciones penales a la persona jurdica cuando los hechos delictivos previstos hubieren sido realizados en nombre, o con la intervencin, o en beneficio de la misma (arts. 304 y 313 ). El diputado Gil Lavedra expres haber llegado a una redaccin comn para castigar los hechos cometidos por las personas jurdicas, tratando de salir de la responsabilidad meramente vicaria, en el sentido de que solamente son responsables de los delitos cometidos a travs de sus administradores.

En la Cmara de Senadores tambin hubo consenso sobre la necesidad de sancionar a las personas jurdicas que cometan ilcitos tributarios. La Senadora Escudero destac que se trata de conductas denominados delitos de cuello blanco, cometidas por individuos socialmente encumbrados, de quienes debera esperarse un mximo apego a las normas que estructuran la conveniencia pacfica de la sociedad donde prosperan. Por ello, consider esencial que estas conductas antijurdicas que se esconden, muchas veces, al amparo de la complejidad del mundo de las transacciones financieras, tengan realmente sancin penal.

Righi seala que es contradictorio admitir que una persona jurdica pueda cometer infracciones administrativas y ser sancionado por ellas y negarlo respecto de los delitos, dada la diferencia no esencial entre delitos e infracciones .

Muoz Conde sostiene que, desde el punto de vista penal, la capacidad de accin, de responsabilidad y de pena exige la presencia de la voluntad, entendida como la facultad psquica de la persona individual que no existe en la persona jurdica, mero ente ficticio al que el derecho atribuye capacidad a otros efectos distintos de los penales .

Segn Silvina Bacigalupo, el punto central de la posicin que admite la responsabilidad penal de las personas jurdicas es metajurdico y no jurdico: el significado que ocupa una persona jurdica en la vida social contempornea.

La fortaleza de los fundamentos de unas y otras posturas ha dejado expuesto un panorama de conflictos tericos y prcticos; sin embargo, hoy transitamos un proceso generalizado de debilitamiento del aforismo societas delinquere non potest.

El antecedente ms prximo a la reforma de la Ley N 24.769 (Ley Penal Tributaria) se registra a partir de la modificacin operada en el art. 304 del Cdigo Penal, producto de la actualizacin del delito de encubrimiento y lavado de activos, que ha quedado redactado de la siguiente forma:

Cuando los hechos delictivos previstos en el artculo precedente hubieren sido realizados en nombre, o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces el valor de los bienes objeto del delito.

2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder de diez (10) aos.

3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder de diez (10) aos.

4. Cancelacin de la personera cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona jurdica.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad, o de una obra, o de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inc. 2 y el inc. 4.

Adelantamos que este artculo fue utilizado como modelo en la reforma de la LPT y tiene la misma redaccin que el segundo prrafo incorporado al art. 14, que analizaremos en el punto siguiente.

Rgimen legal actual de la ley penal tributaria

El art. 14 de la ley penal tributaria (24.769), establece que cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.

Es decir, que la ley responsabiliza a las personas fsicas que representan a la persona corporativa y que han actuado en nombre de ella cometiendo los delitos que tipifica la ley. La norma no slo menciona a las personas de existencia ideal, sino que tambin alcanza a las meras asociaciones de hecho y a todo ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, carece de personera jurdica, las normas le atribuyan la condicin de obligado. Recordemos que por la autonoma del Derecho Tributario, ste le atribuye calidad de sujeto obligado a personas o entes que muchas veces no son sujeto de derecho para el Derecho comn, como lo hemos expuesto en el captulo II del presente trabajo.

La ley penal tributaria indica el criterio con que debe ponderarse la responsabilidad cuando se trata de personas jurdicas de derecho privado: el castigo corresponde a ciertos agentes de la entidad "cuando hubiesen intervenido en el hecho punible".

La Ley N 26.735, publicada en el boletn oficial el 28 de diciembre de 2011, introdujo importantes modificaciones a la ley penal tributaria 24.769, entre ellas, incorpor un agregado al art. 14 con los siguientes prrafos:

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.

3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.

4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inc. 2 y el inc. 4.

La modificacin no derog la responsabilidad de los representantes de la persona jurdica, sino que agreg ciertas sanciones para el ente, incorporando su punibilidad. Esto confirma la decisin de poltica criminal por parte del legislador, que busca castigar tanto a los responsables individuales en delitos cometidos a travs de la persona de existencia ideal, como a su vez -y junto con estos- sancionar a la empresa en cuyo mbito y beneficio se cometi el ilcito. Es decir, la intencin actual del legislador es castigar no slo a quien utiliz y benefici a la empresa, sino tambin a la empresa misma.

En ciertos casos, el hecho de que responda penalmente una persona fsica por el delito de la empresa significa aplicar una pena que no se corresponde adecuadamente con el grado de culpabilidad del sujeto, que de forma aislada puede ser muy inferior al que corresponde al injusto realizado en el contexto empresarial en que ocurri. Asimismo, los beneficios obtenidos por la empresa en ocasin del ilcito, pueden haber sido muy superiores a los de la persona fsica, quien eventualmente podra incluso no haber sido beneficiada en absoluto.

Si se sostiene que los actos que guardan relevancia penal respecto de la persona jurdica son los cometidos por determinadas personas fsicas, es respecto de estas que deben verificarse las diversas categoras de la teora jurdica del delito accin, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad, punibilidad- y luego solo resta saber cul es la regla objetiva segn la cual tales hechos puedan motivar la aplicacin de penas al ente, adems de evaluar su propia responsabilidad penal .

Personas jurdicas incluidas

Respecto a qu entes se refiere la norma, se observa que se utiliz las expresiones persona de existencia ideal y entidad, lo que denota la amplitud en la definicin como para entender alcanzados todos los entes de existencia ideal en tanto tengan la potencialidad de intervenir en las conductas tpicas de los diversos delitos de la LPT.

Es necesario que la interpretacin de esta nueva parte incorporada al art. 14 se haga de manera armnica con la de su primer prrafo, en la que se utiliz una redaccin inclusiva de todos los entes.

Criterio de imputacin de la persona jurdica

Podemos decir que el punto de partida es que cualquier hecho cometido por una persona fsica que resulte imputada por su intervencin y cumpla uno de los tres presupuestos requeridos por la norma: haber actuado en nombre, con intervencin, o en beneficio del ente, comprometera en principio- a la persona jurdica.

Estos requisitos, son los elegidos por el legislador como conceptuales para definir la criminalidad de la empresa. No resulta necesario que concurran los tres para poder condenar al ente, por haber sido utilizado el conector disyuntivo o entre los presupuestos.

En forma posterior, el juzgador deber evaluar si existe alguna particularidad que corte la imputacin al ente, por ejemplo los casos en que la empresa tribute en menor cuanta como consecuencia de haber sufrido una defraudacin por parte de empleados o ejecutivos desleales; o aquellos casos en que un tercero ajeno al ente utilice el nombre o la entidad misma a espaldas de esta, sin conocimiento ni connivencia de sus integrantes o representantes; o que el representante de la empresa utilice su nombre para sacar un beneficio propio sin la connivencia del ente, etc.

Para desentraar si el hecho se ha cometido en nombre o con intervencin de la empresa, en algunos casos ser necesario investigar si ha habido una decisin societaria de la empresa de involucrarse en el ilcito, si existieron controles internos suficientes sobre la toma de decisiones para detectar los hechos, si la persona fsica imputada tena las facultades apropiadas, etc.

En cuanto al beneficio, la doctrina es pacfica en sostener que no se trata del beneficio ordinario derivado de la actividad lcita, sino que se trata de que la empresa obtenga un beneficio espurio como consecuencia de la maniobra que configur el delito.

Existe una especie de extensin de la responsabilidad de la persona fsica al ente cuando el ilcito fue cometido en su nombre, con su intervencin o en su beneficio. Por lo tanto, ser imprescindible que alguna persona fsica haya sido imputada por el hecho, sin ser factible la imposicin de sancin al ente sin el primer presupuesto.

En conclusin, el comportamiento culpable debe ser realizado por personas fsicas, respecto de las cuales deben analizarse todas las categoras del delito. En cada caso habr que determinar si esa actuacin tiene ciertas caractersticas que determinen la extensin de la responsabilidad penal tambin a la persona jurdica, o no, segn los parmetros reseados. En otras palabras, no es viable la aplicacin de las sanciones penales de la LPT a la empresa sin que existan personas fsicas imputadas y posteriormente- condenadas (a diferencia de las infracciones). Ser una cuestin a evaluar en cada caso por el juzgador.

Penas previstas para la persona jurdica

Surge del texto de la norma que la imposicin de las sanciones podr ser conjunta o alternativamente, por ende resulta factible aplicar solo algunas de ellas, dependiendo de las caractersticas de cada caso.

El tercer prrafo del art. 14 especifica que los jueces, a los efectos de graduar las sanciones de las que puedan ser pasibles las personas jurdicas, tendrn en cuenta la importancia de la participacin de la entidad en el acto delictivo, el incumplimiento de reglas y procedimientos internos y la omisin de vigilancia sobre la actividad de autores y partcipes.

1.Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

La multa es la pena por excelencia en los sistemas de responsabilidad de las personas jurdicas, no solamente porque las empresas prestan mucha atencin a los balances en sentido de los costos y beneficios, sino tambin porque su posibilidad de ejecucin por parte del Estado resulta ms factible que a una persona fsica.

Un aspecto para analizar es cmo se conjuga esta multa con la prevista en el art. 46 de la Ley N 11.683, cuya aplicacin impera en caso de condena, de acuerdo con lo establecido en los arts. 17 y 20 de la Ley N 24.769, estando en juego el principio ne bis in idem.

Otro punto en cuestin es qu se entiende por deuda verificada, ya que no son los trminos utilizados por la ley de procedimiento fiscal, al momento de su determinacin.

2.Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.

Si bien puede entenderse que la suspensin parcial de actividades tiene como objetivo poder limitar la suspensin a aquellas actividades de la empresa relacionadas con el ilcito, entiendo que esta expresin guarda vinculacin con la posibilidad de la graduacin de la pena que tiene el juez y la intencin de evitar en la mayor medida, perjudicar a terceros.

3.Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.

Si bien esta sancin era aplicada por AFIP en la prctica por va reglamentaria para evitar otorgar certificados para contratar a personas fsicas condenadas por delitos previstos en la LPT hasta la reforma nicas con posibilidad de ser condenadas-, la nueva incorporacin de esta sancin a las personas jurdicas evita que pueda eludirse esta restriccin mediante un cambio de personas fsicas en los cargos dentro de la empresa.

4.Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

Esta sancin se encuentra orientada para las llamadas empresas pantalla, aquellos entes societarios constituidos formalmente pero que carecen de una actividad autntica legtima ms all del uso que se les d para concretar algunos de los tramos del delito.

Estas empresas en general, por sus caractersticas, no tendrn un patrimonio para afrontar la multa ni el pago de la publicacin de la sentencia.

Este presupuesto deber motivar en cada caso la realizacin de medidas de prueba que permitan determinar cul es la actividad principal, ya que en algunos casos ser muy claro, y en otros no tanto.

5.Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.

Esta pena est relacionada con el inc. 3, y se orienta a la relacin de la empresa con el Estado y a evitar que aquella obtenga beneficios estatales pese a su actividad ilcita, teniendo en cuenta el elevado contenido de injusticia que ello conllevara.

6.Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Esta pena acarrea la difusin del hecho ilcito y de la condena, agregando as cierta proteccin de los terceros.

En el ltimo prrafo se aclara especialmente que, en los casos en los que fuera indispensable mantener la continuidad operativa del ente o de un servicio que estuviere prestando, no sern aplicables la suspensin de actividades ni la cancelacin de personera. Con esa excepcin se procura limitar los efectos colaterales negativos que la pena a la persona jurdica pudiera acarrear a terceros.

En caso de tratarse del delito de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, tambin podran aplicarse las penas del art. 5 de la ley penal tributaria, es decir, la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.

La mayora de la doctrina entiende que se trata de sanciones accesorias, pues ser necesaria la comprobacin del hecho principal imputado y la imposicin de una pena a una persona fsica, previo a imponer a las sociedades alguna de estas.

Conclusin[arriba]-

El Derecho Argentino ha superado la posicin tradicional que negaba la posibilidad de imponer penas a las personas jurdicas con fundamento a su incapacidad de accin y ha incorporado en los ltimos aos una serie de normas penales que responsabilizan a la persona de existencia ideal, como forma de combatir la criminalidad de empresa.

En efecto, se advierte la tendencia moderna que se caracteriza por el abandono del principio societas delinquere non potest e instaura la responsabilidad penal de las personas jurdicas.

En este contexto, el derecho tributario no escapa a esta nueva visin existiendo normas concretas que posibilitan la condena penal del ente societario.

Bibliografa[arriba]-

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