LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de...

26
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO - 23 - LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO. THE PENALTY OF CLOSURE OF ESTABLISHMENT AND THE RIGHT TO DUE PROCESS MANUEL DE JESÚS OBREGÓN 1 Resumen Este ensayo contiene un análisis de la sanción de clausura de establecimientos comer- ciales, local u oficina, adelantada mediante el programa de fiscalización a la facturación de los contribuyentes, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a nuestro juicio, violando el debido proceso, contenido en el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad de las sanciones tributarias. Se analiza, en primera instancia: la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual, para sancionar con clausura de establecimiento debe haberse probado fraude o evasión por parte del contribuyente, de lo contrario pro- cede solo la sanción económica. Y, en segunda instancia: las sanciones producidas por errores en las llamadas normas técnicas de contabilidad, no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo se viola el principio de legalidad. Palabras clave Clausura de establecimiento comercial. Debido proceso y principio de legalidad. Abstrac This paper presents an analysis of the sanction of closure of business establishments, local or office, advanced through the program control the billing of taxpayers by the Tax and Customs Administration, in our view, violating due process, content Article 29 of the Charter and the principle of legality of the tax penalties. Is analyzed in the first instance: the jurisprudence of the State Council, that, to punish with the closure of the establishment must have proven fraud or evasion by the taxpayer would otherwise only be fine. And, on appeal: the penalties caused by errors in the call accounting standards, are not categori- zed in the Tax Code and therefore doing so violates the principle of legality. Key Words Closing shop. Due process and rule of law. 1 Magister en Derecho Tributario. Abogado y licenciado en ciencias sociales. Ex funcionario DIAN. Gerente de Coimpuestos S.A. [email protected]

Transcript of LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de...

Page 1: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 23 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO.

THE PENALTY OF CLOSURE OF ESTABLISHMENT AND THE RIGHT TO DUE PROCESS

Manuel De Jesús Obregón1

ResumenEste ensayo contiene un análisis de la sanción de clausura de establecimientos comer-ciales, local u oficina, adelantada mediante el programa de fiscalización a la facturación de los contribuyentes, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a nuestro juicio, violando el debido proceso, contenido en el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad de las sanciones tributarias. Se analiza, en primera instancia: la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual, para sancionar con clausura de establecimiento debe haberse probado fraude o evasión por parte del contribuyente, de lo contrario pro-cede solo la sanción económica. Y, en segunda instancia: las sanciones producidas por errores en las llamadas normas técnicas de contabilidad, no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo se viola el principio de legalidad.

Palabras claveClausura de establecimiento comercial. Debido proceso y principio de legalidad.

AbstracThis paper presents an analysis of the sanction of closure of business establishments, local or office, advanced through the program control the billing of taxpayers by the Tax and Customs Administration, in our view, violating due process, content Article 29 of the Charter and the principle of legality of the tax penalties. Is analyzed in the first instance: the jurisprudence of the State Council, that, to punish with the closure of the establishment must have proven fraud or evasion by the taxpayer would otherwise only be fine. And, on appeal: the penalties caused by errors in the call accounting standards, are not categori-zed in the Tax Code and therefore doing so violates the principle of legality.

Key WordsClosing shop. Due process and rule of law.

1 Magister en Derecho Tributario. Abogado y licenciado en ciencias sociales. Ex funcionario DIAN. Gerente de Coimpuestos S.A. [email protected]

Page 2: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 24 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

1. Introducción

1.1 Problema jurídico

La clausura de establecimientos comerciales, local u oficina, mediante el programa de fiscalización con facturación, adelantado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha venido causando incon-formidad en los contribuyentes ante la ausencia del fraude o la evasión fiscal al aplicar esta sanción, violando el debido proceso y el derecho de defensa contenido en el artículo 29 de la Carta, y el principio de legalidad de las sanciones tributarias.

Dos elementos configuran la violación del debido proceso por la DIAN al clausurar establecimientos de comercio. Uno, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, para sancionar con clausura de establecimiento debe haberse probado fraude por parte del contribuyen-te. Dos, las sanciones producidas por errores en las llamadas normas técnicas no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario y por tanto al hacerlo violan el principio de legalidad. Por lo anterior se pueden pro-poner dos hipótesis del problema.

1.2 Hipótesis principal

No es procedente sancionar con clausura del establecimiento si antes no se ha probado fraude o evasión por parte del contribuyente, por la pros-cripción de la responsabilidad objetiva.

1.3 Hipótesis secundaria

No es procedente sancionar con clausura del establecimiento ni pecunia-riamente por omisiones en las normas técnicas contenidas en la Reso-lución 3878 de 1996 y normas concordantes, expedidas por la DIAN, al

Page 3: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 25 -

Manuel de Jesús Obregón

no estar tipificadas en el artículo 657 de Estatuto Tributario, única norma contentiva de las sanciones con clausura del establecimiento.

1.4 Fuerza vinculante de los precedentes jurisprudenciales

Aunque las hipótesis expuestas corresponden a lo dispuesto en la Cons-titución Política y en el Estatuto Tributario Nacional, ellas han sido de-sarrolladas por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, con carácter vinculante para todos los operadores jurídicos, incluidos los funcionarios de la Administración tributaria, en aplicación del Estado social de derecho2 contenido en nuestro estatuto superior. Incluso la misma DIAN ha ordenado atender la jurisprudencia de las Altas Cor-tes en materia tributaria3. Por lo anterior, se ha hecho énfasis en citar la jurisprudencia en cada caso para apoyar las hipótesis expuestas. Las sentencias del Consejo de Estado sobre la clausura del establecimiento, respaldando las hipótesis anteriores son las siguientes:

Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2003. Magistrada ponente, Ligia López Díaz.

Sentencia 14562, del 29 de septiembre de 2005, Sección Cuarta. Ponen-te: María Inés Ortiz Barbosa; actor: Merys Camila Campo; demandado: municipio de Riohacha.

2 López Medina, Diego Eduardo, El Derecho de los Jueces, 2 ed., Bogotá, Legis, 2006, p. 193.3 Circular 175 DIAN, del 29 de octubre de 2.001, Asunto: Seguridad Jurídica. “Es importante

reiterar aquí, que conforme con la jerarquía de las normas, la disposición constitucional, como norma de normas prevalece sobre la norma legal, debiendo acatarse en el desarrollo de las distintas actuaciones en las cuales interactúa el Estado y el particular, igualmente de obligatoria aplicación es la jurisprudencia contenida en sentencias proferidas por la H. Corte Constitucional, en virtud del estudio de exequibilidad que efectúa a la norma legal y las proferidas por el H. Consejo de Estado al decidir las Acciones de Nulidad de las normas contenidas en los decretos y actos administrativos de carácter general.

Finalmente no debe olvidarse que como herramientas de estudio existen la jurisprudencia contenida en las sentencias de carácter particular emitidas tanto por el H. Consejo de Esta-do como por los Tribunales Contencioso Administrativos, las cuales si bien no son de obliga-toria aplicación dentro de la actuación administrativa, sí refieren la posición del Contencioso frente a las actuaciones de la DIAN; la doctrina sentada por los particulares en estudios, trabajos o textos específicos y la doctrina oficial contenida en los conceptos debidamente publicados estos sí como se anotó de carácter obligatorio para los funcionarios”.

Page 4: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 26 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

Sentencia 14317, del 26 de julio de 2007. Ponente: Héctor J. Romero D.; actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de Barranquilla.

Sentencia 15166, del 23 de agosto de 2007, sección Cuarta. Ponente: Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental; demandado: DIAN Medellín.

1.5 Desarrollo del tema

Vamos desarrollar el tema de la siguiente manera: i) analizamos el princi-pio de legalidad en materia tributaria de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado; ii) luego la jurisprudencia existente sobre la clausura de establecimiento; iii) después la tipología de las sanciones con clausura del establecimiento; y iv) las conclusiones y sugerencias.

2. Principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria

2.1 Principio de legalidad de los tributos y las sanciones

El principio de legalidad material conocido con el aforismo latino nullum tributum sine lege, tiene el efecto en la esfera administrativa de subor-dinar la Administración tributaria a las reglas establecidas en la ley tri-butaria. Principio contenido en el artículo 338 de la Carta al decir: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”. Norma complementada con el artículo 150-12, de la Carta, al delegar exclusivamente en el Congreso de la República la expedición de las normas tributarias, aplicando los principios de conteni-do material4 de los artículos 95-9 y 363 de la Carta. Principio de legalidad no sólo aplicable a los elementos del tributo, como los sujetos activo y pasivo, los de hechos, la base gravable y la tarifa, sino al ámbito del régi-

4 Calvo Ortega, Rafael, “Principios tributarios constitucionales y sistema económico”, en El sistema de financiación territorial de los modelos de estado español y alemán, Madrid, Instituto Nacional de Administración Pública, 2000, p. 67.

Page 5: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 27 -

Manuel de Jesús Obregón

men sancionatorio, pues éstas tienen la calidad de normas de contenido material o sustantivo, como lo ha sostenido la jurisprudencia del Consejo de Estado en sentencia 10.870, del 10 de noviembre de 20005:

Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurí-dico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.

2.2 Principio de legalidad aplicable en materia sancionatoria

Como el Constituyente Primario de 1991, en su artículo 29 de la Car-ta, extendió el debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas y estableció el principio según el cual: “nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto imputado”, re-conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas las actuaciones administrativas, con algunos matices; y, reconoció el principio de legalidad en la aplicación de sanciones fiscales, como la doctrina expuesta por la Corte Constitucional en la sentencia T-145, del 21 de abril de 2003, dijo:

El Constituyente colombiano hizo extensivo el derecho al debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (CP 29). Las garantías mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas atenuaciones, a las actuaciones administrativas sancionatorias. En materia sancionatoria de

5 En esta sentencia dijo además el Consejo de Estado: “De otra parte, desde el ángulo de la categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley ‘sustancial’ es aquella que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus presupuestos y tasación, tienen el carácter de ‘ley sustancial’. Las normas procesales, o ad-jetivas, son aquellas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial.

Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter ‘sustancial’ y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la Sala, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende ‘proce-dimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección…’ no les confiere a dichas dispo-siciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales” (énfasis agregado).

Page 6: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 28 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

la administración, la estimación de los hechos y la interpretación de las nor-mas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado, cuyo ejercicio legítimo debe sujetarse a los principios mínimos establecidos en garantía del interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios de legalidad, imparcialidad y publicidad, la proscripción de la responsabilidad objetiva –nulla poena sine culpa–, la presunción de inocencia, las reglas de la carga de la prueba, el derecho de defensa, la libertad probatoria, el derecho a no declarar contra sí mismo, el derecho de contradicción, la prohibición del non bis in ídem y de la analogía in malam partem, entre otras (énfasis agregado).

Como puede observarse, tratándose de sanciones administrativas6, le son aplicables los principios generales del debido proceso con algunos atenuantes, pero respetando, entre otros, el principio de legalidad.

2.3 Clasificación de las sanciones en el derecho administrativo penal

Tratándose de las atenuaciones del derecho penal aplicable al adminis-trativo es importante resaltar la clasificación doctrinal puesta de presente en la sentencia C-092 de 1997, con ponencia de Carlos Gaviria Díaz, muy útil para entender el caso en estudio, pues es de menor entidad una sanción económica a una de clausura de un establecimiento:

De acuerdo con la doctrina citada, el derecho administrativo penal se divide en disciplinario, integrado por las disposiciones que regulan ilícitos y san-ciones administrativas, atribuidas a quienes infringen especiales deberes de lealtad y rectitud, que generalmente les vienen impuestos por una investidu-ra pública; económico, que comprende las normas imponibles a quienes no ajustan su comportamiento socioeconómico a los intereses del Estado en su tarea de velar por el normal funcionamiento de todo el aparato económico en vista de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios, con mi-ras a lograr unas mejores condiciones de convivencia; policivo, normatividad encaminada a tutelar el orden público, la tranquilidad, la seguridad pública; la prevención de hechos punibles, asegurando de manera eficaz una buena prestación del servicio de policía y la debida conducción de los ciudadanos; por ejemplo, el Código de Policía; sobre salubridad pública; sobre transporte y tránsito terrestre, etc. (énfasis agregado).

6 Jiménez M., Julián, “La problemática actual de la sanción por no enviar información en Medios Magnéticos”. Revista, núm. 58, mayo, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 135.

Page 7: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 29 -

Manuel de Jesús Obregón

2.4 Proscripción de la responsabilidad objetiva7

En la sentencia C-160 del 29 de abril 1998, en la cual se estudiaron las sanciones por información en medios magnéticos, establecidas en el ar-tículo 651 del Estatuto Tributario, la Corte proscribe la responsabilidad objetiva, poniendo de presente los siguientes elementos de juicio:

Define el alcance del poder sancionatorio tributario, aplicable tanto a los deberes sustanciales, como a las obligaciones instrumentales o formales.

La proscripción de la responsabilidad objetiva cuando no existe daño para el Estado.

La carga dinámica de la prueba8, que corresponde en principio a la Admi-nistración tributaria, pero se traslada al contribuyente si este ha cometido un error en materia grave en la información suministrada.

El principio de la buena fe, aplicable en materia tributaria, pero no abso-luto. Principios consignados en los siguientes apartes de la sentencia:

El término «infracción tributaria» encierra tanto el desconocimiento de nor-mas que regulan el deber de tributar (obligaciones tributarias sustanciales), como el de todas aquellas que si bien no desarrollan directamente este de-ber, sí señalan cargas que facilitan la función fiscal de la administración (obli-gaciones tributarias formales). Son obligaciones accesorias o secundarias a la de carácter sustancial, y pueden consistir en obligaciones de dar, hacer o no hacer.

7 “Responsabilidad objetiva: se entiende por tal, aquellos en que una persona incurre indefec-tiblemente cuando realiza una conducta tipificada como infracción o contravención, sin en-trar a analizar la presencia de elementos subjetivos con que haya podido actuar, tales como el dolo (la intención), o la culpa (imprudencia, negligencia, impericia)”. “Por contraposición a la responsabilidad objetiva, la subjetiva implica que, para poder ser sancionado, el autor no solamente haya incurrido en una conducta constitutiva de contravención administrativa, sino que haya obrado con dolo o culpa (grave, leve, o levísima, según el caso)”. Tomado de http: //encolombia.com/derecho/responsabilidad administrativa5. 07:12:26 GTM. Citado por Londoño Gutiérrez, Fabio, “Sanciones Tributarias y responsabilidad objetiva en Colombia”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.

8 Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones fundamentales de Derecho Tributario, 3 ed., Bogotá, Editorial Legis, 2000, p. 311.

Page 8: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 30 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

Las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarca-das en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, pue-de generar las sanciones consagradas en la norma acusada. Por tanto, no es acertada la afirmación del demandante, según la cual, cualquier error en la información que se suministre a la administración, da lugar a las sanciones que señala la norma acusada, pues, la administración está obligada a de-mostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero. Así, los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no per-judiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser sancionados.

La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una in-formación que no correspondía a la solicitada, la carga de la prueba se tras-ladará a éste, quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero. Por tanto, la aplicación del principio de la buena fe, no es de carácter absoluto en esta materia (énfasis agregado).

2.5 Jurisprudencia del Consejo de Estado acerca del principio de legalidad en materia sancionatoria

Siguiendo la doctrina de la Corte Constitucional, el Consejo de Estado ha consagrado en su jurisprudencia el principio de legalidad en las sancio-nes de origen tributario con el siguiente argumento: si de los tributos se predica el principio de legalidad lo mismo debe decirse de las sanciones, es decir, exclusiva competencia del legislador, única fuente de obligacio-nes tributarias, haciendo extensiva la consagración legal al procedimien-to y competencia de acuerdo al Estatuto Tributario Nacional. Por ello en sentencia 10.870 de noviembre 10 de 2000, Juan Ángel Palacio H., al estudiar la consagración de algunas sanciones en el ámbito distrital por medio del Decreto 807 de 1993, manifestó:

Respecto de la sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la ma-teria de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su

Page 9: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 31 -

Manuel de Jesús Obregón

régimen jurídico es de origen legal. […] es indudable que al igual que para la actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancio-natorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la defini-ción de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación. […] el derecho de la entidad territorial sobre sus impuestos, implica el ejercicio de las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos aspectos, para concretar la aplicación de las previsiones legales, a través de acuerdos; por tanto en principio, le correspondía al Concejo dictar las normas que permitieran para el asunto concreto, la implantación de las sanciones, conforme a la «naturaleza y estructura funcional» de los impuestos distrita-les. Ello no fue así, dado que en virtud del artículo 176, norma habilitante, el Alcalde Mayor dictó el Decreto 807 de 1993, en el que finalmente plasmó la descripción típica de la sanción, sus elementos, e introdujo el procedimiento para su aplicación (énfasis agregado).

2.6 Recapitulación del principio de legalidad sancionatorio

A modo de resumen, podemos establecer las siguientes conclusiones sobre el principio de legalidad en materia sancionatoria tributaria, de la jurisprudencia citada:

2.6.1 Debido proceso

El principio del debido proceso y el derecho de defensa, contenido en el artículo 29 de la Carta, aplicable en materia judicial, es extensivo en ma-teria administrativa, y en especial a la Administración tributaria, como una rama especializada de la misma, al decir dicha disposición: “El debido pro-ceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.

2.6.2 Principio de legalidad

Si le es aplicable a la actuación administrativa el debido proceso, igual-mente debe estar consagrado previamente en la ley la conducta sancio-nable: “Nadie podrá ser juzgado sino conforme las leyes preexistentes al acto que se imputa”.

2.6.3 Clasificación de las sanciones

El debido proceso, propio de las actuaciones judiciales, se aplica con algunos atenuantes a las sanciones de carácter administrativo, tenien-

Page 10: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 32 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

do en cuenta la clasificación propia del derecho penal administrativo en: disciplinarias, económicas y policivas. De ellas, las sanciones tributarias participan de las económicas. Las sanciones por clausura del estableci-miento serían una excepción a esta regla.

2.6.4 Sustantivos

Las sanciones de carácter tributario tienen naturaleza sustantiva y no procesal, lo cual les da las mismas calidades de las normas de contenido material, en el sentido de reservarse para ellas el principio de legalidad consagrado en el artículo 29 Superior y la aplicación de los principios del Derecho tributario, contendidos en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta.

2.6.5 Responsabilidad objetiva

Se proscribe la responsabilidad objetiva en las sanciones de contenido tributario, cuando no se ha causado daño a la Administración tributaria.

2.6.6 Carga de la prueba

En principio se debe respetar el principio de la buena fe del contribuyente y, por tanto, la Administración tiene la carga de la prueba; pero si aquel, con su acción u omisión causa daño, se invierte la carga de la prueba.

3. Jurisprudencia acerca de las sanciones por clausura de establecimiento

Estudiada la consagración del principio de legalidad de las sanciones y la obligación de atender el procedimiento establecido en el Estatuto Tributa-rio, vamos a tratar lo referente a la jurisprudencia sobre las sanciones por la clausura de establecimiento.

3.1 La responsabilidad objetiva es excepcional

En la sentencia C-616 de la Corte Constitucional, del 6 de agosto de 2002, ponente Manuel José Cepeda Espinosa, al declarar exequible el artículo 41 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000, modificando el literal c del

Page 11: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 33 -

Manuel de Jesús Obregón

artículo 657 del Estatuto tributario, y estableciendo sanción de clausura del establecimiento cuando se viole el régimen aduanero con mercancías de contrabando, se establecieron dos parámetros importantes para la im-posición de sanciones objetivas: i) la responsabilidad objetiva es excep-cional y sólo para menor cuantía, como las de tránsito, no para medidas “rescisorias” como la clausura de establecimiento; ii) el procedimiento de decomiso de la mercancía debe ser independiente del procedimiento de la clausura:

La imposición de sanciones por responsabilidad objetiva es de carácter ex-cepcional en el régimen constitucional colombiano y se encuentra por ello sujeta a estrictos requisito. En efecto, las sanciones por responsabilidad ob-jetiva se ajustan a la Carta siempre y cuando (i) carezcan de la naturaleza de sanciones que la doctrina llama “rescisorias”, es decir, de sanciones que comprometen de manera específica el ejercicio de derechos y afectan de manera directa o indirecta a terceros; (ii) tengan un carácter meramente mo-netario; y (iii) sean de menor entidad en términos absolutos (tal como sucede en el caso de las sanciones de tránsito) o en términos relativos (tal como su-cede en el régimen cambiario donde la sanción corresponde a un porcentaje del monto de la infracción o en el caso del decomiso en el que la afectación se limita exclusivamente a la propiedad sobre el bien cuya permanencia en el territorio es contraria a las normas aduaneras).

3.2 Prevalencia del Estatuto Tributario sobre las normas territoriales9

En la sentencia de nulidad simple 14.562, del 29 de septiembre de 2005, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, ponente: María Inés Ortiz Barbo-sa; actor: Merys Camila Campo; demandado: municipio de Riohacha, se declaró la nulidad parcial del literal c) del artículo 92 y 94, del Decreto 124 de 1998, del municipio de Riohacha, por establecer sanción de clausura del establecimiento por omisión de la declaración privada, no prevista en el artículo 657 del Estatuto Tributario, dejando en claro la obligación de estar tipificados en la ley los hechos sancionables, al decir:

Al comparar la transcripción de los artículos 92 literal c) y 94 del Decreto 124 de 1998 con el 657 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por las

9 Llanes Arenas, Alix Adriana, “Algunas reflexiones sobre el procedimiento y el régimen san-cionatorio adoptado por las entidades territoriales”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Insti-tuto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.

Page 12: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 34 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

Leyes 488 de 1998, 633 de 2000 y 863 de 2002, la Sala encuentra la tipifi-cación de hechos sancionables que no están contemplados en la Ley como causal de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consul-torio o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, como quiera que el precepto legal lo circunscribe a eventos relacionados con la facturación y con la doble contabilidad, mientras que en las disposiciones municipales la omisión de la declaración y pago correspondientes a los impuestos de in-dustria y comercio, sobretasa a la gasolina motor y predial unificado, tipifican nuevas conductas que dan lugar a dicha sanción. Por lo anterior, se declarará la nulidad de los señalados apartes, por desconocimiento de los principios de legalidad que regulan los ámbitos tributario y sancionatorio (arts. 29 CN y 32 Ley 136/94) (énfasis agregado).

Posteriormente, en un caso similar de nulidad simple, el Consejo de Esta-do, mediante la sentencia 14.317, del 26 de julio de 2007, ponente: Héc-tor J. Romero D.; actor: Silvia Isabel Reyes; demandado: municipio de Barranquilla, declaró nula la imposición de sanción con clausura de es-tablecimiento por no declarar ni pagar la liquidación privada, por no estar previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario Nacional, cuando dijo:

El artículo 79 de la Ley 223 de 1995 faculta a los municipios y distritos a adop-tar, entre otros aspectos, el régimen de sanciones del Distrito Capital, que es el mismo del Estatuto Tributario, según el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993. Por su parte, el artículo 66 de la Ley 383 de 1997 obliga a dichos entes territoriales a aplicar, entre otras disposiciones, las normas sobre sanciones del Estatuto Tributario. En consecuencia, si antes de la entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997 el municipio optaba por acoger el régimen sancio-natorio del Distrito Capital, o lo que es lo mismo, del Estatuto Tributario, no podía crear sanciones distintas a las ya previstas en el último ordenamiento en mención. Ya en vigencia de la Ley 383 de 1997, los municipios tienen que adoptar en sus normas tributarias el régimen sancionatorio del Estatuto Tribu-tario, por lo que tampoco están facultados para crear sanciones distintas a las reguladas en tal normatividad. En el caso concreto, el Distrito de Barranquilla creó la sanción de cierre del establecimiento de comercio para un evento no previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario, que reguló dicha sanción, pues la norma nacional vigente para el año en que se expidió el acto acusa-do, sancionaba con el cierre del establecimiento de comercio, la falta de ex-pedición de la factura o su expedición sin tener en cuenta algunos requisitos, y llevar doble contabilidad. Como el artículo 657 del Estatuto Tributario no sanciona con el cierre del establecimiento de comercio la falta de declaración y pago de los impuestos mencionados en el artículo 211 [c] del Acuerdo 004 de 1999, procede su nulidad (énfasis agregado).

Page 13: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 35 -

Manuel de Jesús Obregón

3.3 La imposición de sanción de clausura del establecimiento implica probar el fraude

Siguiendo la proscripción de la responsabilidad objetiva, vaciada en la sentencia C-616 del 6 de agosto de 2002, de la Corte Constitucional, el Consejo de Estado mediante la sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2003, magistrada ponente, la Ligia López Díaz, ha puesto de presente la obligación de probar el fraude o la evasión por parte del contribuyente para sancionar con cierre del establecimiento, al decir: “La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reser-vada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, de-bidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso (énfasis agregado).

En consecuencia de conformidad con el artículo 653 del Estatuto Tributario al no existir prueba suficiente para demostrar la constatación de la infracción, estima la Sala que se debe aplicar el artículo 745 del Estatuto Tributario, se-gún el cual: “Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resol-verse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo de este título”.

Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la imposición de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constata-ción de la infracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de procedimientos aplicados por la autoridad, que desconozcan los principios sobre los que se asientan las actuaciones administrativas10 (artículo 29 CP) o las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo 83 CP).

10 La Corte Constitucional, en la sentencia T-490 de 1992 señaló: «Los principios contenidos en el artículo 29 de la Constitución tienen como finalidad preservar el debido proceso como garantía de la libertad del ciudadano. La presunción de inocencia sólo puede ser desvir-tuada mediante una mínima y suficiente actividad probatoria por parte de las autoridades represivas del Estado. Este derecho fundamental se profana si a la persona se le impone una sanción sin otorgársele la oportunidad para ser oída y ejercer plenamente su defensa. Las garantías materiales que protegen la libertad de la persona priman sobre las meras consideraciones de la eficacia de la administración” (énfasis agregado).

Page 14: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 36 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

La Administración Tributaria, después de recibir la declaración juramentada (prueba que no obra dentro del expediente), en la que se manifiesta que había realizado una compra en la “Ferretería La Bodega” sin que le expidie-ran factura, acudió al establecimiento comercial, donde el propietario, al ser preguntado por los motivos de la omisión, señaló que no existe irregularidad sancionable, toda vez que en el establecimiento de comercio se factura por todo concepto.

La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, de-bidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido pro-ceso (énfasis agregado).

Igualmente, en la sentencia 13.751 de 2004, el Consejo de Estado, con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, de un fallo sobre falta de nu-meración autorizada en las facturas, manifiesta: dada la gravedad de la sanción de clausura del establecimiento, debe estar reservada sólo para verdaderos evasores:

En consecuencia la decisión administrativa debe ser razonada, teniendo en cuenta la gravedad de la infracción, ya que conforme a las normas citadas no siempre que se dan los presupuestos para la imposición de la sanción de cierre del establecimiento de comercio. Sanción que por su enorme inci-dencia en el buen nombre del contribuyente, sólo debe proceder frente a los evasores.

Es preciso ponderar la gravedad de la falta y del perjuicio causado con la omisión, para determinar la sanción pertinente.

3.4 Si no se prueba el fraude y existe irregularidad en la facturación debe aplicarse la sanción económica

Complementa la sentencia anterior sobre la obligación de probar el frau-de, la sentencia 15.166, del 23 de agosto de 2007, Sección Cuarta, po-nente: Juan Ángel Palacio H.; actor: Librería Continental. DIAN Medellín; el Consejo de Estado reiteró su jurisprudencia de exigir probar el fraude para sancionar con el cierre del establecimiento y en caso de irregularida-

Page 15: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 37 -

Manuel de Jesús Obregón

des en la facturación, como falta de requisitos, debe aplicarse la sanción pecuniaria, establecida en el artículo 65211 del Estatuto Tributario, y no la del cierre del establecimiento, reservada para fraude. Ello en aplicación del literal a) del artículo 657 ib, al disponer: a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, si no se causa un perjuicio grave, la entidad puede abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción económica prevista en el artículo 652 del ET.

Precisa la Sala que la Librería Continental Ltda. para diferenciar las ventas por establecimiento debía utilizar numeración con prefijos numéricos, alfa-béticos o alfanuméricos, sin exceder de cuatro letras o números, pero no diferenciar por tamaño o color, pero como la Administración no demostró la actuación fraudulenta en que incurrió la sociedad con el uso de las facturas de diferente tamaño, esta irregularidad debió ser objeto de sanción por expe-dir facturas sin los requisitos, conforme al artículo 652 del Estatuto Tributario.

Es del caso precisar que la Sección, en sentencia del 12 de noviembre de 2003, Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, expediente 13420, al estu-diar hechos análogos a los aquí expuestos, ha considerado que «la sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso».

En este orden de ideas, para la Sala es claro que la Administración no com-probó los supuestos de hecho en que fundamentó la sanción, y que la omi-sión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser objeto de sanción por facturar sin los requisitos legales conforme al artículo 652 del estatuto tributario y no con clausura del establecimiento, la cual como lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas (énfasis agregado).

11 El artículo 652 de Estatuto Tributario dice: “Quienes estando obligados a expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales a), h) e i) del artí-culo 617 del Estatuto Tributario, incurrirán en una sanción del uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de diez millones de pesos ($10.000.000) (valor año base 1998).

Cuando haya reincidencia se dará aplicación a lo previsto en el artículo 657 del Estatuto Tributario».

Page 16: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 38 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

3.5 Recapitulación de la jurisprudencia sobre sanción de clausura

3.5.1 Proscripción de la responsabilidad objetiva

De la sentencia C-616 de 2002, al analizar el literal a) del artículo 657 del Estatuto tributario, se colige el carácter excepcional de la responsabilidad objetiva en materia tributaria, relacionado con la clausura de estableci-miento, creando pautas precisas para seguir por los operadores jurídicos, como serían: la responsabilidad objetiva no puede comprometer las san-ciones de naturaleza “rescisoria”, por afectar los derechos fundamentales del contribuyente o derechos de terceros, como la sanción de clausura del establecimiento, al afectar el derecho al buen nombre, si no está pro-bado el fraude. En consecuencia, la responsabilidad objetiva sólo se pue-de dar para sanciones monetarias de menor entidad como las de tránsito, o relativas, como las cambiarias, que corresponden a un porcentaje de la infracción; o el decomiso correspondiente de una mercancía.

3.5.2 Jerarquía normativa

La jurisprudencia emitida en las sentencias 14.562-05 y 14.317-07 del Consejo de Estado, sobre la prevalencia de las normas sancionatorias consignadas en el Libro V del Estatuto Tributario en relación con las nor-mas territoriales, como lo ha desarrollado la doctrina constitucional a partir de la Carta de 199112, ilustra e informa, además, sobre la supremacía del Estatuto Tributario acerca de las normas tributarias de menor categoría, como serían: los decretos reglamentarios, las resoluciones administrati-vas (como la 3878 de 1996, sobre el establecimiento de las normas técni-cas de contabilidad), los conceptos de la DIAN u órdenes administrativas de trabajo; así se deduce de la doctrina constitucional más reconocida, como el trabajo del constitucionalista Humberto Sierra Porto13.

12 Piza R., Julio Roberto, Régimen Impositivo de las entidades territoriales en Colombia, Bo-gotá, Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 41.

13 Sierra Porto, Humberto A., Concepto y Tipos de Ley en la Constitución Colombiana, 1 ed., Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 1998, p. 55.

“a. Principio de jerarquía (arts. 3, 4, y 230 CP). Consiste en la subordinación de unas normas a otras en función de su mayor o menor rango o fuerza de obligar, la norma de un rango jerárquico determinado puede modificar o derogar válidamente todas las que se en-cuentran en los niveles inferiores. La violación del principio de jerarquía implica la nulidad de la norma de rango inferior […]”.

Page 17: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 39 -

Manuel de Jesús Obregón

3.5.3 Debe probarse el fraude o la evasión

Como ha quedado consignado en la sentencia 13.420 de 2002, del Conse-jo de Estado, para sancionar con cierre del establecimiento debe haberse probado previamente el fraude o la evasión por parte del contribuyente, al constituir una sanción que compromete los Derechos Fundamentales a la honra y buen nombre (arts. 15 y 21 de la Carta), y el derecho al trabajo (arts. 53 y 58 de la Carta).

3.5.4 La irregularidad en la facturación causa sanción monetaria

De no probarse el fraude, pero sí una irregularidad en la facturación, sólo se puede sancionar monetariamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 652ib, como lo ha dejado consignado la sentencia 15.166 de 2007, del Consejo de Estado.

4. Tipología de las sanciones por clausura de establecimiento de comercio, local u oficina

En principio, las sanciones de tipo tributario están orientadas a corregir la conducta negligente o descuidada del ciudadano, y son de contenido eco-nómico o acarrean el rechazo de un costo o deducción, lo cual se puede observar a lo largo del Título III, de Sanciones, hasta el artículo 656 del Es-tatuto Tributario; y por último, excepcionalmente con clausura del estable-cimiento, artículo 657ib. Es decir, la regla general es la sanción económica y, por último, cuando se ha probado una infracción de fraude o evasión procede el cierre del establecimiento. Incluso, sanciones tan graves, como

“La jerarquía viene determinada por la diferente posición de supremacía política o superio-ridad orgánica de los sujetos que producen los distintos tipos de normas. Esta importancia política se objetiva mediante disposiciones que son generalmente de carácter constitucio-nal y que transfieren la superioridad subjetiva de los órganos a sus respectivos produc-tos normativos, v. gr., la superioridad de la Constitución (poder constituyente) sobre la ley (poder constituido); la superioridad de la ley (expresión de la voluntad general) sobre la costumbre (voluntad particular); y la superioridad de la ley (de origen popular, proveniente del Congreso como órgano representativo de los diversos intereses de la sociedad) sobre el reglamento (legitimado de manera diferente, por el Presidente, los gobernadores y alcal-des, que en todo caso son menos representativos que los órganos colegiados)”.

“[…] De otra parte, es fundamental a efectos de nuestra exposición comprender que, en el ordenamiento constitucional colombiano, todas las leyes, cualquiera sea su tipo o denomina-ción, son jerárquicamente iguales entre sí, a diferencia de los reglamentos o actos adminis-trativos generales, que no constituyen un nivel unitario, como la ley, sino que están jerarqui-zados por el grado o nivel del funcionario u órgano que los produce” (énfasis agregado).

Page 18: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 40 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

irregularidades en la contabilidad (arts. 654 a 656 ET) o doble facturación (art. 652 ET), ocasionan en principio una sanción pecuniaria.

Por ello, la sanción de clausura del establecimiento debe entenderse como una última instancia sancionatoria, no como viene procediendo la Administración tributaria –una pura y simple sanción objetiva– violando el debido proceso sancionatorio, ampliamente rechazado por la jurispru-dencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado.

4.1 Presupuestos de hecho de clausura contenidos en el artículo 657

Los únicos supuestos de hecho sancionables con clausura del estableci-miento están contenidos en el artículo 65714 del Estatuto Tributario, que hace parte del Título III, Libro Quinto, los cuales pueden resumirse de la siguiente manera:

14 El artículo 657 del Estatuto Tributario dice: “Art. 657. Sanción de clausura del estableci-miento. La administración de impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos:a) Modificado por el art. 74 de la Ley 488 de 1998. Cuando no se expida factura o docu-

mento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo Estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un per-juicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario».

b) Modificado. Ley 49 de 1990, art. 42. Cuando se establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble facturación o que una factura o documento equivalente, expe-dido por el contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.

c) Adicionado por la Ley 633 de 2000, art. 41. Cuando las materias primas, activos o bie-nes que forman parte del inventario, o las mercancías recibidas en consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero vigente. En este evento la sanción se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa el acto admi-nistrativo de decomiso. […]

d) Derogado Ley 1111 de 2006, art. 78 (énfasis agregado).e) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el responsable perteneciente al régimen

simplificado no cumpla con la obligación prevista en el numeral 4 del artículo 506.f) Adicionado Ley 863 de 2003, art. 25. Cuando el agente retenedor o el responsable del

Régimen Común del impuesto sobre las ventas, se encuentre en omisión de la presen-tación de la declaración o en mora en la cancelación del saldo a pagar, superior a tres

Page 19: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 41 -

Manuel de Jesús Obregón

El literal a) tipifica la sanción cuando no se expida la factura o los docu-mentos equivalentes; o se expida sin el lleno de los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario. Igualmente, cuando sea reincidente por haber sido sancionado pecuniariamente (art. 652ib). Pero cuando no se cause perjuicio grave puede aplicarse la sanción económica del artículo 652ib. El “perjuicio grave” lo ha entendido la jurisprudencia del Consejo de Esta-do cuando se ha causado fraude o evasión.

El literal b) se refiere a la sanción cuando se lleve doble contabilidad, doble facturación o no se contabilicen las facturas o los documentos equi-valentes.

El literal c) se refiere a la sanción de cierre por la tenencia en el estableci-miento de comercio de inventarios, materias primas o activos, cuando se ha violado el régimen aduanero. El literal d) fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

El literal e) corresponde al régimen simplificado.

El literal f) corresponde a la sanción por no pago o presentación de la liquidación privada del impuesto a las ventas.

Como se puede observar, el artículo 657 ib, no tipifica como sancionables las omisiones o los errores en las llamadas normas técnicas, lo cual des-carta su tipificación en el Estatuto Tributario.

4.2 Supuestas sanciones de clausura contenidas en la Resolución 3878 de 1996

La Resolución 3878, de julio 28 de 1996, viene siendo el fundamento jurídico de la DIAN para sancionar con clausura del establecimiento por

(3) meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago establecidas por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre que se demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá lugar a la clausura del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar».

Page 20: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 42 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

errores de las normas técnicas para el control de la actividad productora de renta. Una lectura cuidadosa de la resolución puede darnos el siguien-te resumen:

El artículo primero se refiere a los principios generales del control técnico.

Los artículos segundo, tercero y cuarto se refieren a autorización y trámi-te de las facturas y los documentos equivalentes.

Los artículos quinto y sexto se refieren a la forma de la numeración de las facturas.

Los artículos séptimo, octavo y noveno se refieren a las llamadas normas técnicas de las máquinas registradoras del sistema POS, de artículos por departamentos PLU, y de máquinas registradoras por departamentos.

4.3 Remisión de la sanción por normas técnicas al Estatuto Tributario

Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipificadas en el artículo 657 del Estatuto Tributario, la Administración tributaria ha venido aplicándolas con fundamento en el artículo 10 de la Resolución 3878 de 1996. Dice el mencionado artículo: “Artículo 10. Sanción aplicable al incumplimiento de los sistemas técnicos de control. La no adopción o el incumplimiento del sistema técnico de control esta-blecido en la presente resolución, dará lugar a la aplicación de la sanción de que trata el artículo 684-2 del Estatuto Tributario” (énfasis agregado).

A su vez, el artículo 684-2 ib remite, para efectos de la sanción por clau-sura del establecimiento, al artículo 657 ib correspondiente al Título III sobre sanciones, al decir: “en los términos del artículo 657”, cuyo texto es del siguiente tenor:

Artículo 684-2. Adicionado. Ley 6 de 1992, art. 50. Implantación de sistemas técnicos de control. La Dirección de Impuestos Nacionales podrá prescribir que determinados contribuyentes o sectores, previa consideración de su ca-pacidad económica, adopten sistemas técnicos razonables para el control de su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los cuales servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias.

Page 21: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 43 -

Manuel de Jesús Obregón

La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dis-puestos por la Dirección de Impuestos Nacionales o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657. La información que se obtenga de tales sistemas estará amparada por la más estricta reserva (énfasis agregado).

Al decir el artículo 684-2ib, “en los términos del artículo 657”, se debe entender: de acuerdo con lo establecido en el artículo 657; pero en este artículo no se tipifican sanciones por faltas a las normas técnicas.

Si se compara la Resolución DIAN 3878 de 1996 con el contenido del ar-tículo 657ib, las normas técnicas de autorización y numeración de factu-ras y documentos equivalentes, y de máquinas registradoras, se observa que no se encuentran tipificadas en su cuerpo normativo; por ello puede afirmarse que las sanciones por las normas técnicas son inexistentes en materia tributaria.

En este orden de ideas podemos hacernos ahora la siguiente pregunta: ¿puede aplicarse sanción de cierre del establecimiento por faltas a las nor-mas técnicas, por remisión de la Resolución 3878ib al Estatuto Tributario?

No, no puede aplicarse una sanción con fundamento en una resolución administrativa, al violar el principio de legalidad de las sanciones tributa-rias, las cuales deben estar tipificadas en el Estatuto Tributario, como lo ordenan el artículo 29 de la Carta y la jurisprudencia de la Corte Constitu-cional y del Consejo de Estado comentados. Sancionar con fundamento en la Resolución 3878 de 1996, sería dejar en poder de la Administración tributaria la tipificación de las conductas sancionables, violando el princi-pio de legalidad de las sanciones y los tributos.

4.4 Proceso sancionatorio de clausura del establecimiento

El procedimiento para la sanción con clausura del establecimiento adelan-tado por la Administración tributaria está contenido en el artículo 657ib15 y se puede resumir de la siguiente manera:

15 Artículo 657. estatuto tributario. […] Modificado por el art. 75 de la Ley 488 de 1998. «La sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la

Page 22: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 44 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

4.4.1 Pliego de cargos

La división de fiscalización de la Administración tributaria, una vez reali-zada la visita de verificación al establecimiento de comercio, local u ofi-cina, levanta una acta, como establece el artículo 653ib16, y notifica el pliego de cargos al contribuyente, en el cual se le indican los hechos sancionables y la posibilidad de acogerse a la sanción económica para evitar la clausura del establecimiento, para lo cual cuenta con diez (10) días para responder.

4.4.2 Acta como prueba

El acta levantada por dos funcionarios de la división de fiscalización, conforme lo establece el artículo 653ib, constituye un acto administra-tivo controvertible por parte del contribuyente, como lo ha reiterado la

imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda ‹cerrado por evasión›. “Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acce-

so de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercanti-les o el desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes”.

Modificado. Art. 47 de la Ley 223 de 1995. «Una vez aplicada la sanción de clausura, en caso de incurrir nuevamente en cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la sanción a aplicar será la clausura por diez (10) días calendario y una multa equivalente a la establecida en la forma prevista en el artículo 655.

“La sanción a que se refiere el presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo traslado de cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10) días para responder.

“La sanción se hará efectiva dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa.

“Para dar aplicación a lo dispuesto en el presente artículo, las autoridades de policía debe-rán prestar su colaboración, cuando los funcionarios competentes de la administración de impuestos así lo requieran”.

16 El artículo 353 del Estatuto Tributario dice: “Art. 653. Modificado. Art. 45 de la Ley 223 de 1995. Constancia de la no Expedición de Facturas o Expedición sin el Lleno de los Requi-sitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el Jefe de la División de Fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta».

Page 23: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 45 -

Manuel de Jesús Obregón

jurisprudencia del Consejo de Estado17, en cumplimiento del principio al debido proceso y el derecho defensa, no plena prueba como lo ha venido sosteniendo la Administración tributaria.

4.4.3 Resolución sanción

Si el contribuyente acepta el error o la infracción, y se acoge a la sanción económica, se archiva el expediente y no se decreta el cierre. Por el con-trario, si el contribuyente no acepta los cargos formulados por la Administra-ción, y por tanto, no se acoge a la sanción económica, ésta decreta la clau-sura del establecimiento por tres días; dicha sanción se hace efectiva dentro de los diez días siguientes, sin importar si se ha probado fraude o evasión.

Esta conducta de la Administración tributaria viola la reiterada jurispru-dencia del Consejo de Estado en el sentido de que si no existe perjuicio grave como fraude o evasión no se puede sancionar con cierre del esta-blecimiento. Se reitera: si se prueba una irregularidad, no constitutiva de fraude, se debe sancionar con la sanción económica establecida en el artículo 652ib, y no con cierre.

4.4.4 Recurso de reposición

El recurso de reposición siempre confirma la resolución sanción, pues lo falla el mismo funcionario.

17 Sentencia 13.420, del 12 de noviembre de 2002, del Consejo de Estado, magistrada po-nente Ligia López Díaz: “Si bien el artículo 653 del Estatuto Tributario para efectos de la imposición de la sanción da por suficiente la verificación efectuada por los funcionados encargados para tal fin, quienes suscriben un acta dando fe de la constatación de la in-fracción, no puede traducirse tal potestad en la convalidación de procedimientos aplicados por la autoridad, que desconozcan los principios sobre los que se asientan las actuaciones administrativas (artículo 29 CP) o las relaciones entre el Estado y los particulares (artículo 83 CP).

“Con ocasión al Pliego de Cargos, al derecho de petición presentado y al recurso de re-posición interpuesto en contra de la resolución sancionatoria, el apoderado general de la actora insiste en la deficiencia probatoria para la imposición de la sanción y en la solicitud de abstenerse de decretar la clausura, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 657 del Es-tatuto Tributario, teniendo en cuenta que no existe un perjuicio grave para la Administración si se tiene en cuenta que el posible IVA omitido es de $900.

“La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estricto cumplimiento al debido proceso”.

Page 24: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 46 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

4.4.5 Agotamiento de la vía administrativa

Agotada la vía administrativa, la división de liquidación procede al cierre del establecimiento con un aviso grande de “cerrado por evasión”, como ocurre en la mayoría de las veces, violando el derecho al buen nombre, al no haberse probado fraude ni evasión, quedándole al administrado acudir en demanda ante la vía contenciosa administrativa para solicitar la anula-ción de la resolución de cierre y solicitar el pago de los daños materiales y morales, como lo establece el artículo 85 del CCA, y lo ha aplicado el Consejo de Estado en las sentencias 12.214 de 2001 y 13.751 de 2004.

5. Conclusiones generales y recomendaciones

A modo de resumen podemos extractar las siguientes conclusiones ge-nerales y sugerencias.

5.1 Necesidad de probar fraude para sanción con cierre del establecimiento

No puede sancionarse con cierre del establecimiento, local u oficina, si no se ha probado fraude o evasión, como lo ha señalado la jurisprudencia de la Corte Constitucional, al proscribir la responsabilidad objetiva para el cierre de establecimiento, y la jurisprudencia del Consejo de Estado vertida en la jurisprudencia estudiada, al señalar como requisito para san-cionar con clausura probar el fraude cometido por el contribuyente.

Si no existe fraude, pero se ha incurrido en una irregularidad sancionable, debe aplicarse la sanción económica establecida en el artículo 652ib.

5.2 Inexistencia de la sanción por faltas a las normas técnicas

Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipificadas en el Estatuto Tributario Nacional, no pueden aplicarse por remisión de la resolución 3878 de 1996, al violar el principio de legalidad de las sanciones establecido en el artículo 29 de la Carta, como lo ha dejado consignado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Con-sejo de Estado.

Page 25: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

- 47 -

Manuel de Jesús Obregón

5.3 Resarcimiento de daño causado por clausura

Si se presenta violación al debido proceso, como ha venido ocurriendo, el contribuyente puede demandar el resarcimiento de los perjuicios cau-sados, debidamente demostrados, como lo ha venido reconociendo el Consejo de Estado.

5.4 Orden administrativa

Dada la falta de claridad en materia sancionatoria, como lo manifiesta el profesor Fabio Londoño en su ensayo sobre la responsabilidad objetiva, es urgente una circular de la Administración tributaria para evitar la viola-ción del debido proceso, al haberse constituido en una actitud en todos los órdenes de la Administración tributaria nacional y territorial, tomando las sanciones tributarias como un mecanismo de recaudo.

6. Bibliografía

Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tribu-tario, 3 ed., Bogotá, Legis, 2000.

Gómez Sjöberg, Luis Miguel, “Las sanciones por Información Tributaria”, en Seminario Constitucional Tributario, Revista, núm. 49, junio, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 1999.

Jiménez Mejía, Julián, “La problemática actual de la sanción por no en-viar información en Medios Magnéticos”, Revista, núm. 58, mayo, Bogo-tá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008.

Llanes Arenas, Alix Adriana, “Algunas reflexiones sobre el procedimiento y el régimen sancionatorio adoptado por las entidades territoriales”, Re-vista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributa-rio, 2007.

Londoño Gutiérrez, Fabio, “Sanciones tributarias y responsabilidad obje-tiva en Colombia”, Revista, núm. 57, enero, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.

Page 26: LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL … 1/PUB... · Como el Constituyente Primario de ... conociendo las garantías del debido proceso y el derecho de defensa a todas

REVISTA 62

- 48 -

LA SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO Y EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

López Medina, Diego Eduardo, El Derecho de los jueces, 2 ed., Bogotá, Legis, 2006.

Piza Rodríguez, Julio Roberto, Régimen Impositivo de las entidades terri-toriales en Colombia, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2008.

Piza, Julio Roberto, Roberto Insignares Gómez, Mauricio Marín Elizalde, Gabriel Muñoz Martínez, Juan José Zornoza Pérez, Curso de Derecho Fiscal, tomo I, Bogotá, Editorial Universidad Externado de Colombia, 2007.

Sierra Porto, Humberto A., Concepto y tipos de Ley en la Constitución colombiana, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 1998.