Las Clasificaciones de los Tributos e Impuestos ..................................................................................................... I - 1

A Propósito de los Pagos Indebidos y los Pagos en Exceso .......................................................................... I - 4

Aspectos Tributarios de las Instituciones Educativas Particulares .......................................................... I - 8

Saldo a favor del Exportador - Aplicación Práctica y Contabilización ................................................ I-14

Régimen de detracciones aplicable al servicio de transporte de bienes por vía terrestre .. I-20

............................................................................................................................................................................................................................ I-24

............................................................................................................................................................................................................................ I-27

La transmisión de Propiedad de Bienes para efectos de cancelar obligaciones pendientesde pago constituye un acto de transferencia de propiedad a título oneroso ................................ I-29

Código Tributario: Pagos indebidos y en exceso ..................................................................................................... I-31

............................................................................................................................................................................................................................ I-31

............................................................................................................................................................................................................................ I-32

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Las Clasificaciones de los Tributos e Impuestos

Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León*

Título : Las Clasificaciones de los Tributos e Im-puestos

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 180 - Primera Quincena de Abril 2009

Ficha Técnica

1. IntroducciónEl tratamiento de este tema permite un mejor entendimiento de la estructura de un determinado Sistema Tributario, aporta criterios para el diseño y desarro-llo normativo de los tributos y facilita la interpretación de las normas tributarias.A continuación revisaremos las clasifi-caciones de tributos e impuestos que resultan de mayor utilidad para analizar el sistema tributario peruano.

2. Clasificación tripartita del tributo

En los tiempos modernos existe todo un esfuerzo para diseñar modelos de sistemas tributarios con el mayor criterio racional posible.

La primera tarea consiste en identificar las bases de la tributación. Sólo se aceptan aquéllos gravámenes que descansen en fundamentos de carácter financiero o económico.

En América Latina es muy difundida la famosa clasificación tripartita de los tributos, según la cual el tributo es un género que tiene tres especies: impuesto, contribución y tasa.

Esta clasificación ha sido recogida por la

Norma II del Título Preliminar del Código Tributario del Perú.

Veamos los principales fundamentos que explican la clasificación tripartita del tributo.

2.1. Universo de beneficiadosPara las finanzas públicas, primero se deben identificar las necesidades de participación estatal que requiere una determinada sociedad. Luego se procede con el diseño de los esquemas de finan-ciamiento más adecuados que habrán de permitir la actuación del Estado.1

Los impuestos financian actividades del Estado que satisfacen las necesidades del conjunto de la población. Es el caso de la construcción de carreteras, seguri-dad (policía), defensa nacional (fuerzas armadas), etc.

Las contribuciones permiten la ejecución de obras públicas y la prestación de servicios estatales que benefician a un determinado sector de la población. Por ejemplo, la construcción de un corredor vial por parte del Estado eleva el valor de los predios más próximos a las obras de mejoramiento.

Las tasas hacen posible el desarrollo de los servicios estatales que satisfacen el interés del usuario individualmente con-siderado. El caso típico es la obtención de una licencia de construcción por parte del interesado.

2.2. Justificación2 de la carga tributariaUna de las causas económicas más impor-tantes de los impuestos tiene que ver con

1 VILLEGAS, Héctor.- Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tribu-tario. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1993, p. 2 y ss.

2 ATALIBA, Geraldo.- Derecho Constitucional Tributario. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), Nº 11, 1986, p. 33.

la capacidad contributiva; es decir con aquellas manifestaciones de riqueza que detentan los agentes que actúan en el mercado. Las evidencias más razonables de capacidad contributiva se encuentran en la obtención de rentas, posesión de patrimonios y realización de actos de consumo.De este modo, en todo sistema tributario moderno, se justifica la presencia de un determinado régimen de imposición a la renta, imposición al patrimonio e imposición al consumo.En cambio las contribuciones encuentran su causa en la obtención de un beneficio por parte de ciertos agentes económicos, gracias a una determinada actividad del Estado, traducida en obras o servicios públicos.El ejemplo típico es el mayor valor de mercado (plusvalía) que adquieren los predios, como consecuencia de ciertas obras de infraestructura que son desa-rrolladas por el Estado, tal como ocurre con la construcción de un corredor vial por ejemplo.El cobro de las tasas encuentra su causa en la prestación de servicios por parte de un Ministerio, Poder Judicial, Muni-cipalidad, etc.

3. Clasificación bipartita del tri-buto

Se distingue entre tributos no vinculados y tributos vinculados. Esta clasificación también ha sido tomada en cuenta por la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario del Perú.

3.1. Tributos no vinculadosLos impuestos constituyen tributos no vinculados en la medida que no necesa-* ProfesorPrincipaldelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú.

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Instituto PacíficoI-2

I Informes Tributarios

riamente existe una relación directa entre el pago que realiza el contribuyente a fa-vor del Fisco y una determinada actividad del Estado en su beneficio.Desde el punto de vista jurídico, se trata de aquellos tributos cuya hipótesis de incidencia (descripción legal del hecho generador de la obligación tributaria) no contempla una determinada actividad del Fisco.3

Por ejemplo si un sujeto cobra alquileres por arrendar un predio de su propiedad, se encuentra obligado a pagar al Estado el Impuesto a la Renta, aún cuando este monto de dinero no necesariamente va a ser empleado por el Fisco para desa-rrollar obras o servicios que lo beneficien directamente.En efecto, la suma recaudada por el Estado podría ser empleada en el pago de la deuda externa, renovación de ma-terial bélico, campanas de vacunación infantil, etc.Esta figura se explica, entre otras ra-zones, porque los impuestos de nivel nacional procuran la redistribución de la riqueza.4 Al respecto, recordemos que en los países en vías de desarrollo se aprecia que un sector social muy reducido concentra una significativa porción de la riqueza nacional.5

Mediante la aplicación de los impuestos nacionales, parte de esta riqueza se traslada al Estado para ser empleada en la ejecución de obras y servicios básicos que requieren los sectores sociales más necesitados del país.Como se aprecia, el Fisco tiene la libre disposición del impuesto recaudado, de tal modo que estos recursos pueden ser dirigidos hacia los sectores sociales más necesitados.

3.2. Tributos vinculadosEn cambio las contribuciones y tasas constituyen tributos vinculados en la medida que existe una relación directa entre el pago al Estado que realiza el con-tribuyente y una determinada actividad del Estado a su favor.

Desde el punto de vista jurídico se sostiene que en esta clase de tributos la hipótesis de incidencia debe hacer

3 AtalibaGeraldo.-HipótesisdeIncidenciaTributaria.Lima,IPDT,p.153

4 Estatesisescadavezmasdiscutida.Unimportantesectordeeco-nomistas,luegodehaberexaminadolaevolucióndelossistemastributariosaplicadosenAméricaLatinadurantelasúltimasdécadas,hallegadoalaconclusiónquelossistemasimpositivosnosonve-hículos redistributivos del ingreso. Ver: Arnold Harberger.- Política MonetariayFiscalparaelCrecimientoEconómicoconEquidad.EnRev.Apuntes,Lima,UniversidaddelPacífico,No37,1995,p.20 Estaposiciónsehareforzadocuandoseexaminaelcomportamientodelosimpuestoslocales(municipales).Ver:DanielBelaúndeyHaroldMarcenaro.- Impuesto Predial: Estudio y Propuesta para un Manejo Eficientede laTomadeDecisionesLocales.En:Ensayossobre laRealidad Económica Peruana III. Lima,Universidad del Pacífico,1997,p.119

5 Due,J.F.-LaImposiciónIndirectaenlosPaísesenVíasdeDesarrollo.Madrid,InstitutodeEstudiosFiscales,1972.P.70y71.

referencia a una determinada actividad del Estado.6

Por ejemplo, existe una relación directa entre el pago de una tasa por concepto de expedición de una copia de la partida de nacimiento y el servicio del ente estatal (Registro Nacional de Identificación y Estado Civil - RENIEC) de proporcionar este documento al contribuyente.

El dinero entregado por el contribuyente, tiene por finalidad exclusiva, financiar el servicio prestado por la entidad estatal competente. No es posible que las tasas recaudadas se destinen para cubrir otras inversiones y gastos estatales.

4. Clasificación de los impuestos según las diferentes manifes-taciones de riqueza

El criterio diferenciador se encuentra en el elemento objetivo del hecho im-ponible.

4.1. Imposición a la rentaEl punto de partida es la obtención de rentas por parte de los agentes econó-micos. Se trata de aquel ingreso que es de libre disposición del contribuyente y, por tanto, suceptible de ser objeto de imposición. De este modo, se desarrolla la imposición a la renta para personas naturales y empresas.

4.2. Imposición al patrimonioLa atención está puesta en la posesión de patrimonios. Nuevamente se trata de afectar el ingreso, pero transformado en patrimonio (bien de capital, es decir bienes adquiridos para usar), tal como ocurre con los activos fijos empresariales o los predios de propiedad de las per-sonas naturales, etc. Aquí se configura la imposición al patrimonio. En el Perú podemos citar los casos de Impuesto Predial, Impuesto al Patrimonio Vehi-cular, etc.

4.3. Imposición al consumoSe parte por considerar los actos de consumo. La atención se concentra nue-vamente sobre el ingreso de las personas; esta vez en la etapa que tiene que ver con el empleo de recursos (dinero) para adquirir bienes y servicios consumibles (alimentos, calzado, ropa, etc.). En estos casos se estructura la llamada imposición al consumo.

Al respecto, el caso más importante es el Impuesto al Valor Agregado-IVA que –en el Perú– es conocido como Impuesto General a las Ventas - IGV. También se puede citar el impuesto a los consumos específicos que, en el Perú, se denomina Impuesto Selectivo al Consumo. Además podemos mencionar al Impuesto de Alca-

6 Ataliba,Geraldo.-HipótesisdeIncidenciaTributaria,p.153.

bala, en la medida que grava la adquisi-ción (gasto de riqueza) de predios.

Con relación a los tributos que afectan al comercio exterior (importaciones y exportaciones) se advierte una tenden-cia mundial que apunta a la reducción de los impuestos a las importaciones7 y la eliminación de los impuestos a las exportaciones.

Los impuestos a las importaciones afectan solamente los casos de internamiento definivito de bienes al país, en el enten-dido que las mercancías van a ser objeto de consumo dentro del país . Desde este punto de vista, los impuestos que recaen sobre las importaciones de bienes son ubicados dentro del marco de la imposi-ción al consumo.

5. Clasificación de los impuestos en función del traslado de la carga tributaria

Uno de los principios tributarios señala que los impuestos deben incidir sobre los autores de los hechos imponibles (hechos generadores de obligaciones tributarias), en la medida que son los sujetos que de-tentan una determinada capacidad eco-nómica, la misma que constituye la base de la capacidad contributiva (posibilidad de financiar la actividad estatal)

En este sentido, se puede distinguir dos modalidades de imposición, según la forma como el impuesto llega a afectar al sujeto incidido (persona que soporta la carga tributaria.8

5.1. Impuestos directosEn estos casos, el impuesto recae sobre una persona, sin la intervención de terce-ros. Son los casos de imposición a la renta e imposición al patrimonio.

Las características mas importantes son:

5.1.1. Afectación de la tenencia de riqueza

Se toma en cuenta la tenencia de la ri-queza. Es decir se pone especial atención en la posesión de una renta obtenida o el patrimonio adquirido (predios, vehículos, etc.). Los ingresos quedan afectados en su etapa pasiva.

5.1.2. No traslaciónEn los impuestos directos no debería existir la posibilidad de ser trasladados a terceros; es decir a sujetos que no han participado directamente en la generación de la renta o que no son los propietarios de patrimonio.Cuando se trata de mercados con de-manda elástica; o sea en los casos que

7 ValdezLadróndeGuevara,Patricia.-LosAcuerdosdeintegraciónyel Establecimiento de Preferencias Arancelarias. En: Rev. Del IPDT, No31,1997,p.89-100.

8 Villegas, Héctor B.- Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.BuenosAires,1993,p.76.

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I-3Actualidad Empresarial

Área Tributaria IComo se aprecia, ya se tornan borrosas las características de los impuestos direc-tos cuando se señala que esta clase de impuestos no deberían ser trasladables y que –además– debería existir una co-incidencia entre el deudor económico y el deudor legal.

5.1.4.2. Impuesto a la Renta sobre las rentas del trabajo

Las personas que prestan servicios profesionales de modo independiente, o dependiente, suelen negociar sus ho-norarios o sueldos haciendo referencia a determinados montos netos, “libres de impuestos”.En estos casos, el usuario del servicio asume el traslado del Impuesto a la Renta, aún cuando el art. 14º de la Ley del Impuesto a la Renta- LIR10 dispone que el sujeto que presta el servicio es el deudor del impuesto en calidad de contribuyente.

5.1.4.3. Imposición al patrimonioExisten muchos casos donde un impuesto al patrimonio puede ser trasladado. Por ejemplo en los contratos de arrenda-miento se puede pactar que el inquilino se obliga a asumir el pago del Impuesto Predial.

Para el Derecho Civil se trata de una cláusula válida. El arrendatario se obliga a asumir el Impuesto Predial; del mismo modo que también suele aceptar el pago de los arbitrios municipales, consumo de luz, agua, teléfono, etc. Entonces, la traslación económica del Impuesto Predial es válida.

Para el Derecho Tributario esta clase de acuerdos voluntarios no surten efectos. Sólo la ley puede señalar quién es el deudor tributario. En este sentido el art. 26º del Código Tributario11 establece que los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria.

En materia de Impuesto Predial, ya he-mos visto que el art. 9º de la LTM señala que el deudor ante la Municipalidad es el propietario. No se admite que –a través de los contratos de arrendamiento– se termine por modificar la ley. Por tanto, el único de deudor legal es el propietario.

En los formularios para determinar y pagar el impuesto deben aparecer los datos de identificación del propietario, no del inquilino.

En suma, en materia de Impuesto Predial el deudor económico puede ser el arren-datario, mientras que el deudor legal es el propietario del predio.

10 SegúnTextoÚnicoOrdenado,aprobadoporelD.S.Nº179-2004-EFdel08-12-04.

11 SegúnTextoUnicoOrdenado,aprobadoporelDecretoSupremoNº135-99-EFdel19-08-99.

5.2. Impuestos indirectosSe trata de aplicar una carga tributaria a determinada persona, mediante la intervención de terceros.

Es el caso de la imposición al consumo. Por ejemplo, la carga tributaria que con-siste en el IGV es aplicada por las empre-sas en sus precios, para que recaiga sobre todos los consumidores del país.

Como se aprecia, la empresa resulta ser un tercero que facilita la afectación (im-pacto) de la carga tributaria en cabeza de los consumidores (sujetos incididos).

Las características más importantes de los impuestos indirectos son:

5.2.1. Afectación del gasto de la riqueza

Lo importante es el uso o disposición de la renta para llevar a cabo determinados actos de consumo. Se procura afectar el ingreso en su etapa activa o dinámica.

5.2.2. TraslaciónEl impuesto que aplican las empresas debe formar parte del precio de venta facturado y, por tanto, se tiene que pro-ducir un desplazamiento del impuesto hacia el cliente.

En los mercados con demanda inelástica es probable que todo el peso de la carga tributaria se traslade al adquirente (pro-traslación).

En cambio, en los mercados con de-manda elástica, el proveedor de bienes y servicios deberá asumir parte del impacto del impuesto (retrotraslación), transfiriendo al comprador solamente una determinada porción de la carga tributaria.12

5.2.3. No coincidencia entre el deudor económico y el deudor legalCuando una empresa minorista (su-permercado) vende mercadería a una persona natural, el art. 9º de la Ley del IGV – LIGV13 establece que el vendedor es el deudor legal (contribuyente).

Además, el tercer párrafo del art. 38º de la LIGV señala que es obligatoria la traslación del IGV por parte del ven-dedor hacia el comprador de bienes y servicios.

Por tanto el vendedor tiene que trasladar el impuesto (IGV) en el precio factu-rado, de tal modo que el comprador pasa a soportar el impacto de la carga tributaria.

Como se aprecia, el vendedor es el deu-dor legal, mientras que el comprador viene a ser el deudor económico.

12 Cosciani, C.- El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, 1969, p. 45 y ss.

13 SegúnTextoÚnicoOrdenado,aprobadoporelDecretoSupremo055-99-EF.

los clientes son muy sensibles a cualquier grado de incremento de los precios, lo más probable es que el proveedor (em-presa) de bienes y servicios no va a tener la oportunidad de trasladar el impuesto a esta clase de clientes.En efecto un incremento del precio (por adición del impuesto en el precio) pue-de reducir –de modo considerable– la demanda del bien o servicio ofertado por la empresa.El problema va a aparecer en los casos de mercados con demanda inelástica; en la medida que los clientes demuestran un importante nivel de insensibilidad a los grados de variación (incremento) de los precios. El proveedor (empresa) cuenta con mayores posibilidades de trasladar el impuesto al cliente.En este sentido, un incremento del precio (por adición del impuesto en el precio) no va a reducir de modo importante el nivel de demanda del bien o servicio que oferta la empresa.

5.1.3. Coincidencia entre el deudor económico y deudor legal

Esta coincidencia aparece con claridad en el caso de una persona natural que vive en la casa que es de su propiedad.El sujeto incidido no tiene la posibilidad de trasladar el Impuesto Predial a terceros. Además el art. 9º de la Ley de Tributación Municipal LTM9 senala que el deudor de este impuesto, en calidad de contribuyen-te, es el propietario del inmueble. Por tanto se aprecia una coincidencia entre el deudor económico (sujeto que soporta el impacto de la carga tributaria) y el deudor legal (contribuyente).

5.1.4. Situaciones anómalasExisten muchos casos donde es posible el traslado de la carga tributaria, de tal modo que deja de existir una coinci-dencia entre el deudor económico y el deudor legal, de tal modo que quedan desdibujadas las características más no-torias de los impuestos directos, tal como se explica a continuación.

5.1.4.1. Impuesto Predial de empresasAl finalizar un determinado año, las em-presas proyectan los costos del siguiente, ejercicio para estructurar su nueva lista de precios. Entre los costos fijos se van a con-siderar los impuestos directos, los mismos que serán distribuídos en el momento de fijar los precios de venta de cada unidad de mercadería o servicio.En definitiva el cliente es quien soportará el traslado de una porción del Impues-to Predial de la empresa y, al final de cuentas, asumirá el impacto de la carga tributaria; aún cuando –desde el punto de vista legal– el deudor del tributo es la empresa en calidad de contribuyente.

9 SegúnTextoÚnicoOrdenado,aprobadoporelD.S.No156-2004-EFdel11-09-04.

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