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El Impuesto sobre Sociedades y el IRPF de las actividades económicas

Ismael Jiménez Compaired

Sumario 1.  Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho

imponible. Los obligados tributarios. 2.  Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I):

consideraciones generales 3.  Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio

de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible

4.  Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota 5.  La gestión del impuesto 6.  Los pagos a cuenta 7.  Los regímenes especiales 8.  La renta de la actividad económica en el IRPF

1. Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho imponible. Los obligados tributarios.

Introducción !  Normativa reguladora

!  Ley 43/1995, de 27 de diciembre !  TR aprobado por Rdleg 4/2004, de 5 de marzo !  RIS: RD 1777/2004, de 30 de julio

!  Principios inspiradores !  Ley reglamentista !  Incorporación de regímenes especiales !  Dimensión internacional !  Neutralidad y sustrato contable

Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación !  Impuesto directo y personal que grava

la renta de las entidades !  Periódico y proporcional !  Período impositivo y normativa de

aplicación: la fecha de inicio del período !  Se exige en todo el territorio nacional,

sin perjuicio de las especialidades vascas, navarras y canarias

Hecho imponible !  Aspecto material

!  La obtención de renta !  Definición sintética de la renta !  Remisión al resultado contable, aunque ajustado por la normativa

fiscal !  Aspecto espacial

!  La residencia efectiva, cumpliendo cualquiera de estos requisitos !  Constitución conforme a la normativa española !  Domicilio fiscal en España !  Sede de dirección efectiva en España

!  Aspecto temporal !  La renta se devenga el último día del período !  El período impositivo coincide con el ejercicio económico (máx. un

año)

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Obligados tributarios !  Las personas jurídicas !  Entes sin personalidad jurídica son

sujetos pasivos !  Aunque las sociedades civiles no lo son !  La normativa marca exenciones

subjetivas

2. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I): consideraciones generales

Perspectiva general de la determinación de la cuota tributaria !  BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO

!  (X) TIPO DE GRAVAMEN !  CUOTA ÍNTEGRA

!  (-) DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

!  (-) BONIFICACIONES !  (-) DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA

REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES !  (-) DEDUCCIONES POR REINVERSIÓN DE

BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS !  (-) PAGOS A CUENTA

!  CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER

La determinación de la base imponible !  Determinación “fiscal” y determinación

“mercantil” !  Opción del legislador: determinación

contable, pero con ajustes fiscales

El resultado contable !  Se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando su saldo si

hay beneficios o pérdidas !  En la CPG se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y

gastos, distinguiéndose los resultados de explotación de otros !  Los ingresos del resultado de explotación

!  Principalmente, el importe neto de la cifra de negocios !  Los gastos del resultado de explotación

!  Desembolsos para la obtención de ingresos (consumo de materias primas, etc., gastos de personal, tributos, etc.)

!  Amortizaciones, pérdidas por deterioro y provisiones que expresan gralte. la corrección a la baja del valor de un bien o derecho

!  Obtenido el resultado de explotación, el resultado total se obtiene imputando al mismo los beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa (resultado financiero, dividendos, etc.)

!  Los ingresos y los gastos se contabilizarían de acuerdo con el criterio de devengo

IMÁGENES DE LA CPYG CON LA ESTRUCTURA DEL NUEVO PGC

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Las normas fiscales para la determinación de la base imponible

!  Normas fiscales que introducen diferencias sobre la valoración, la calificación o la imputación de los ingresos y gastos contables

!  Ajustes o correcciones extracontables, positivos o negativos !  Los ajustes positivos suponen aumento de la base imponible !  Los ajustes negativos suponen disminución de la base

imponible !  El cuadro de ajustes se encuentra principalmente entre

los arts. 11 a 24 del Trley !  Corregido el resultado contable, la base del ejercicio

puede minorarse imputando bases negativas de ejercicios anteriores

Fuente: aeat

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En particular, la valoración de los elementos patrimoniales

!  Cuestión previa al estudio singularizado de los ajustes

!  Regla general, ex art. 15.1 Trley: el valor inicial es el contable, y la normativa contable contempla un doble criterio !  Precio de adquisición o coste de producción !  Valor razonable

!  No obstante, el valor no permanece inalterable, ya que pueden producirse tanto disminuciones de valor (amortizaciones, deterioros, provisiones, pérdidas irreversibles) como aumentos (revalorizaciones)

3. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible

Las rentas exentas !  Rentas obtenidas en el extranjero !  Determinadas ayudas de la política

comunitaria y otras ayudas públicas !  Otras

!  Ciertas rentas derivadas de alteraciones patrimoniales

!  Exención parcial de los ingresos procedentes de ciertos activos intangibles

Los gastos no deducibles !  Art. 14 Trley !  Retribución a los fondos propios

!  Gasto vs aplicación de resultados !  En particular, la subcapitalización ex art. 20 Trley

!  Multas, sanciones y recargos !  Pérdidas del juego !  Donativos y liberalidades

!  Gastos contables, sin correlación con los ingresos !  Partidas que no son liberalidades !  Excepciones: art. 14.3 Trley

!  Gastos atribuibles a paraísos fiscales !  La propia cuota del Impuesto sobre Sociedades

La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable

!  Reglas generales: el devengo, ex art. 19 Trley !  Operaciones a plazos o con precio aplazado !  Utilización contable de un criterio de imputación

distinto del de devengo: necesidad de autorización para su eficacia fiscal

!  Imputación temporal e inscripción contable: exigencia de los gastos !  Art. 19.3 Trley. Relación con los problemas temporales !  Discrepancias entre el momento que corresponde y el

de inscripción contable: matizaciones a las que serían reglas generales

Amortizaciones y arrendamiento financiero !  Contabilidad y fiscalidad. Inmovilizados y gastos

amortizables. Desajustes entre lo contable y lo fiscal !  Normativa: art. 11 Trley, más régimen especial PYMES;

arts. 1 a 5 RIS !  La admisión fiscal de las amortizaciones contabilizadas

!  Influencia de las tablas fiscales a la hora de contabilizar !  La amortización según tablas: constancia de cuotas y

amortización mínima (art. 19.3 TR, 2.1.2 y 2.2 RIS) !  La amortización degresiva !  El importe de lo amortizable ¿qué sucede cuándo no

coinciden los valores contable y fiscal? (remisión)

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Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue) !  Sobre los excesos y defectos de amortización

!  Los excesos de amortización. Ajustes. La regla del art. 19 TR sobre el devengo y recuperación del ajuste. Admisión de la deducción del exceso (anticipado) contabilizado en otro período

!  Amortización defectuosa y amortización mínima. Relación con la vida útil !  Solución legal: art. 2.1 RIS: excesos de amortización sobre la máxima como

solución del problema concreto de anteriores defectos. Aplicación del art. 19.3 TR

!  Excesos sobre el tiempo de vida útil: art. 1 y 2 RIS !  Supuestos especiales !  Sobre el inmovilizado intangible

!  Art. 11.4 TR !  Excepciones al principio de inscripción contable: libertad de

amortización y amortización acelerada !  Libertad de amortización ex art. 11.2 TR !  Libertad de amortización y amortización acelerada para PYMES

Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue)

!  El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y negocios asimilados !  Regla básica !  Régimen especial !  PYMES

El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas

!  Sobre la contabilización del deterioro !  Pérdidas por deterioro reguladas en el

TR y deducibilidad de conceptos de fondo de comercio y otros intangibles

!  En particular, la fiscalidad de las insolvencias

Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones

Los ajustes extracontables que se deducen de las llamadas de valoración del art. 15 TR !  Regla general de valoración de los elementos

patrimoniales !  Las actualizaciones o revalorizaciones de

balances y variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable

!  Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas, permutas, operaciones societarias

!  La depreciación monetaria derivada de transmisiones de inmuebles

Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento

!  La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas vinculadas

!  Subcapitalización y otras reglas

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Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado

La compensación de bases imponibles negativas !  Quince años inmediatos y sucesivos

4. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota

Los tipos de gravamen !  El general es del 30% !  Hay específicos, más altos o más bajos

(incluso tipos cero) !  En particular las PYMES tributan

!  Por los primeros 120.202,41 euros, al 25% !  Por el resto, al 30%

La cuota íntegra !  Es el resultado de aplicar a la base

imponible el tipo de gravamen

Las deducciones de la cuota !  Clases

!  Deducciones por doble imposición !  Bonificaciones !  Otras

!  El orden de aplicación: art. 44.1.1 TR !  Limitaciones

!  La propia cuota !  Un porcentaje de la cuota menos DDI y bonificaciones !  Excepción: deducción por reinversión

!  Traslación al futuro y aprovechamiento de deducciones pretéritas no practicadas

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FUENTE: AEAT

Deducciones para evitar la doble imposición !  Interna e internacional !  Traslación generalmente a diez años de

las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra

!  Dividendos y plusvalías de fuente interna: deducción del 50% o 100% del gravamen

!  Impuesto soportado en el extranjero !  Doble imposición jurídica y económica !  Relación con algunas exenciones

Bonificaciones !  Rentas obtenida en Ceuta o Melilla !  Actividades exportadoras !  Rentas obtenidas por sociedades

públicas prestadoras de ciertos servicios

Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades !  Traslación a 10/15 años de las cantidades no deducidas !  Límites: 35%-50% cuota !  Clases

!  Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

!  Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación

!  Deducción por actividades de exportación !  Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones

cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores

!  Deducción por inversiones medioambientales !  Deducción por gastos de formación profesional !  Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos !  Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones

La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios !  Art. 42 TR !  Forma atípica de aplicar al IS el doble

gravamen del IRPF !  Se aplica en el año de la reinversión, salvo que

se haya realizado antes que la transmisión !  Requisitos

!  Transmisión onerosa !  De elementos del inmovilizado, material,

intangible o inversiones inmobiliarias afectas, así como ciertos valores

!  Reinversión (si es parcial, prorrateo)

Deducciones reguladas fuera del TR !  Por ejemplo, Ley de Fundaciones y

Mecenazgo

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5. La gestión del impuesto

La autoliquidación !  En los 25 días naturales siguientes a los

seis meses posteriores a la conclusión del período (normalmente, hasta 25 de julio)

!  Las entidades con forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada deberán presentar la declaración obligatoriamente por vía telemática por Internet

6. Los pagos a cuenta

Clases !  Retenciones e ingresos a cuenta !  Pagos fraccionados

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Retenciones !  Ciertas rentas se someten a retención

(dividendos, premios, administración entidades, imagen, arrendamiento inmuebles, FIM…)

!  En general, 18% (imagen, 24%)

Pagos fraccionados !  Regulación: art. 45 TR + Ley de PGE !  Se presentan en abril, septiembre y diciembre !  Se ofrecen dos opciones

!  Tomar como punto de referencia la cuota del último período impositivo

!  Tomar como punto de referencia la base imponible del ejercicio

!  Se aplica preferentemente el primero, salvo que se opte por el segundo o que resulte obligado (grandes empresas, etc.)

El pago fraccionado calculado sobre la base de la última cuota

!  Base !  Cuota íntegra menos deducciones y

retenciones !  Tipo

!  18%

El pago fraccionado sobre la base corrida del ejercicio !  Primer pago

!  (BI enero-marzo x 5/7 x TG) !  (-) retenciones

!  Segundo pago !  (BI enero-septiembre x 5/7 x TG) !  (-) retenciones !  (-) pago fraccionado 1

!  Tercer pago !  (BI enero-noviembre x 5/7 x TG) !  (-) retenciones !  (-) pago fraccionado 1 !  (-) pago fraccionado 2

7. Los regímenes especiales

Consideraciones básicas !  La mayor parte están en el Titulo VIII

del TR !  En general, más que crear un régimen

tributario específico para supuestos concretos, recogen una serie de particularidades respecto al régimen general, que, en cualquier caso, es de aplicación supletoria

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Listado !  Dentro del TR

!  Agrupaciones de Interés Económico y UTES !  Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas !  Capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional !  Instituciones Inversión Colectiva !  Transparencia fiscal internacional !  Consolidación fiscal !  Reestructuración !  Minería e hidrocarburos !  Empresas reducida dimensión !  Arrendamiento financiero !  Tenencia de valores extranjeros !  Comunidades titulares montes vecinales mano común !  Entidades parcialmente exentas !  Entidades navieras en función del tonelaje

!  Fuera del TR !  Cooperativas !  Sector no lucrativo !  Canarias

8. La renta de la actividad económica en el IRPF

Determinación de los rendimientos de la actividad económica !  Estimación directa y estimación objetiva !  Lo material

!  ED: cálculo según ingresos y gastos !  EO: cálculo según signos, índices o módulos

!  Lo formal !  En principio, los sometidos al CCO tendrían las obligaciones

propias del mismo. Otros (agricultores, profesionales, artistas, deportistas) llevan libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc

!  En EO se puede prescindir de la llevanza de ciertos registros !  La estimación directa se bifurca en normal y simplificada

!  En EDS se sustituye la contabilidad del CCO por libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc

¿Qué actividades pueden acogerse a cada modalidad? !  Estimación objetiva

!  Listado de actividades (numerus clausus) !  La superación de ciertas magnitudes globales en el ejercicio anterior excluye

!  Volumen general de ingresos: 450.000 euros (sólo con factura o destino sector público o extranjero)

!  El sector primario tiene una magnitud específica adicional de 300.000 euros !  Volumen de compras de bienes y servicios: 300.000 euros !  Se computan también las desarrolladas por cónyuge, descendientes o ascendientes

!  También excluye la superación de ciertas magnitudes específicas actividad por actividad (medias ponderadas)

!  Empleados, unidades de transporte… !  También se acumulan los datos de parientes

!  Estimación directa simplificada !  Potencialmente aplicable a todos los contribuyentes que su importe neto de cifra

de negocios no supere 600.000 euros en el ejercicio anterior !  Estimación directa normal

!  Aplicable a todos los contribuyentes

Carácter optativo o imperativo !  EO y EDS son optativos, por lo que el

contribuyente siempre puede renunciar a su aplicación

!  La renuncia, como la exclusión, a la EO determina el paso a la EDS, si es que encaja y no renuncia

!  La renuncia, como la exclusión, a la EDS determina el paso a la EDN

¿Qué sucede si un mismo contribuyente desarrolla varias actividades?

!  Todas y cada una han de someterse a la misma fórmula de estimación

!  Cualquier exclusión o renuncia a alguno de los regímenes más simplificados arrastra a todas las actividades al régimen que resulte procedente

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Cálculo básico del RN en EDN !  La renta se calcula a partir del resultado contable (remisión a

LIS), con los matices fijados para el IRPF !  Ingresos

!  Remisión casi total !  Matices respecto del IVA en algún supuesto muy singular

!  Gastos !  NOTA: puede ser de aplicación el régimen especial PYMES !  No serían deducibles las aportaciones a Mutualidades de Previsión

Social del propio titular, con excepciones (alternativas al RETA), aunque siempre limitadas (4.500 euros)

!  Son deducibles primas de seguros de enfermedad, para sí y familiares, con límite 500 euros

!  Recuérdese de la transmisión de bienes afectos determina GPP y no rendimientos

Cálculo básico del RN en EDS !  El régimen es el de EDN, con las

siguientes excepciones !  Las amortizaciones del inmovilizado material

se practicarán de forma lineal en función de una tabla especial

!  El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican de forma objetiva, aplicando el porcentaje del 5% sobre el RN, excluido este concepto

Reducciones en el RN para los casos de ED !  Rentas irregulares

!  Reducción del 40% !  Reducción similar a la prevista por la

obtención de rendimientos del trabajo y en las mismas cuantías !  Sujeta al cumplimiento de una serie de

requisitos (art. 32 Ley)

Contenido de la estimación objetiva !  Rendimiento neto de módulos

!  Rendimiento neto previo !  Aplicación del número promedio de unidades de módulos y

adición de resultados parciales !  Rendimiento neto minorado

!  Reducciones en la parte que corresponde al módulo personal asalariado

!  Deducibilidad en concepto amortizaciones de inmovilizado !  Aplicación de índices correctores

!  Adición, en su caso, de subvenciones !  Régimen diferenciado para actividades propias del

sector primario

Reglas especiales de valoración !  El autoconsumo del art. 28.4 Ley !  Las operaciones vinculadas !  Operaciones recíprocas de cesión de

bienes o prestación de servicios entre miembros del grupo familiar básico cuando se desarrollan en el campo de la actividad económica de uno de ellos

Reglas de imputación temporal !  El criterio básico es el del devengo !  Art. 7 RIR: los que no llevan

contabilidad ajustada al CCO pueden optar por el criterio de “caja” con sólo manifestarlo en la declaración

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Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes afectos a la actividad económica

!  Se considera valor de adquisición el valor contable. Dicho valor se minora en las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima

!  Tratándose de inmuebles el VA se actualizará aplicando la tabla de coeficientes propia del IS

Deducciones en actividades económicas !  Art. 68.2 Ley: aplicación de incentivos y estímulos del IS

con igualdad de porcentajes y límites !  Se excepciona la deducción por reinversión de beneficios

extraordinarios !  Limitaciones porcentuales que toman como referencia la

propia cuota tributaria !  35% del resultado de minorar las cuotas íntegras en el

importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural

!  En general, se aplican a los que se encuentran en estimación directa salvo en el caso de tecnologías de la información y la comunicación

Deducción por obtención de rendimientos del trabajo…o de rendimientos de actividades económicas

Pagos a cuenta !  Retenciones (remisión) !  Pagos fraccionados

Pagos fraccionados !  La obligación subsiste en principio aunque las rentas hayan

sido retenidas !  Se trata de cuatro pagos trimestrales !  Estimación directa

!  20% del RN corrido !  (-) PF anteriores y retenciones

!  Estimación objetiva !  4, 3 ó 2% del RN resultante de la aplicación del sistema con los

datos a primer día del ejercicio !  (-) Retenciones

!  Sector primario !  2% volumen ingresos trimestre !  (-) Retenciones