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    Vol. XVII N194 Marzo 2004

    LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

    Art. 32-AReglas para deter minar los Precios de Transfere ncia. Entre otros tem as:- Mtodos:Preciocomparablenocontrolado;PreciodeReventa;Costoincrementado;Particinde

    utilidade s; Residua l de Particin de Utilidades; Marg en Neto Transaccional.- Nuevasobligacionesformales:Declaracinjuradaanualespecial;Conservacindelainformacin

    traducida al castellano; Estudio Tcnico que respalde clculo de Precios de Transferencia.- Aj us t e b i la t e r a l.

    CDIGO TRIBUTARIO

    Infracc iones y Sanc ione sSANCIN

    2 UIT (S/.6,400)

    30 UIT (S/.96,000)

    30 UIT (S/.96,000)

    15 UIT (S/.4 8,00 0)

    50%deltributoomitidoodelcrditoosaldoindebido

    ARTCULO INDICACINESPECFICARESPECTOAPRECIOSDETRANSFERENCIA

    23 AcreditacinespecialdelaRepresentacinparaaccederainformacindee m p r e s a s c o m p a r a b le s

    62numeral18 FacultaddeSUNATparaexigirqueeldeudortributariodesignerepresentantespa ra e va luac in sobre P rec ios de Transfe renc ia

    85y87numeral12 ObligacindelaAdministracindeguardarreservasobrelainformacin

    de terceros independientes utilizada como comparables.92incisog) Derechoadesignar2representantesdurantelafiscalizacinparaaccederalainformacindetercerosindependientesutilizadacomocomparables.

    125 Procedimientocontencioso-tributario:Plazoparaofreceryactuarpruebasre spec to a pre c ios de t r ansfe renc ia

    141 Reclamacin:Vigenciadecartafianzaparalapresentacindemediosproba tor ios ex temporneos

    142y144 Plazode 9mesespararesolverlareclamacin,transcurrido elcualsegene ra la r e so luc in dene ga tor ia f ic ta

    146 Plazo de 30 das para presentar recurso de apelacin

    150 Plazo de 9 mese s para re solver el recurso de apelacin

    179-A Rgimenespecialdeincentivosparalainfraccindescritaenelart.178

    num.1respectoaomisionesenPreciosdeTransferenciaqueincidanenIR

    ARTCULO INFRACCIN

    175numeral7 Nocontarconladocumentacineinformacinquerespaldeelclculodepreciosdetransferencia,traducidaalidiomacastellano,yqueseaexigidapor lasleyes,reglamentosoporResolucindeSuperintendencia de la SUNAT

    175numeral8 NocontarconelEstudioTcnicodepreciosdetransferenciaexigidoporlasleyes,reglamentosoporResolucindeSuperintendenciadelaSUNAT

    175numeral9 NoconservarladocumentacineinformacinquerespaldeelclculodePreciosdeTransferencia

    177numeral25 No pre sentar e l e studio tcnico de Precios deTransfe renc ia

    178numeral1 Noincluirenlasdeclaracionesingresos,rentas,a c t o s g r a v a d o s . . .

    Elaboracin:AnlisisTributario

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    2/ Julio 2003

    COYUNTURA

    Director FundadorLuis Aparicio Valdez

    EditoresLuis Durn Rojo

    Shirley Andrade Culqui

    Colaboradores EspecialesCsar Rodrguez DueasMnica Benites Mendoza

    Rubn Del Rosario Goytizolo

    Equipo de InvestigacinRoberto Acevedo Mercado

    Carlos Cevallos CorreaMarco Meja Acosta

    Composicin de Textos y

    Cuadros EstadsticosJeannette Flores VillanuevaKatia Ponce de Munive

    Diseo y MontajeManuel Saravia Nuez

    Correccin de TextosTeresa Flores Caucha

    ANLISIS TRIBUTARIOes una publicacin mensual editada por

    Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A.C.

    AdministracinMara Helena Aparicio

    VentasSamuel Repp Crdova

    CapacitacinHayde Blanco Obregn

    Direccin:Av. Paseo de la Repblica 6236

    Lima 18 - PER.

    Telfonos:620-6205 / 620-6206447-5935 / 447-2020

    Fax:(51) (1) 241-5657

    Correo electrnico:[email protected]

    Sitio web:http: //www.aele.com

    Impresin:JL Impresores de

    Jos Antonio Aparicio RabinesJr. Olmedo 560, Brea

    Telfono: 791-5051

    Hecho el Depsito LegalRegistro N 98-2766

    PROHIBIDA LAREPRODUCCIN

    EN CUALQUIER FORMASIN PERMISO ESCRITO

    DE LOS EDITORES.LA REPRODUCCIN AUTORIZADA DEBER

    CONTENER CLARA Y EXPRESAMENTE LA CITASIGUIENTE: "TOMADO DE LA REVISTA ANLISIS

    TRIBUTARIO N _, PGS. _ - _".

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    COYUNTURA El Deber de Contribuir

    APUNTES TRIBUTARIOS Incumplimiento en la entrega de certificados de Retenciones: Sancin aplicable RUS-Microempresas: Necesidad de ampliacin excepcional del plazo de acogimiento Comprobantes de Pago: Prximamente nuevo reglamento SUNAT-Recaudacin por tributos internos: Febrero 2004 Gasto pblico: Destino del FEDADOI CIAT: "La Funcin de Fiscalizacin de la Administracin Tributaria" SAT-Municipalidad de Lima: Problemas de operatividad?

    INFORME TRIBUTARIO Procedimiento Contencioso Tributario: Modificaciones al Cdigo Tributario realizadas por el Decreto

    Legislativo N 953.

    La Tributarizacin del Derecho Laboral: Puntos Interdisciplinarios entre los Derechos Laboral yTributario.Jorge Toyama Miyagusuku

    Los intereses en suspenso para las Empresas del Sistema Financiero: Determinacin de la RentaImponible.Federico Canturini Pasquinelli/Mnica Benites Mendoza

    Los Precios de Transferencia en Espaa determinacin del valor de mercado.Mara Begoa Villaverde Gmez

    CASUSTICA Impuesto a las Transacciones Financieras

    JURISPRUDENCIA COMENTADA

    Impuesto a la Renta: Renta Ficta de Primera Categora e Incremento Patrimonial No Justificado

    CONSULTA INSTITUCIONAL Impuesto a las Transacciones Financieras

    SNTESIS DE JURISPRUDENCIA Impuesto a la Renta

    INDICADORES Impuesto a la Renta 2004 - Personas Naturales - Factores para el Ajuste Integral de los Estados

    Financieros - Valor de la UIT aplicable de 1994 a 2004 - ndice de Precios-INEI. Calendario Tributario y de otros conceptos. Cronograma de vencimiento de pagos a cuenta semanales del ISC - Calendario para Buenos

    Contribuyentes - Cronograma para la presentacin de informacin de Entidades Estatales sobre la

    adquisicin de bienes y/o servicios - Tasas Activa y Pasiva de Intereses. Declaracin de la base imponible en ADUANAS - ndice de Reajuste Diario. Tasa de Inters Moratorio - Tasa de Inters para Devoluciones de Pagos indebidos o en exceso -

    Tasa de Inters Internacional. Dlar Norteamericano - Euro - Libra Esterlina - Yen Japons - Franco Suizo.

    LEGISLACIN TRIBUTARIA Textos de los Principales Dispositivos Legales: Del 21 de febrero al 12 de marzo de 2004. Sumillas de Legislacin Tributaria: Del 06 de febrero al 12 de marzo de 2004.

    Anlisis Tributario

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    COYUNTURA

    MARZO2004 3

    El Deber de ContribuirEl ltimo paquete tributario ha concitado la aten-

    cin del pas entero y la discusin entre especialistasy legos en la materia. Los resultados, sin embargo,no han sido los ms satisfactorios, conforme hemossealado en esta misma seccin el mes pasado.

    Mientras preparbamos esta edicin, al hacersede pblico conocimiento la existencia de pagos adi-cionales que los congresistas han acordado darse aellos mismos, a nuestra direccin de correo electrnicollegaron muchas comunicaciones de lectores que pro-testaban por lo injusto de ese acto, luego del paquetetributario que reclama ms ingresos para el Estado.

    El tema ha provocado que planteemos algunasideas respecto a dos temas centrales en el DerechoTributario: hay obligacin de contribuir? y estadebe ser proporcional al destino del gasto estatal?

    Sobre lo primero, nos parece una verdad jur-dica por lo menos en el Derecho occidental mo-derno que existe la obligacin de contribuir alEstado, especialmente para los ciudadanos delmismo; igual criterio se extiende a los residentesde ese Estado, y a los ocasionales obtentores debeneficios del territorio de ese Estado.

    Aunque nuestra Constitucin no reconozca elDeber de Contribuir con los alcances de otras comola Espaola, ste existe implcitamente y es la basede un Estado y sociedad sanamente estructurados.

    Sin embargo, cabe recordar sus dos dimensiones:(i) la de la facultad de imposicin que tiene el Esta-do; (ii) la de las garantas y derechos que los ciuda-danos tenemos reconocidos constitucionalmente paraque la creacin, aplicacin o discusin sobre lostributos se haga en un marco de Estado de Derecho

    y garantista de las libertades ciudadanas.En el mundo acadmico, la idea del Deber de

    Contribuir en sus dos dimensiones ha sido poco onada resaltada por los estudiosos de la materia, cen-trndose superficialmente en el desarrollo de los de-rechos y garantas constitucionales. En la prctica dela Administracin Tributaria, y en la accin del legis-lador y reglamentador peruanos, se parte de la no-cin siempre implcita de que la base del sistema esel Deber de Contribuir pero se obvia o rebaja la pers-

    pectiva de las garantas de los contribuyentes; porotro lado, en la accin de los contribuyentes, la ideade Deber de Contribuir no existe, vindose a la tribu-tacin como una carga arbitraria del Estado.

    Ese marco, ms o menos visible en cualquierpas en vas de desarrollo, debera ser superadocomo consecuencia de la actuacin de los rganosjurisdiccionales: entre ellos, el Tribunal Fiscal, elPoder Judicial y el Tribunal Constitucional. Este l-timo debera ser el supremo intrprete en la mate-ria, sin embargo hasta el momento sus sentenciasno establecen con suficiente claridad criterios aaplicar en el futuro. Posiblemente los casos que

    vengan entre ellos el del Impuesto a las Transac-ciones Financieras- sean un buen pretexto para

    orientar los criterios relativos a este tema, para rela-

    cionar el Deber de Contribuir con la existencia delas garantas constitucionales de los contribuyentes.

    El problema de fondo sigue siendo sin embargola educacin ciudadana. Sealarles y hacer enten-der a los ciudadanos de a pie que el tema tributarioes importante para el desarrollo del pas, que hayque discutir, controlar y decidir los pasos del fen-meno tributario, de manera que el Deber de Contri-buir est siempre a la base del sistema y sea acepta-do como pilar del modelo, pero que a la vez sepa-mos que tenemos derechos y que el Estado tiene lmi-tes en el cobro de los tributos, que los mismos se

    desarrollan en un sistema de igualdad, de no discri-minacin y de justicia tributaria. Eso supondra quecualquier beneficio sectorial o territorial o cualquier

    ventaja producto de la tcnica o naturaleza delnegocio sea aceptado y discutido pblicamente, demanera de aprobar aquellos beneficios que crea-mos que sirven para promover el desarrollo del pas.

    Respecto al segundo tema, el gasto fiscal no estasociado al ingreso fiscal aunque sean sociolgi-camente hablando dos partes de un mismo fen-meno(1). Nos explicamos, el pago del tributo no res-ponde jurdicamente hablando al destino del gasto.El gasto es un fenmeno diferente: la decisin sobreen qu y cunto gastar corresponde al gobierno ensus distintas instancias. En ltimo trmino, el Deber

    de Contribuir no responde al derecho ciudadano deun Estado que gaste lo contribuido de manera id-nea, es un deber consustancial a la existencia delEstado y la sociedad moderna, como ya dijimos.

    Ello sin embargo no niega que los contribu-yentes, cuando ocurren injusticias como las sea-ladas lneas arriba, cuestionemos el hecho de pa-gar el tributo. Los alemanes lo han delineado bien:el ciudadano debe ver reflejado su pago en lasobras que el Estado realiza para mejorar la vidaen comn, de tal modo que debe mantenerse unaasepsia de gasto profunda. Ante la falta de esereflejo ocurre el desincentivamiento de la accinciudadana de tributar y cualquier trabajo serio quese haya hecho para intentar que la gente formecultura ciudadana acaba en saco roto.

    Con lo dicho, hemos de concluir que hay queretomar con seriedad la discusin intelectual so-bre los alcances de la tributacin bajo los par-metros del Deber de Contribuir y los lmites quesignifican las garantas constitucionalmente reco-nocidas a los contribuyentes. Por esa va, de segu-ro, asistiremos a construir un sistema ms justo yms eficiente. Asimismo, debemos promover laparticipacin ciudadana en la verificacin delgasto estatal, slo eso dar garanta a que, en elfuturo, se use con ms cuidado los bienes pbli-cos.

    Como siempre, en esta Revista estaremos com-prometidos con este proceso.(1) Como sealamos en esta misma seccin en la RevistaAnlisis

    Tributario N 189, correspondiente a octubre 2003.

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    APUNTES TRIBUTARIOS

    MARZO20044

    Apuntes Tributarios INCUMPLIMIENTO EN LA

    ENTREGA DE CERTIFICADOSDE RETENCIONES:Sancin aplicable

    Como sabemos, de acuerdo a lo es-tablecido en el Artculo 45del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, los agentes de retencin de rentas

    de Cuarta y Quinta Categoras debenentregar al perceptor de dichas rentasantes del 1de marzo de cada ao unCertificado en el que se deje constanciadel monto abonado y el impuesto rete-nido correspondiente al ao anterior.

    Pues bien, a partir de este ao ycomo consecuencia de las modificacio-nes introducidas al Cdigo Tributariopor el Dec. Leg. N 953, se ha estable-cido una nueva infraccin que sancio-nar el incumplimiento de dicha obli-gacin, en el numeral 26 del artculo177 consistente en No entregar losCertificados o Constancias de retencino percepcin de tributos as como el cer-tificado de rentas y retenciones , segncorresponda, de acuerdo a lo dispues-to en las normas tributarias, la mismaque est sancionada con 20 por cientode la UIT, es decir, S/. 640. Dicha san-cin se aplica al momento sin rebajapues an no se ha establecido la gra-dualidad correspondiente.

    Cabe, a propsito de esto, tambinmencionar la necesidad de la prontaemisin de los Regmenes de Graduali-

    dad correspondientes a las nuevas in-fracciones.

    RUS- Microempresas:Necesidad de ampliacin excep-cional del plazo de acogimiento

    Como consecuencia de la modifica-cin del marco jurdico del Rgimennico SimplificadoRUS a partir de lavigencia del Decreto Legislativo N 937publicado el 14 de noviembre ltimo, apartir de este ejercicio los contribuyen-

    tes del RUS (acogidos al RUS antes del1 de enero de 2004) que a la fecha delvencimiento de la declaracin y pagocorrespondiente al mes de enero no rea-lizaron su acogimiento al nuevo RUS au-tomticamente pasaron a formar partedel Rgimen General del Impuesto a laRenta.

    En ese sentido para seguir operan-do debern comenzar a cumplir las obli-

    gaciones establecidas para el RgimenGeneral, tanto sustanciales como for-males. As entre otras obligaciones de-bern pagar el 30 por ciento del Im-puesto a la Renta, pagar el IGV, llevarlibros o registros de contabilidad, pre-sentar todas las declaraciones juradasen PDT y cumplir otras formalidades.

    Para asumir estas nuevas obligacio-nes tendran que contratar un contadoro, de no ser posible, cerrar sus estable-cimientos porque les ser imposible cum-plir con tantas y tan complejas obliga-ciones fiscales.

    Como consecuencia razonable deeste complejo escenario, consideramosque al nivel normativo correspondientedebe emitirse alguna norma que con-ceda a los contribuyentes un plazo ex-cepcional para acogerse al Nuevo RUS,de no ser as se ocasionara perjuiciosmuy significativos a los pequeos con-tribuyentes.

    COMPROBANTES DE PAGO:Prximamente Nuevo Reglamento

    De manera anticipada, entre las nue-vas infracciones establecidas por el Dec.Leg. N 953, norma modificatoria delCdigo Tributario, se han aprobado al-gunas vinculadas con obligaciones for-males relativas a los comprobantes depago que an no han sido establecidasen el Reglamento correspondiente.

    As, podemos referirnos por ejem-plo a las infracciones contempladas en:(i) Los numerales 6 y 7 del artculo 174que incluyen en la tipificacin de la in-fraccin referida a la obtencin del com-

    prador o usuario de los comprobantesde pago en las compras efectuadas, lamencin a los documentos complemen-tarios a los comprobantes de pago, sinembargo, en la actual legislacin decomprobantes de pago dichos docu-mentos complementarios an no hansido establecidos; (ii) En el numeral 13del artculo 174del Cdigo, se tipificacomo infraccin el incumplimiento de la

    obligacin de que las mquinas auto-mticas, deban cumplir con determina-das caractersticas para efectos de trans-ferir bienes o prestar servicios. Dichaobligacin tampoco existe an en el Re-glamento de Comprobantes de Pago.

    Estas infracciones resultan pues unanuncio tcito de importantes modifica-ciones al Reglamento de Comproban-tes de Pago que debern establecerseprximamente.

    SUNAT- RECAUDACIN

    POR TRIBUTOS INTERNOS:Febrero 2004

    De acuerdo a la Nota Tributaria deSUNAT, la recaudacin por tributos in-ternos (excluidas las contribuciones so-ciales) ascendi en febrero a S/. 1,773millones, experimentando un crecimien-to de 10.1por ciento en trminos realesrespecto de similar mes del ao ante-rior. Con este resultado, febrero se cons-tituye en el dcimo noveno mes conse-cutivo de crecimiento de la recaudacin

    por tributos internos.En lo referente a la recaudacin delos principales tributos se han obtenidocrecimientos reales de 17.1 por cientoen el Impuesto General a las Ventas(IGV) Interno, de 11.2 por ciento en elImpuesto Selectivo al Consumo (ISC) In-terno y de 0.4 por ciento en el Impuestoa la Renta. En todos los casos, las cifrasse comparan con los resultados obteni-dos en similar mes del ao anterior.

    Entre las principales razones que ex-plican el comportamiento positivo delIGV interno en Febrero se pueden men-

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    APUNTES TRIBUTARIOS

    MARZO2004 5

    cionar:a. El efecto del incremento de la al-

    cuota (tasa) del IGV, que pas de16 por ciento a 17 por ciento apartir del 1 de agosto del aopasado.

    b. El efecto de las medidas de am-pliacin de la base tributaria.

    c. El incremento de la base imponi-ble declarada por los principa-les contribuyentes del pas res-pecto al mismo perodo del aoanterior, debido al incrementoque experimentaron las ventasgravadas crecieron 3.6 porciento en comparacin con elcrecimiento de sus compras conderecho a crdito fiscal crecie-ron 0.5 por ciento, segn lo in-formado para el perodo tributa-rio enero 2004.

    Respecto a los resultados por secto-res econmicos, las ventas gravadas delos sectores no primarios (comercio, ser-vicios, construccin y manufactura noprimaria) crecieron 2.3 por ciento, mien-tras que las ventas gravadas de los sec-tores primarios (agropecuario, pesca,minera e hidrocarburos y procesadora

    de recursos primarios) lo hicieron en10.2 por ciento. Cabe recordar que sonlos sectores no primarios los que tienenmayor incidencia en el comportamien-to de las ventas gravadas y, por lo tan-to, en la recaudacin del IGV Interno.

    GASTO PBLICO:Destino del FEDADOI

    Recientemente el Ministerio de Eco-noma y Finanzas ha promulgado el De-

    creto Supremo N 005-2004-EF, que in-corpora va Crdito Suplementario, enel Presupuesto del Sector Pblico del2004, S/. 84.7 millones provenientesdel Fondo Especial de Administracindel Dinero Obtenido Ilcitamente (FEDA-DOI).

    De acuerdo a la norma, el dineroser destinado, en su integridad a fi-nanciar gasto corriente del Ejecutivo. Sinembargo, cuando se cre este Fondo atravs del Decreto de Urgencia N 122-2001 publicado el 28 de octubre de2001, el FEDADOI tena otros objetivos

    originales los cuales eran: (i) construirun penal de mxima seguridad; (ii)

    financiar las procuradoras anticorrup-cin y la Comisin de la Verdad; y, (iii),intentar resarcir a vctimas de violacio-nes de derechos humanos.

    No obstante, este destino comenza desvirtuarse travs de sucesivas am-pliaciones de su destino mediante unaserie de Decretos de Urgencia, as po-demos recordar, por ejemplo que, a fi-nes del ao pasado, se dispuso que unaparte de este Fondo se destinara a: (i)El proceso de reposicin de trabajado-res injustamente despedidos durante losnoventa, segn Ley N 27803; (ii) laDecimosexta Disposicin Final de la Leyde Presupuesto autoriza al gobierno atransferir a favor de universidades p-blicas hasta un monto de S/. 50 millo-nes para ser destinados a la adquisi-cin de materiales y equipos de investi-gacin y enseanza.

    CIAT:La Funcin de Fiscalizacin de laAdministracin Tributaria

    Entre el 8 y el 11 de marzo ltimo sedesarroll en Cochabamba- Bolivia, la38Asamblea General del CIAT cuyotema central fue La Funcin de Fiscali-zacin de la Administracin Tributaria.

    A partir de este tema general se iden-tific novedosas formas de encarar lasexigencias que el nuevo entorno de laglobalizacin y digitalizacin imponena las administraciones tributarias en eldesarrollo de su funcin de control delcumplimiento.

    As, entre otros temas especficos se

    analiz: (1) Los procesos para el dise-o de los programas de fiscalizacin;(2) Las polticas de asignacin de re-cursos financieros y humanos para elrea de fiscalizacin; (3) El soporte nor-mativo necesario para las acciones defiscalizacin; (4) Verificacin y audito-ra de grandes contribuyentes; (5) Laespecializacin sectorial; (6) La especia-lizacin en auditora computacional; (7)Los requerimientos de informacin es-pecficos; (8) La evaluacin y control delas actividades de fiscalizacin; (9) Lasupervisin y revisin de las actuacio-

    nes de fiscalizacin; (10) Instrumentosde apoyo para el acompaamiento de

    las fiscalizaciones; (11) La evaluacinintegral de resultados de las accionesde fiscalizacin.

    SATMunicipalidad de Lima:Problemas de operatividad?

    Cuando el Servicio de Administra-cin Tributaria de la Municipalidad deLima inici sus operaciones hace msde seis aos, felicitamos la dinamicidady eficiencia con la que esta entidad re-

    novada asuma las funciones de la no-tablemente ineficiente Direccin de Ren-tas de la municipalidad. El nfasis en elservicio a los contribuyentes y la comu-nicacin como parte de su estrategia derecaudacin resultaron una propuestamuy efectiva reflejada en la mejora enlos niveles de recaudacin.

    Sin embargo, en tiempos ms recien-tes se vienen presentando situaciones enesta entidad que nos llaman a preocu-pacin.

    Una muestra de ello es el manteni-

    miento de las bases de datos, las que alparecer no proveeran de datos realesa los ejecutores coactivos quienes enms de una oportunidad, de la que he-mos tenido conocimiento, habran eje-cutado bienes de contribuyentes que yahaban cumplido con pagar sus deudastotal o parcialmente.

    Otra muestra puede verse en las deu-das de los transportistas por papeletastema que fue uno de los ms reclama-dos por dicho gremio durante la huel-ga reciente al momento habra unadeuda aproximada de S/. 74000,000

    que sin duda deben pagar los infracto-res pero resulta lgico preguntarse qupas para que se llegar a un montotan desmesurado de deuda pendientede pago?

    Confiamos en que, sin duda, elSAT tiene la infraestructura y el per-sonal que puede hacerle superar es-tos problemas.

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    INFORMETRIBUTARIO

    MARZO20046

    I. MEDIOS PROBATORIOS: ASPECTOSGENERALES

    1. Precios de TransferenciaCon el fin de adaptar la etapa de ofrecimiento de pruebas

    a los procedimientos contenciosos que se presentarn por aco-taciones vinculadas con la aplicacin de precios de transferen-cia, se ha incluido en el ar tculo 125del Cdigo Tributario unplazo especial de 45 das hbiles para el ofrecimiento y actua-cin de dichas pruebas dentro del procedimiento contenciosotributario. Al respecto, debemos indicar que en este caso no seha sealado desde cuando se cuenta dicho plazo, a diferenciade lo que ocurre con el plazo ordinario de 30 das para ofrecer

    los medios probatorios que se cuenta desde que se interpone elrecurso de reclamacin y apelacin.

    2. Definicin de documento:Conforme a la Tercera Disposicin Final del Cdigo Tributa-

    rio, cuando en el Cdigo Tributario se haga referencia al trmi-no documento, se aludir a todo escrito u objeto que sirvepara acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplicaen lo pertinente lo sealado por el Cdigo Procesal Civil.

    II. DESISTIMIENTO

    En este punto se ha llenado el vaco que tena el artculo130del Cdigo Tributario, pues se han regulado los efectos

    del desistimiento.En primer lugar se ha sealado que el desistimiento en el

    procedimiento de reclamacin o de apelacin es incondicional eimplica el desistimiento de la pretensin. En relacin con estetema, anteriormente se discuta si el desistimiento regulado poreste artculo deba entenderse referido slo respecto del procesoo respecto de la pretensin, asunto que ha quedado aclarado.

    Asimismo, otro tema que generaba dudas era el que serefera a los efectos del desistimiento interpuesto contra unaresolucin ficta denegatoria de devolucin o el desistimiento deuna apelacin interpuesta contra dicha resolucin ficta. En estecaso, se ha indicado que dicho desistimiento, tiene como efectoque la Administracin Tributaria se pronuncie sobre la devolu-cin o la reclamacin que el deudor tributario consider dene-

    gada.

    ProcedimientoContencioso Tributario

    III. PUBLICIDAD DE LOS EXPEDIENTES

    Se ha dispuesto que, en el caso de procedimientos conten-ciosos y no contenciosos, los deudores tributarios o sus repre-sentantes o apoderados tendrn acceso a los expedientes enlos que son parte, con excepcin de aquella informacin deterceros que se encuentra comprendida en la reserva tributa-ria.

    Asimismo, se ha indicado que tratndose de procedimien-tos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o susrepresentantes o apoderados tendrn acceso nicamente a losexpedientes en los que son parte y se encuentren culminados,con excepcin de aquella informacin de terceros que se en-cuentra comprendida en la reserva tributaria.

    Al respecto, con la regulacin anterior incluida en el artcu-lo 131del Cdigo Tributario se habra recogido lo dispuestoen el artculo 160de la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral.

    Por ltimo se ha dispuesto que los terceros que no seanparte del procedimiento podrn acceder nicamente a aque-llos expedientes de procedimientos tributarios que hayan ago-tado la va contencioso administrativa ante el Poder Judicial,siempre que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) delartculo 85, es decir que se trate de realizar labores de inves-tigacin o estudio acadmico y previa autorizacin de la Ad-ministracin Tributaria.

    IV. RGANOS COMPETENTESSe ha perfeccionado la redaccin del artculo 132 del

    Cdigo Tributario al haberse eliminado la referencia a la Su-perintendencia Nacional de Aduanas cmo rgano competen-te, puesto que, como sabemos, la SUNAT absorbi a dichoorganismo luego de un procedimiento de fusin.

    V. ACTOS RECLAMABLES

    Se han incluido como actos reclamables a las resolucionesque resuelvan las solicitudes de devolucin y aqullas que de-terminan la prdida del fraccionamiento de carcter general o

    particular. Con ello se ha dado trmino a la discusin existente

    Modificaciones al Cdigo Tributario realizadaspor el Decreto Legislativo N 953

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    INFORMETRIBUTARIO

    MARZO2004 7

    acerca de si los recursos presentados contra las resolucionesque declaraban la prdida de fraccionamientos eran actos re-

    clamables o se deba recurrir de ellos conforme al procedi-miento regulado por la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral.

    VI. RECURSOS DE RECLAMACIN

    1. Requisitos de admisibilidad y procedencia

    Reclamacin contra Orden de Pago:En lo que se refiere al pago previo de la deuda tributa-ria contenida en una Orden de Pago, se han recogidolos cambios efectuados al artculo 119del Cdigo Tri-butario que simplemente han ordenado dicho artculo ymantienen la posibilidad de reclamar contra dichos va-lores sin mediar el pago previo de la deuda objeto dereclamo, slo si se presentan circunstancias que eviden-cien que la cobranza podra ser improcedente y que sepresente el recurso de reclamacin dentro del plazo de20 das hbiles de notificada la Orden de Pago.

    Reclamacin contra resoluciones que declaran la prdi-da del fraccionamiento:Se ha dispuesto que vencido el plazo de 20 das hbilespara reclamar contra estas resoluciones, las mismasquedarn firmes. Esta disposicin se fundamentara enel hecho que al no haberse dispuesto la exigibilidad delpago previo para reclamar contra estas resoluciones, niantes, ni con las actuales modificaciones, muchos con-tribuyentes consideraban que se abra la posibilidad para

    presentar recursos de reclamacin incluso fuera del pla-zo de 20 das hbiles, dilatando de esta manera la co-branza de dichas deudas.

    Informacin del Abogado patrocinante:Se ha dispuesto en forma expresa que en lugares dondela defensa fuera cautiva, el recurso deber presentarseconteniendo el nombre del abogado que lo autoriza, sufirma y nmero de registro hbil. En lo que se refiere alnmero de registro hbil, se estara impidiendo queaquellos abogados que no se encuentren como hbilesen sus respectivos colegios de abogados (por no haberpagado sus cuotas por ejemplo) presenten recursos dereclamacin puesto que en dicho caso los mismos se-ran declarados inadmisibles. Entendemos que en se

    deber otorgar el plazo correspondiente para subsanardicha deficiencia procedimental.

    Plazos para presentar recurso de reclamacin:Se ha mantenido la regla general del plazo de 20 dashbiles desde que se notific el valor respectivo. En elcaso de la reclamacin contra la resolucin ficta dene-gatoria de devolucin se ha incluido en el numeral 2)del artculo 137del Cdigo Tributario lo dispuesto enel hoy derogado artculo 138del Cdigo Tributario quesealaba que podr interponerse vencido el plazo decuarenta y cinco (45) das hbiles a que se refiere elsegundo prrafo del artculo 163.

    Reclamacin de resoluciones fuera de plazo: En este caso,se ha modificado la redaccin y regulacin del artculo

    137, disponindose en el numeral 3 que la actualiza-

    cin de la carta fianza deber efectuarse cuando el re-curso se declare infundado o fundado en parte, lo cual

    es correcto pues no sera justo que se obligue a renovaruna carta fianza ante una declaracin de inadmisibili-dad. Sin embargo, en el caso de la declaracin de im-procedencia del recurso tampoco existira obligacin derenovar la carta fianza conforme a la redaccin de lanorma. De otro lado, en el caso de recursos de reclama-cin vinculados con valores en los que se han aplicadoprecios de transferencia los plazos por los que se debe-r mantener y renovar la carta fianza no sern de seismeses sino de nueve meses que es el plazo que tiene laAdministracin Tributaria para resolver en estos casos

    Reclamacin contra resoluciones de diversa naturaleza:Al respecto, se ha modificado el artculo 139del Cdi-go Tributario eliminndose la referencia taxativa de las

    resoluciones que deban ser objeto de recursos indepen-dientes, con el fin de incluir otro tipo de resolucionesreclamables como las que declaran la prdida del frac-cionamiento o las Resoluciones de Intendencia.

    Subsanacin de requisitos de admisibilidad:Se mantiene el plazo de 15 das hbiles para la subsa-nacin de dichos requisitos. Sin embargo se ha efectua-do una modificacin en el artculo 140del Cdigo Tri-butario con el fin de establecer de manera clara el pla-zo para subsanar la omisin de requisitos de admisibili-dad en el caso de las resoluciones de multa que sustitu-yan a la sancin de internamiento temporal de vehculos.

    2. Medios Probatorios extemporneosEn este caso, se ha modificado y mejorado la regulacin

    establecida en el artculo 141pues, se ha recogido lo seala-do en diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el sentidoque el monto que se debe cancelar o afianzar para presentarlos medios probatorios extemporneos, es aquel vinculado conlas pruebas no presentadas y/o exhibidas en el procedimientode fiscalizacin.

    Al respecto, no se ha sealado en este artculo, que la pre-sentacin de medios probatorios luego de vencido el plazo in-dicado en el artculo 75del Cdigo Tributario pero antes deemitida la resolucin de determinacin ser considerado comoextemporneo, por lo que consideramos que debera procedersu actuacin.

    3. Plazo para resolver las reclamaciones

    Se ha modificado el artculo 142, con el fin de incluir elcaso de las reclamaciones contra las resoluciones referidas a laaplicacin de precios de transferencia, en cuyo caso el plazode resolucin ser de nueve (9) meses.

    Asimismo, como excepcin a la regla general, se ha sea-lado que tratndose de reclamaciones que sean declaradasfundadas o de cuestiones de puro derecho, la AdministracinTributaria podr resolver las mismas antes del vencimiento delplazo probatorio. Entendemos que el legislador se ha queridoreferir, a que en el caso de que los recursos vayan a ser decla-rados fundados, entonces procede su resolucin y emisin an-tes de vencido el plazo probatorio.

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    VII. RECURSO DE APELACIN

    1. Requisitos de Admisibilidad Resoluciones vinculadas a precios de transferencia:

    Se ha establecido un plazo especial para interponer re-curso de apelacin contra estas resoluciones que serde 30 das hbiles de notificada la respectiva resolucin(el plazo ordinario es de 15 das). En el caso de que sepresente la apelacin fuera del plazo de 30 das, la car-ta fianza exigida para interponer el recurso deber te-ner un plazo de nueve meses y ser renovada por pero-dos similares conforme a lo dispuesto en el artculo 146del Cdigo Tributario.

    Otros requisitos incluidosAsimismo, se han incluido los mismos requisitos exigi-dos para el recurso de reclamacin referidos a los datosdel abogado patrocinante del caso y la presentacin deHoja de Informacin Sumaria.

    2. Apelacin contra resolucin denegatoria ficta Recursos de reclamacin en el caso de Precios de Trans-

    ferencia:En este caso, el plazo que deber transcurrir para con-siderar como denegado el recurso de reclamacin serde nueve (9) meses.

    Otras resoluciones:En el caso de las resoluciones que establecen sancionesde comiso de bienes, internamiento temporal de vehcu-los y cierre, se podr considerar denegado el recursopresentado una vez transcurrido el plazo de 20 das

    hbiles de interpuesto el mismo.

    3. Medios Probatorios extemporneosSe ha precisado que el Tribunal Fiscal deber aceptar las

    pruebas presentadas extemporneamente cuando el deudortributario acredite la cancelacin del monto impugnado vincu-lado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudortributario en primera instancia, el cual deber encontrarse ac-tualizado a la fecha de pago.

    4. Plazo para resolver apelacinSe ha incluido el plazo especial de nueve (9) meses para el

    caso de resoluciones vinculadas a la aplicacin de precios detransferencia.

    VIII. AMPLIACIN O ACLARACIN DE FALLOS DEL TRIBUNAL FISCAL

    Se ha incluido como supuesto de aclaracin en el caso deque existan conceptos dudosos en la resolucin emitida por elTribunal Fiscal. Antes, slo exista la posibilidad de solicitar lacorreccin en el caso de errores materiales o numricos o am-pliacin en el caso de puntos omitidos.

    IX. RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO

    Se ha ampliado el plazo para que la Administracin Tribu-

    taria cumpla con lo resuelto por el Tribunal Fiscal. En tal senti-do, el plazo actual es de 90 das hbiles de notificado el expe-

    diente, debindose iniciar el trmite dentro de los primeros 15das hbiles de dicho plazo.

    X. PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

    Luego de haber sido derivada la regulacin del procesocontencioso administrativo, en forma ntegra a lo dispuesto porla Ley del Proceso Contencioso Administrativo aprobada me-diante Ley N 27584, se ha reintroducido nuevamente a nues-tro Cdigo Tributario algunas disposiciones vinculadas con lapresentacin de la Demanda. Al respecto, se ha dispuesto losiguiente:

    1. Aspectos generales La resolucin del Tribunal Fiscal agota la va administra-

    tiva: Dicha resolucin podr impugnarse mediante el Pro-ceso Contencioso Administrativo, conforme a las nor-mas contenidas en el Cdigo Tributario y supletoria-mente por la Ley N 27584.

    Sujetos que pueden presentar la demanda:La demandapodr ser presentada por la Administracin Tributaria,previa autorizacin del Ministro de Economa y Fi-nanzas tratndose de la SUNAT, o por el deudor tribu-tario ante la Sala Contencioso Administrativa de la Cor-te Superior respectiva.Al respecto debemos sealar que mediante D.S. N 035-2004-EF se han establecido los criterios para que el MEFpueda otorgar la referida autorizacin a la SUNAT, yque son los siguientes:

    a) Que exista un error de forma o de fondo en la Resolu-cin del Tribunal Fiscal el cual no pueda impugnarse poruna va procesal establecida en las normas vigentes.

    b) Que se trate de un tema distinto a la mera interpreta-cin de normas, de procedimientos o de pruebas so-bre los cuales la SUNAT en la etapa de la reclama-cin tuvo una opinin distinta a la del Tribunal Fiscal.

    c) Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fis-cal sobre la materia a demandar aun cuando se re-fiera a un contribuyente distinto.

    Plazo para presentar la demanda:La demanda deberpresentarse dentro del plazo de tres (3) meses computa-dos, para cada uno de los sujetos antes mencionados apartir del da siguiente de efectuada la notificacin de

    la resolucin debiendo tener peticiones concretas. Ejecucin de los actos de la Administracin Tributaria:

    La presentacin de la demanda no interrumpe la ejecu-cin de los actos o resoluciones de la AdministracinTributaria.

    2. Requisitos de Admisibilidad Para la admisin de la Demanda Contencioso Adminis-

    trativa, ser indispensable que sta sea presentada den-tro del plazo de tres meses sealado anteriormente.

    El rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la deman-da, requerir al Tribunal Fiscal o a la AdministracinTributaria, de ser el caso, para que le remita el expe-diente administrativo en un plazo de treinta (30) das

    hbiles de notificado.

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    Desde enero de 1999 qued establecida de forma incues-tionable la aplicacin del Cdigo Tributario para las aporta-ciones a la Seguridad Social (Ley N 27038) y desde agostodel mismo ao, la SUNAT comenz a recaudar y fiscalizar lasaportaciones a ESSALUD y ONP. Es, pues, desde 1999, quecomenz toda una orientacin tendente a la tributarizacindel Derecho Laboral(1) , esto es, un fenmeno por el cual las

    instituciones del Derecho Laboral se han visto afectadas poruna regulacin tributaria que no necesariamente sigue la na-turaleza y los parmetros del Derecho del Trabajo.

    Mientras que el Derecho Laboral regula las prestacionessubordinadas de un sujeto a otro a cambio de una retribu-cin, en un rgimen de ajenidad; el Derecho Tributario incideen los tributos que se generan sobre la relacin laboral ascomo el tratamiento que debe conferir el empleador a los pa-gos realizados a su personal. El anlisis de los puntos inter-disciplinarios del Derecho puede denotar, ciertamente, rela-ciones de coordinacin, complemento o subordinacin. Ennuestra opinin, hay ciertas instituciones del Derecho Laboralque han sido modificadas por las normas laborales y, en al-gunos casos, por la interpretacin que ha realizado la SU-

    NAT, que ha desestabilizado ciertas instituciones laboraleso ha desplazado la regulacin laboral.As, instituciones como la contratacin directa laboral (apli-

    cacin de la realidad econmica), la intermediacin laboral(detraccin del IGV), los beneficios sociales (vacaciones, utili-dades y cualquier pago a los trabajadores), los sistemas for-males (llenado de planillas) y las reglas de fiscalizacin depersonal, deben ser interpretadas o aplicadas en funcin a loprevisto en las normas tributarias o los criterios de la SUNATen detrimento de lo expuesto en las normas laborales y, prin-cipalmente, las instituciones del Derecho Laboral.

    El objeto del presente artculo consiste en describir los prin-cipales temas que han sido materia de regulacin tributaria ode interpretacin de la SUNAT y que, a nuestro juicio, estn

    La Tributarizacindel Derecho Laboral

    afectando algunas instituciones del Derecho Laboral.

    I. EL PROCESO DE QUINTIFICACINCONTRACTUAL

    1. La rotura de la divisin en la prestacin de servicios

    De un tratamiento de coherencia interdisciplinaria entrelos Derechos Laboral y Tributario hemos pasado a una situa-cin de diferenciacin entre los Derechos Laboral y Civil conel Tributario.

    Efectivamente, la tradicional divisin de los contratos deprestacin de servicios por cuenta ajena, basada en los Dere-chos Civil (prestacin autnoma, contrato de locacin de ser-

    vicios) y Laboral (prestacin subordinada, contrato de traba-jo), tena un tratamiento similar en el Derecho Tributario res-pecto a la clasificacin de las rentas afectas al Impuesto a laRenta. As, dentro de las rentas de cuarta categora se incluaa la retribucin (honorarios profesionales) derivada de servi-cios autnomos (contrato civil), mientras que como rentas dequinta categora se catalogaba a la remuneracin, suma que

    es la contraprestacin de servicios subordinados (contrato la-boral).Sin embargo, hoy se aprecia un proceso de quintifica-

    cin de las rentas derivadas de la prestacin de servicios porcuenta ajena, esto es, de una calificacin de una parte de lasrentas de cuarta categora como de quinta categora. Deeste modo, la tradicional divisin en el tratamiento tributariode los ingresos de servicios por cuenta ajena ha quedado

    Jorge Toyama Miyagusuku (**)

    Puntos Interdisciplinarios entre los Derechos Laboral y Tributario

    (*) Citado por PEA ALONSO, Jos. Conexiones entre el Derecho Financiero y el Dere-

    cho Laboral. EN: AA.VV. (Direccin: Abdn Pedrajas) Puntos Crticos Interdisciplinariosen las relaciones laborales. Ed. Lex Nova. Valladolid, 2000, pg. 221.

    (**) Abogado especialista en Derecho Laboral. Profesor Universitario. Socio de Miranda &Amado Abogados.

    (1) Al respecto, puede verse TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. La SUNAT y la tributarizacinde la Seguridad Social. EN: RevistaAnlisis Tributario N139. Lima, agosto de 1999,

    pgs. 10 y sgtes.

    El efecto jurdico del Derecho Tributario es comparable con lo que

    haca el Rey Midas: todo lo que toca se convierte en Derecho

    Tributario y se rige segn sus principios (Schick, W.)( *)

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    resquebrajado: mientras que los Derechos Laboral y Civil pre-sentan una distincin, en el Derecho Tributario parte de la

    diferenciacin ha desaparecido.Hace unos aos se cre legalmente el sistema bautizadocomo cuarta-quinta, conforme al cual se trata como ingre-sos de quinta categora al ingreso proveniente de un contratode locacin de servicios cuya prestacin se ejecuta en el lugar

    y horario designados por el contratante y este ltimo asumelos gastos que demanda la prestacin de servicios. En suma,se alude a contratos de locacin de servicios con rasgos sinto-mticos de laboralidad.

    Por otro lado, la reciente modificacin tributaria (Dec. Leg.N 945) ha establecido que se deben tratar como rentas dequinta categora todo ingreso que perciba un trabajador re-gistrado en planillas as como aquellos que se derivan de ser-

    vicios prestados para la misma empresa bajo modalidades

    de cuarta categora (honorarios, dietas).As, se han incorporado como rentas de quinta categoraa los ingresos derivados de ciertos contratos de locacin deservicios (los llamados cuarta-quinta), y aquellas retribucio-nes pagadas a profesionales que laboran para una mismaempresa en planillas. Entonces, a partir de esta calificacintributaria, que rompe los esquemas civiles y tambin los pro-piamente laborales, es importante apreciar los efectos queestas modificaciones han ocasionado.

    2. El contrato de cuarta-quintaEl inciso e) del artculo 34de la Ley del Impuesto a la

    Renta (en adelante LIR), cuyo Texto nico Ordenado fue apro-bado por D. S. N 054-99-EF, seala que son rentas de quinta

    categora los ingresos obtenidos por el trabajo prestado enforma independiente con contratos de prestacin de serviciosnormados por la legislacin civil, cuando el servicio sea pres-tado en el lugar y horario designado por quien lo requiere ycuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asu-ma los gastos que la prestacin de servicios demanda.

    El supuesto contemplado en la LIR comprende a las rela-ciones jurdicas nacidas al amparo del Cdigo Civil en con-creto, un contrato de locacin de servicios y cuya prestacinde servicios se realiza en forma independiente. Sin embargo,se precisa que esta misma relacin se presta en un lugar yhorario -estos dos, son considerados como elementos del con-trato tpico de trabajo- designados por quien requiere losservicios. Por otra parte, se seala que el usuario del servicio,para que se configure la percepcin de la renta de quintacategora, debe proporcionar elementos necesarios de tra-bajo y asumir los gastos que demanden los servicios presta-dos. En estos supuestos, se genera una renta de quinta cate-gora.

    Qu implicancias laborales ha supuesto el inciso e) delartculo 34de la LIR? Una persona que ingresa en el su-puesto de la norma tributaria, puede ser amparada por elDerecho Laboral? Ciertamente, verificado el hecho imponi-ble, se debe tributar por renta de quinta categora(2) ; sin em-bargo, esto no es suficiente para determinar si estamos anteuna relacin tutelada por el Derecho Laboral.

    En estos casos, estamos frente a las denominadas zonas

    grises, donde resulta difcil establecer la existencia de una

    relacin laboral. No basta con acreditar dependencia conrelacin al lugar y horario de trabajo ni que exista una asun-

    cin de materiales y gastos por parte del usuario del servicio,es necesario apreciar otros elementos de laboralidad, talescomo el poder sancionador o fiscalizador, el pago de la re-muneracin, el trabajo por cuenta ajena, la prestacin perso-nalsima de los servicios, la direccin tcnica, la prestacinpersonal de servicios, la sujecin a las rdenes de la empre-sa, etc.(3) .

    As, lo dispuesto en el inciso e) del artculo 34 de la LIR nolaboraliza una relacin civil. Las nicas consecuencias quese generan son tributarias. El contrato, pues, seguir siendocivil inclusive, el Reglamento de la LIR seala que estos con-tratos no necesariamente son laborales-.

    3. Contrato de servicios no personales: modalidad de

    cuarta-quinta?Este contrato se encontraba regulado por el D. S. N 065-85-PCM Reglamento nico de Adquisiciones para el sumi-nistro de bienes y Prestacin de Servicios no Personales, elcual fue derogado por la Ley N 26850 Ley de Contratacio-nes y Adquisiciones del Estado con fecha de publicacin del3 de agosto de 1997. Este contrato, de naturaleza civil, dife-rente del contrato de trabajo, sigue vigente y se aplica en elSector Pblico. Muchas instituciones catalogan los ingresosque perciben las personas bajo esta modalidad como unarelacin de cuarta-quinta categora.

    Asimismo, dado que su naturaleza es la de un contrato delocacin de servicios(4) se aplicarn las normas del CdigoCivil(5) . Pese a la referencia del Cdigo Civil, nada impide

    que se aplique el principio de primaca de la realidad paradeterminar, en cada caso, si el contrato de locacin de servi-cios no personales es, en la realidad, un contrato de trabajo.

    Dado que las normas sobre el contrato de servicios nopersonales no especifican en forma clara cuando nos encon-tramos ante un supuesto de subordinacin, en ausencia desta, debemos recurrir a la doctrina y la jurisprudencia labo-rales, a fin de sealar algunas pautas que nos ayuden a deli-mitar los casos en que se aprecie un supuesto en que el ele-mento subordinacin no se verifique y, por tanto, nos encon-tremos frente a un contrato de servicios no personales. Pero,lo que no debiera realizarse es calificar, por la sola denomi-nacin a los contratos como no laborales.

    La SUNAT ha indicado que estos contratos no originan la

    (2) Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha indicado que debe comprobarse la existencia de los

    elementos para que se configure una renta de cuarta-quinta; en caso contrario, sepuede reparar el gasto (RTF N479-1-2000).

    (3) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. As, mediante RTF N342-1-98de fecha 6 de mayo de 1998 indic que, pese a existir formalmente un contrato delocacin de servicios, cuando se aprecia en los hechos la existencia del elemento subor-dinacin, debemos considerar que estamos frente a una relacin laboral para efectos,en este caso, de la seguridad social.

    (4) La Resolucin N007-99-EF/76.01 (Glosario de Trminos de Gestin Presupuestariadel Estado) indica que Por la locacin de servicios el locador se obliga, sin estar subor-dinado al comitente, a prestarle sus servicios por cier to tiempo o para un trabajo deter-minado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral. En el Sector Pbli-co dicho contrato se denomina Contrato de Servicios No Personales.

    (5) La aplicacin del Cdigo Civil, inclusive, se apreciaba en las normas del Estado. A ttulode ejemplo, puede apreciarse el numeral 27 del Anexo No. 4 de la R. D. N 047-99-EF/76.01, Clasificadores para el Ao Fiscal 2000 y Maestro del Clasificador de Ingre-sos y Financiamiento Ao Fiscal 2000. Esta disposicin indicaba expresamente que loscontratos de servicios no personales se encuentran regulados por la legislacin civil.

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    obligacin de efectuar aportaciones al Seguro Social de Sa-lud; en consecuencia, no seran contratos laborales (Informe

    N 178-2001-SUNAT/K00000). No estamos de acuerdo conla SUNAT pues es necesario analizar, en cada caso, si esta-mos ante una relacin laboral, no se puede indicar, de plano,que no se generan obligaciones tributarias-laborales sin ana-lizar los hechos y la forma cmo en la prctica se prestaronlos servicios (principio de primaca de la realidad).

    Posteriormente, la SUNAT, en el Informe N 309-2002-SUNAT/K00000, ha modificado su posicin en forma ade-cuada, sealando que Los ingresos que perciban los sujetoscontratados mediante contratos de servicios no personales decarcter independiente pueden calificar como rentas de cuar-ta o quinta categora, segn las caractersticas de la presta-cin de servicios en cada caso y lo establecido en el TUO dela Ley del Impuesto a la Renta. De este modo, quedara claro

    que los contratos de servicios no personales pueden calificarcomo contratos laborales y, por ende, generar rentas de quin-ta categora.

    4. La acumulacin de rentas de quinta: por servicios su-bordinados y autnomos

    En la ltima modificacin tributaria (Dec. Leg. N 945) seha indicado que se deben tratar como rentas de quinta cate-gora todo ingreso que perciba un trabajador que est regis-trado en planillas (presta servicios subordinados) as comoaquellos ingresos por servicios para la misma empresa bajomodalidades de cuarta categora (honorarios, dietas). En suma,si un trabajador est en planillas, si percibiera de la empresaotros pagos que no provienen de una relacin laboral, estos

    ingresos tambin califican como de quinta categora.Ciertamente, ello no supone que el ingreso se considere

    una remuneracin, esto es, una retribucin por servicios su-bordinados que deba colocarse en planillas, y mucho menosque nos encontremos ante una relacin laboral. Pero tal in-greso debe ser tratado como una renta de quinta categora y,adems de los efectos tributarios (prdida de la deduccin del20 por ciento), sujetarse al sistema de retenciones propio dedicha categora de renta.

    Esta modificacin ha sido radical, pues si bien existansupuestos donde se evada la aplicacin de las normas labo-rales y haban empresas que abonaban por planillas y porrecibo de honorarios profesionales sin que existiera una cau-sa objetiva ni mucho menos servicios diferenciados, hay unaserie de supuestos sobre los cuales la diferenciacin de servi-cios subordinados e independientes es clara: pinsese porejemplo, en un Gerente General que a su vez es Director de lacompaa. En este ltimo caso, los servicios de gerencia sonlaborales y califican como de quinta categora; empero, laposicin de Director es ajena al Derecho Laboral y deberaseguir calificando como renta de cuarta categora.

    5. Conclusin: A partir de un ejemplo de la SUNAT decuarta-quinta

    Queremos finalizar este primer punto, con una reflexinde un ejemplo propuesto por la SUNAT. Mediante DirectivaN 001-2001/SUNAT, publicada el 19 de enero de 2001, la

    SUNAT estableci algunos ejemplos tipo para que los traba-

    jadores pudieran determinar si el empleador correctamentehaba determinado el Impuesto a la Renta.

    El Caso 2 que se detalla indica lo siguiente: Anita Quispetiene un contrato para prestar sus servicios de secretaria a lamunicipalidad de Chacracerro. No se encuentra registradaen planillas, pero la Municipalidad le fija el lugar y horario detrabajo, y le proporciona una oficina, una computadora y lostiles de escritorio que requiere para prestar sus servicios ()De acuerdo a las normas tributarias, tus rentas son de quintacategora (aunque no ests en planillas).

    Como se aprecia, es un caso donde la persona perciberentas de cuarta-quinta categora, y ha sido calificado comotal. Lo curioso de este ejemplo es que, en realidad, se trata deuna persona que debera estar en planillas laborales bajo uncontrato de trabajo (cmo una secretaria puede ser una tra-bajadora independiente?) y, por consiguiente, sus rentas son

    de quinta categora pura o tradicional (inciso a) del artculo34de la LIR) y no de cuarta-quinta (inciso e) del artculo34de la LIR); entonces, se originan los tributos laborales.

    El enfoque del caso es, ciertamente, recaudatorio y se dejade lado los aspectos laborales. Si bien escapa de la compe-tencia de SUNAT la fiscalizacin laboral, no puede dejar dereconocerse que existe un nivel de competencia en los temaslaborales en la medida que recauda parte de los tributos la-borales, y por otro lado, desde nuestro punto de vista no de-beran colocarse ejemplos que, si bien parten de reconoceruna lamentable realidad (el ocultamiento de las relacioneslaborales), no podran convalidarse brindando una certifica-cin tributaria de adecuada contribucin (cuando estamosante una relacin simulada).

    II. LA DETRACCIN DEL IGV DE LAINTERMEDIACIN ENCUBIERTA

    1. La diferenciacin entre la intermediacin y el outsour-cing (tercerizacin)

    La SUNAT ha aplicado el sistema de detraccin del IGV(14 por ciento) a la intermediacin laboral y aquellos servi-cios tercerizados (outsourcing o descentralizacin productiva)encubiertos. Lo expuesto confiere a la SUNAT un mayor crite-rio discrecional en la determinacin de los alcances de la in-termediacin laboral.

    La SUNAT ha establecido un nuevo sistema de detraccin

    especial obligatoria de IGV a la prestacin de servicios deintermediacin laboral (R. de S. N 131-2003/SUNAT del 28de junio de 2003). Este rgimen entr en vigencia el 14 dejulio de 2003 e importa que la SUNAT prev un procedimien-to de detraccin especial del IGV para la intermediacin la-boral, similar al que se aplica para el azcar y los combusti-bles: las empresas usuarias (las que reciben los servicios deintermediacin laboral), debern detraer el 14 por ciento delprecio del servicio -el mismo que no podr ser a un valorinferior al del mercado- y pagado en el Banco de la Nacin anombre de las entidades de intermediacin laboral.

    Se encuentran dentro del mbito de aplicacin de estanueva norma: (i) los servicios prestados por empresas de ser-

    vicios (services) y cooperativas de trabajadores, y, (ii) los

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    servicios considerados como tercerizacin (outsourcing) peroque, en los hechos, representan autnticos servicios de inter-

    mediacin laboral (destaque de mano de obra).Es importante diferenciar los servicios que califican comoservices o no. Recordemos que la contratacin de una em-presa de servicios ocurre cuando una empresa denominadade intermediacin, debidamente registrada y autorizada porel Ministerio de Trabajo, cede mano de obra a otra empre-sa denominada empresa usuaria, para la realizacin delabores temporales, complementarias o especializadas.

    Este rgimen tambin se aplica a la intermediacin labo-ral y tambin a los servicios de tercerizacin, subcontratacinu outsourcing si, en los hechos, se verifica un servicio de inter-mediacin laboral (en mero destaque de mano de obra).

    Seguidamente, presentamos un cuadro que pretende re-marcar las principales diferencias entre la intermediacin la-

    boral y el outsourcing (tercerizacin):

    2. Detraccin del IGV en intermediacin: punto de en-cuentro

    En este caso, debera existir un punto de encuentro entrela diferenciacin laboral y tributaria y no debiera presentarseun tratamiento distinto pues se regula un mismo fenmeno: laintermediacin laboral.

    Entonces, en cada caso se debe analizar si un servicioprestado por un tercero representa un mero destaque de per-sonal o importa el cumplimiento de un servicio completo eintegral por las consecuencias laborales (lmites, solidaridad,laboralizacin directa, etc.) y tributarias (detraccin) que estacalificacin representa. En suma, debe haber un tratamientouniforme: no puede existir detraccin del IGV sin que se cali-fique el servicio como de intermediacin laboral (y apreciarlas reglas y lmites que existen para el destaque de personal)o contar con una intermediacin laboral sin que se produzcauna detraccin tributaria. Hay, entonces, un punto de encuen-tro... por ahora.

    La referencia del Derecho Tributario al Laboral ha sido

    abordada por la SUNAT. En efecto, en el Informe N 244-

    2003-SUNAT/2B0000 se analizan los supuestos de interme-diacin laboral a partir de lo expuesto en las normas labora-

    les (Ley N 27626 y complementarias) para fijar el mbito deaplicacin de las normas laborales.Estamos ante uno de los temas que est movindose en

    el Derecho Laboral, el fenmeno de la externalizacin de losservicios laborales se aprecia en muchas empresas. Dichaexternalizacin puede realizarse mediante un outsourcing (ter-cerizacin, contratas, etc.) o una intermediacin laboral. Anivel terico resulta clara la diferenciacin pero, en la prcti-ca, se presentan muchos supuestos donde las zonas grises sonla caracterstica comn y el esfuerzo para distinguirlos debedarse, tanto por las consecuencias laborales como por el tra-tamiento laboral. Lo claro es que, desde que se ha implemen-tado el sistema de detraccin, la necesidad de las empresaspor tener clara la diferenciacin entre estos dos sistemas de

    contratacin es ineludible.

    III.LA GENERALIDAD Y CAUSALIDAD DE LOS PAGOS: los gastos por planilla y la facultad premial del empleador

    Las normas tributarias recientes (Dec. Leg. N 945) hanreforzado cierto criterio del Tribunal Fiscal y de la misma LIR,sobre los pagos a los trabajadores que se pueden considerarcomo gastos. Centralmente, se exige que sean generales y serelacionen con la actividad productiva; ello, pese a las facul-tades que tiene el empleador para realizar pagos a los traba-jadores y que, en muchos casos, est reconocida por las nor-

    mas laborales (la concesin de una gratificacin extraordina-ria, por ejemplo).De acuerdo con lo establecido por las normas vigentes,

    para que sean considerados como gastos los conceptos entre-gados a los trabajadores, debern ser normales para la acti-

    vidad que genera la renta gravada y cumplir con dos crite-rios: (i) razonabilidaden relacin a los ingresos del contribu-

    yente, y; (ii) generalidad, esto es, un criterio general, imper-sonal, abstracto en la entrega de un beneficio y, ciertamente,debera existir algn nexo de conexin entre el beneficio quese otorga y la generalidad a la que se dirige.

    Se entiende por conceptos convencionales adicionales ala remuneracin ordinaria a los aguinaldos, las bonificacio-nes, las gratificaciones y las retribuciones que se acuerden alpersonal, lo que incluye los pagos que por cualquier conceptose hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo labo-ral existente y con motivo del cese. Tambin se considerancomo tales los gastos y contribuciones destinados a prestar alpersonal servicios de distinta naturaleza como salud, recrea-cin, culturales y educativos; as como los gastos por enferme-dad.

    En este caso, consideramos que la norma tributaria des-borda el mbito laboral al exigir un criterio de generalidad ycausalidad cuando, las disposiciones laborales permiten laentrega de conceptos a uno o ms trabajadores. Por ejemplo,la gratificacin extraordinaria, contemplada como un conceptono remunerativo en el literal a) del artculo 19de la Ley de

    CTS (cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por D. S. N

    Materia Intermediacin Outsourcing

    Se presta un servicio in-tegral (puede incluir per-sonal

    Slo hay coordinacin.No hay poder de direc-cin sobre personal deltercero

    Cualquier actividad: prin-cipal o complementaria

    Pueden o no ser trabaja-dores.

    Ordinarias + especiales

    Laboralizacin ante des-naturalizacin.

    No detraccin del IGV,salvo que exista simula-cin

    Tipo de servicio

    Poder de direccin

    Tipo de actividad Contra-tada

    Tipo de personal

    Autorizaciones

    Sanciones

    Detraccin del IGV

    Slo hay destaque demano de obra (provisinde mano de obra)

    La empresa usuaria tienefacultades de direccin yfiscalizacin del personal

    Complementaria PrincipalTemporal suplencia u oca-sional Especializada

    Slo pueden ser trabajado-res del tercero

    Indispensable del MTPE +ordinarias + especiales

    Solidaridad, laboraliza-cin, Multas.

    Detraccin del IGV (14%)

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    001-97-TR), puede entregarse a uno o ms trabajadores y nose exige una exposicin de la causa por la cual se entrega

    (recurdese que es una liberalidad); pese a ello, si una em-presa abonara una gratificacin extraordinaria a un trabaja-dor, las disposiciones tributarias prevn la posibilidad de quetal suma no sea reconocida como un gasto. De esta forma,este tratamiento tributario podra motivar que las empresasdejen de pagar una gratificacin extraordinaria a sus traba-jadores por el riesgo a un desconocimiento del gasto.

    En suma, la facultad premial derivada de la facultadde direccin que tiene el empleador(6) se vera disminuida y,de otro lado, las polticas de compensaciones de gestin hu-mana tendran que elaborar criterios generales y con causa-lidad para que los premios, gratificaciones, etc. que se en-treguen al personal no sean cuestionadas desde el punto de

    vista tributario. Creemos, en suma que, en este caso, las facul-

    tades del empleador (institucin laboral) se han visto afecta-das por el tratamiento de las normas del Derecho Tributario.

    IV. EL CRITERIO DE LO DEVENGADO DE LASRETENCIONES LABORALES

    En virtud de lo previsto en las normas tributarias e inter-pretaciones de la SUNAT, la retencin de los tributos labora-les se rige por el criterio de lo devengado: de all que, auncuando el trabajador no hubiera percibido la retribucin, segenera la obligacin de pago del tributo(7) .

    La aplicacin del criterio de lo devengado ha generadouna serie de posiciones encontradas y que tienen enorme re-

    percusin sobre la tributacin de las empresas. Por medio deestas lneas queremos referirnos a este tema, utilizando comoeje central el concepto ms interesante: la remuneracin va-cacional.

    Consideramos que la aplicacin del criterio de lo deven-gado debe importar el estudio de la institucin laboral sobrela cual se aplicar el Impuesto a la Renta. Estimamos, en ge-neral, que las rentas de quinta categora se sustentan en elcontrato de trabajo y, por ello, desde esta ptica, debe partirla aplicacin de las reglas del Derecho Tributario, como serael caso de lo devengado.

    La aplicacin del criterio de lo devengado supone la nece-sidad de abordar el supuesto desde la perspectiva laboral ytributaria. Estamos, en definitiva, ante uno de los tantos pun-

    tos de coincidencia de dos disciplinas jurdicas(8).

    1. Marco normativoEl segundo prrafo del artculo 71de la LIR, recientemen-

    te modificado por el Dec. Leg. N 945, indica que Tratndo-se de personas jurdicas u otros perceptores de rentas de ter-cera categora, la obligacin de retener el impuesto corres-pondiente a las rentas indicadas en los incisos a)(9), b) y d),siempre que sean deducibles para efecto de la determinacinde su renta neta, surgir en el mes de su devengo, debiendoabonarse dentro de los plazos establecidos en el Cdigo Tri-butario para las obligaciones de carcter mensual (el subra-

    yado es nuestro).De esta manera, se ratifica el momento en que nace la

    obligacin para una empresa de retener y pagar el Impuestoa la Renta de quinta categora: se deja de aplicar el criterio

    de lo percibido(10)

    la obligacin tributaria se genera parauna empresa a partir de la puesta a disposicin de la renta afavor del trabajador y se adopta el criterio de lo devengadola obligacin para la empresa de retener y pagar el Impues-to a la Renta de quinta categora nace en el momento en quese genera para el trabajador el derecho a percibir la renta, y

    ya no desde el instante en que realmente sta es puesta a sudisposicin. Ciertamente, lo expresado no afecta que, parael trabajador, la renta se contine rigiendo por el criterio de lopercibido (literal c) del artculo 47de la LIR).

    En consecuencia, no importa si efectivamente el emplea-dor ha abonado la remuneracin de sus trabajadores a fin demes, puesto que en cualquier escenario ste debe cumplirpuntualmente con el fisco en abonar las sumas que corres-

    pondan por el Impuesto a la Renta de quinta categora quedichas remuneraciones efectivamente pagadas o no pudie-ran generar.

    De otro lado, cabe indicar que el literal v) del artculo 37de la LIR prev que los gastos de personal se pueden deducirsiempre que se hubieran pagado dentro del plazo previstopor el Reglamento para la presentacin de la declaracin ju-rada anual de dicho ejercicio. Empero, si el empleador cum-ple con realizar la retencin conforme al artculo 71de laLIR, no ser necesario el pago en dichos plazos.

    2. Efectos del criterio de lo devengadoEl criterio de lo devengado no se encuentra definido en la

    LIR. Es por ello necesario recurrir a la doctrina tributaria a fin

    de establecer los alcances del citado criterio. As, REIG, refi-rindose al concepto de devengado, explica que [] rdi-to devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido elderecho de percibirlo por haberse producido los hechos ne-cesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto alos gastos, se devengan cuando se causan los hechos en fun-cin de los cuales, terceros adquieren derecho a cobro(11) .

    Por su parte, Juan Roque GARCA MULLIN informa queEn el sistema de lo devengado () se atiende nicamenteal momento en que nace el derecho al cobro, aunque no sehaya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existenciade un ttulo o derecho a percibir la renta, independientementede que sea exigible o no, lleva a considerarla como devenga-da y por ende imputable a ese ejercicio. Como contrapartida,

    (6) Sobre este tema, puede verse el texto clsico de DEVEALI, Mario. Tratado de Derecho

    del Trabajo, T. II. Ed. La Ley. Buenos Aires, 1972, pg. 573.(7) Un tema que no abordaremos se contrae en las reglas de determinacin sobre el mo-

    mento preciso de devengamiento de las remuneraciones (especialmente cuando provie-nen de actos autnomos).

    (8) Al respecto, puede verse PEA ALONSO, Jos. Ob. Cit., pgs. 217 y sgtes.(9) El literal a) del artculo 71 de la LIR seala que se consideran agentes de retencin a las

    personas que pagan o acreditan rentas de segunda y quinta categora.(10) De acuerdo con el artculo 59de la LIR, se considera que una renta ha sido percibida

    cuando se encuentra a disposicin del beneficiario en efectivo o en especie, inclusocuando no la haya cobrado. Como se puede apreciar, lo que interesa es que el benefi-ciario de la renta haya podido disponer de la misma en potencia. En este sentido infor-ma REIG que el beneficiario ha percibido el rdito en cuanto ha podido disponer de l,aun cuando su disposicin no haya sido real sino slo una posibilidad. Asimismo no esnecesario que personalmente haya percibido el titular del rdito, sino es suficiente quehaya hecho disponer de l a interpuesta persona. (REIG, Enrique Jorge. El impuesto alos rditos. Estudio terico-prctico del gravamen argentino dentro de la teora generaldel impuesto. 5 Ed. Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1970, p. 212).

    (11) Loc. cit.

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    tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplicaconsiderndoseles imputables (deducibles) cuando nace la

    obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni seanexigibles(12) .Es decir, en el criterio de lo devengado, lo que interesa es

    que se haya obtenido el derecho a percibir la renta o que untercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y se estobligado a cancelarla, y no que se haya percibido o se hayapuesto a disposicin del beneficiario la citada renta o que eldeudor haya desembolsado efectivamente el monto devenga-do(13).

    3. Vacaciones y criterio de lo devengado: punto de des-encuentro

    En el marco legal descrito, la SUNAT ha indicado que laremuneracin vacacional se devenga en el mes de cumpli-

    miento del ao continuo de labores, aun cuando el trabaja-dor no gozara de descanso fsico vacacional (Informe N 321-2002-SUNAT/K00000). La razn central para la SUNAT re-side en que las normas de vacaciones prevn que el derechoal descanso fsico vacacional se genera por cada ao de ser-

    vicios.Desde nuestro punto de vista, las vacaciones no se deven-

    gan en el mes siguiente en que se cumple el ao de servicios(no existe la obligacin de retencin ni el derecho dededuccin)( I). Hay dos razones que respaldan nuestra afirma-cin.

    a) La Ley de Descansos Remunerados (en adelante la Ley),aprobado por Dec. Leg. N 713, ha establecido estederecho vacacional pero es la autonoma privada (las

    partes y a falta de acuerdo, decide el empleador) quiendebe complementar su ejercicio fijando la oportunidaddel goce vacacional; si no se pronuncia la autonomaprivada, la Ley prev el derecho a una indemnizacin(triple vacacional). No existe un derecho (exigible ono) el primer da del ao siguiente al cual se adquiereel derecho al goce fsico vacacional pues se requierede la necesaria actuacin de las partes para que estederecho genrico se concrete y delimite.

    b) El Impuesto a la Renta de quinta categora se generacuando se devenga la remuneracin vacacional y nocuando se genera el derecho al descanso fsico vaca-cional, he aqu la importancia de una distincin.1. Analicemos el derecho al descanso fsico vacacio-

    nal. El empleador no est obligado a autorizar eldescanso fsico al da siguiente a aqul en que eltrabajador cumple un ao de servicios, sino que, elderecho al goce fsico vacacional se determina, enprincipio, de comn acuerdo con el empleador.En efecto, de acuerdo al artculo 14de la Ley, laoportunidad del goce fsico vacacional deber serfijada, en primera instancia, de comn acuerdo entreel empleador y el trabajador teniendo en cuentatanto las necesidades de funcionamiento de unaempresa como los intereses particulares del traba-jador. En el supuesto que dichas posturas no pudie-ran ser conciliadas(14) , el empleador decidir unila-

    teralmente el momento en el que corresponder el

    descanso vacacional, en virtud, a su poder de di-reccin.

    Debemos indicar que el goce efectivo del descansofsico vacacional puede ocurrir en cualquier momen-to del ao siguiente a la fecha en que se cumpli elaniversario fecha de ingreso a la empresa queorigin el derecho al citado descanso vacacional.

    2. El segundo elemento a considerar es la remunera-cin vacacional. Como indicamos, slo se genera oadquiere el derecho a percibir criterio de lo de-

    vengado la remuneracin vacacional antes del ini-cio del descanso fsico vacacional, y tal como lohemos indicado en el literal anterior, ello puedeocurrir en cualquier momento del ao siguiente aaqul en que el trabajador cumple un ao de servi-cios para el empleador aniversario de ingreso a

    la empresa. Es slo en el momento en que se de-venga la remuneracin vacacional que nace la obli-gacin para el empleador de retener y pagar elImpuesto a la Renta de quinta categora.De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, sedevenga el derecho a percibir la remuneracin va-cacional por lo menos un da antes del inicio deldescanso fsico vacacional cuando el trabajadorgoza de dicho descanso, el cual, como hemos po-dido apreciar, se hace efectivo vlidamente en cual-quier momento del ao siguiente a aqul en que eltrabajador cumple un ao de servicios para suempleador. No se puede confundir el momento enque se adquiere el derecho al descanso fsico vaca-

    cional al da siguiente de cumplir el ao calenda-rio de servicio para el empleador del momento enque se adquiere el derecho a percibir la remunera-cin vacacional.

    Ahora bien, puede darse el caso donde el trabaja-dor percibe la remuneracin vacacional sin descan-so fsico vacacional. Dos supuestos son cuando eltrabajador cesa luego del ao de servicios sin goce

    vacacional o cuando obtiene el derecho a la llama-da triple vacacional porque no goz de vacacio-nes fsicas tal como lo veremos en el siguiente pun-to. Podemos apreciar nuevamente la vital impor-tancia de distinguir remuneracin vacacional de de-recho del descanso fsico vacacional.Sin perjuicio de lo dicho, existen otros cuatro mo-

    (12) GARCA MULLIN, Juan Roque. Impuesto a la Renta. Teora y Tcnica del Impuesto.

    Santo Domingo: Instituto de Capacitacin Tributaria, 1980, pg. 46. Adems, se havisto para este trabajo: VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas derecho financiero ytributario. Ed. Astrea, Buenos Aires, 2002; PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del impues-to sobre la renta de las personas fsicas . Ed. Marcial Pons. Barcelona, 2000; COLAOMARN, Pedro. Las rentas en especie en el impuesto sobre la renta de las personasfsicas. Ed. Marcial Pons. Madrid, 1996; MEDRANO CORNEJO, Humberto: El mtodode lo percibido y la entrega de ttulo-valores. EN: Derecho Tributario. Lima, 1991.

    (13) Los Principios Generales de Contabilidad y las llamadas Normas Internacionales deContabilidad coinciden con la citada definicin cuando indican que lo devengado se

    verifica en el momento que ocurre una transaccin que corresponde a un determinadoejercicio sin distinguir si se han cobrado o pagado en dicho perodo.

    (I) NOTA DEL EDITOR: La posicin de la revista a este respecto puede apreciarse en elartculo "Principio de lo Devengado y las Rentas de Quinta Categora" (Tercera Parte).EN: Suplemento Especial Informe Tributario, N 130, marzo 2002, pgs. 4-6.

    (14) Supuesto que ocurrir inevitablemente en muchos casos, puesto que no todos podrnsalir de vacaciones al mismo tiempo, como por ejemplo, en los meses de verano. Lanica excepcin, la constituye la madre trabajadora quien podr acumular los das de

    descanso vacacional luego del trmino del perodo post natal.

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    mentos en que se devenga el pago de la remunera-cin vacacional y por tanto, nace la consiguiente

    obligacin de retener y pagar el Impuesto a la Ren-ta de quinta categora por parte del empleador: Al cese de la relacin laboral. En ese momento,

    debe realizarse la liquidacin de todos los be-neficios laborales al trabajador, dentro de loscuales se incluye obviamente el pago de las va-caciones truncas(15) , y de las vacaciones simplesque hayan sido adquiridas pero que an nohayan sido gozadas fsicamente puesto que to-dava quedaba parte del ao siguiente a aqulen que se gener el derecho para hacer efectivosu goce.

    Cuando se genera la triple vacacional. La triplevacacional est compuesta por: una remunera-

    cin por el trabajo realizado, una remunera-cin por el descanso vacacional adquirido y nogozado, y, una indemnizacin equivalente a unaremuneracin por no haber disfrutado del des-canso; y se genera cuando, transcurre el aosiguiente a aqul en que el trabajador adquiereel derecho al descanso fsico vacacional sin queefectivamente goce fsicamente de vacaciones.

    Cuando se celebren pactos de acumulacin devacaciones. De acuerdo al artculo 18de laLey, el trabajador y el empleador pueden pac-tar por escrito la acumulacin de hasta dos des-cansos consecutivos, siempre que despus de unao de servicios continuo disfrute por lo menos

    de un descanso de siete (7) das naturales. Cuando se vendan las vacaciones hasta por

    quince (15) das por cada perodo vacacional.En estos casos, en el momento en que se produ-ce el acuerdo de la venta de vacaciones, se ge-nera el derecho al pago correspondiente y, porconsiguiente, la obligacin de retener y pagarel Impuesto a la Renta de quinta categora. Cier-tamente, cuando se goce de vacaciones por losrestantes quince (15) das se genera el derechoal pago de la remuneracin vacacional y la obli-gacin de retener y pagar el Impuesto a la Ren-ta.

    De lo expresado, a nuestro modo de ver, existe un desen-cuentro entre la aplicacin de la norma tributaria y la natura-leza jurdica de una institucin laboral (vacaciones).

    V. FISCALIZACIONES LABORALES DE SUNAT: la acreditacin del contrato de trabajo

    1. Las fiscalizaciones laborales de SUNATLa SUNAT est realizando algunas visitas inspectivas la-

    borales a las empresas: reparte una encuesta a cada trabaja-dor para que detalle su jornada, horario, tipo de contrato,forma de trabajo, ubicacin en la empresa, etc. La finalidades determinar si hay trabajadores bajo contratos no laboralesencubiertos e imponer una acotacin por tributos laborales.

    Consideramos que estas fiscalizaciones que, en ciertos ca-sos, son ms eficaces que las realizadas por el Ministerio de

    Trabajo deben llevarse a cabo en cautela del principio depresuncin de inocencia constitucional, de tal manera que nose afecten los derechos de las compaas fiscalizadas.

    Como sabemos, desde julio de 1999, la SUNAT se encar-ga de la fiscalizacin de parte de los tributos laborales, estoes, aquellos que se derivan de los contratos de trabajo (apor-tes a ESSALUD, ONP, Seguro de Riesgo ESSALUD) ademsde la que ya ostentaba (Impuesto a la Renta de Quinta Cate-gora e Impuesto Extraordinario de Solidaridad). Bajo estemarco y teniendo en cuenta que uno de los objetivos de laSUNAT desde el 2003 sera la fiscalizacin de los tributoslaborales (Plan Estratgico), se viene implementando una nuevaforma de fiscalizacin laboral.

    La SUNAT ha ingresado a ciertos centros de trabajo para

    que los trabajadores respondan unas preguntas relacionadascon la forma cOmo prestan sus servicios. Tenemos entendidoque el ingreso se produjo casi al final de la jornada laboral yfuncionarios de la SUNAT repartieron una encuesta entre elpersonal que se encontraba laborando para responder as-pectos como: vinculacin contractual contrato de locacinde servicios o laboral, jornada y horario de trabajo, activi-dades desarrolladas con detalle de las etapas de las mis-mas, forma y perodo de pago de la retribucin laboral, pre-cisin sobre turnos de trabajo, indicacin si es destacado poruna empresa de servicios especiales, constancia del pago,control de asistencia, tipos de sanciones recibidas, etc.

    El objetivo de esta fiscalizacin es claro: determinar si laspersonas que se encuentran en el centro de trabajo estn vin-

    culadas por un contrato de trabajo con la empresa fiscaliza-da. Las preguntas pretenden que se aprecie cmo, cundo,dnde y de qu manera se prestan los servicios contratados y,de esta forma, determinar la existencia o no de la subordina-cin o dependencia jurdica.

    Como se conoce, en el Derecho Laboral los hechos son lodeterminante para concluir si nos encontramos o no ante unarelacin laboral, por encima del contrato de locacin de ser-

    vicios y los recibos por honorarios profesionales que se suscri-ban. A ello, se le denomina principio de primaca de la reali-dad: cuando en los hechos se aprecia la existencia de loselementos esenciales del contrato de trabajo, se generan losderechos y beneficios sociales laborales y, adems, la obliga-cin de pago de los tributos laborales. En este sentido, la SU-NAT pretendera apreciar si, en los hechos, existe un contratode trabajo para con posterioridad determinar la existencia deun adeudo por los tributos laborales que recauda o descono-cer todo el gasto imputado como de cuarta categora (los pa-gos efectuados por locacin de servicios) por la empresa fis-calizada.

    2. Facultades de fiscalizacin: presuncin de certezaSin duda, lo central en las inspecciones es apreciar si pro-

    (15) En este supuesto, el trabajador no ha prestado un ao de servicios completo, pero s una

    fraccin del mismo, la cual le genera un derecho al pago proporcional de la remunera-cin vacacional (considerando dozavos y treintavos de la remuneracin como meses ydas computables hubiera laborado). Igualmente, de acuerdo al artculo 23de la Ley,la indemnizacin no est sujeta a pago o retencin de alguna aportacin, contribucino tributo.

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    cede la aplicacin del principio de Primaca de la Realidad(Realidad Econmica, en los trminos del Ttulo Preliminar del

    Cdigo Tributario). Este principio impone la necesaria con-frontacin de los actos formales (contratos, documentos y de-nominaciones) con la realidad material del trabajo, privile-giando en caso de discordancia a esta ltima; ello ser apli-cable especialmente en la determinacin de la existencia del

    vnculo laboral, sobre todo en el caso de celebracin de con-tratos de locacin de servicios que encubren verdaderas rela-ciones laborales. La primaca de la realidad tambin incideen el ejercicio de las facultades que le permitan tener suficien-te conocimiento de la realidad del trabajo; por ejemplo, inte-rrogatorio de trabajadores o terceros.

    Ciertamente, las normas otorgan a la SUNAT facultadespara realizar cualquier investigacin, solicitar la presentacinde la declaracin jurada anual de Impuesto a la Renta y de

    cualquier otro documento relacionado a la materia de inspec-cin. Las constataciones de la SUNAT gozan de una presun-cin de veracidad(16) y que se deriva del carcter especial delDerecho Laboral: la llamada fugacidad y urgencia de loshechos que motivan una inspeccin suele importar que se ten-ga que conferir una presuncin legal de validez a las afirma-ciones del fiscalizador (por ejemplo, el trabajo de un extran-jero que solamente puede ser apreciado por una constatacindirecta, ante la ausencia de otros medios probatorios). Cier-tamente, a lo dicho, habra que incorporar la labor de losfiscalizadores que deben actuar con objetividad, razonabili-dad y equidad. En nuestro ordenamiento, lo expresado seconcreta en el carcter de instrumento pblico que se con-fiere a la constatacin de un Auditor de la SUNAT.

    3. La presuncin de inocencia del empleadorLas fiscalizaciones no deben vulnerar la garanta constitu-

    cional de la presuncin de inocencia. Esta garanta, est con-sagrada en el literal e) del artculo 24de nuestra Constitu-cin y de conformidad con la interpretacin y aplicacin queha realizado el Tribunal Constitucional en innumerables casosinclusive para meros actos entre particulares, nadie puedeser sujeto de sancin penal o administrativa si previamente elministerio pblico o, en este caso, la administracin, no hademostrado la responsabilidad del administrado. Como seaprecia, la presuncin de inocencia resulta aplicable a todoejercicio de la potestad de sancin que ejerce la Administra-cin, y ella demanda que previo al ejercicio de dicha potes-tad la autoridad demuestre fehaciente e indubitablemente quese ha incurrido en una infraccin.

    Ahora bien, esta exigencia de sealar los hechos o prue-bas en general que configuran las infracciones es ms intensatodava cuando se trata de la aplicacin del principio de laprimaca de la realidad para determinar la existencia de unarelacin laboral. Es claro que para aplicar cualquiera de laspresunciones legales relativas contenidas en la ley, es necesa-rio que en forma previa se acrediten los hechos sobre loscuales se aplicar la presuncin. Si ello no se cumpliera, laautoridad inspectiva no podra nunca aplicar la presuncin(17) .

    Ante lo expuesto, la presuncin de certeza de las constata-ciones de SUNAT debe tener un lmite, y ste es el derecho

    fundamental de las personas, concretamente, la presuncin

    de inocencia del empleador. Como se anota en doctrina, lapresuncin de inocencia resulta ser un instrumento adminis-

    trativo que tiene un carcter limitado y excepcional.As, ante un conflicto probatorio, la constatacin de SU-NAT debiera ser una prueba como cualquier otra; en estalnea, la jurisdiccin tendr que apreciar todas las pruebas enconjunto (libre valoracin de las pruebas) para obtener uncriterio que respalde la emisin de una sentencia.

    VI.REFLEXIN FINAL

    Hemos visto solamente algunos de los principales puntosde encuentro y desencuentro entre los Derechos Tributario yLaboral.

    Creemos que resulta necesario apreciar las instituciones

    laborales antes que regularlas en una lgica recaudatoria ode simplificacin de la fiscalizacin tributaria. Hay aspectosque deben merecer una revisin por parte de los legisladores

    y algunos por la SUNAT pues, a nuestro entender, parten deuna perspectiva distinta al contenido esencial de ciertas insti-tuciones del Derecho Laboral.

    El proceso de tributarizacin del Derecho Laboral ha ge-nerado muchos desencuentros y contradicciones entre lo la-boral y tributario y esto es slo el comienzo. No estamos anteun tema tan interdisciplinario; hay, en esencia, ms una mo-dificacin de las reglas laborales por el Derecho Tributarioy,por ello, una Tributarizacin del Derecho Laboral.

    (16) Al respecto pueden verse: AA.VV. (Ignacio Vzquez: Coordinador). La inspeccin de

    trabajo y seguridad social. Ed. Aranzadi, Pamplona, 1999; GARCA, Mara. La pre-suncin de certeza de las actas de inspeccin de trabajo y Seguridad Social. Ed. Tirantlo Blanch. Valencia, 1999; GONZLEZ BIEDMA, Eduardo. La inspeccin de trabajo yel control de la aplicacin de la norma laboral. Ed. Aranzadi, Pamplona, 1999.

    (17) El Tribunal Fiscal, en reiteradas ocasiones ha sealado que la conclusin de laboralidadsobre una prestacin de servicios est supeditada a la demostracin por parte de la

    Administracin de los elementos esenciales del contrato de trabajo. Al respecto, en elExpediente N 673-97 indic que del anlisis de la documentacin que obra en autos,no se puede inferir que la profesional se encuentre sujeta a la direccin del empleadorpara prestar el servicio de regencia, no habindose aportado en el caso de autos ele-mentos que permitan determinar el requisito de la subordinacin. En otra ocasin, demanera ms contundente seal (Expediente N 1753-99): El Tribunal Fiscal mediantelas Resoluciones Ns. 24148, 24011 y 24646, ha establecido que para identificar unarelacin laboral no slo se debe acreditar que la prestacin de servicios es de carcterregular y continuo, sino que bsicamente debe acreditarse la existencia de subordina-cin y exclusividad para con el empleador.

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    INTRODUCCIN

    En el presente trabajo, analizaremos aspectos conceptualesque deben ser considerados para determinar si los intereses ensuspenso, cuyo registro en calidad de suspenso es exigidopor la Superintendencia de Banca y Seguros, deben conside-rarse en la determinacin de la base imponible del Impuesto ala Renta anual, adems de entender cul sera el mtodo co-rrecto de clculo que debera emplear la Administracin paradeterminar la renta imponible anual en observancia de la RTFN 710-4-2003.

    I.- DETERMINACIN DEL CRITERIO DE LODEVENGADO PARA LOS INTERESES ENSUSPENSO

    El inciso a) del Artculo 57de la Ley del Impuesto a laRenta, seala que Las rentas de tercera categora se conside-ran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.En este sentido, y como quiera que las normas tributarias nohan definido el concepto de devengado, en aplicacin de laNorma VIII del Cdigo Tributario, se debe buscar una interpre-tacin vlida para dicho concepto.

    En doctrina se seala respecto a la imputacin de rentas en

    un perodo que Los dos momentos relevantes, lo constituyen elinstante en que se adquiere el derecho a un ingreso (nacimien-to del crdito) y el momento en que se le percibe. Ellos danlugar, por consiguiente, a dos sistemas de imputacin de uncierto ingreso a un perodo, conocidos con los nombres de delo devengado y de lo percibido.

    El sistema de lo devengado, tambin llamado causa


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