Libro Digital Compraventa de Inmuebles

La elaborción de este y otros materiales depende de Usted.Se ruega NO FOTOCOPIAR y respetar los derechos autorales. 1

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Folleto Seminario 2º.indd 1 30/03/2012 21:19:32

Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.2

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Coordinación General y Elaboración Nora Lucía Ruoti Cosp [email protected]

Colaboración

Eugenio Jiménez Rolón

Diseño y Diagramación

Gustavo Ravetti Mauricio Montaner

Impresión Imprenta AGR - Teléfono: (595 21) 612 797

Distribución y Venta

Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L.Asunción Oficina Central Tte. Héctor Vera 1761 e/ Viena y BélgicaTelf.: (595 21) 660 088 - Fax: (595 21) 612 753www.ruoti.com.pyAsunción - Paraguay

Queda hecho el depósito que establece la Ley Nº 1328/98, Arts. 150º/152º y Arts. 18º, 25º y 29º. Decreto Reglamentario Nº 5159/99.

ISBN

Marzo 2012Asunción – Paraguay



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Presentación del Material

Este material corresponde a la Maestría Internacional de Dere-cho Comercial y Asesoramiento Impositivo, específicamente al Seminario de Desarrollo Práctico de Contratos dictado por el Prof. Dr. Eugenio Jiménez Rolón y la Dra. Nora Lucía Ruoti Cosp.

El mismo incluye aspectos teóricos, presentados en forma esquemá-tica, ha ser considerados al momento de la redacción de contratos de compraventa en forma general y los específicos ha ser tenidos en cuenta para la compraventa de inmuebles y de vehículos, así como los relacionados a los contratos de comisión y corretaje.

Abarca además aspectos prácticos a través de “modelos” relacio-nados a los contratos desarrollados, de carácter meramente refe-rencial, que pueden ser utilizados por el alumno, adaptándolos de acuerdo a las situaciones particulares que se presenten.

Su riqueza didáctica radica principalmente en el análisis de las tran-sacciones comerciales, la documentación contractual desde la óp-tica del derecho comercial y la incidencia tributaria de los mismos.

Con este trabajo, queremos demostrar la responsabilidad que tene-mos hacia nuestros alumnos, brindándoles los materiales necesarios y facilidades para su capacitación como el sistema de aprendizaje e – learning, el sistema de video conferencia y la grabación en DVD de los Seminarios y el Foro de Discusión y Capacitación.

Nora Lucía Ruoti CospDirectora Académica



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Profesor Dr. Eugenio JiménezAbogado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Asunción. Más-ter en Ciencias Jurídicas “summa cum laude” y Doctor en Ciencias Jurídicas “sum-ma cum laude” Asistió a conferencias en la Escuela Nacional de la Magistratura en París (Fran-cia), en el Colegio de Abogados de Münich (Alemania), en el Seminario de Juris-tas de la Universidad de Heidelbërg (Alemania), en la Escuela de Estudios Políti-cos de Stuttgart (Alemania), en el Ministerio de Justicia en Bonn (Alemania).Ocupó el cargo de Director del Departamento de Leyes y Reglamentos de la Facul-tad de Ciencias Médicas de la Universidad Nacional de Asunción. Ejerció el cargo de asesor jurídico de la Facultad de Arquitectura de la Universidad Nacional de

Asunción. Fue Decano de la Facultad de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de la Universidad Autóno-ma de Asunción. Actividad docente universitaria: En la Universidad Autónoma de Asunción: a) Profesor Titular de De-recho Mercantil, segunda parte; b) Profesor Titular de Derecho Procesal Civil, primera parte; c) Profesor Titular de Derecho Procesal Civil, segunda parte; d) Profesor Interventor de Técnica Jurídica. Publicó el libro “Lecciones de Derecho Comercial, Contratos y Títulos de Crédito” (Intercontinental Edi-tora S.A., 891 págs.). Áreas de Práctica en la Profesión: Litigación en materia civil, comercial, laboral y contencioso adminis-trativo. Asesoramiento integral a clientes individuales o corporativos.

Dra. Nora Lucía Ruoti CospAbogada y Notaria por la Facultad de Ciencias Jurídicas y Diplomáticas de la U.C.A., ambas con mención especial como alumna sobresaliente. Especialista en Tributación por el Centro de Estudios Fiscales, Asunción. Especialista Universitario en Derecho Económico por la Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, España. Master en Dere-cho Económico por la Universidad Autónoma de Asunción. Gerente General del Grupo Empresarial Nora Ruoti S.R.L. Directora General del Instituto Superior y Técnico Superior de Formación Tributa-ria y Empresarial. Socia del Estudio Jurídico Nora Ruoti & Asociados, Asesoría Jurídica Tributaria-

Contable Integral. Más de 20 años de estudio y especialización en todas las ramas del derecho tributario. Dedicada principalmente a asesoría tributaria y de inversiones, con énfasis en el derecho societario y co-mercial. Asesora y Consultora de prestigiosas empresas nacionales e internacionales. Participación activa en el pro-ceso de estudio y análisis de la Ley de Adecuación Fiscal.Joven Sobresaliente Edición 2004 en la Cámara Junior de Asunción. Categoría Asuntos legales, por su con-tribución al conocimiento de la Nueva Ley de Adecuación Fiscal. Profesora titular a nivel postgrado. Autora de varias publicaciones como: Base de Datos Jurídica Tributa-ria www.ruoti.com.py; Leyes Vigentes del Paraguay; Colección Temas de Derecho Tributario (3 Tomos); Colección IMAGRO (Tomo I y II); Colección Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 comentada y concordada (3 Tomos) Régimen de Maquila; Compendio de Información Jurídica Tributaria; Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario, Instructivo para Personas Físicas Tomo I y II; Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC) - Impuesto al Valor Agregado (IVA), Revista Coleccionable Educación Tri-butaria Paso a Paso. Revista Mensual Tributación al Día.Conductora del Programa Educación Tributaria Paso a Paso.



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ÍndiceCapítulo 1

Del Contrato de Compra Venta Mercantil

1. Introducción al Capítulo 112. Contratos Comerciales. Presentaciones Esquemáticas 113. Definición Esquemática del Contrato de Compra Venta 14

3.1. Definición del Contrato Comercial 143.2. Presentación esquemática de los elementos esenciales y de los tipos de Com-pra Venta 143.3. Modalidades de la Compra Venta 153.4. De la Compra Venta a Distancia. Presentación esquematica 153.5. Formalidades de la Compra Venta. Presentación esquematica 163.6. Clasificación de los Incoterms. Presentación esquematica 16

4. Módelo de Contrato de Compraventa Internacional presentado por Dr. EugenioJiménez 17

5. Presentaciones esquemáticas del Contrato de Compraventa de Inmuebles 226. Módelo del Contrato de Compraventa de Inmueble. Dr. Eugenio Jiménez 237. Modulo de Contrato de Compraventa de Vehículos. Dr. Eugenio Jímenez 25

Capítulo 2Compraventa de inmuebles como Hecho Generador del IRACIS e IVA

1 Venta de inmuebles como hecho generador del IRACIS 272 Impuestos que afectan a la venta de inmuebles 273 Criterio de habitualidad para el pago del IRACIS por la venta de inmuebles 28

3.1. Criterio de habitualidad por la venta de inmuebles realizada por personas físicas 283.2. Inmueble que forma parte del activo de la unipersonal 293.3. Criterio de habitualidad para las sociedades 29

4 Venta de inmuebles por personas físicas, condominios y sucesiones indivisas 294.1. Números de transferencia 294.2. Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo acto 30

5 Régimen especial para venta de inmuebles por sistema de loteo para personas físicas y asimilables 30

6 Venta de inmuebles por sociedades en general 317 Renta Bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liquidan por el Régimen

General 318 Valor de costo del inmueble 329 Construcciones o mejoras 3210 Venta de inmuebles a plazo 3211 Venta de inmuebles por sociedades extranjeras sin representación legal en el país 33



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12 Venta de inmuebles rurales 3412.1. Venta de estancias y campos por personas físicas 3412.2. Venta de inmuebles rurales por sociedades agropecuarias 3512.3. Base imponible en la venta de inmuebles para personas físicas y sociedades 3512.4. Ventas de Estancias a partir del 2012 3712.5. Los Escribanos Públicos como Agentes de Retención en la venta de inmueblesrurales 37

13 Tratamiento tributario por la venta de inmuebles con relación al IVA 3713.1. Base imponible en la venta de inmuebles para la aplicación del IVA 37

14 Escribanos y empresas loteadoras como Agentes de Retención del IVA por la venta de inmuebles 3814.1. Persona a quien se debe realizar la retención 3914.2. Responsabilidad directa de los agentes de retención en caso de no ingreso del IVA 39

15 Venta de inmuebles por parte de un contribuyente de IVA 3916 Venta de inmuebles en condominio por parte de un contribuyente y un no contribu-

yente 3917 Pago del IVA por parte del vendedor 4018 Venta de inmuebles libre de impuestos 4019 Obligación de documentar las ventas de inmuebles 41

19.1. Consultas frecuentes sobre la obligatoriedad de expedir facturas 4020 Importancia de consignar precio real de la enajenación 4221 No aplicación del IVA en caso de transferencia de inmuebles como aporte de capital

para sociedades 4222 Pago del Impuesto a la venta a las municipalidades 4323 Tasa judicial a abonar por la transferencia de un inmueble 4324 Consultas vinculantes relacionadas con la enajenación de inmuebles 43

24.1. Venta de inmueble rural por parte de personas físicas 4324.2. Posibilidad de las personas físicas y condominios para tributar sobre renta pre-

sunta 4424.3. Expropiación de inmueble rural. Retenciones 4424.4. Cesión de derechos sobre inmuebles 4524.5. Tratamiento tributario de la compra de un inmueble en condominio por parte

de un contribuyente de IVA para la construcción de sus oficinas. Utilización del crédito fiscal. IVA. Crédito Fiscal. 45

24.6. Obligación de los escribanos públicos de exigir documentos sustitutivos al cer-tificado de no adeudar tributos para la transferencia de automóviles e inmue-bles 46

24.7. IVA - Base Imponible para la transferencia de bienes inmuebles. Informe 4624.8. IMAGRO. Tratamiento tributario de la venta ocasional de un inmueble rural

por parte de un condominio. Distribución de Utilidades. 4724.9 Aplicación de la Ley 60/90 respecto a la compra de inmuebles 4724.10. Liquidación y documentación en caso de venta de inmuebles y rodados 48



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24.11. IVA- Utilización de Crédito Fiscal IVA por construcción de oficina. 4824.12. IVA- IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital 4924.13. Régimen Impositivo. Enajenación de inmueble contribuyente de IRACIS,

I.V.A. e IMAGRO 5025. Cuestionario de comprensión del capítulo 51

Capítulo 3Retenciones para la compraventa de Inmuebles

1. Empresas loteadoras e intermediarias en la venta de inmuebles por el sistema de loteo como agentes de retención 521.1. Base legal para retención definitiva de IRACIS. Decreto Nº 6359/05. Art. 98º 521.2. Base legal para la retención de IVA. Resolución Nº 1421/05. Art. 7º 531.3. Ejercicio Práctico 53

2. Retenciones a sociedades extranjeras sin representación legal en el país, por la ventade inmuebles en Paraguay 572.1. Base legal: Decreto Nº 6359/05. Art. 95º 572.2. Ejercicio Práctico 57

3. Escribanos Públicos como Agentes de Retención 593.1. Base legal: Resolución Nº 1421/05. Art. 7º 593.2. Venta de inmuebles a plazos realizados antes de la vigencia del IVA 593.3. Desarrollo práctico presentado por el Lic. Enrique Ramírez y la Lic. Gladys Lugo 603.4 ¿A quién se entrega el comprobante de retención? 623.5. Ejercicios Prácticos 623.6. Venta de inmuebles por parte de contribuyentes del IVA 653.7. Venta de inmuebles para Condomínio 663.8. ¿Cómo se declara el IVA en el Formulario 120? 66

Capítulo 4Acción de Inconstitucionalidad. Caso Tieagri S.A.

1. Resumen del Caso 682. Transcripción de los párrafos más relevantes de la sentencia 69

Capítulo 5Seña de Trato o Contrato

1. Presentación del Tema 712 Anális de la Seña de Trato a los Efectos Impositivos 71

2.1. Normativa aplicable 722.2. Contradicción entre ambas normas 73



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2.3. Norma de rango superior. Ley Nº 125/91, texto modificado 742.4. Primeras conclusiones 742.5. Se requiere la transferencia del bien para el nacimiento de la obligación tributaria 752.6. Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas 752.7. Opciones de documentación 752.8. Registración contable 762.9. Conclusión 76

3. Anticipo de dinero recibido por productos no fabricados y que serán entregados enejercicio fiscal diferente. Lic. Javier Rojas 773.1. Exposición del tema 773.2. Planeamiento de solución 773.3. Normas Internacionales de Contabilidad 77

4. Caso Práctico de Seña de Trato. Incidencia Tributaria 784.1. Caso Práctico 1. Dictamen sobre documentación de la seña de trato 784.2. Caso Práctico 2. Compra de una mercadería que requiere ser fabricada o impor-

tada. ¿Compra o seña de trato? 814.3. Caso Práctico 3. 82

5. Modelo de Compromiso de Alquiler de Inmueble y de Seña de Trato 82

Capítulo 6Contrato de Comisión y Contrato de Corretaje

1. Contrato de Comisión 831.1. Concepto y Naturalez Jurìdica 831.2. Diferencias con otros Contratos 841.3. Entrada del Comisionista en el Contrato 841.4. Obligaciones de Ambas Partes 851.5. Relaciones Emergentes del Contrato de Comisión 851.6. Derechos del Comisionista 86

2. Contrato de Corretaje 862.1. Concepto 862.2. Requisitos para ser Corredor 862.3. Caracteres del Contrato 872.4 Diferencia con otros Contratos similares 872.5. Con el de Mandato 872.6. Con la Comisión 882.7. Con la Agencia 88

3. Modelo de Contrato de Comisión por el Dr. Eugenio Jiménez 883.1. Cláusulas y Condiciones 89

4. Contrato de Corretaje 924.1. Cláusulas y Condiciones 93



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Capítulo 7Deducibilidad del pago de las comisiones

1. Introducción 962. Inscripción de comisionistas como contribuyentes de Renta 973. Posición de la SET vertida en una Consulta Vinculante sobre la deducibilidad del

pago de comisiones a personas jurídicas 974. Modalidad de contratación de personas físicas dedicadas a la venta de productos o

servicios 985. Tipos de contratos que se pueden firmar con comisionistas 98

5.1. Contratos laborales 985.2. Contrato de Comisión 985.3. Contrato de Corretaje 99

6 Limitación de deducibilidad en el pago de comisiones 997. Fallos analizados sobre dedu-cibilidad de las comisiones. Art. 8º, inc. c) de la Ley Nº

125/91 997.1. Deducibilidad de las comi-siones instrumentadas en comprobantes internos a

los “Agentes de Seguros”. Art. 8º, inc. c). 997.2. Deducibilidad de las comisiones pagadas a vendedores de lotes 1007.3. Deducibilidad de las comisiones y su conceptualización como honorarios 1017.4. Deducibilidad de pago en concepto de comisiones a agentes productores y co-

bradores de seguros 102



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CAPíTULO I

Dr. Eugenio Jimé[email protected]

DEL CONTRATO DE COMPRA-VENTA MERCANTIL

1. Introducción al Capítulo

El presente capítulo corresponde a las presentaciones esquemáticas, ampliación de temas y expo-siciones del Libro

2. Contratos Comerciales. Presentaciones Esquemáticas

Dr. Eugenio Jimenez R.15 de agosto c/ Jejui Nº 1080

Teléfono 498 684



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3. Definición Esquemática del Contrato de Compra Venta

Contrato por el cual una de las partes transfiere a la otra, que lo adquiere por un precio en dinero, la propiedad de una cosa mueble o inmueble, o derechos sobre ella. 3.1. Definición del Contrato Comercial

Contrato por el cual una de las partes transfiere a la otra, que obtiene a cambio de un precio en dine-ro, la propiedad de una cosa mueble o inmueble, o derechos sobre ella, o la explotación económica de derechos intelectuales, que el primero adquiriera a título oneroso con el fin de renegociarlo y conseguir una ganancia derivada de la diferencia de los valores en cambio.

3.2. Presentación esquemática de los elementos esenciales y de los tipos de Compra Venta



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3.3. Modalidades de la Compra Venta

3.4. De la Compra Venta a Distancia. Presentación esquematica

La operación de compraventa celebrada entre comerciantes que operan en plazas comerciales dis-tintas. Puede ser nacional o internacional.



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3.5. Formalidades de la Compra Venta. Presentación esquematica

3.6. Clasificación de los Incoterms. Presentación esquematica



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4. Módelo de Contrato de Compraventa Internacional presentado por Dr. Eugenio Jiménez

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma “AA” S.A., con domicilio en Mariscal López Nº.223, Edificio “AA”, Piso 3, Oficina “B”, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. Ma-rio Pedro González Ramírez, que en adelante podrá ser denominada la Vendedora, por una parte, y por la otra la firma “B.B.” S.L., representada por su Gerente, el Dr. Alejandro Miguel Rodríguez Martínez, con cédula tributaria Nº........, que fija domicilio en Paseo del Prado Nº.358, de la ciudad de Madrid, (Reino de España), que en adelante podrá ser individualizada como la Compradora, exponen:

1) Que la Vendedora es una persona jurídica de derecho privado, legalmente constituida como sociedad anónima de conformidad con las leyes de la República del Paraguay, según cons-ta en la escritura pública número ....., de fecha................., pasada ante el Escribano Públi-co................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones bajo el Nº....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Público de Comercio bajo el Nº..........., al folio..........., en fecha............

2) Que la Vendedora tiene por objeto social primordial la actividad agropecuaria, dedicándose al cultivo, cosecha y venta de granos, actividad que es realizada en los inmuebles de su pro-



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piedad individualizados como Fincas Nº.........y ............... del distrito de .............., con Padro-nes Nºs........y............, respectivamente.

3) Que la Vendedora tiene sembradas en el campo de referencia ......... hectáreas de soja de la variedad ................., de las que, conforme a las condiciones climáticas que imperaron durante el proceso de germinación y maduración, saldrá una cosecha no menor a ......... toneladas, que estarán listas para el embarque a más tardar en fecha........de...........de 2012.

4) Que siendo interés de la Vendedora la venta de la referida cosecha, están dadas las condicio-nes para la concreción de un contrato de compraventa de la mencionada producción, contando con la capacidad, conocimientos, experiencia y personal adecuados para dar oportuno cumpli-miento a las obligaciones que de tal vinculación se deriven para ella.

5) Que quien firma por la Vendedora es su representante legal y cuenta con las debidas potes-tades estatutarias para la celebración del presente contrato y para obligar a su representada en los términos del mismo.

6) Que la Compradora es una persona jurídica de derecho privado, constituida legalmente como sociedad limitada con arreglo a las leyes del Reino de España, según consta en la escri-tura pública número ....., de fecha................., autorizada por el Notario, la que se encuentra convenientemente inscripta en el Registro de ................ con el Nº.....en fecha............

7) Que la Compradora tiene por objeto social primordial la industrialización de oleaginosas, actividad que es realizada en la fábrica de su propiedad ubicada en el pueblo de............. (Pro-videncia de..............).

8) Que para el cumplimiento de la actividad industrial antedicha, la Compradora tiene la nece-sidad de adquirir la materia prima requerida, de cuyas características y especificaciones tiene pleno conocimiento por haber comprobado personalmente en las fincas de la Vendedora.

9) Que siendo interés de la Compradora la compra de la producción de soja del tipo............ que tendrá disponible la Vendedora, están dadas las condiciones para la concreción de un contrato de compraventa de la mencionada producción, contando con la capacidad técnica y financiera, así como con los conocimientos, experiencia y personal adecuados para dar opor-tuno cumplimiento a las obligaciones que de tal vinculación se deriven para ella.

10) Que el que suscribe por la Compradora es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebración del presente contrato, así como para obligarla en los términos del mismo.

11) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el presente contrato de compraventa de granos de soja del tipo a que se refiere el presente con-trato, de conformidad con las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes:

Cláusulas y Condiciones

Primera. Objeto del Contrato. La vendedora vende a la Compradora, que lo adquiere en pro-piedad, toda la producción de soja de la variedad “.................” que resulte de la cosecha correspon-diente al año 2012 a ser realizada en los establecimientos agrícolas de la primera, situados en el distrito de “.................”, de la República del Paraguay.



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Segunda. Documentos que integran este contrato. Además del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos:

a) Los que sean necesarios para el oportuno embarque de la mercadería que constituye el objeto del presente acuerdo, incluyendo los de carácter aduanero e impositivo emitidos por las autoridades competentes de la República del Paraguay.

b) Los de tipo bancario que sean menester para el oportuno pago del precio convenido por el Banco emisor de la carta de crédito correspondiente.

c) Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para com-plementación o aclaración de lo estipulado en el presente contrato y

d) Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recíprocamente, duran-te la vigencia del presente contrato.

Tercera. Alcance del contrato. El presente contrato comprende la adquisición en compra de toda la producción mencionada en la cláusula anterior, siempre que ella represente un mínimo de ........... toneladas. De no contarse con dicha cantidad mínima, este contrato quedará automáticamente re-suelto, sin responsabilidad alguna para ninguna de las partes.

Cuarta. Modificaciones del contrato. Cualquier modificación del presente contrato deberá efec-tuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales deberán ser suscriptos por los representantes legales de cada parte.

Quinta. Precio. La compraventa a que hace referencia el presente contrato es convenida a un precio de (U$D.........) Dólares Americanos por tonelada, precio que es pactado con la modalidad F.O.B. puerto de Villeta (Paraguay). Consecuentemente, el monto final del presente contrato será el que resulte de la multiplicación de la cantidad total de mercadería embarcada por el Vendedor con destino al Comprador, por la suma fijada como precio por tonelada en el párrafo precedente de esta misma cláusula

Sexta. Eventual variación del precio. Ambas partes se comprometen a renegociar el precio antes pactado, cuando éste sea afectado por variaciones en el mercado internacional o por condiciones económicas, políticas o sociales extremas en el país de origen o en el de destino, en perjuicio de cualquiera de las partes.

Séptima. Forma de pago. la Compradora se obliga a pagar a la Vendedora el precio pactado en la cláusula anterior, mediante carta de crédito documentaria de carácter irrevocable y pagadera a la vista contra entrega de los documentos siguientes:

a) Factura comercial debidamente legalizada

b) Conocimiento de Embarque, en el que consten todos los datos referentes a la mercadería embarcada, tales como peso, calidad y cantidad

c) Certificado fitosanitario expedido por la autoridad paraguaya competente

d) Certificado de calidad expedido por la autoridad paraguaya competente.

Octava. Diligencias bancarias para el pago. De conformidad con lo pactado en el párrafo an-terior, la Compradora se compromete a realizar las gestiones bancarias correspondientes, a fin



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de que se establezca la carta de crédito en las condiciones antes señaladas en el “Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Paraguay” S.A. (BBVA) de la ciudad de Asunción, con una vigencia de......días. Los gastos que se originen por la apertura y manejo de la carta de crédito, serán pagados por la Compradora.

Novena. Relaciones entre las partes. Para todas las relaciones de carácter técnico entre las partes, cada una de ellas estará representada por un profesional competente cuya designación será oportu-namente comunicada, a quien se deberá conferir todas las facilidades para el cumplimiento de sus funciones.

Carecerán de validez las comunicaciones o compromi sos verbales que hagan los representantes nombrados. Para que puedan obligar a la otra parte, deberán constar por escrito, ya sea por inter-cambio de notas que consten por escrito, o por otros medios digitales admitidos por la ley.

Décima. Forma de entrega de la mercancía. La Vendedora se obliga a entregar la mercancía objeto de este contrato en el navío elegido por la Compradora y en el lugar señalado en la cláusula ........... cumpliendo con las especificaciones siguientes............

Undécima. Fecha de entrega de la mercancía. La Vendedora se obliga a entregar la mercancía a que se refiere este contrato, mediante su embarque en la forma convenida, dentro de los veinte días posteriores a la fecha en que reciba la confirmación de la carta de crédito que se menciona en la cláusula ........... del presente contrato.

Duodécima. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que la Vendedora haya entregado la totalidad de la mercancía convenida en la cláusula primera y la Compradora haya cumplido plenamente con todas y cada una de las obligaciones estipuladas en el presente instru-mento operará automáticamente su terminación.

Décimo-Tercera. Resolución por incumplimiento. Ambas partes podrán resolver este contrato en el caso de que una de ellas incumpla sus obligaciones y se abstenga de tomar medidas necesarias para reparar dicho incumplimiento dentro de los quince días siguientes al aviso, notificación o re-querimiento que la otra parte le haga en el sentido que proceda a superar el incumplimiento de que se trate. La parte que ejercite su derecho a la resolución deberá de dar aviso a la otra, cumplido que sea el término a que refiere el párrafo anterior.

Décimo-Cuarta. Insolvencia. Ambas partes podrán dar por terminado el presente contrato, en forma anticipada y sin necesidad de declaración judicial previa, en caso de que una de ellas fuere declarada en quiebra, suspensión de pagos, convocatoria de acreedores, o cualquier otro tipo de insolvencia.

Décimo-Quinta. Subsistencia de las obligaciones. La rescisión o terminación de este contrato no afectará de manera alguna a la validez y exigibilidad de las obligaciones contraídas con ante-rioridad, o de aquellas ya formadas que, por su naturaleza o disposición de la ley, o por voluntad de las partes, deban diferirse a fecha posterior. En consecuencia, las partes podrán exigir aún con posterioridad a la terminación del contrato el cumplimiento de estas obligaciones.

Décimo-Sexta. Incesibilidad de derechos y obligaciones. Ninguna de las partes podrá ceder o transferir total o parcialmente los derechos ni las obligaciones derivados de este contrato, sin la



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anuencia prestada por la otra, la que deberá constar por escrito fehaciente.

Décimo-Séptima. Límite de la responsabilidad contractual. Ambas partes aceptan que no será imputable a ninguna de ellas, la responsabilidad derivada de caso fortuito o fuerza mayor y con-vienen en suspender los derechos y obligaciones establecidos en este contrato los cuales podrán reanudar de común acuerdo en el momento en que desaparezca el motivo de la suspensión, siempre y cuando se trate de los casos previstos en esta cláusula.

Décimo-Octava. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mante-ner absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadísticas y las informaciones téc-nica, legal, comercial o de cualquier índole a los cuales acceda o tome conocimiento como conse-cuencia directa o indirecta de la celebración del presente contrato.

Décimo-Novena. Legislación aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre ex-presamente previsto, este contrato se regirá por las leyes vigentes en el Reino de España, particu-larmente lo dispuesto en la Convención de Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías y en su defecto, por los usos y prácticas comerciales reconocidos por éstas.

Vigésima. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus do-micilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deberá ser notificado por escrito, vía carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal.

Vigésimo-Primera. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecución de este contrato o tenga relación con el mismo, con su interpretación, validez o invali-dez, a un proceso de mediación ante el Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay de la Cámara Nacional de Comercio y Servicios del Paraguay.

Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el procedimiento de mediación, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres árbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay, que decidirá conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes.

En ambos casos, se aplicarán los reglamentos respectivos y demás disposiciones que regulen di-chos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su régimen de gastos y costas, considerándolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecución del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asunción, República del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder.

Así se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho.

P/LA VENDEDORA P/LA COMPRADORA



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5. Presentaciones esquemáticas del Contrato de Compraventa de Inmuebles

Aplicaciones

1. a) El inmueble individualizado como Finca Nº.....del distrito de......., con Padrón Nº......., en la cantidad de Gs.................

b) el inmueble individualizado como Finca Nº....del distrito de......, con Padrón Nº......, a razón de Gs............... por hectárea.

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2. a) una fracción de...... hectáreas a ser desprendida del inmueble de mayor superficie individua-lizado como Finca Nº......del distrito de.........., con Padrón Nº.......... en la cantidad de Gs....... (Puede ser precio único o precio de hectárea)

b.1) el inmueble individualizado como Finca Nº......., del distrito de......, con Padrón Nº......., de una superficie de..........hectáreas, en la cantidad total de Gs................., a razón de Gs....... por hectárea.

b.2) el inmueble individualizado como Finca Nº........, del distrito de....., con Padrón Nº......., de una superficie de...........hectáreas, en la cantidad de Gs........por hectárea.

c) el inmueble individualizado como Finca Nº........, del distrito de......., con Padrón Nº........., de una superficie de ....... hectáreas, en la suma única de Gs.................

d) los inmuebles individualizados como Fincas Nºs........y........ del distrito de......, con Padro-nes Nºs......y........, respectivamente, el primero con una superficie de.......hectáreas y el segun-do de.......hectáreas, en la cantidad total de Gs..............., quedando entendido que cualquier variación en la superficie señalada no influirá en la validez del presente contrato ni en la deter-minación del precio convenido.

6. Módelo del Contrato de Compraventa de Inmueble. Dr. Eugenio Jiménez En la Ciudad de Encarnación, República del Paraguay, a los .......... días del mes de ..............de dos mil doce, entre la firma denominada “.....................”, con domicilio en ................, de esta capital, representada por su Presidente Sr. ................, y su Director Titular, Sr.................., designados para tales cargos por la Asamblea General Ordinaria de fecha.............., que en lo sucesivo podrá ser designada como la Vendedora, por una parte, y por la otra, el Sr. ..................., en adelante el Com-prador, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, se conviene en celebrar el pre-sente contrato de compraventa de inmueble que se regirá por las siguientes cláusulas y condiciones:

Primera: Objeto del Contrato. La firma..............., por intermedio de sus representantes preceden-temente individualizados, vende y transfiere a favor de..............................., y este adquiere ad cor-pus, el inmueble inscripto en la Dirección General de los Registros Públicos como Finca Nº......... del distrito de ....................., con Cta. Cte. Ctal. Nº. .......................... La firma vendedora declara corresponderle los derechos de posesión y dominio sobre el referido inmueble por ........( ejemplo: adjudicación que se le hiciera en el remate público efectuado en el juicio caratulado: “...............c/................ s/..............”, que se tramitara ante el Juzgado de 1ª. Instancia en lo Civil y Comercial del ....... Turno, Secretaría Nº.....)

Segunda: Conocimiento del Objeto del Contrato. Las medidas, ubicación y características del inmueble objeto de esta compraventa resultan del plano y del título de propiedad que forman parte del presente contrato, cuyas copias son entregadas al comprador, por lo que éste declara conocerlos y estar conforme con los datos consignados en ellos.

Tercera: Precio y Forma de Pago. El precio de venta del inmueble individualizado en la cláusula primera, queda acordado en la cantidad total de (U$D. ..........-) .................. Dólares Americanos, IVA incluido, o su equivalente en guaraníes al tipo de cambio vigente, tipo vendedor, el día del pago. Dicha cantidad, será abonada de la siguiente manera:

{



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a) A la firma del presente contrato, a cuenta del precio convenido, la cantidad de (U$D.......-) .................Dolares Americanos, IVA incluido, que es recibida de conformidad por los repre-sentantes de la firma vendedora, expidiéndose la factura correspondiente por dicha cantidad.

b) A la firma de la escritura pública de transferencia y entrega de la posesión del inmueble al comprador, totalmente desocupado y en completa disponibilidad, lo que deberá ocurrir en el plazo de sesenta días, la cantidad de (U$D........) ...................Dolares Americanos, IVA incluido.

Cuarta: Mora e Intereses Moratorios. La falta de pago oportuno por el Comprador del saldo mencionado precedentemente, lo constituirá en mora en forma automática y de pleno derecho, sin necesidad de interpelación judicial o extrajudicial alguna, quedando autorizada la Vendedora a proceder, a su libre y exclusiva determinación, en alguna de las siguientes formas:

a) Dar por resuelto ipso iure el presente contrato, quedando a su favor la suma abonada por el Comprador (siempre que no supere el 25%), las que se imputarán al resarcimiento de los da-ños y perjuicios derivados del incumplimiento. En este caso, la Vendedora quedará habilitada para disponer nuevamente del terreno objeto del presente contrato, sin necesidad de formali-dad previa alguna, o

b) Exigir su cumplimiento con los intereses devengados, a razón del 2% mensual hasta el mo-mento del pago, así como los daños y perjuicios ocasionados por la demora.

Quinta: Formalización de la Escritura Pública. La escritura pública traslativa de dominio del inmueble objeto del presente contrato a favor del comprador será formalizada, libre de todo gra-vamen y restricción de dominio, en el plazo de (....) ............ días contado a partir de la fecha del presente contrato y estará a cargo del escribano público que designe .......(la vendedora o el com-prador). Sexta: Impuestos. A partir de la fecha del presente contrato, correrán por cuenta del Comprador los impuestos y tasas que afecten al inmueble vendido, sean ellos existentes o a crearse.

Séptima: Régimen de Gastos del Contrato y de la Escrituración. Todos los gastos y honorarios que ocasionen la redacción del presente contrato, la certificación de las firmas y la transferencia definitiva de dominio por escritura pública, incluyendo los impuestos y las tasas, estarán a cargo de ......( la vendedora o el comprador).

Octava: Protocolización. Las partes contratantes quedan mutuamente facultadas para proceder a la protocolización del presente contrato y/o a su inscripción preventiva en el Registro de Inmuebles.

Novena: Incesibilidad. El Comprador no podrá transferir los derechos emergentes del presente contrato sin el expreso consentimiento, prestado por escrito, por la Vendedora, debiéndose dejar constancia de esa transferencia en este instrumento. Décima: Domicilios y Competencia Territorial. Para todos los efectos legales, las partes fijan domicilios especiales en las direcciones arriba consignadas, donde se tendrán por válidas todas las notificaciones que se hicieren respecto al presente contrato, y se someten para lo que hubiere lugar a la jurisdicción de los Juzgados y Tribunales en lo Civil y Comercial de la Capital.



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Bajo las cláusulas y condiciones que preceden, se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto en el lugar y fecha arriba expresados, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho.

P/LA VENDEDORA EL COMPRADOR

7. Modulo de Contrato de Compraventa de Vehículos. Dr. Eugenio Jímenez

En la Ciudad de Encarnación, República del Paraguay, a los .......... días del mes de ..............de dos mil doce, entre la firma denominada “.....................”, con R.U.C. Nº........., domiciliada en ................, de esta capital, representada por su Presidente Sr. ................, y su Director Titular, Sr.................., que en lo sucesivo podrá ser designada como la Vendedora, por una parte, y el Sr. ..................., paraguayo, casado, con domicilio en .............., igualmente de esta capital, en adelante El Comprador, por la otra, se conviene en celebrar el presente contrato privado de compraventa de un autovehículo, que se regirá por las siguientes cláusulas:ç

Primera: La Vendedora, vende, cede y transfiere en plena propiedad a favor del Comprador, quien lo adquiere, el autovehículo marca “.........”, Tipo “........”, del año ..........., con Motor N°............. y Chassis N°................, movido a ..........(nafta, diesel, alcohol), e inscripto en la Dirección Nacional del Registro de Automotores, con Matrícula Nº......., Asiento Registral Nº......en fecha ...................

Segunda: Queda expresamente entendido que el autovehículo de referencia es vendido en el estado en que se encuentra, en correcto funcionamiento, teniendo pleno conocimiento el comprador de su estado general, asumiendo el pago de todas las reparaciones que sean necesarias para su mejo-ramiento, así como aquellas que hagan a la estética o comodidad del auto, no teniendo nada que reclamar en ningún sentido contra la vendedora.

Tercera: El precio de venta del automotor individualizado en la precedente cláusula primera, que-da acordado en la cantidad total de (U$D..........-) ........................Dólares Americanos, que será pagado de la siguiente manera:

1) A la firma del presente contrato, a cuenta del precio convenido, el comprador abona la cantidad de(U$D. .......-) ............. Dólares Americanos, que es recibida íntegramente y en efectivo en este acto por el vendedor.

2) El saldo de (U$D........-) ............ Dólares Americanos, será abonado por el Comprador en (....) ...... cuotas mensuales, iguales y consecutivas de (U$D.........-) ....... Dólares America-nos cada una. Por dichas cuotas, el nombrado libra en este mismo acto (.....) ........ paga-rés a la orden del vendedor, con vencimientos al .............., al.............., ......., respectivamente.

Cuarta: Con el presente instrumento, la Vendedora emite la factura correspondiente.

Quinta: A la firma del presente contrato, es entregada al Comprador la posesión plena del autove-hículo cuya compraventa constituye el objeto del presente contrato, asumiendo el mismo, a partir de la fecha, todas las responsabilidades civiles, penales o administrativas que pudieran derivarse de su utilización o tenencia.



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Sexta: Los gastos, tasas, impuestos y honorarios profesionales que irroguen la transferencia defini-tiva del automotor mencionado, serán abonados por las partes en un 50% cada una.

Séptima: La escritura pública traslativa de dominio a favor del Comprador, será formalizada, por el escribano público que designe la Vendedora, al momento de la cancelación de la última cuota mencionada en la cláusula 2ª, inc.2). Octava: Serán a cargo del comprador todos los tributos que se devenguen por el autovehículo que es objeto del presente contrato a partir de la fecha. Los adeudados hasta la firma del mismo, inclui-das las multas que afecten al mismo, serán abonados por la Vendedora.

Novena: La Vendedora hace entrega en este acto al Comprador de fotocopia debidamente au-tenticada de toda la documentación relativa al autovehículo adquirido por éste último, sirviendo el presente instrumento de suficiente recibo de dicha documentación, que forma parte integrante del presente contrato. Décima: Para todos los efectos legales las partes fijan domicilios especiales en las direcciones arriba consignadas, sometiéndose, para lo que hubiere lugar, a la jurisdicción de los Juzgados y Tribunales en lo Civil y Comercial de la Capital.

Así, se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un solo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho.

P/LA VENDEDORA EL COMPRADOR

Dr. Eugenio Jimenez R.15 de agosto c/ Jejui Nº 1080

Teléfono 498 684



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CAPíTULO II

Dra. Nora Lucía Ruoti [email protected]

COMPRAVENTA DE INMUEBLES COMO HECHO GENERADOR DEL IRACIS E IVA

1. Venta de inmuebles como hecho generador del IRACIS

En el Artículo 2º de la Ley Nº 125/91, contempla a la compraventa de inmuebles como hecho generador del IRACIS, en los siguientes términos:

Se consideran comprendidas:

“a) La rentas provenientes de la compraventa de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación”.

Por tratarse de una operación bastante habitual, daremos un enfoque con mayor amplitud analizando además la incidencia del IVA en este tipo de operaciones y otros aspectos de relevancia.

2. Impuestos que afectan a la venta de inmuebles

La venta de inmuebles puede estar afectada por uno o varios de los siguientes impuestos:

• Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) y/o Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC).

• Impuesto al Valor Agregado (IVA).• Impuesto a la Renta Personal (IRP). Suspendido hasta el 2013.

Esto depende de:

La persona que realiza la venta: Sociedad o persona física.

La cantidad de ventas de inmuebles realizadas en el año calendario

Esto es importante para el caso del pago del IRACIS por parte de personas físicas.



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Para analizar el tratamiento tributario de la venta de inmuebles separamos en tres grupos, a más de referirnos a cuestiones generales que afectan a la operación:

• Personas físicas, condominios y sucesiones indivisas.• Sociedades radicadas en el Paraguay.• Sociedades y personas físicas del exterior.

3. Criterio de habitualidad para el pago del IRACIS por la venta de inmuebles

Para determinar si el que vende el inmueble (enajenante) es contribuyente del IRACIS, o tiene que inscribirse como tal, debemos conocer el denominado “Criterio de Habitualidad”, adoptado por la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04, para el caso de la compraventa de inmuebles.

El criterio de habitualidad para la aplicación del IRACIS, depende del hecho de que el enajenante sea una persona física o jurídica. Para el IVA, se aplica otro criterio de habitualidad que será mencionado posteriormente.

3.1. Criterio de habitualidad por la venta de inmuebles realizada por personas físicas

Para las personas físicas, el criterio de habitualidad está definido en el Artículo 5º del Decreto Nº 6359/05, en los siguientes términos:

“Artículo 5°.- Habitualidad. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio.

La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal”.

Como se puede apreciar, para las personas físicas, condominios o sucesiones indivisas, se considera que existe “habitualidad” en la compraventa de inmuebles, cuando se realizan más de 2 (dos) ventas en el ejercicio fiscal, esto es, dos o más ventas desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre, o cuando este tipo de operaciones constituya el giro del negocio, por ejemplo una inmobiliaria.

La reglamentación sobre el tema dispone que se encuentren comprendidas las enajenaciones o promesas de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal que son aquellas que pueden estar asentadas en una misma finca o cuenta catastral, pero que están divididas, como por ejemplo los edificios que se venden por pisos o los duplex.

Es decir, para la cuantificación del número de ventas se debe tener en cuenta la transferencia de terrenos, casas, departamentos, duplex, cocheras, etc.

Estas disposiciones también se aplican para la venta de estancias, campos y otros inmuebles rurales.



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3.2. Inmueble que forma parte del activo de la unipersonal

La última parte de la reglamentación excluye del criterio de habitualidad a la venta de inmuebles consignados en el activo de la empresa.

Aparentemente estarían gravadas por el IRACIS si el inmueble se encuentra dentro del activo de la unipersonal, independientemente del número de transferencia.

Sin embargo, las consultas vinculantes del IMAGRO, determinan que no basta que el inmueble rural figure en el activo de la empresa, sino también se exige el criterio de habitualidad, es decir que se vendan dos inmuebles al año para que paguen IRACIS.

3.3. Criterio de habitualidad para las sociedades

Para las sociedades comerciales no rige el criterio de habitualidad y todas las ventas de inmuebles que realizan las mismas se encuentran gravadas por IRACIS.

Al respecto, el Decreto Nº 6359/05, Artículo 4º establece que para los efectos del inciso a) del Artículo 2º de la Ley, las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual.

Esto tiene su fundamento en el criterio de renta adoptado por nuestra legislación y por el cual, cualquier incremento del patrimonio está gravado con IRACIS.

Sin embargo esta disposición ha sido declarada Inconstitucional en el Caso Tiagri.

4. Venta de inmuebles por personas físicas, condominios y sucesiones indivisas

Si una persona física, condominio o sucesiones indivisas, vende dos inmuebles en el año, por estas dos ventas no pagará Renta Empresarial (IRACIS o IRPC).

A partir de la tercera venta, las reglas de la Renta Empresarial, consideran que el vendedor se dedica “habitualmente” a la compraventa de inmuebles y debe tributar como si fuera una “empresa unipersonal”.

4.1. Números de transferencia

Para la cuantificación de las ventas se tiene en cuenta el número de Cuentas Corrientes Catastrales transferidas en un año, salvo el caso en que una persona física realice “En el mismo acto” y al “mismo comprador” dos o más Cuentas Corrientes Catastrales.

Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo actoSe considera ocasional y no paga IRACISSi una persona física en el mismo acto vende dos o más inmuebles al mismo comprador.



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4.2. Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo acto

Mediante una resolución se ha determinado que cuando se venden varios inmuebles en un mismo acto y a un mismo comprador, se considera una sola enajenación.

Al respecto, la Resolución Nº 1346/05, Artículo 24° expresa: “Enajenación de Inmuebles. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios”.

La operación de venta de inmuebles debe abonar además el IVA, que será especificado posteriormente.

5. Régimen especial para venta de inmuebles por sistema de loteo para personas físicas y asimilables

Las personas físicas propietarias de inmuebles transferidos por el sistema de loteo, pueden pagar el IRACIS y el IVA que corresponde a dichas transferencias mediante el “Régimen de Retenciones”, en caso de que contraten a una empresa loteadora o inmobiliaria.

En este caso, la empresa loteadora deberá actuar como Agente de Retención del IRACIS y del IVA al recibir los importes que cobren a los adquirentes de los lotes.

La retención del IRACIS se realiza aplicando el 4,5% (cuatro punto cinco por ciento) sobre el total del importe de la venta del inmueble. Este monto constituye el pago del impuesto que realiza el propietario con carácter de pago único y definitivo del IRACIS.

Al respecto, el Artículo 98º del Decreto Nº 6359/05 expresa: “Retenciones a personas físicas y asimilables que enajenan inmuebles por el sistema de loteo. Las empresas loteadoras e intermediarios en la venta de bienes inmuebles loteados, cuyos propietarios sean personas físicas y condominios, deberán actuar como agentes de retención del Impuesto en el momento de recibir los importes que cobren a los adquirentes.

La indicada retención deberá realizarse aplicando el 4,5% (cuatro punto cinco por ciento) sobre el total del monto cobrado. El monto así determinado constituirá pago con carácter único y definitivo del Impuesto.

Los agentes de retención mencio-nados deberán entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles el comprobante de retención”.

Además, la operación se encuentra gravada con IVA, debiendo aplicarse la tasa del 5% sobre el 30%, que presuntamente se considera el valor agregado, lo que representa un porcentaje directo del 1,5%.

Al estar incluido el IVA en el precio, la retención del IVA puede realizarse aplicando el 1,42857% directo sobre el monto total de la venta.



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Cuando corresponde retener IRACIS e IVA, una de las interpretaciones dispone que primero se retiene el IVA y sobre el monto resultante excluida la retención se procede a retener el IRACIS, de manera a no retener “Impuesto contra Impuesto”.

Los agentes de retención deberán entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles, el comprobante de retención.

6. Venta de inmuebles por sociedades en general

Tal como se ha indicado anteriormente, el caso de las sociedades que venden inmuebles es muy diferente al de las personas físicas, condominios y sucesiones indivisas, porque si una S.A., S.R.L. u otro tipo de sociedad vende un inmueble en el año, de igual manera nace la obligación tributaria del pago del IRACIS.

Por disposición del Artículo 4° del Decreto Nº 6359/05: “Las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”.

En resumen: Las sociedades en general abonarán IRACIS a partir de la primera enajenación de inmuebles que realicen, sea o no actividad habitual. Sin embargo, el Caso Tiagri expresa lo contrario.

7. Renta Bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liqui-dan por el Régimen General

Al respecto, el Artículo 7º de la Ley Nº 125/91 dispone:

“Renta Bruta. Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas.

Cuando las operaciones impliquen enajenación de bienes, la renta estará dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición o de producción o, en su caso, el valor a la fecha de ingreso al patrimonio o el valor del último inventario”.

Es decir, en los casos que no se tributa por el sistema presunto, la renta bruta de una operación de compraventa de un inmueble es:

Valor total de la venta (-) Costo de adquisición o valor de costo del inmueble

En el caso que se hubiere realizado la revaluación extraordinaria del activo, monto por el cual se pagará IRACIS, se tomará el valor del último inventario.

Ahora bien, la venta del inmueble incluye también las construcciones, que sí son sometidas al tratamiento de depreciación.



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Por ello, una recomendación sería discriminar en las operaciones de compraventa de inmuebles el valor de las construcciones del del terreno. De esta manera, se podrá utilizar como gasto deducible el porcentaje que corresponde a la depreciación de las construcciones.

8. Valor de costo del inmueble

Al respecto, el Decreto Nº 6359/05, Artículo 52º expresa:

“Valor de Costo de Inmuebles. El costo de los inmuebles del activo fijo es el que resulte de la escritura de adquisición más los gastos inherentes a dicha operación debidamente documentados.

Asimismo se adicionará el costo de incorporaciones posteriores excluyendo los gastos de financiación y las diferencias de cambio.

Cuando no sea posible determinar dicho costo por haberse adquirido el bien a título gratuito o por carecer de la documentación correspondiente, se tomará el que establezca el contribuyente, quien deberá discriminar el valor de las construcciones de la tierra”.

9. Construcciones o mejoras

El Decreto Nº 6359/05, Artículo 53º dice: “Construcciones o mejoras. El concepto de mejoras se integrará también con los pavimentos, veredas, cercas y caminos de accesos.

Cuando en la adquisición de un inmueble no estén individualizados el precio de las construcciones y el de la tierra, se considerará que el valor de las mejoras guarda con respecto al precio total la misma relación, que estos elementos tienen en la valuación fiscal establecida para el tributo inmobiliario vigente a la fecha de la adquisición.

En los inmuebles rurales, el valor de las mejoras que no haya sido individualizado deberá ser estimado por el contribuyente”.

Para aplicar este artículo reglamentario puede utilizarse los porcentajes establecidos por la Municipalidad para el pago del Impuesto Inmobiliario, en el caso de inmuebles urbanos.

10. Venta de inmuebles a plazo

Se considera que un inmueble ha sido vendido a plazo cuando el tiempo para el pago total del precio es superior a 12 (doce) meses. Es decir, el precio total se pagará en más de 12 cuotas mensuales.

En este caso tiene un tratamiento tributario diferente, tanto en materia de IVA como de Renta.

Para liquidar el IRACIS, siempre que no se pague por el régimen de retenciones, primeramente se tiene que determinar “la renta bruta”. Al respecto, las reglamentaciones disponen que para la transferencia de inmuebles, la renta bruta se determine por la diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del inmueble. Sobre este porcentaje se aplicará la tasa del IRACIS.



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El Decreto Nº 6359/05, Artículo 15º dispone: “Utilidad por venta de inmuebles a plazo. En la actividad de compraventa de inmuebles, se considerará venta de inmuebles a plazo aquella cuyo término para el pago sea superior a 12 (doce) meses.

La renta bruta se determinará por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del inmueble. El porcentaje que surja de relacionar dicho beneficio con el precio de venta total, se aplicará sobre el monto de los pagos contratados y vencidos de cada ejercicio, determinándose así la renta a computar en el mismo. Se incluirán en el precio de venta los intereses de financiación y los ajustes de precio que se hubieran convenido”.

Por ejemplo: El precio de venta de un inmueble más los intereses y recargos es G. 120.000. Su valor fiscal es de G. 90.000. De la diferencia resulta una renta bruta de G. 30.000 equivalente al 25% de la venta. Este porcentaje se aplicará a las cuotas para determinar la renta mensual y el cálculo del IRACIS.

11. Venta de inmuebles por sociedades extranjeras sin representación legal en el país

Si una sociedad extranjera sin representante legal en el país, vende un inmueble que posee dentro de la República del Paraguay, debe abonar IRACIS e IVA, de acuerdo al “principio de territorialidad”.

Para tal efecto, la reglamentación dispone que se pague en forma presunta. Se presume que obtiene una ganancia del 30% sobre el monto de la operación. Esta presunción no admite prueba en contrario.

Sobre dicha ganancia, se debe aplicar la tasa del impuesto que, para los no domiciliados en el país, fue del 10,5% directo durante el año 2005. A partir del 2006, la tasa se reduce al 9% directo sobre el monto de transferencia del inmueble.

La persona que realice la enajenación en nombre de la sociedad extranjera, actúa como representante legal y es el responsable por el pago del impuesto. Esta persona tiene la obligación de ingresar dicho pago a la SET. Esto lo hará en el Formulario 90.

En este caso, el Escribano Público que intervenga en la transferencia tiene la obligación de asegurarse que el representante haya pagado el IRACIS que corresponde a dicha venta.

Otra opción que tiene este representante es acordar con el Escribano Público, que realizará la transferencia del inmueble, que cuando el mismo retenga el importe en concepto de IVA, también le realice la retención de Renta.

Estas disposiciones se encuentran en el Decreto Nº 6359/05, Artículo 95º: “Enajenación de bienes inmuebles por sociedades extranjeras sin representación legal en el país. En las operaciones de enajenación de bienes inmuebles en que el enajenante es una persona jurídica extranjera sin personería jurídica ni representante legal en el país, se presume una renta neta gravable equivalente al 30% (treinta por ciento) del monto de la operación.

Sobre el monto así determinado se aplicará la suma de las tasas previstas en los numerales 1), 2) y 3) del Artículo 20º de la Ley; aclarándose que el citado numeral 2) es aplicable a partir del 1 de enero de 2006.



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Lo abonado en aplicación del presente artículo constituirá pago con carácter único y definitivo del Impuesto a la Renta.

La retención, presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto se sujetará a lo que establezca la Administración Tributaria, siendo responsable por el pago del Impuesto la persona que realice la enajenación en nombre o a cargo de la sociedad extranjera propietaria del bien inmueble.

En estos casos, el Escribano Público interviniente en la operación, bajo responsabilidad personal, deberá dejar asentado en la Escritura Pública de transferencia los siguientes datos: Nº de Orden del formulario, base imponible, el monto del Impuesto liquidado, como también el lugar y fecha de realización del pago, según conste en el sello o registro de la caja receptora”.

Es importante aclarar que la última opción expuesta es solamente por motivos de conveniencia y agilización de trámites. Bajo ningún concepto el Escribano Público está obligado a retener IRACIS a estas sociedades, sino a actuar como contralor.

No obstante, esta operación también está gravada con IVA y allí rige la obligación del Escribano Público de actuar como Agente de Retención.

12. Venta de inmuebles rurales

Complementando dicha información pasamos a determinar el tratamiento tributario de la venta de los inmuebles rurales, el cual se ha modificado con el Decreto Nº 8279/12 que se aplica a partir del ejercicio fiscal cerrado al 31/12/2012.

A partir de dicho ejercicio, tanto la venta de inmuebles rurales y la enajenación de bienes del Activo Fijo de contribuyentes del IMAGRO, como ser máquinarias, equipos e intangibles, no paga IRACIS sino IMAGRO. En virtud de los dispuesto en el Artículo 24º de mencionado decreto.

Primeramente debemos diferenciar dos situaciones:

• Si la venta del inmueble rural es realizada por personas físicas.• Si la venta del inmueble rural es realizada por sociedades.

12.1. Venta de estancias y campos por personas físicas

Recordemos que todas las ventas de inmuebles están gravadas con IVA a la tasa nominal del 1,5%, pudiendo aplicarse como la tasa efectiva el 1,42857%, tema que es explicado más adelante.

La diferencia aquí radica en lo siguiente:

IRACIS: Hasta el 2011IMAGRO: A partir del 2012



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Hasta el año 2011, en que por la venta de inmuebles rurales se pagaba IRACIS, si el contribuyente era una persona física, regía el mismo criterio de habitualidad que para cualquier tipo de inmueble, es decir, a partir de la tercera venta se debía pagar IRACIS.

A partir del ejercicio 2012, ya se aplica el criterio de habitualidad, puesto que el ingreso de la venta del inmueble rural, se computa conjuntamente con los demás ingresos del IMAGRO, conforme al Art. 24º del Decreto Nº 8279/12, que dice:

Enajenaciones de Bienes del Activo: “En la determinación del Impuesto deberá incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, incluidos los inmuebles e intangibles”.

12.2. Venta de inmuebles rurales por sociedades agropecuarias

Hasta el 2011, si la compraventa de inmuebles rurales era realizada por sociedades que realizan exclusivamente actividades agropecuarias, ésta tributaban independientemente al número de transferencias realizadas, de acuerdo al procedimiento especial del Artículo 13º de la Resolución Nº 449/05, segunda parte, que taxativamente expresa:

“Cuando las citadas sociedades obtengan ocasionalmente ingresos gravados por aquel impuesto, determinarán su renta neta aplicando el 30% (treinta por ciento) sobre el monto de los ingresos brutos devengados, salvo que determinen el impuesto por el régimen contable, en cuyo caso podrán optar por el procedimiento previsto en el Artículo 7°, inciso a) de la norma legal de referencia, debiendo acreditar ante la Administración el resultado obtenido. Igual tratamiento aplicarán las demás personas.

En cualquiera de los casos, el pago del impuesto correspondiente se efectuará por medio del Formulario 828 ‘Comprobante de Pago’, la presentación y pago del impuesto se deberá efectivizar dentro de los 60 (sesenta) días hábiles siguientes al mencionado acto”. Actualmente el Formulario es el 90.

Es decir, en este caso, las sociedades agropecuarias que estaban exclusivamente inscriptas en el IMAGRO, si vendían un inmueble, debían pagar, dentro del plazo de 60 días posteriores a la transferencia, el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). Si lo hacían por el sistema presunto, pagaban el 4, 35% + el IVA.

Para recordar: Esto fue modificado por el Decreto Nº 8279/2012, y a partir del ejercicio 2012 rige un nuevo sistema, por el cual se considera ingreso del IMAGRO y paga de acuerdo al régimen del mismo.

12.3. Base imponible en la venta de inmuebles para personas físicas y sociedades

La base imponible hasta el 2011 para el pago del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios por la transferencia de inmuebles rurales, variaba de acuerdo al procedimiento adoptado.



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Base Presunta:

Si se lo determinaba en forma presunta, la base imponible la constituía el precio de transferencia del inmueble, sobre el cual se aplicaba el porcentaje presunto de rentabilidad (30%) y posteriormente la tasa de la renta empresarial. El precio de transferencia no podía ser menor al valor fiscal del inmueble.

A modo de ejemplo, si la transferencia del inmueble se realizó a partir del año 2006 y hasta el 2011, se aplicaba la tasa directa del 4,35% sobre el precio total de venta.

Ejemplo:

√ Precio de venta: G. 200.000.000

√ Tasa directa: 4,35%

√ Impuesto: G. 8.700.000.

Además se paga el IVA = 1,5% o 1,42857%,

Costo impositivo total = 5,85% (Considerando la tasa efectiva).

Otro ejemplo que desarrolla la fórmula: o Valor de venta de inmueble:

• G. 500.000.000 x • 30% (ganancia presunta)• = G. 150.000.000 x• 10% tasa = G. 15.000.000o Rubro A Formulario 90 x

• 5% adicional distribución = o G. 6.750.000

• TOTAL A PAGAR: 21.750.000= Tasa efectiva de IRACIS 4,35% sobre valor de venta de inmueble.

Base Real

En los casos de que el contribuyente lleve contabilidad y decida abonar el impuesto de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 7º de la Ley Nº 125/91 Capítulo I, la renta neta se determinará por la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las amortizaciones o depreciaciones. Este es el criterio que será obligatorio para la mayoría de los contribuyentes del IRACIS a partir de las modificaciones del Decreto Nº 8279/12.



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12.4. Ventas de Estancias a partir del 2012

De acuerdo al nuevo Decreto Nº 8279/12, la liquidación sobre base real será obligatoria en la mayoría de los casos. Los contribuyentes, salvo aquellos autorizados a pagar por el “Regimen Presunto Copnas” o por el nuevo Régimen Simplificado aplicable solo a “Personas Físicas”, deberán llevar contabilidad.

Con esto, todas las sociedades inscriptas enel IMAGRO, y las personas físicas, con una facturación superior a G. 500.000.000, estarán obligados a pagar por la venta de estancias el IMAGRO, tomando en cuenta la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las depreciaciones.

12.5. Los Escribanos Públicos como Agentes de Retención en la venta de inmuebles rurales

Para el caso de venta de inmuebles rurales, siempre y cuando los contribuyentes se hallen exclusivamente inscriptos en IMAGRO, el Escribano Público debe actuar como agente de retención del IVA.

El monto a retener en el caso del Impuesto al Valor Agregado es del 100%.

La tasa de retención es del 1,5 % directo sobre el precio de venta (salvo el criterio expuesto anteriormente). Este tema es analizado mas adelante.

13. Tratamiento tributario por la venta de inmuebles con relación al IVA

A partir del 1 de enero de 2006, en todos los casos, la venta de inmuebles está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado, independientemente de que la persona vendedora sea o no contribuyente del IVA o del número de transferencias.

Para la aplicación de IVA en la venta de inmuebles, no rige el criterio de habitualidad. Esto significa que “siempre” se paga IVA, independientemente al número de ventas realizadas en el año.

Las personas físicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligación a través de la figura del Agente de Retención que en este caso lo asumirá el Escribano Público, salvo que la venta se efectué con intervención de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y ésta le practique la retención.

13.1. Base imponible en la venta de inmuebles para la aplicación del IVA

Este es el único caso en que la Ley presume que el valor agregado por la venta del inmueble es el 30% del precio real de venta y sobre dicho monto se le aplica la tasa del 5%, lo que representa un monto directo de 1,5%.

Pero en realidad no es un “monto directo”, tal como será demostrado en el cálculo que realizaremos posteriormente.



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Los escribanos, las inmobiliarias o las loteadoras, deben retener el 100% del IVA correspondiente y entregar el comprobante de retención.

“Artículo 82º.- Base Imponible. En las operaciones a título oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestación de servicios. Dicho precio se integrará con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada”.

14. Escribanos y empresas loteadoras como Agentes de Retención del IVA por la venta de inmuebles

El Escribano Público que realice la escritura de transferencia de un inmueble por parte de personas físicas, sucesiones indivisas y condominios no inscriptas en el IVA o que sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, deberá actuar como agente de retención, siempre y cuando dicha venta no sea realizada a través de empresas loteadoras, puesto que en este caso corresponde efectuar la retención a tales empresas.

Los agentes de retención mencionados deberán entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles, el comprobante de retención.

Al respecto, se transcribe la Resolu-ción N° 1421/05, Artículo 7º:

“No contribuyentes del Impuesto. En las enajenaciones de bienes inmuebles por parte de personas físicas, sucesiones indivisas y condominios que no se hallen inscriptos por otros hechos generadores del impuesto, así como quienes sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, el Escribano Público interviniente en dicho acto deberá actuar como Agente de Retención del Impuesto, siempre y cuando dicha enajenación no sea realizada a través de empresas loteadoras, en cuyo caso éstas serán las obligadas a practicar dicha retención.

La retención se realizará sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinará aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido.

En estos casos, los Escribanos Públicos y las empresas loteadoras, según corresponda, estarán sujetos a las Obligaciones y Disposiciones Generales establecidas en el decreto y el Artículo 54º de la presente resolución”.

En líneas generales, los casos que no corresponde al Escribano Público realizar la retención se vinculan con una de estas situaciones:

•Por ser el enajenante contribuyente del IVA o IRACIS.

•Por haber abonado el IVA directamente.

•Por haber retenido el IVA la empresa loteadora.

En estos casos, se recomienda al Escribano Público que se asegure que el contribuyente ha facturado



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la operación con IVA o que otra persona le ha efectuado la retención del IVA, mediante la exhibición del correspondiente “Comprobante de Venta” y/o el “Comprobante de Retención”.

14.1. Persona a quien se debe realizar la retención

La retención se debe efectuar al vendedor. Es decir, el comprobante de retención debe ser entregado al “vendedor”, puesto que el IVA se encuentra incluido en el precio.

En caso que el comprador desee, pue-de pedir una copia del comprobante de retención y utilizarlo como “crédito fiscal”, en los casos que corresponda. Esto se encuentra dispuesto en la Resolución Nº 915/06, Artículo 1º, primer párrafo.

“Artículo 1°.- Crédito Fiscal. Comprobantes de retención por adquisición de inmuebles. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrán utilizar como documentación respaldatoria de su Crédito Fiscal por la adquisición de inmuebles, el comprobante de la retención del impuesto practicada por el Escribano Público de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 7º de la Resolución Nº 1421/05, cuando dicha adquisición esté directa o indirectamente vinculada a su actividad gravada”.

14.2. Responsabilidad directa de los agentes de retención en caso de no ingreso del IVA

Los agentes de retención son responsables directos de realizar la retención e ingresar el monto al fisco. De no hacerlo, responderán personalmente por el pago del impuesto no ingresado. Responden incluso con sus propios bienes.

La persona a quien se ha realizado la retención debe contar con el comprobante de retención y con ello demostrará que ha pagado su obligación.

Este tema es analizado en el Tomo 4, al cual nos remitimos.

15. Venta de inmuebles por parte de un contribuyente de IVA

Si una persona física contribuyente del IVA vende un inmueble, tiene la obligación de registrar dicha operación en su factura, aún cuando solamente sea contribuyente por ejercicios profesionales o servicios personales. El mismo debe declarar el IVA en el Formulario 120. No debe firmar una autofactura porque este es un documento para “no contribuyentes”.

En este caso, el Escribano no debe realizar la retención, pero sí solicitar al vendedor que acredite ser contribuyente de IVA o que ha emitido la correspondiente factura, para de esta manera deslindar su responsabilidad como agente de retención.

16. Venta de inmuebles en condominio por parte de un contribuyente y un no contribuyente

En ese caso, la venta pertenece el 50% a cada condominio, por ello, el que está inscripto debe facturar de la manera que se ha indicado anteriormente el importe correspondiente a su participación en el condominio.



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El escribano interviniente realizará la retención correspondiente a la parte del vendedor no inscripto, quien debe firmar la correspondiente autofactura, en caso que el comprador le exija.

Al no haber perjuicio fiscal, esta postura también puede considerarse correcta, desde la óptica del fisco.

Igualmente, el comprador del inmueble que ha utilizado el IVA de la compra está en su derecho y no ha cometido ninguna infracción.

17. Pago del IVA por parte del vendedor

De acuerdo a las nuevas disposiciones, el IVA se encuentra “incluido en el precio”.

Es obligación del vendedor incluir el mismo en el precio de venta desde el momento que presenta el precio de venta del inmueble.

Por ejemplo; si se ofrece el inmueble a G. 100.000.000, se considera que de dicho importe el 1,5% es el IVA incluido y a Ud. le quedará la suma de G. 98.500.000.

Por eso, el vendedor debe incluir el importe del IVA en el precio de venta. Si se desea recibir G. 100.000.000, debe vender el inmueble en G. 101.500.000.

Se debe tener en cuenta que el hecho generador de la obligación tributaria, de conformidad con el Artículo 77º, es la enajenación de bienes, específicamente, la venta de inmuebles.

Por ello, en principio y por regla general, la carga del IVA corresponde asumir al vendedor propietario o enajenante del inmueble y la retención del IVA que realiza el Escribano debe ser aplicada al vendedor o enajenante del inmueble.

18. Venta de inmuebles libre de impuestos

Puede suceder que entre las partes: vendedor y comprador, hayan pactado que quien se va a hacer cargo del pago del tributo es este último y no el vendedor, es decir, el precio de la transferencia es libre de todo impuesto.

Solamente en estos casos: acuerdo de partes, corresponderá al comprador asumir la carga del IVA y es a éste a quien se debe realizar la retención, expidiendo el “Comprobante de Retención” a nombre del mismo. Si no hay acuerdo de partes, corresponde efectuar la retención al vendedor propietario del inmueble.

Las partes son libres de pactar las condiciones de la compraventa, siempre que se encuentren dentro de los parámetros legales establecidos en el Código Civil. Tributariamente las partes también pueden trasladar la carga del impuesto.



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19. Obligación de documentar las ventas de inmuebles

Cuando se compra o se vende un inmueble, no es que solamente sea necesaria la escritura pública de transferencia del inmueble, sino además corresponde que se documente la venta de acuerdo a las disposiciones tributarias, es decir que se expida uno de los tipos de comprobantes de ventas autorizados por la SET.

Al respecto, las situaciones que se plantean son las siguientes:

Si el vendedor es contribuyente de IVA

Debe darle al comprador una factura por la venta del inmueble. Es decir, utilizará su factura de IVA para dejar registrada la venta del inmueble, aún cuando el mismo sea contribuyente por el ejercicio de profesiones, artes u oficios. En ese caso, liquida y paga el IVA en el Formulario 120 conjuntamente con los demás ingresos.

Si el vendedor es una persona física no contribuyente del IVA

El Escribano Público o la empresa loteadora tiene la obligación de actuar como agente de retención del IVA que grava dicha operación. Si el comprador del inmueble no es contribuyente, se debe documentar la compraventa con la autofactura, pues el mismo requerirá de un comprobante de venta para registrar la compra del inmueble.

Si el vendedor es una sociedad agropecuaria no inscripta en el IVA

El Escribano Público actuará como agente de retención del IVA, pero al tratarse de una sociedad, existe la obligación de expedir al comprador del inmueble rural la correspondiente factura.

19.1. Consultas frecuentes sobre la obligatoriedad de expedir facturas

Analicemos el siguiente supuesto: Una sociedad anónima ganadera, compró de otra sociedad anónima inscripta en el IMAGRO un campo. El vendedor del inmueble rural no quiere entregar al comprador la factura por la venta del inmueble y pide al comprador que le haga firmar autofactura. El vendedor dice que es suficiente documento la Escritura Pública de compraventa del inmueble más el Comprobante de Retención autenticado del Escribano, quien retuvo el IVA al realizar la transferencia. ¿Es eso cierto?

En primer término, cabe señalar que no es correcto emitir “Autofactura” por la compra de un Establecimiento Ganadero realizada por una sociedad, dado que la Autofactura, solamente se debe emitir cuando se adquieren bienes o por servicios prestados por personas FÍSICAS.

Esto es así de acuerdo a lo establecido en el Artículo 7º del Decreto Nº 6539/05 que dice: “Autofactura. Son documentos expedidos por los contribuyentes en su calidad de adquirentes de bienes o servicios a personas físicas y su uso estará sujeto a las disposiciones que regulan en cada caso los impuestos vigentes en el país así como a los requisitos establecidos por el presente decreto…”.

Como se podrá notar, de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria, y teniendo en cuenta que en el caso consultado, la vendedora del inmueble se trata de una Sociedad, no es posible expedir la Autofactura.



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Por otra parte, se menciona también lo establecido en el Artículo 13º del mencionado decreto, el cual establece lo siguiente: “Artículo 13º.- Obligación de expedir Comprobantes de Ventas. Están obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la enajenación o prestación no se encuentre afectada por tributos o se realice a título gratuito. A tal efecto se entenderá por expedición el acto de emisión y entrega del comprobante de venta”.

Del artículo mencionado, surge claramente que todos los contri-buyentes que enajenen bienes, deben expedir el correspondiente comprobante de venta. En el caso puntual, los contribuyentes del IMAGRO no están exentos de la obligación de expedir comprobantes. Por lo tanto, la firma vendedora en cuestión debe expedirles la correspondiente Factura.

Por otro lado, recordamos que la escritura pública de transferencia de inmuebles no es suficiente documento contable para asentar la compra de un inmueble en los registros contables o para utilizarlo como inversión en la Renta Personal. Por eso siempre debe expedirse un comprobante de venta. En este caso, Factura si es contribuyente de IVA o Autofactura si se tratan de personas físicas no contribuyentes.

20. Importancia de consignar precio real de la enajenación

Es muy importante que las partes consignen en la escritura pública de transferencia de inmuebles el precio real de la operación, el que debe ser aproximado al precio de mercado.

Ésta es una de las modificaciones introducidas en la Ley Nº 125/91 por parte de la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”. Las operaciones se deben realizar a precios de mercado.

Es muy común que las partes deseen consignar en la escritura como precio de transferencia el valor fiscal. Sin embargo, se deben tener en cuenta las nuevas exigencias.

21. No aplicación del IVA en caso de transferencia de inmuebles como aporte de capital para sociedades

A los efectos de facilitar la organización o reorganización, se ha dispuesto que los inmuebles que se aportan como capital a una sociedad, no están gravados por el IVA.

Al respecto, el Artículo 3º del Decreto Nº 6806/05, párrafos séptimo y octavo, expresa: “No se consideran comprendidas en el objeto del Impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto total de la antecesora.

A los fines del párrafo precedente, se entiende por reorganización de empresas (i) la fusión de empresas preexistentes a través de la formación de una tercera o por absorción de una de ellas, (ii) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las



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operaciones de la primera, y (iii) la transformación de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad prevista en las normas legales vigentes. Por aportes de capital, se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitido, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes”.

Por lo expuesto se desprende que la transferencia del o los inmuebles para la constitución de la sociedad, está exenta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y no deberá abonarse el impuesto por dicha transferencia.

El Escribano Público deberá dejar constancia en la propia escritura, que no se realiza la retención teniendo en cuenta la norma antes citada, en los casos de retenciones. En los demás casos se debe facturar en la columna de exentas.

22. Pago del Impuesto a la venta a las municipalidades

Al respecto, la Ley Nº 620/76 “Que establece el Régimen Tributario de las Municipalidades del Interior” expresa en su Artículo 77º: “Por las ventas, permutas, donaciones y en general por toda transferencia de dominio de bienes raíces situados dentro del Distrito municipal se pagará a la Municipalidad el dos por mil sobre el monto de la operación. A los efectos impositivos, el monto de la operación no será en ningún caso inferior a la avaluación fiscal”.

23. Tasa judicial a abonar por la transferencia de un inmueble

Al respecto el Artículo 1º, inciso g) de la Ley Nº 669/95 expresa: “Las actuaciones ante el Poder Judicial estarán sujetas al pago de las tasas que se establecen en esta Ley, según la naturaleza e importancia del juicio o trámite:…IV. Con el equivalente al 0,74% aplicado sobre el monto del juicio, siempre que exceda el equivalente a cuarenta salarios mínimos para actividades diversas no especificadas:…g) La inscripción registral de transferencia de dominio de bienes”.

24. Consultas vinculantes relacionadas con la enajenación de inmuebles

24.1. Venta de inmueble rural por parte de personas físicas

Consulta Informe C.C. Nº 063 del 13 de diciembre de 2007

Un contribuyente, persona física, consulta el criterio de habitualidad que debe aplicarse en la venta de dos inmuebles rurales conformado por 2 (dos) fincas que representan un solo cuerpo y que son transferidas en el mismo acto al mismo comprador, solicitando que la SET expida que una sola “venta” en el año de quien no tiene como habitualidad la venta de inmuebles, no constituye hecho generador del IRACIS.

La SET responde que la persona física contribuyente del IMAGRO, que vende ocasionalmente 2 (dos) inmue-bles rurales conformado por 2 (dos) fincas en una sola operación y a un mismo comprador, por dicha operación está exonerado del Impuesto a la Renta Comercial y en contrapartida gravado por el Impuesto al Valor Agregado, que será percibido a través del Escribano Público como agente retentor interviniente, tal como lo expone el recurrente, cuyo criterio se comparte en virtud a que lo expuesto se halla sustentado en la Ley N° 125/91 (texto actualizado), el Decreto N° 6359/05



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y la Resolución N° 1346/05 respectivamente, siempre y cuando que dichos inmuebles no estén dentro del activo de la Empresa Unipersonal.

Con esta parte final de la consulta queda confuso el tema, pues normalmente dichos bienes se encuentran dentro del activo de la unipersonal.

Consulta Informe C.C. N° 255 del 6 de enero de 2006

Se consulta si una sola venta de un inmueble rural realizada por una persona física contribuyente del IMAGRO que se encuentra conformado por varias fracciones, debe pagar IRACIS, o se rige por el criterio de habitualidad para la venta de inmuebles. Se aclara que no constituye su giro comercial.

Se responde que se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituya el giro del negocio y que por ello, no se debe pagar IRACIS. Sin embargo suma para el rango incidido de la Renta Personal.

24.2. Posibilidad de las personas físicas y condominios para tributar sobre renta presunta

Consulta Informe C.C. N° 060 del 19 de abril de 2006

Un contribuyente consulta sobre la necesidad de inscribirse en el RUC y llevar registros contables de las personas físicas y los condominios que enajenan bienes por el sistema de loteo, cuando una empresa inmobiliaria actúa como administradora.

El Consejo Consultivo responde que dichas personas no tienen la obligación de inscribirse en el RUC como contribuyentes de los Impuestos a la Renta y al Valor Agregado, siempre y cuando se le aplique la retención del 4,5% establecido en el Artículo 98° del Decreto N° 6359/05. Se aclara que las empresas loteadoras actúan como agentes de retención.

24.3. Expropiación de inmueble rural. Retenciones

Consulta Informe C.C. N° 221 del 17 de agosto de 2006

Una persona física a quien el Estado ha expropiado un inmueble rural, consulta si es correcta la retención del 3% que pretende hacerle el Estado en concepto de pago de IMAGRO.

El afectado fundamenta que la transferencia de inmuebles no paga IMAGRO y por ello no corresponde que se le efectúe la retención.

El Consejo Consultivo responde que no corresponde la retención del 3% en concepto del Impuesto a la Renta por Actividades Agropecuarias efectuada a la recurrente, considerando que la misma no es contribuyente del citado impuesto ni se halla proveyendo bienes o prestando servicios al Estado. Tampoco corresponde realizar la retención en concepto de IRACIS.



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24.4. Cesión de derechos sobre inmuebles

Consulta Informe C.C. N° 221 del 17 de agosto de 2006

Se consulta sobre la incidencia en el Impuesto a la Renta, en la cesión de derechos sobre un inmueble que forma parte de los bienes hereditarios y se encuentra en trámite en un juicio sucesorio.

La consulta específica, radica en el hecho de que la contribuyente, en el año 2006 realizó la venta de dos inmuebles rurales a una misma persona y posteriormente también se realizó la transferencia de otro inmueble en Asunción.

El Consejo Consultivo responde que para contestar dicha interrogante se tiene que definir en primer término, si la cesión de derechos sobre un inmueble en un juicio sucesorio, constituye propiamente una venta de inmueble, en los términos de lo que establece la Ley.

A este respecto, cabe señalar que la Ley grava las rentas obtenidas de la actividad habitual de la “compraventa de inmuebles”. En este caso es evidente que no existe actividad de compraventa de inmuebles.

Ahora bien, teniendo en cuenta lo establecido en el Artículo 5º del Decreto Nº 6359/05, se debe determinar si la cesión de derechos constituye realmente una “venta” de inmuebles. En el caso planteado, en puridad y desde el punto de vista jurídico formal, no existe una “venta de inmuebles” propiamente dicha, dado que las transferencias de inmuebles están sujetas a una serie de requisitos formales, como ser el instrumento público de la escritura y su registro obligatorio en el Registro Público.

En el caso en estudio, no existe una transferencia de inmueble, como se mencionó, dado que no existe un inmueble transferido, pues XXX no es propietaria del inmueble en cuestión, dado que la misma tiene en expectativa un derecho sucesorio, que se está sustanciando en el juicio sucesorio. En síntesis, no existe un inmueble identificado con un número de finca perteneciente a XXX.

Por tanto, al realizarse la cesión de derechos, no se está transfiriendo formalmente un inmueble identificado con un número de finca y una cuenta corriente catastral, dado que aún cuando culmine el juicio con la adjudicación de los inmuebles, estos estarán en condominio. Por tanto, la cesión de derechos, no se encuadra en lo preceptuado en la Ley Nº 125/91 y en el reglamento establecido en el Decreto Nº 6359/05.

24.5. Tratamiento tributario de la compra de un inmueble en condominio por parte de un contribuyente de IVA para la construcción de sus oficinas. Utilización del crédito fiscal. IVA. Crédito Fiscal.

Consulta Informe C.C. Nº 02 del 8 de Abril de 2008

Una persona física inscripta como contribuyente del IVA, consulta el tratamiento del IVA por la adquisición de un inmueble en condominio y la posterior construcción de las oficinas, pidiendo la confirmación de que es posible utilizar el 50% del crédito fiscal derivado de la adquisición del inmueble (retenido por el escribano) así como del resultante de las obras y construcciones correspondiente a la reforma del citado inmueble.



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La SET responde que considera correcta la utilización de los créditos fiscales surgidos, tanto por la compra del inmueble en la cual funcionará la oficina particular del recurrente, así como los créditos fiscales surgidos de los gastos de las obras de construcción; aplicables en forma directa contra los débitos fiscales generados por el desarrollo de su actividad profesional, siempre y cuando dichos gastos, estén debidamente documentados, sean expedidos con el nombre y Nº de RUC del recurrente y que los gastos sean efectivamente soportados por él.

24.6. Obligación de los escribanos públicos de exigir documentos sustitutivos al certificado de no adeudar tributos para la transferencia de automóviles e inmuebles

Consulta Informe de fecha 02 de Junio de 2008

Un escribano público consulta si los mismos deben solicitar el certificado de no adeudar impuesto establecido en el Art. 194º de la Ley 125/91 con el actual procedimiento de la Resolución 1/05 a los adquirentes de bienes automotores y/o de inmuebles. El consultante considera que no es necesario y menciona que el registro de automotores exige su presentación. El Consejo Consultivo, citando lo dispuesto en la Ley Nº 125/91 Art. 194º, incisos e) y f) y la Resol. 1/05 concluye a partir del 01 de mayo de 2007 es exigible la presentación de los mencionados certificados por parte de las personas físicas en su carácter de adquirentes de inmuebles y/o automotores. Aclara que la emisión de los Certificados de Cumplimiento Tributario y Constancia de no Ser Contribuyentes se encuentra suspendida estableciéndose un procedimiento alternativo por el Decreto Nº 6285/05 cuyo plazo ha sido ampliado hasta el 30 de Abril del 2008., por Decreto N° 8695/06. Luego de transcribir el Art. 2 del Decreto N° 6285/05 concluye que de igual manera está vigente el Artículo 194° de la Ley N° 125/91 texto modificado por la Ley N° 2421/04 y reglamentado en el Artículo 11° de la Resolución N° 1/05, por tanto, en los casos y determinados actos jurídicos en que se requiera su obtención para su exhibición se deberá estar a lo dispuesto por el Artículo 2° del Decreto N° 6285/05. Lo que ha realizado el Consejo Consultivo en la respuesta a esta consulta, es considerar prorrogado el procedimiento del Artículo 2º del Decreto Nº 6285/05, aun cuando el Artículo 1º disponga expresamente como fecha de vigencia hasta el 30 de abril de 2008. Con esta interpretación, hasta tanto no se levante la suspensión de la emisión de los Certificados de Cumplimento Tributario, los escribanos públicos y otras autoridades a las que les afecta esta disposición, deberán seguir cumpliendo el procedimiento alternativo.

24.7. IVA - Base Imponible para la transferencia de bienes inmuebles.

Informe de fecha 17 de Abril de 2009

Un contribuyente consulta acerca de la base imponible que se debe aplicar a la enajenación o venta de bienes inmuebles con respecto al IVA, presentando dos ejemplos:



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a) Aplicar exclusivamente la tasa del 5% del IVA al monto del 30%; y

b) Considerar que el IVA al 5% está incluido en el monto total de la operación, de acuerdo a la factura correspondiente al precio de venta del inmueble transferido.

La SET dispone que para el cálculo de la determinación del IVA por la venta del inmueble donde la tasa es del 5% sobre el 30%, se toma en cuenta la Resolución Nº 452/06, Art. 13°, multiplicándose el monto de venta por 4,7619 y dividiendo el resultado entre 100, para sus operaciones gravadas con la Tasa del 5%. Presenta el siguiente ejemplo para una venta de inmueble por valor de G. 10.150.000: Normalmente, se utiliza como porcentaje directo del IVA en la venta de inmuebles el 1,5% directo. Este es el monto que retiene el Escribano, en el caso de que la persona física no sea contribuyente, o la venta se realice por un contribuyente del IMAGRO. Sin embargo, el IVA ya se encuentra incluido en el precio, por lo tanto no se aplica directamente el 1,5%, sino el 1,428.

24.8. IMAGRO. Tratamiento tributario de la venta ocasional de un inmueble rural por parte de un condominio. Distribución de Utilidades.

Informe de fecha 22 de Junio de 2009

Un condominio dedicado a la actividad agropecuaria que procede a la venta ocasional de un inmueble consulta el tratamiento impositivo. Recalca que el escribano ya le ha realizado la retención del IVA. Consulta qué otro impuesto deben pagar, expresando que luego de liquidar el IMAGRO procederán a la distribuirse las utilidades. Consultan específicamente si deben pagar la tasa adicional del 5%.La SET responde que el tratamiento tributario por la venta ocasional de IMAGRO se encuentra dispuesto en la Res. Nº 449/05, Art. 13°, por tanto un condominio contribuyente del IMAGRO vende ocasionalmente un inmueble rural, después de la retención del IVA practicada por el escribano, retira el valor neto obtenido por dicha venta deberá tributar IRACIS, conforme lo establece la disposición anteriormente citada.

A la segunda consulta responde que la tasa adicional del 5% para el caso de distribución de utilidades prevista en el IRACIS, no es aplicable al caso aquí consultado.

24.9. Aplicación de la Ley Nº 60/90 respecto a la compra de inmuebles

Informe de fecha 16 de Octubre de 2009

Un grupo inversor del exterior, está interesado en invertir en el Paraguay, específicamente en la Actividad Agrícola.

La inversión consistiría en la adquisición de inmuebles rurales para luego cederlas a productores rurales bajo contratos de aparcería, con lo cual la sociedad inversora se constituiría en contribuyente del IMAGRO, tributando dicho impuesto por la renta que le genere la venta de productos agropecuarios que reciba como contraprestación por el referido contrato de aparcería.

Consulta respecto a la aplicabilidad de los beneficios en la Ley Nº 60/90 para la actividad agropecuaria.



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La SET responde que la simple compra de inmuebles, independientemente de sus fines, no puede considerarse incorporación de capital, debido a que el factor tierra se encuentra físicamente dentro del territorio de la República, y por ende no está comprendida dentro de los objetivos perseguidos por la Ley Nº 60/90, por lo tanto recomienda la no concesión de incentivos fiscales.

24.10. Liquidación y documentación en caso de venta de inmuebles y rodados

Informe de fecha 16 de Octubre de 2009

Una empresa consulta manifiesta que tiene prevista la venta en remate público de bienes inmuebles, adjudicados a la misma mediante acuerdos en dación de pago y remates judiciales, así como de rodados de su propiedad.

Consulta: a) forma de liquidación y pago del IVA; b) forma y emisión de facturas.

La SET responde que la enajenación de inmuebles se hala gravada por el IVA y que el valor agregado mínimo es el 30% sobre el precio de venta del inmueble, motivo por el cual, en el comprobante de venta deberá señalarse como gravado el 30% del precio de venta y en exento el 70% restante.

La enajenación de rodados se rige por el régimen general, aplicándose por ende el IVA sobre el 100% de las operaciones de venta. Luego expone que para la enajenación de inmuebles a la base imponible se debe aplicar la tasa del 5%; y para la enajenación de rodados la tasa del 10%.

Concluye, que atendiendo a que no arriman norma general o particular por la cual se les exonere del IVA a sus actividades habituales, las aludidas operaciones de enajenación de inmuebles y rodados deberán imputarse conjuntamente con las restantes actividades en el formulario Nº 120.

24.11. IVA- Utilización de Crédito Fiscal IVA por construcción de oficina.

Informe de fecha 9 de Noviembre de 2009

Un contribuyente, inscripto en el IVA como prestador de servicios profesionales, consulta la posibilidad de utilizar como IVA Crédito fiscal el generado la adquisición de un inmueble y las reformas realizadas por el mismo.

Precisa que el mismo será utilizado exclusivamente como asiento de sus oficinas, pero que ha sido adquirido en condominio.

La SET, luego de citar los el Art. 86º de la Ley Nº 125/91, las Resoluciones Nº 915/06 y Nº 1421/05 responde que es correcta la utilización de los créditos fiscales, tanto por la compra del inmueble así como de gastos de las obras de construcción, aplicables en forma directa contra los débitos fiscales generados por el desarrollo de la actividad profesional, siempre y cuando dichos gastos, estén debidamente documentados.

Se aclara que solo podrá ser utilizada la parte de la porción indivisa del condominio que corresponde al profesional y siempre que los gastos sean realizados por el mismo a más de estar documentados a su nombre y no a nombre del condominio.



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24.12. IVA- IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital

Informe de fecha 26 de mayo de 2010

IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital realizado mediante la transferencia de un inmueble. Gravabilidad del IRACIS sobre la diferencia de valor entre la compra del inmueble y su aporte como capital. Exoneración del IVA a los aportes de Capital.

Un contribuyente, persona física, explica a la SET, que conjuntamente con otra persona físca, han adquirido en condominio un inmueble rural, inscribiéndose en el el IMAGRO.

Que posteriormente han aportado como capital de una Sociedad Anónima el inmueble rural, existiendo una diferencia entre el valor de compra del inmueble adquirido en condominio y el valor del inmueble aportado como capital a la Sociedad Anónima.

Dicho incremento de valor se halla avalado por una tasación pericial. Aclara igualmente que la sociedad dará de baja a su registro como contribuyente de IMAGRO por suscribirse un contrato de arrendamiento comercial del inmueble rural, pasando a ser de esta manera contribuyente del IRACIS.

Consulta: a) Si la transferencia del inmueble como aporte de capital a la Sociedad Anónima se encuentra exenta de IVA, en virtud del Artículo 82º de la Ley Nº 125/91 y, b) Si el incremento de la diferencia entre el valor de compra del inmueble y del valor de aporte a al Sociedad se encuentra gravado por IRACIS.

La postura del contribuyente es que no corresponde aplicar ninguno de los 2 impuestos. La SET, luego de mencionar el marco legal correspon-diente, expresa que el condominio ha transferido los inmuebles en concepto de aporte de capital a una firma constituida jurídicamente como sociedad anónima, de la cual los mismos son accionistas. Dicha operación se realiza con un claro afán lucrativo y con el fin de componer un capital para producir y obtener en forma asociada. Este hecho constituye una riqueza y por ello se halla sujeto al pago del IRACIS.

Con relación a la exoneración del IVA, concuerda con la postura del consultante en el sentido de que la transferencia de bienes por parte del condominio a favor de la SA como aporte de capital, se encuentra exonerada del IVA.

Se aclara también que la transferencia de bienes registrables, debe ser probada mediante escritura pública en donde consten todos los datos de individualización inequívoca del bien, además del precio por el cual fue acordada la transacción. Sin desmedro de la factura legal que consigne la operación en cuestión, en tanto el enajenante sea contribuyente de Derecho o en su caso la factura compra emitida por la sociedad receptora. El precio mencionado en la correspondiente escritura pública será el único a ser tenido en cuenta por la SET a los efectos impositivos para cualquier tributo que sea afectado por la operación

Esta es una consulta muy interesante y cuya lectura in extenso recomendamos a fin de recordar las disposiciones que rigen a la transferencia de inmuebles y su aporte como capital. Cabe resaltar que en este caso el contribuyente primeramente inscribió al condominio como contribuyente del IMAGRO por la propiedad rural.



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Al suscribir un contrato de arrendamiento comercial, por la totalidad del inmueble rural, se desafectó la SAU dada en arrendamiento pasándose a inscribir el condominio como contribuyente del IRACIS.

Los dos condóminos deciden aportar a una SA el inmueble, pero por un valor superior al de la compra. La SET considera que la diferencia entre el valor de compra del inmueble que fuera adquirido por personas físicas y el valor revaluado del inmueble aportado por las mismas personas físicas como capital de una SA, debe pagar IRACIS antes de que el condominio se extinga por transformarse en una SA.

Hasta la fecha no resulta fácil transformar una unipersonal en sociedad anónima y la SET exige primeramente la disolución de la primera, que en este caso particular es un condominio.

Se realizan importantes consideraciones sobre la diferencia entre transferencia de inmuebles y aporte de capital.

24.13. Régimen Impositivo. Enajenación de inmueble contribuyente de IRACIS, I.V.A. e IMAGRO

Informe de fecha 02 de Setiembre de 2010

Un contribuyente unipersonal del IMAGRO que al mismo tiempo es contribuyente del Impuesto a la Renta Empresarial como rubro separado, expresa que el mismo ha vendido un inmueble rural abonando en escribanía la retención del IVA.

Además el profesional contable abonó el Impuesto a la Renta por la venta ocasional del inmueble. Consultando con el profesional contratado para la liquidación del IRACIS, el mismo le manifestó una opinión contraria. Pregunta si el procedimiento ha sido correcto o no.

La SET, luego de citar la Resolución Nº 1421/05 y el Decreto Nº 6806/05, Artículo 7º responde que no es correcto que el Escribano Público le haya practicado la retención, puesto que al ser contribuyente de IVA, el mismo debía emitir la factura y liquidar el IVA en el formulario correspondiente.

Con relación al pago del IRACIS, se cita el Decreto Nº 6359/05, Artículo 24º, en el cual se expresa que si los inmuebles se encuentran dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones están gravadas por dicho impuesto. Se concluye que la venta del inmueble rural está gravada por el IRACIS.

Es correcta la interpretación con relación al pago del IVA por la venta de inmuebles. La persona física contribuyente de IVA debería haber facturado la venta y liquidado el impuesto, no siendo objeto de retención.

La postura de que la operación se halla gravada por el IRACIS por el hecho de pertenecer al activo de la unipersonal, no es concordante con el criterio de habitualidad que se exige a las personas físicas para ser contribuyente del IRACIS y que se dá recién a partir de la tercera transferencia en el año.



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En el Caso Tieagri SA, se ha resuelto en forma contraria a esta consulta para el caso de una Sociedad que ha transferido un solo inmueble, por no darse el criterio de habitualidad.

25. Cuestionario de comprensión del capítulo

1. ¿Qué se entiende por criterio de habitualidad y cuál es el que se aplica para el pago del IRACIS a las personas físicas?

2. ¿Ha variado el tratamiento tributario de la venta de inmuebles a partir de la vigencia de la Ley de Adecuación fiscal? Cita el cambio principal en materia del IVA.

3. El Artículo 2º inciso a) de la Ley Nº 125/91 modificada ¿otorga discrecionalidad a la Administración Tributaria para establecer diferentes parámetros a fin de que nazca la obligación tributaria en las operaciones de compraventa de inmuebles? Justifica la respuesta.

4. ¿Qué se entiende por “Propiedad horizontal”? ¿Cómo se computa el número de transferencias en dicho caso?

5. Si un condominio vende tres duplex en un año ¿qué impuestos debe pagar?

6. Una persona física vende un inmueble que se encuentra a su nombre y un inmueble que le pertenece en forma conjunta (en condominio) con otra persona. ¿Se configura el criterio de habitualidad para que la operación esté gravada por IRACIS? Justifica la respuesta.

7. Si una sociedad vende un sólo inmueble urbano al año ¿debe pagar IRACIS? ¿Puede pagarlo en forma presunta? ¿Qué pasaría en el caso que la sociedad se dedique exclusivamente a actividades agropecuarias? ¿Cuál sería el costo impositivo? Realiza un cuadro comparativo de ambas circunstancias.

8. Cita los requisitos exigidos por la reglamentación del IRACIS para que la venta de varios lotes de terrenos se consideren una sola enajenación, a los efectos de aplicar el criterio de habitualidad.

9. Cita el tratamiento tributario de las personas físicas domiciliadas en el Paraguay que venden un solo inmueble durante el año, en el caso que aún no sean contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal y en el caso que ya hubieran llegado al rango incidido.

10. Si una persona física tiene un loteamiento aprobado por la Municipalidad y disponible para la venta ¿debe pagar IRACIS si vende un sólo lote durante el año? Justifica la respuesta ¿Cuál es el costo impositivo en caso que liquiden por el Régimen Presunto y en caso que utilice el sistema de retención previsto en la Ley y sus reglamentaciones? Tener en cuenta el IRACIS y el IVA.

11. ¿Cómo se determina la renta bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liquidan por el Régimen General?.

12. Una empresa comprará un inmueble con una construcción de gran valor. El valor del terreno es de G. 100.000.000 y el de la construcción de G. 500.000.000, Valor total G. 600.000.000. ¿Cuál será la tasa del IVA? ¿Es importante discriminar el valor de la construcción del valor del terreno? Si la respuesta es positiva ¿Qué efectos tributarios positivos tiene esta medida?.

13. ¿A qué valor se activa en la contabilidad la compra de una propiedad construida? ¿Cómo se realiza en caso que la venta se realice en 18 cuotas mensuales?



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14. ¿Cuál es el costo de la transferencia de un inmueble situado en el país, realizada por una sociedad extranjera sin representación legal en el país? Tener en cuenta el IRACIS y el IVA. ¿Cuál sería el tratamiento si el propietario es una persona física extranjera, si se encuentra vigente el Impuesto a la Renta Personal? En ambos casos ¿quién es la/s persona/s responsable/s por el pago del Impuesto a la Renta y el IVA?

15. ¿Cuál es el plazo para pagar el IRACIS por la venta de inmuebles realizada en forma ocasional por contribuyentes del IMAGRO? ¿Qué formulario se utiliza para pagar el IRACIS? ¿Cómo se paga el IVA?

16. ¿Cuál es el criterio de habitualidad que rige para el pago del IVA? ¿Cuál es la tasa nominal y la efectiva?

17. Cita los casos en que el escribano público debe actuar como agente de retención del IVA. ¿Sustituye esa retención a la obligación de expedir factura o autofactura para documentar la operación?

18. ¿Puede una persona física inscripta en el IVA firmar una autofactura por la venta ocasional de un inmueble? Justifica la postura.

19. ¿Es correcto consignar en las escrituras públicas como precio de venta del inmueble el valor fiscal? ¿Qué implicancias tributarias tiene ese hecho?

20. ¿Quién debe soportar el IVA: el vendedor o el comprador?

21. ¿Cuál es el único caso de aplicación a todo tipo de contribuyentes en el que no se paga IVA por la transferencia de un inmueble, a partir de la vigencia de dicho impuesto?

22. ¿Cuál es la “palabra clave” o situación que debe haber ocurrido para que no se pague IVA por una transferencia realizada, antes de la vigencia de las disposiciones del IVA?

23. ¿Cuándo el Escribano Público puede dejar de retener el IVA?

24. ¿Es posible pactar con el vendedor que el precio es “libre de impuestos”? ¿Cuánto se debe sumar al precio de venta para que el vendedor obtenga la suma de Gs. 100.000.000 e incluir en el precio el IVA y el Impuesto a la Renta Personal?

25. ¿Quién tiene un costo impositivo menor en la transferencia de un inmueble rural: una persona física o una sociedad? Realiza los cálculos correspondientes, teniendo en cuenta el IRACIS, IVA y la Renta Personal.

26. Trabajo práctico: Analizar el caso TIEAGRI S.A. S.D. Nº 1249/08 “Acción de Inconstitucionalidad contra Artículos 4º y 5º del Decreto Nº 6359/05”.



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CAPíTULO III

Dra. Nora Lucía Ruoti Cosp

[email protected]

RETENCIONES PARA LA COMPRAVENTA DE INMUEBLES

1. Empresas loteadoras e intermediarias en la venta de inmuebles por el sistema de loteo como agentes de retención

1.1. Base legal para retención definitiva de IRACIS. Decreto Nº 6359/05. Art. 98º

“Art. 98º.- Retenciones a personas físicas y asimilables que enajenan inmuebles por el sistema de loteo. Las empresas loteadoras e intermediarios en la venta de bienes inmuebles loteados, cuyos propietarios sean personas físicas y condominios, deberán actuar como agentes de retención del Impuesto en el momento de recibir los importes que cobren a los adquirentes”.

La venta de inmuebles por el sistema de loteo, demuestra que una persona se dedica habitualmente a esta actividad y, por ello, debe pagar IRACIS.

Si se trata de personas físicas y condominios que decidan vender dichos inmuebles, tienen la facilidad de no inscribirse como contribuyentes y contratar empresas loteadoras o intermediarias para que realicen la venta de sus lotes.

Regla General: Si corresponde retener IVA e IRACIS, el primer paso es desagregar el IVA, retener este importe y sobre el monto resultante recién se aplica el porcentaje de retención del IRACIS. Esto es para evitar que se retenga impuesto contra impuesto.

Atención: La venta de bienes inmuebles está gravada con el IRACIS cuando se venden más de dos inmuebles en el año y cuando éstos no se realicen en un mismo acto y a un mismo comprador; si se realiza por el sistema de loteo, siempre está gravada.

Pero como la venta de inmuebles también está gravada con IVA, primero se debe desagregar el IVA incluido en la venta del lote y a ese monto aplicar la retención del IRACIS. Esta es la regla general y para desagregar el IVA, que en este caso, al tratarse de venta de inmuebles, se realiza reteniendo directamente el 1,5 %.

En estos casos, la empresa loteadora o los intermediarios en la venta de las mismas, les retienen al propietario de los lotes, el 4,5% calculado sobre el monto de la venta de los lotes o las cuotas percibidas de los compradores, en caso de ventas financiadas.



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El agente de retención deberá entregar al vendedor un comprobante de retención y guardar una copia para su archivo tributario.

A su vez deberá ingresar el importe retenido al fisco en los Formularios 109 y 122.

1.2. Base legal para la retención de IVA. Resolución Nº 1421/05. Art. 7º

Artículo 7º.- No contribuyentes del Impuesto. En las enajenaciones de bienes inmuebles por parte de personas físicas, sucesiones indivisas y condominios que no se hallen inscriptos por otros hechos generadores del impuesto, así como quienes sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, el Escribano Público interviniente en dicho acto, deberá actuar como Agente de Retención del Impuesto, siempre y cuando dicha enajenación no sea realizada a través de empresas loteadoras, en cuyo caso éstas serán las obligadas a practicar dicha retención.La retención se realizará sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinará aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido.

En estos casos, los escribanos públicos y las empresas loteadoras, según corresponda estarán sujetos a las Obligaciones y Disposiciones Generales establecidas en el Decreto y el Artículo 54º de la presente Resolución”.

La venta de inmuebles está gravada con el IVA en todos los casos, esto es, independientemente al número de transferencias o la condición de contribuyente o no del vendedor.

Las personas físicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligación a través de la figura del Agente de Retención que en este caso lo asumirá el Escribano Público, salvo que la venta se efectúe con intervención de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y ésta le practique la retención.

1.3. Ejercicio Práctico

La empresa Loteadora XXX S.R.L. debe remitir el importe de las cuotas correspondiente a la venta de inmuebles por el sistema de loteo del propietario Víctor López (no contribuyente). El total co-brado en el mes de enero del 2008 es de G. 50.000.000.

Cálculo de las retenciones

Primer Paso: Corresponde retener el 1,5% del I.V.A. (30% x 5%)Monto cobrado: G. 50.000.000Base Imponible (dividir x 1,015) G. 49.261.084Porcentaje de Retención de IVA: x 1,5% Monto a retener de IVA G. 738.916 ==========



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Atención: Las Ventas de lotes por parte de no contribuyentes se documentan con Autofactura.

Segundo Paso: Se debe proceder a desagregar el IVA, de tal modo a obtener la base imponible para la retención del IRACIS.

Monto cobrado: G. 50.000.000Monto retenido (del IVA) G. 738.916Base imponible para el Cálculo de IRACIS G. 49.261.084 ==========

Tercer Paso: Corresponde retener el IRACIS.

Base imponible para el cálculo de IRACIS G. 49.261.084Porcentaje de Retención IRACIS: x 4,5%Monto a retener de IRACIS G. 2.216.749 ==========

Cuarto Paso: Calcular el monto a ser entregado en la liquidación al Sr. Víctor López.Monto cobrado: G. 50.000.000Menos:Monto retenido (del IVA) G. 738.916Monto retenido (del IRACIS) G. 2.216.749 = G. 2.955.665Monto a entregar en la liquidación al Sr. Víctor Lopez: G. 47.044.335

Observaciones1) Cualquiera sea el monto de la operación se deberá proceder a practicar las retenciones

correspondientes.2) Llenar el Form. 109 (Retención de Renta.) Rubro 1, inc. d).3) Llenar el Form. 122 (Retención de IVA) Rubro 1, inc. b).4) La Loteadora es la obligada a ingresar el importe al fisco en los formularios mencionados

y de expedir el Comprobante de Retención.



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2. Retenciones a sociedades extranjeras sin representación legal en el país, por la venta de inmuebles en Paraguay

2.1. Base legal: Decreto Nº 6359/05. Art. 95º

Si una sociedad extranjera no inscripta en el RUC, y sin sucursal, agencia o establecimiento en el país vende un inmueble situado en el Paraguay, se presume que obtiene una ganancia del 30% sobre el monto de la operación.

Sobre dicha ganancia, se debe aplicar la tasa del impuesto que, para los no domiciliados en el país, a partir del 2006 es del 30%, por aplicarse la sumatoria de las tasas previstas en el Artículo 20º de la Ley Nº 125/91 modificada. Con ello, la tasa efectiva a pagar por la venta del inmueble es 9% directo sobre el monto de transferencia del inmueble.

Pero como esta operación se encuentra gravada también con IVA, corresponde retener además dicho importe, obligación que debe asumir el Escribano Público que efectúa la transferencia.

Sin embargo, en el caso de la retención del IRACIS, la reglamentación dispone que la persona que realice la enajenación en nombre o a cargo de la sociedad extranjera, es decir, su representante legal, debe ingresar el pago del IRACIS, debiendo el Escribano Público asegurarse de que lo haya hecho.

No obstante, el representante legal puede acordar con el Escribano que el mismo le practique ambas retenciones como forma de facilitar el ingreso de dinero. Para el escribano, ello también constituirá una seguridad del cumplimiento de sus funciones de contralor.

Lo abonado tanto en concepto de IRACIS como de IVA constituye un pago con carácter de único y definitivo.

Si el representante legal desea ingresar el 9% de retención, lo debe hacer en el Formulario 90 y el escribano interviniente deberá dejar asentado en la Escritura Pública de transferencia los siguientes datos: Nº de Orden del Formulario, base imponible, el monto del Impuesto liquidado, como también el lugar y fecha de realización del pago, según conste en el sello o registro de la caja receptora.

En la Resolución General Nº 50/11, se aprueban los nuevos formularios de retención oca-sional con entrada en vigencia a partir del 1 de julio de 2011 y deberán ser utilizados por los contribuyentes que realizen retenciones de IVA o Renta en forma ocasional.

Formulario Nº 111: Retenciones Impuesto a la Renta Ocasional.

Formulario Nº 124: Retenciones Impuesto al Valor Agregado Ocasional.

2.2. Ejercicio Práctico

La empresa XXX S.A. domiciliada en el exterior, vende un inmueble de su propiedad en Asunción a través de su representante legal. El monto de su venta es de G. 203.000.000.

Cálculo de las retenciones

Primer Paso: Corresponde desagregar el 5% del IVA incluido en el precio.



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Monto cobrado: G. 203.000.000Base Imponible (dividir por 1,015) G. 200.000.000 = Precio de Venta sin IVAPorcentaje de rentabilidad presunta 30% G. 60.000.000Tasa del IVA 5% IVA G. 3.000.000

Segundo Paso: Corresponde realizar la retención del IVA.

Se retiene la totalidad del IVA: G. 3.000.000 ==========Tercer Paso: Corresponde retener el IRACIS.Base imponible para el cálculo de IRACIS G. 200.000.000Porcentaje de rentabilidad presunta 30% G. 60.000.000Porcentaje de retención IRACIS(10+5+15) x 30 % Monto a retener de IRACIS G. 18.000.000 ==========

Se puede calcular también en forma directa

Base imponible para el cálculo de IRACIS G. 200.000.000Porcentaje de retención IRACIS (10%+5%+15%) x 30% x 9% Monto a retener de IRACIS G. 18.000.000 ============

Cuarto Paso: Calcular el monto a ser entregado en la liquidación de la empresa XXX S.A.

Monto cobrado: G. 203.000.000Menos:Monto retenido (del IVA) G. 3.000.000Monto retenido (del IRACIS) G. 18.000.000 G. 21.000.000Monto a remesar a la Empresa xx: G. 182.000.000 ===========

Observaciones

1) La tasa del 9% corresponde la suma de las tres tasas contempladas en el Art. 20º de la ley (10 + 5 + 15) x 30% de rentabilidad.

2) La retención de Renta se deberá hacer ante las PAC (Plataforma de Atención al Contri-buyente) a través del Representante Legal.

3) Llenar el Form. 124 (Retención ocasional de IVA) Rubro 1, inc. b).

4) La retención del IVA la debe ingresar el escribano en el Form. 124 y expedir el Compro-bante de Retención.



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3. Escribanos Públicos como Agentes de Retención

3.1. Base legal: Resolución Nº 1421/05. Art. 7º

La venta de inmuebles está gravada con el IVA en todos los casos , esto es, independientemente al número de transferencias o la condición de contribuyente o no del vendedor.

Las personas físicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligación a través de la figura del Agente de Retención que en este caso lo asumirá el Escribano Público, salvo que la venta se efectué con intervención de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y ésta le practique la retención.

Atención: Si una persona física es contribuyente de IVA por el ejercicio de la profesión, arte u oficio y vende un inmueble, debe utilizar su factura para registrar dicha venta e ingresar el IVA conjuntamente con los demás ingresos.

En este caso, el Escribano no debe realizar la retención, pero sí solicitar al vendedor que acredite que es contribuyente de IVA o que ha emitido la correspondiente factura, para de esta manera deslindar su responsabilidad como agente de retención.

Base imponible en las retenciones del IVA por la venta de inmuebles

Este es el único caso en que la ley presume que el valor agregado por la venta del inmueble es el 30% del precio real de venta y sobre dicho monto se le aplica la tasa del 5%, lo que representa un monto directo de 1,5. Pero en realidad no es un “monto directo”, tal como será demostrado en el cálculo que realizaremos posteriormente. Los escribanos, las inmobiliarias o las loteadoras, deben retener el 100% del IVA correspondiente y entregar el comprobante de retención. (Art. 82º de la Ley Nº 125/91).

Para recordar: En todos los casos, el precio de venta del inmuebles es IVA incluido, de acuerdo al mandato del Artículo 85º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04.

3.2. Venta de inmuebles a plazos realizados antes de la vigencia del IVA

Antes de enero del 2006, las operaciones por venta de inmuebles no estaban gravadas con IVA. Por eso, si la venta de inmuebles se ha realizado “a plazo” y se ha entregado el inmueble al comprador, antes del 1 de enero del 2006, mantiene su exoneración y no corresponde pagar el IVA. Por tanto, tampoco corresponderá que le realicen la retención. Esto se encuentra establecido en la Resolución Nº 452/06. Artículo 3º.

Este procedimiento también se aplica para las ventas realizadas antes del 2006 y que por algún motivo recién serán escrituradas luego de esa fecha. Recuerde, el comprador debe estar en posesión del inmueble comprado y en ese caso, el escribano no debe realizar la retención.



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3.3. Desarrollo práctico presentado por el Lic. Enrique Ramírez y la Lic. Gladys Lugo

Ante diversas dudas que se generan sobre el mecanismo de determinación del IVA y los porcentajes de retención en caso de venta de inmuebles, hemos solicitado la colaboración del Lic. Enrique Ramírez y la Lic. Gladys Lugo, quienes han presentado el siguiente desa-rrollo técnico:

Interpretación de las normas reglamentarias

El punto que genera confusión es el párrafo segundo del Artículo 7º de la Resolución N° 1421/05, que textualmente dice: “La retención se realizará sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinará aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido”.

En efecto, la interpretación literal de este párrafo y en forma aislada del Artículo 13° de la Resolución N° 452/06 referente a la forma de cálculo del débito fiscal, hace que en la práctica los agentes de retención (Escribanos Públicos y Empresas Loteadoras) apliquen directamente la tasa del 1,5% sobre el precio de factura o de transferencia, que conforme a las normas citadas precedentemente tiene el IVA incluido en el precio total. En otras palabras, la tasa nominal del 5% se aplica sobre el 30% del Valor Agregado, lo cual da la tasa efectiva del 1,5% (5% x 30% = 1,5%).

Lo que no se tiene en cuenta con este criterio interpretativo parcial de aplicar directamente la tasa efectiva del 1,5% sobre el precio total de transferencia, es que dentro de la porción del 30% que constituye el valor agregado presumido de derecho por la ley, contiene aún el IVA incluido, por lo que necesariamente se debe complementar con el Art. 13° de la Resolución N° 452/06 y determinar la base imponible neta (excluir el IVA), para luego aplicar sobre ésta la tasa impositiva del 5% y obtener el débito fiscal exacto que debe ser ingresado bajo la modalidad de retención.

Desarrollo práctico

En la hipótesis de que un contribuyente exclusivamente del IMAGRO enajene su inmueble rural en G. 100.000.000 con IVA incluido, o que lo haga una persona no contribuyente del IVA, el agente retentor procederá a aplicar directamente el 1,5% sobre dicho precio, conforme a los descripto precedentemente.

100.000.000 x 1,5% = 1.500.000 de IVA que debe retener e ingresar.

Este es el procedimiento que se viene aplicando corriente y usualmente, pero que técnicamente es incorrecto, como se podrá apreciar con el ejemplo siguiente:

G. 100.000.000= Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Valor agregado presumido de derecho.G. 30.000.000 = Base imponible que aún contiene IVA incluido. x 4,7619% = Coeficiente establecido por Resolución Nº 452/06 para determinar el

débito fiscal. G. 1.428.570 = IVA débito fiscal que debe ser retenido en su totalidad.

A continuación consideraremos la diferencia existente entre los montos retenidos:



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Retención según primer procedimiento G. 1.500.000

Retención según segundo procedimiento G. 1.428.570

A fin de corroborar la consistencia técnica del ejemplo desarrollado basta con hacer el siguiente ejercicio:

Monto de la Venta 100.000.000 x 30% = 30.000.000 x 4,7619 = 1.428.570. Porción IVA Incluido.

Dicho Valor constituye la porción Gravada, luego tenemos que la porción exenta representa el 70%.

Así tenemos:

Gravada IVA Incluido 30.000.000Exenta 70.000.000Total de la operación 100.000.000

La porción gravada está conformada de la siguiente manera:

Base Imponible Neta 28.571.430IVA 5% 1.428.570Gravada IVA Incluido 30.000.000

Finalmente, se verifica la veracidad numérica haciendo la siguiente sumatoria:

G. 70.000.000 Porción exenta del impuesto (representa el 70% del precio total)G. 28.571.430 Base imponible neta (30% del precio total menos el IVA incluido)G. 1. 428.570 IVA débito fiscal.G. 100.000.000 Precio total de transferencia con IVA incluido.

Conclusión y recomendaciones

De no ser aplicada de la forma expuesta, básicamente lo que ocurre es que el impuesto se determina sobre una porción del mismo impuesto que ya está incluido en la base imponible bruta.

Esto significa que económicamente se está pagando impuesto sobre impuesto, o sea más de lo que corresponde.

Por lo expuesto, resulta necesario unificar el criterio técnico de liquidación y retención del IVA, de tal forma a evitar que se generen interpretaciones dispares tanto a niveles técnicos, de toma de decisiones, operativos y de control que perjudiquen la correcta aplicación de las normas impositivas y faciliten el cumplimiento voluntario de la obligación.

Por otro lado, esto se verifica con el llenado de la factura en caso de que el contribuyente lo sea de IVA por servicios personales, en donde se aplica dicho porcentaje.



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3.4 ¿A quién se entrega el comprobante de retención?

El comprobante debe ser entregado al “vendedor”, puesto que el IVA se encuentra incluido en el precio.

En esta situación, el monto que se consignará en el comprobante de retención será de G. 1.428.570.

En caso que el comprador desee, puede pedir una copia del comprobante de retención y utilizarlo como “crédito fiscal”, en los casos que corresponda. Esto se encuentra dispuesto en la Resolución Nº 915/06, Artículo 1º.

Para recordar: Si se trata de venta de inmuebles de personas físicas, se debe pagar también el IRACIS a partir de la tercera venta en el año, salvo que la venta se realice por el sistema de loteo en donde en todos los casos corresponde abonar IRACIS.

Art. 1°.- Crédito Fiscal. Comprobantes de Retención por adquisición de Inmuebles. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrán utilizar como documentación respaldatoria de su Crédito Fiscal por la adquisición de inmuebles, el comprobante de la retención del impuesto practicada por el Escribano Público de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 7º de la Resolución Nº 1421/05, cuando dicha adquisición esté directa o indirectamente vinculada a su actividad gravada.

En estas operaciones, el comprobante de retención deberá ser emitido a nombre del vendedor, debiendo consignarse el nombre completo e Identificador RUC del comprador, y en el lugar previsto para detallar el número y fecha del comprobante de venta deberá consignar los de la Escritura Pública. El Escribano deberá otorgar una copia autenticada de este documento al comprador del inmueble, a los fines señalados precedentemente.

3.5. Ejercicios Prácticos

Ejercicio 1: Venta de un solo inmueble en el año

Primera Opción: Considerar que el precio debe ir con el IVA incluido (tal como lo establece la reglamentación).

Un contribuyente exclusivamente del IMAGRO enajena su inmueble rural en G. 203.000.000 con IVA incluido. Es la única venta que realiza en el año.

Cálculo de la Retención de IVA

Primer Paso: Se deberá calcular la utilidad presunta del mismo:

30% según la reglamentación vigente:

G. 200.000.000 = Precio de transferencia con IVA excluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho.G. 60.000.000

Segundo Paso: Se deberá aplicar la tasa vigente para las operaciones gravadas al 5% y que se encuentre incluido en el precio.

G. 60.000.000 = Base imponible que aún contiene IVA incluido. x 4,7619% = Coeficiente establecido por Res. 452/06 para determinar el débito fiscal. G. 2.857.140 = IVA débito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Público actuante.



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Segunda Opción: Considerar que el precio de venta no incluye el IVA (tal como se acostumbra a realizar).



G. 200.000.000 = Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho.G. 60.000.000

Segundo Paso: Se deberá aplicar la tasa del 5% G. 60.000.000 = Base Imponible. x 5% G. 3.000.000 = IVA débito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Público actuante.

Este procedimiento también se puede realizar de modo directo para obtener el IVA a ser retenido por el escribano, de la siguiente manera:

Precio de venta G. 200.000.000Coeficiente (30% x 5%) 1.5% IVA a ser retenido 3.000.000

Obsérvese que si se va a proceder al método directo se deberá aplicar el coeficiente sobre el Precio Total.

ObservaciónPara proceder a retener Renta se deberá dar la condicionante de la habitualidad del 1,5%, y en ese caso la misma sería del 4,5%.

Ejercicio 2: Venta de más de un inmueble en el año

Primera Opción: Considerar que el precio debe ir con el IVA incluido (tal como lo establece la reglamentación).

Un persona física no contribuyente enajena un inmueble en G. 350.000.000 con IVA incluido.- Es la tercera venta que realiza en el año.

Cálculo de la Retención de IVA



G. 350.000.000 = Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho.G. 105.000.000

Segundo Paso: Se deberá aplicar la tasa vigente para las operaciones gravadas al 5% y que se encuentre incluido en el precio.



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G. 105.000.000 = Base imponible que aún contiene IVA incluido. x 4,7619% = Coeficiente establecido por Res. 452/06 para determinar el débito fiscal. G. 4.999.995 = IVA débito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Público actuante.

Segunda Opción: Considerar que el precio de venta no incluye el IVA (tal como se acostumbra a realizar).

Cálculo de la Retención IVA

Primer Paso: Se deberá calcular la utilidad presunta del mismo.

30% según la reglamentación vigente: G. 350.000.000 = Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho.G. 105.000.000

Segundo Paso: Se deberá aplicar la tasa del 5%

G. 105.000.000 = Base Imponible. x 5% G. 5.250.000 = IVA débito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Público actuante.Este procedimiento también se puede realizar de modo directo para obtener el IVA a ser retenido por el escribano, de la siguiente manera.Precio de venta G. 350.000.000Coeficiente (30% x 5%) 1.5% IVA a ser retenido 5.250.000Obsérvese que si se va a proceder al método directo se deberá aplicar el coeficiente sobre el Precio Total.

Cálculo de la Retención del Impuesto a la Renta

Para la primera opción:

G. 100.000.005 = Base Imponible. x 15% G. 15.000.001

Para la segunda opción: G. 105.000.000 = Base Imponible. x 15% G. 15.750.000

Procedimiento directo

Precio de venta G. 350.000.000Coeficiente 4.5%IVA a ser retenido 15.750.000

Obsérvese que si se va a proceder al método directo se deberá aplicar el coeficiente sobre el Precio Total. Esta retención de Renta la realizan en la PAC.



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Observación

1) Llenar el Form. 111 (Retención de Renta) Rubro 1, inc. d) ó f) (según corresponda).2) Llenar el Form. 124 (Retención de IVA) Rubro 1, inc. b).3) El Escribano Público actuante es el obligado a ingresar el importe al fisco la retención

del IVA en el formulario mencionado y a expedir el Comprobante de Retención.4) La retención de Renta se debe realizar ante las oficinas de la PAC, quienes realizarán la

liquidación correspondiente.

3.6. Venta de inmuebles por parte de contribuyentes del IVA

Si una persona física contribuyente del IVA vende un inmueble, tiene la obligación de registrar dicha operación en su factura, aún cuando solamente sea contribuyente por ejercicios profesionales o servicios personales. El mismo debe declarar el IVA en el Formulario 120. No debe firmar una autofactura porque éste es un documento para “no contribuyentes”.

En este caso, el escribano público no realiza la retención del IVA.

A continuación presentamos un ejemplo de facturación:

3.7. Venta de inmuebles para Condomínio

¿Qué pasa si la venta del inmueble se realiza por dos personas que tienen la propiedad en condominio de partes iguales y uno de ellos está inscripto en el IVA y el otro no?

En ese caso, la venta pertenece el 50% a cada condomino, por ello, el que está inscripto debe facturar de la manera que se ha indicado anteriormente el importe correspondiente a su



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participación en el condominio. El escribano interviniente realizará la retención correspondiente a la parte del vendedor no inscripto, quien debe firmar la correspondiente autofactura, en caso que el comprador le exija.

Al no haber perjuicio fiscal, esta postura también puede considerase correcta, desde la óptica del fisco.

Igualmente, el comprador del inmueble que ha utilizado el IVA de la compra del inmueble está en su derecho y no ha cometido ninguna infracción.

3.8. ¿Cómo se declara el IVA en el Formulario 120?

A continuación se presenta un ejemplo de llenado del Formulario 120, preparado por el Lic. Francisco Sánchez.

RUBRO 1 MONTO DE LAS OPERACIONES DELPeríodo Y DETERMINACION DEL DEBITO

FISCALEnajenación de Bienes y Prestación de Serviciosgravados con la tasa del 10%Enajenación de Bienes y Prestación de Serviciosgravados con la tasa del 5%

Enajenación de autovehículo (Art. 25º, Dto. 6806/05)

Remuneraciones que se autoasignan los propietariosde empresas unipersonales (Art. 6º, Dto. 6806/05)Ajustes de precios, devoluciones realizadas ydescuentos obtenidos por compras ya declaradas conCrédito Fiscal del 10% y recupero del Impuesto poroperaciones declaradas como incobrables

Ajustes de precios, devoluciones realizadas ydescuentos obtenidos por compras ya declaradas conCrédito Fiscal del 10% y recupero del Impuesto poroperaciones declaradas como incobrables

Operaciones no gravadas o exentas de tributo

Operaciones de Exportación y Asimilables (Art. 88º de la Ley)TOTAL (Col. I, Inc. a+b+c+d+e+f); (Col. I, a+c+d+f);Col. I Inc. b+e+f)

DEBITO FISCAL POR OPERACIONES GRAVADASMONTO DE LAS

OPERACIONES -I-AL 10% -II- AL 5% -III-

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

25.000.000

28.571.429

0

0

0

0

70.000.000

0

53.571.429

2.500.000

0

0

0

0

2.500.000

1.428.571

1.428.571

IVA de laTransacción

El 30% del preciode venta, sin el IVA

La parte exenta del IVA

INC

a

b

c

d

e

f

g

h

i

¿Cómo se hace si el propietario desea recibir un monto determinado y que no se le reste el IVA, por ejemplo, desea recibir los G. 100.000.000 del ejercicio anterior?

Al respecto, el Lic. Francisco Sánchez [email protected], nos ha facilitado la siguiente fórmula para calcular a qué precio debe ofrecer en venta el inmueble, a fin de recibir la suma de G. 100.000.000.

Precio por el que se debe vender u ofertar el inmueble 101.449.275Retención que efectúa el notario 1.449.275

Monto que recibe el vendedor 100.000.000

Precio que quiere recibir el vendedor 100.000.000

Coeficiente por el que se debe multiplicar para conocer el precio de venta IVA incluido 1,01449275364



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CAPíTULO IV

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Acción de Inconstitucionalidad. Caso Tieagri S.A.

Tema: Es inconstitucional hacer pagar IRACIS a las sociedades que venden un solo inmueble.

Sentencia analizada: Acuerdo y Sentencia Nº Nº 1249/08. Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Caso: Tieagri S.A.

1. Resumen del Caso

Una empresa presenta una acción de inconstitucionalidad en contra de la obligación dispuesta en las reglamentaciones del IRACIS, que obliga a las sociedades a pagar IRACIS por la venta de un solo inmueble, pues de acuerdo a la Ley Nº 125/91 el hecho generador es la realización de la venta de inmuebles en forma habitual.

La sociedad expresa que la misma ha vendido varios inmuebles rurales que conformaban la Estancia en un mismo acto, a un mismo comprador y como única venta realizada en el periodo fiscal. Por ello no es correcto que se le considere como “venta habitual”.

Al respecto, el Artículo 4º y 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 y la Resolución Nº 1346/05, Artículo 24º que dispone que las sociedades comerciales (aún las del IMAGRO) deban pagar IRACIS por la renta proveniente de la compra compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual. Y las personas físicas, en caso de que el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio.

El contribuyente alega que el Artículo 2º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04 menciona como hecho generador del IRACIS a la compra venta de inmuebles realizada en “forma habitual” y sin embargo la reglamentación considera “habitual” para las sociedades una sola venta en el ejercicio fiscal, con lo cual se está violando lo expuesto en la Ley.

En dicho sentido expresa que la firma ha realizado una sola venta en el año y que ello no puede ser considerado “habitual” porque viola el texto de la Ley. Por tanto, dicha venta no debe pagar IRACIS.

Los miembros de la Corte Suprema de Justicia, mencionando el Principio de Legalidad, la prelación de las normas jurídicas y otros, disponen la inconstitucionalidad de los artículos reglamentarios antes citados, con lo cual no corresponde que la empresa Tieagri S.A. proceda a abonar el Impuesto a la Renta (IRACIS) por la transferencia del inmueble rural realizada.



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Esta sentencia es de suma importancia, puesto que no corresponderá pagar IRACIS por la venta de inmuebles realizadas por sociedades inscriptas en el IMAGRO o incluso en el IRACIS; si la misma no se realiza “habitualmente”· no pudiendo considerarse habitual la venta de un solo inmueble en el año.

2. Transcripción de los párrafos más relevantes de la sentencia.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 9 días del mes de diciembre del año 2008, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Dr. Víctor Manuel Núñez Rodríguez - Presidente- y Dres. José V. Altamirano Aquino y Antonio Fretes, se trajo a colación la Acción de Inconstitucionalidad contra los Artículos 4º y 5º del Decreto Nº 6359/05 y el Artículo 24º de la Resolución Nº 1346/05, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Florentín Céspedes Aguirre, en nombre y representación de la firma Tieagri S.A.

Alega el citado profesional que los artículos impugnados agravian a la firma representada, pues la Ley Nº 125/91 modificada por Ley Nº 2421/04, en su Artículo 2º, determina el hecho generador del pago del Impuesto a la Renta, específicamente el inciso a) indica: “Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice de forma habitual, de acuerdo con lo que establezca en la reglamentación”, y sin embargo los artículos impugnados añaden otro hecho generador no previsto en la Ley, al encuadrar como sujeto del Impuesto a la Renta de Carácter Personal a los que realicen enajenación de dos o mas inmuebles, y por ende, obligado al pago del 30% de renta imponible, a diferencia del 10% fijada para rentas de actividades comerciales.

Este nuevo hecho generador los perjudica porque los obliga “a determinar e ingresar el impuesto emergente de dicha operación por tratarse de una sociedad comercial y/o por considerar que podría ser el giro o especialidad de su negocio de acuerdo a los establecido en su Estatuto Social”, y eso así porque la firma Tieagri S.A. procedió a vender en el mismo acto y a la misma persona jurídica varios inmuebles rurales que conformaban la Estancia Portón Blanco, sito en el Distrito Nueva Esperanza, como única venta a realizar en el periodo fiscal; todo esto en abierto desconocimiento de la especialidad del giro comercial de la firma representada.

Afirma que: “A pesar que el legislador ya determinó quienes serán los contribuyentes del IRACIS y cual es el elemento objetivo de la obligación el Poder Ejecutivo, y vulnerando las normas constitucionales mencionadas, ha establecido vía Decreto nuevos requisitos para la imposición que no eran reglamentables y que se relacionan con ambos elementos de la presente obligación tributaria”, en detrimento de la igualdad tributaria y de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación.

Indicó además que el Poder Ejecutivo reglamentó que las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no, en forma habitual y la habitualidad se define cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos o ese tipo de operaciones constituya el giro del negocio. Razones por las cuales consideran que lesionan garantías y derechos de rango constitucional previstos en los Artículos 9º en fine, 39º, 40º, 46º, 47º, 101º, 127º y 137º de la Constitución.

El Artículo 4º del decreto impugnado dispone: “Compraventa de inmuebles”. Para lo efectos del inciso a) del Artículo 2º de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”, y el Artículo 5º del mismo cuerpo normativo, señala: “Habitualidad”. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del comercio.



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La Resolución Nº 1346/05 de la SET del Ministerio de Hacienda, preceptúa: “Enajenación de Inmuebles”. Aclarase que la operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compraventa de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicio.

Hecho el estudio de la acción planteada y analizados los fundamentos expuestos por el accionante, adelanto mi voto en el sentido favorable a las pretensiones de la firma Tieagri S.A., en el sentido de considerar que efectivamente el Poder Ejecutivo se ha extralimitado en sus funciones de dictar el Decreto Nº 6359/05, al ampliar el hecho generador previstos en la legislación vigente, subrogando con ello facultades propias del Poder Legislativo y violando los principios constitucionales establecidos en los Artículos 179º (legalidad tributaria) y 137º (prelación del orden jurídico constitucional).

El Artículo 2º de la Ley Nº 125/91 modificado por Ley Nº 2421/04, dispone: “Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuentes paraguayas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) las rentas provenientes de la compra-venta de inmueble cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación”, y podemos observar que el hecho generador es la compraventa de inmuebles en forma habitual, sin embargo, tanto el decreto (que debe ser reglamentario) y la resolución ministerial, amplían el hecho a “sea ésta realizada o no en forma habitual”, con lo que se desnaturaliza la intensión originaria dispuesta por ley.

En efecto, el Artículo 179º es clarísimo y no admite lugar a dudas al señalar que: “Todo Tributo cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. De lo cual podemos colegir que la determinación de la materia imponible (hecho generador) y de los sujetos obligados es de materia exclusiva de la Ley y el Poder Ejecutivo con el Decreto y el Ministerio de Hacienda, a través de la Resolución, impugnados han quebrantado el marco constitucional sobre materia impositiva al cargar con obligaciones que la Ley Tributaria no establece, en concordancia con lo establecido por el Artículo 44º de la Constitución que garantiza: “Nadie será obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley”.

Apoyando esta postura, el Prof. Carlos Mersán expresó al respecto en su libro “Derecho Tributario”: “Existe acuerdo en señalar que el poder administrador no puede crear la obligación tributaria, pero se considera de su competencia la organización administrativa de la recaudación, el régimen de los formularios, la forma de llenarlos y la adopción de medidas que hagan efectivo el cobro, pero no puede crear tarifas de la imposición, nuevos ‘obligados’ o ‘materias imponibles’ (Mersán, Carlos A. “Derecho Tributario”, Ed. Liticolor, Asunción 1992, Pág. 62).

La obligación tributaria nace de la Ley, de forma exclusiva y excluyente de la ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de ley para la imposición de los tributos y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente.

Por todo lo expuesto y tratándose de una acción autónoma que pretende la vigencia de derechos y principios de rango constitucional a través de la declaración de nulidad del acto o actos impugnados, por tanto considero que los artículos impugnados tanto el Decreto Nº 6359/05 dictado por el Poder Ejecutivo como la Resolución Nº 1346/05, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda,



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deben ser declarados inconstitucionales desde el momento que vulneran garantías de rango constitucional al ser el resultado de la extralimitación de sus funciones en materia de determinación tributaria, vulnerando los principios constitucionales de la legalidad tributaria y de la prelación del ordenamiento positivo. Es mi voto.

A su turno el Dr. Altamirano Aquino dijo: 1) Me Adhiero al criterio del colega preopinante, Dr. Víctor Núñez, y agregó que si bien la Ley Nº 125 en su versión modificada por la Ley Nº 2421/04 (Art. 3º que modifica el Art. 2º inc. a de la Ley Nº 125/91) autoriza a reglamentar el consejo de “habilidad”, las normas reglamentarias dictadas al efecto – Artículos 4º y 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 y Artículo 24º de la Resolución de la SET Nº 1346/05-, hoy impugnadas, violan claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad e igualdad en materia tributaria.

La norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espíritu de la Ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma Ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva.

Dada la redacción de los artículos impugnados, efectivamente, el contenido sustancial de la ley alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia – no hay tributo sin ley que lo establezca, Artículo 179º C.N. Encuentro igualmente otros desajustes constitucionales, al establecer discriminaciones entre los sujetos contribuyentes al diferenciar, injustificadamente, cuando se trata de personas físicas o jurídicas, tal como está plasmado en las normas impugnadas. La capacidad contributiva, como elemento causal de la obligación tributaria, no es interpretada de la forma como lo exige la Carta Magna (Ver Art. 181º).

La aptitud económica del contribuyente o la manifestación de riqueza se debe dar independientemente de la calidad de persona física o jurídica del contribuyente; sin embargo, la reglamentación ofrece un trato desigual y discriminatorio, en perjuicio de esta última –persona jurídica- por su sola condición de tal y no por motivos reales de capacidad contributiva, de acuerdo a las exigencias de la Carta Magna.

Considero oportuno resaltar la necesidad de reformar la reglamentación exigida a nivel legal sobre la presente cuestión tributaria, dentro del contexto y el espíritu que exige la ley para evitar una avalancha interminable de acciones de inconstitucionalidad, que en nada favorecerán a la reorganización administrativa y tributaria del país, por demás necesaria y justificada, siempre y cuando se respeten los marcos constitucionales y derechos de los contribuyentes.

Por lo tanto, opino que se debe hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad declarando inaplicables los Artículos 4º y 5º del Anexo del Decreto Nº 6359/05 y Artículo 24º de la Resolución Nº 1346/05, al recurrente, de conformidad al Artículo 555º del CPC. Es mi voto.

A su turno el Dr. Fretes manifestó que se adhiere al voto del Dr. Altamirano Aquino, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamen te sigue:



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CAPíTULO V


SEÑA DE TRATO O CONTRATO 1. Presentación del Tema

Existen diferentes modalidades que pueden adoptar las empresas en oportunidad de ofertar sus productos, las que deben estar reflejadas en un “Instrumento Jurídico”: Un contrato de venta a futuro, una entrega de seña de trato, entre otros. Ambas figuras tienen un tratamiento jurídico y tributario bien diferente según se puede observar en el siguiente cuadro:

Seña de Trato Anticipo de pago para compraventa

No es un contrato de compraventa Forma parte del contrato de compraventa

Se puede resolver por cualquiera de las partes El precio pagado forma parte del precio pactado

El que dio la seña, si desiste, pierde la misma Se puede devolver si las partes resuelven el contrato El que recibió la seña, si desiste, debe

indemnizar con el doble.

Se documenta con recibo de dinero Si se transfiere el bien, debe expedirse la factura

No se puede obligar al cumplimiento de la obligación

Posibilidad de obligación del cumplimiento de la obligación

La figura de la Seña de Trato se encuentra legislada en el Código Civil por el Art. 723.- “Si se hubiere dado una señal para asegurar el contrato o su cumplimiento, quien la dio puede arrepentirse del contrato o dejar de cumplirlo, perdiendo la señal. Puede también arrepentirse el que la recibió, y en tal caso debe devolver la señal, con otro tanto de su valor. Si el contrato se cumpliere, la señal debe devolverse en el estado que se encuentre. Si ella fuere de la misma especie que la que por el contrato debía darse, la señal se tendrá como parte de la prestación”.

La tarea del asesor impositivo consiste justamente en poner a conocimiento del cliente las diferentes alternativas para instrumentar sus negocios, con la menor contingencia posible.

2. Análisis de la Seña de Trato a los Efectos Impositivos

Una persona debe adelantar dinero para la compra de un producto determinado la cual quedará perfeccionada luego de verificar las condiciones del mismo. ¿Qué documentación debe ser expedida por la empresa? ¿Se trata de una seña de trato, un pago parcial o un anticipo?



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Si bien es cierto que la legislación tributaria no contempla específicamente el término “seña de trato” el mismo resulta adecuado para diferenciarlo del perfeccionamiento de la venta, por los motivos que pasamos a analizar.

2.1. Normativa aplicable

Analizando el caso planteado, somos del parecer que, para arribar a una conclusión razonable, que tenga suficiente fundamento jurídico y que pueda dar respaldo legal a la postura a ser adoptada por la empresa, en cuanto a la determinación de qué tipo de documento expedir en este tipo de situaciones, encontramos que son dos las normas reglamentarias que deben tenerse en cuenta a ese efecto, supeditadas siempre a lo establecido en la Ley Nº 125/91, modificada por la Ley Nº 2421/04.

En primer lugar, deberá analizarse los alcances del Decreto Nº 6539/05 “Por el cual se dicta el Reglamento General de Timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención” y concordarlo con lo establecido en el Decreto Nº 6806/05 “Por el cual se reglamenta el IVA establecido en la Ley N° 125/92 con la redacción dada por la Ley Nº 2421/04”, de tal manera a concluir si los comprobantes legales previstos en el primero, se ajustan a la naturaleza del impuesto, reglamentado en el segundo.

Decreto Nº 6539/05

Remitiéndonos a la normativa tributaria vigente, encontramos que el Decreto 6539/05 establece en su artículo Art. 13º que, “Están obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la enajenación o prestación no se encuentre afectada por tributos o se realice a título gratuito. A tal efecto se entenderá por expedición el acto de emisión y entrega del comprobante de venta”.

Por su parte el Art. 14º, dispone, “Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 80º de la Ley N° 125/91, se deberá expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia: … 2) En los casos que el pago parcial o total se efectúe antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido…”

Decreto Nº 6806/05

En cuanto al nacimiento de la obligación, el Art. 12º del Decreto Nº 6806/05 establece que, “Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80º de la Ley, se entenderá que el Hecho Imponible se ha configurado: a) En el caso de enajenaciones; sean éstas al contado o a crédito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión del comprobante de venta, el primero de ellos…”.

2.2. Contradicción entre ambas normas

De las normas trascriptas precedentemente, encontramos que, conforme lo dispuesto en el Decreto 6806/05, para el caso de enajenación de bienes, la obligación nace “en el momento de la entrega del bien”, correspondiendo por ende, la emisión de la factura legal.



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Por otro lado, si nos remitimos a lo establecido en el Decreto Nº 6539/05, encontramos que, la obligación de expedir facturas se contradice con el Decreto Nº 6806/05, ya que éste menciona que, independientemente a que haya o no entrega del bien, “debe expedirse el comprobante de venta legal”.

2.3. Norma de rango superior. Ley Nº 125/91, texto modificado

Existiendo una contradicción entre lo establecido en una y otra norma reglamentaria, es necesario que nos remitamos a la norma de rango superior, cual es la Ley Nº 125/91, texto modificado por la Ley Nº 2421/04, de tal manera a realizar un análisis puntual del hecho y llegar así a una conclusión final.

En efecto, el Artículo 77º de la señalada Ley establece, “Créase un impuesto que se denominará impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La enajenación de bienes…”.

En ese sentido, el Artículo 78º considera “enajenación” a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario.

De igual manera, el Artículo 80º, prescribe que “La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior”.

En cuanto a la base imponible, el Artículo 82º manda que “En las operaciones a título oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestación de servicio. Dicho precio se integrará con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada”.

Al respecto de la documentación, la propia Ley Nº 125/91, en su Artículo 85º dispone que “Los contribuyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto”.

2.4. Primeras conclusiones

De los artículos de la Ley Nº 125/91, modificada por Ley Nº 2421/04 mencionados precedentemente encontramos que:

Es considerada enajenación, el acto de entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Este hecho que no se da en el caso que nos ocupa, es decir, no hay transferencia, sólo una entrega de dinero, sin una contraprestación directa.

En las operaciones a título oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes. En el presente caso, no hay base imponible, porque no hay entrega de bienes.

El contribuyente tiene la obligación de extender y entregar facturas por cada enajenación. Al ser considerada la enajenación una entrega de bienes, en este caso, no nace la obligación de expedir comprobante legal.



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2.5 Se requiere la transferencia del bien para el nacimiento de la obligación tributaria

A los efectos de la imposición, es necesaria la existencia real de los bienes y el traspaso consecuente de dominio, aunque su pago sea de carácter diferido.

A nuestro criterio, aquello que la ley denomina como “nacimiento” del hecho imponible en el IVA, es la venta de una cosa mueble situada o colocada en el territorio de la República.

Pueden verificarse, en cuanto a su temporalidad, coincidentemente con la materialización de la venta o con posterioridad a ella, pero en ningún caso sin que haya configurado el hecho objeto del gravamen, es decir, la entrega del bien.

En este caso en particular, existe un anticipo de dinero a cuenta de una “futura compra-venta de bienes”, la que también podría considerarse como una “seña de trato”.

2.6 Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas

No obstante, la Administración Tributaria suele asumir una postura fuera de la “realidad del negocio” y basada exclusivamente en la interpretación literal de las reglamentaciones.

Por eso y a los efectos de evitar posibles contingencias se sugiere:

• Que en el contrato a ser suscripto entre las partes se especifique que se trata de un “compromiso de compra venta” y el dinero entregado constituye una “seña de trato”. A los efectos comerciales, el mismo tiene idéntica fuerza de reclamo, siempre y cuando esté correctamente redactado.

• Se debe evitar mencionar que la compra venta queda perfeccionada en el acto de la entrega del dinero; más bien aclarar que el contrato de compra venta se perfecciona con la entrega de los bienes, existiendo una obligación de compra que se realizará en una fecha futura.

• Se debe recibir el dinero especificando en el documento los conceptos antes mencionados.

2.7 Opciones de documentación

De todo lo expuesto anteriormente, encontramos dos opciones de documentación de esta operación, dependiendo de la postura a ser asumida:

a) Postura de la no configuración de la enajenación hasta la entrega del bien, la cual puede no ser aceptada por la SET y

b) Postura netamente fiscalista que considera perfeccionada la enajenación con la entrega del dinero.

Postura no fiscalista. Emisión de recibo de dinero legal

Teniendo en cuenta que, para el caso del Impuesto al Valor Agregado, la obligación tributaria nace



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con la “entrega del bien”, la primera opción sería, la expedición de un recibo de dinero legal, ya que no se configura el hecho imponible.

Es importante que en el concepto del recibo se especifique que la venta se perfeccionará con la entrega del bien. Si es posible utilizar la expresión “Seña de trato” o similar. Evitar uso de expresiones tales como: “Por la venta de xxxx” pago parcial de G xxxxx.

Con ello queremos significar, que si el hecho generador no se perfecciona, no existe la obligación de parte del vendedor de emitir una factura legal adicionando el IVA por la enajenación de bienes, ya que sólo se recibirá un dinero y no habrá entrega de ningún bien, correspondiendo por ende, la emisión de un recibo de dinero legal.

Una vez que se perfeccione la entrega del bien, el vendedor deberá expedir la factura legal pertinente, adicionando el IVA que corresponde.

Postura fiscalista (no contingente). Emisión de factura legal

Por otro lado, y ciñéndonos estrictamente a lo establecido en el Decreto Nº 6539/05, la segunda opción es la emisión de una factura legal en el momento de la percepción del anticipo a cuenta de la entrega de la mercadería, adicionando el IVA que corresponde.

En esta factura se consignaría el concepto de “pago parcial por la compra venta”, reflejando de esta manera la operación real. Una vez entregado el bien, el vendedor emitirá nuevamente una factura legal por el precio total de la operación, descontando de este precio el monto anticipado y adicionando el IVA solamente por la diferencia entre uno y otro.

Esta sería una postura fiscalista.

2.8 Registración contable

A los efectos de la registración contable, la empresa puede:

Crear una cuenta transitoria dentro del pasivo

Declarar el Impuesto al Valor Agregado, en el caso de que se haya emitido una factura.

No considerar a este ingreso como tal, debido a que no hay una venta, propiamente dicha, sino que llevarla a una cuenta del pasivo.

2.9 Conclusión

Es nuestro criterio que, atendiendo la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado y considerando lo establecido en la Ley Nº 125/91, texto modificado y la reglamentación de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el recibo de dinero legal.

Consideramos que, si no existe el bien, aún cuando se fije precio no debería perfeccionarse el hecho generador.



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3. Anticipo de dinero recibido por productos no fabricados y que serán entregados en ejercicio fiscal diferente.

Lic. Javier Rojas

Este profesional comparte con nosotros el siguiente caso práctico:

3.1. Exposición del tema

XXX ha ganado una licitación con el xxx realizada en fecha xxxx de xx de xxx1, consistente en la provisión de una determinada cantidad de xxx, (productos exentos de IVA) los que a pedido del cliente se ha emitido factura en fecha 27 de diciembre de xxx.

Sin embargo estos productos aún no han sido fabricados, por lo que los costos relacionados a la producción de estos xxxx en su mayor parte aún no han sido confeccionados materialmente.

El inconveniente práctico que plantea la referida situación es que si se reconocen los ingresos en el estado de resultados del ejercicio xxx1 al no haberse incurrido financieramente en la realización de costos el resultado de la operación sería expuesta con una utilidad del 100%, con un evidente resultado inapropiado tanto desde un análisis fiscal, como desde el punto de vista impositivo, con el agravante de tener que tributar el Impuesto a la Renta por la totalidad del importe facturado.

3.2. Planeamiento de solución

En cuanto al IVA

En relación a la declaración de ingresos a efecto del Impuesto al Valor agregado, como ingresos exentos, la factura ha sido ya consignada en la Declaración Jurada correspondiente al mes de diciembre de xxx1, con lo que se cumple con las normas del IVA, con la aclaración que al ser productos exentos de este impuesto (productos) no forman parte de rubros gravados.

En cuanto al Impuesto a la Renta Comercial Industrial o de Servicios

De la lectura de las normas relativas a este impuesto, surge que el criterio para el reconocimiento de las rentas respeta el criterio de lo devengado en el ejercicio fiscal (Art. 6º de la Ley Nº 125/91 y el Art. 14º del Decreto Nº 6359/05)

Y en relación a la determinación de la Renta Bruta, la propia ley en su Art. 7º dice que deben restarse de los ingresos, los Costos de Producción o de Adquisición, los que en su mayor parte aún no se han realizado, pues los productos recién serán impresos y entregados en el ejercicio xxx2.

3.3. Normas Internacionales de Contabilidad

En atención a la ausencia de normas tributarias aplicables específicamente al caso planteado nos remitimos a las Normas Internacionales de Contabilidad, la que reglamenta este tema en la NIC 18 que dice: 21. Asociación de causa efecto.



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Algunos costos y gastos se reconocen como tales sobre la base de una presumible asociación directa con ingresos específicos.

La mayoría de costos y gastos están relacionados a un ingreso particular y se reconocen como tales acompañados del reconocimiento del Ingreso, por ejemplo, las comisiones sobre ventas y el costo de los productos vendidos y servicios prestados.

Lo que implica que los Costos deben siempre reconocerse en el mismo ejercicio en el cual se reconoce el ingreso.

Finalmente entonces, surge que el ingreso ya está facturado incluso cobrado parcialmente, sin embargo el Costo no está materializado, lo cual imposibilita el cumplimiento de la deducción del mismo conforme al Art. 7º de la Ley Nº 125/91 como tampoco el cumplimiento de la NIC 18 dentro del ejercicio xxx1, en atención a la ausencia de las documentaciones que respaldan los costos.

Recomendación

En atención a lo referido, a nuestro criterio la enajenación si bien se ha realizado en el ejercicio xxx1 no se ha devengado a efecto del impuesto a la renta, por lo que lo recomendable es registrarlo contablemente dentro del rubro de Ganancias Diferidas, acompañada de los Costos relacionados (que en principio solo están estimados), y que sean reconocidas en el ejercicio xxx2, en consideración a que las mercaderías (productos) serán fabricados y entregados al cliente dentro de ese ejercicio.

El criterio referido, se ajusta al Art. 7º de la Ley Nº 125/91 como a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIIF), en cuanto a que el Costo se reconoce conjuntamente con el Ingreso al que le corresponde en el ejercicio xxx2.

4. Caso Práctico de Seña de Trato. Incidencia Tributaria

4.1. Caso Práctico 1. Dictamen sobre documentación de la seña de trato

Antecedentes y Consulta: Una S.A. solicita la compra de XX unidades, XX de ellos tenemos en stock y compran al contado, las XX restantes llegaran recién en 120 días. Entregan como seña de trato el 60% del monto total.

Solicitan una factura legal por la entrega del 60%, según nuestro criterio debemos expedir un recibo de dinero, pero la S.A. no lo acepta, exige la factura legal.

La consulta especifica radica en la imposibilidad de facturar mercaderías que aun no tenemos en stock y recién llegarían en el año XXX debido a ello consultamos

¿Qué comprobante deberíamos entregar al cliente?

Aclaramos que según el parecer del cliente, corresponde la emisión de factura legal, pues así lo dispone el Art. 14), núm. 2) del Decreto N° 6539/05.



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Respuesta

Con relación a la consulta, debemos manifestar que a los efectos de dilucidar el tratamiento tributario del caso planteado, se debe realizar un análisis no solo de las disposiciones contenidas en el Decreto N° 6539/05, sino también de las reglas contenidas en el Decreto N° 6806/05, y las normas de la Ley N° 125/91.

En efecto, el Decreto N° 6539/05, en su Art. 13° dispone: “Están obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta Obligación rige aún cuando la enajenación o prestación no se encuentre afectada por tributos o se realice a título gratuito. A tal efecto se entenderá por expedición el acto de emisión o entrega del comprobante de venta”.

Por su parte, el Art. 14° del mismo cuerpo legal, establece: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80° de la Ley N° 125/91, se deberá expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia:……. 2) En los casos que el pago parcial o total se efectúe antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido…..”.

Ahora bien, el Decreto N° 6806/05, con relación al nacimiento de la obligación, en su Art. 12°, establece que, “Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80° de la Ley, se entenderá que el Hecho Imponible se ha configurado: a) En el caso de enajenaciones; sean estas al contado o a crédito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión del comprobante de venta, el primero de ellos….”.

En base a las normas precedentemente trascriptas, encontramos que, conforme lo dispuesto por el Decreto N° 6806/05, para el caso de enajenación de bienes, la obligación nace “en el momento de la entrega del bien”, correspondiendo por ende, la emisión de la factura legal.

Por otro lado, si nos remitimos a lo establecido por el Decreto N° 6539/05, encontramos que, la obligación de expedir facturas se contradice con las disposiciones del Decreto N° 6806/05, ya que aquel menciona que, independientemente a que haya o no entrega del bien, “debe expedirse el comprobante de venta legal”.

Norma de rango superior. Ley N° 125/91, texto modificado

Existiendo contradicción entre lo establecido en una y otra norma reglamentaria, es necesario que nos remitamos a la norma de rango superior, cual es la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04, de tal manera a realizar un análisis puntual del hecho y llegar así a la conclusión final.

En efecto, el Art. 77° de la señalada Ley establece: “Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La enajenación de bienes…..”.

En ese sentido, el Art. 78° considera “enajenación”, a los efectos de este impuesto, toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con trasferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes reciben los reciben, la facultad de disponer de ellos como si fuera si propietario.



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De igual manera, el Art. 80°, prescribe que “La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de factura, o acto equivalente, el que fuera anterior”.

En cuanto a la base imponible, el Art. 82° manda que “En las operaciones a título oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestación del servicio. Dicho precio se integrará con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada”.

Al respecto de la documentación, la propia Ley N 125/91, en su Art. 85° dispone que “Los contribuyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto”.

De los artículos de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04, encontramos que:

• Es considerada enajenación, el acto de entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Este hecho, que no se da en el caso que nos ocupa, es decir, no hay transferencia, es sólo una entrega de dinero, sin una contraprestación directa.

• En las operaciones a título oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes. En el presente caso, no hay base imponible, porque no hay entrega de bienes.

• El contribuyente tiene la obligación de extender y entregar facturas por cada enajenación. Al ser considerada la enajenación una entrega de bienes, en este caso, no nace la obligación de expedir el comprobante legal.

Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas

No obstante, la Administración Tributaria suele asumir una postura fuera de la realidad del negocio, y basada exclusivamente en la interpretación literal de las reglamentaciones.

Por eso, y a los efectos de evitar posibles contingencias se sugiere:

• Que en el contrato a ser suscripto entre las partes se especifique que se trata de un “compromiso de compra venta” y el dinero entregado constituye una “seña de trato”. A los efectos comerciales, el mismo tiene idéntica fuerza de reclamo, siempre y cuando esté correctamente redactado.

• Se debe evitar mencionar que la compra venta queda perfeccionada en el acto de la entrega del dinero; más bien aclarar que el contrato de compra venta se perfecciona con la entrega de los bienes, existiendo una obligación de compra que se realizará en una fecha futura.

• Se debe recibir el dinero especificando en el documento los conceptos antes mencionados.

Opciones de documentación

Postura no fiscalista. Emisión de recibo legal de dinero

Teniendo en cuenta que, para el caso del IVA, la obligación tributaria nace con la “entrega del



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bien”, la primera opción sería, la expedición de un recibo legal de dinero, ya que no se configura el hecho imponible.

Es importante que en el concepto del recibo se especifique que la venta se perfeccionará con la entrega del bien. Si es posible, utilizar la expresión “Seña de Trato” o similar. Evitar uso de expresiones tales como: “Por la venta de xxxx “, o “Pago parcial de G. xxxxx”.

Con ello queremos significar, que si el hecho generador no se perfecciona, no existe la obligación de parte del vendedor de emitir una factura legal adicionando el IVA por la enajenación de bienes, ya que sólo se recibirá un dinero y no habrá entrega de ningún bien, correspondiendo por ende, la emisión de un recibo legal de dinero.

Una vez que se perfeccione la entrega del bien, el vendedor deberá expedir la factura legal pertinente, adicionando el IVA que corresponde.

Postura Fiscalista. Emisión de factura legal

Por otro lado, ciñéndonos estrictamente a lo establecido en el Decreto N° 6539/05, la segunda opción es la emisión de una factura legal en el momento de la percepción del anticipo a cuenta de la entrega de la mercadería, adicionando el IVA que corresponde.

En esta factura se consignaría el concepto de “pago parcial por la compra venta”, reflejando de esta manera la operación real. Una vez entregado el bien, el vendedor emitirá nuevamente una factura legal por el precio total de la operación, descontando de este precio el monto anticipado y adicionando el IVA solamente por la diferencia entre uno y otro.

Conclusión

Es nuestro criterio que, atendiendo a la naturaleza del IVA, y considerando las disposiciones de la Ley N° 125/91, texto modificado y la reglamentación de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el Recibo Legal de Dinero.

Consideramos que, si no existe el bien, aún cuando se fije precio, no debería perfeccionarse el hecho generador

Esperando haber aclarado sus dudas, aprovechamos la ocasión para saludarle atentamente.

Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp

4.2. Caso Práctico 2. Compra de una mercadería que requiere ser fabricada o importada. ¿Compra o seña de trato?

Un cliente de la firma realizó un pedido de un producto especial que debe ser importado o fabricado. El vendedor XXX solicita un anticipo del 30%. Por este anticipo XXX emite un recibo oficial.

Cuando el producto está listo se factura la totalidad, y se aplica el valor recibido como anticipo y se expide un recibo cancelatorio por el saldo. Sin embargo, este cliente en solicita la facturación del anticipo que entregará.

Se consulta respecto a la mejor manera de proceder en estos casos.



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¿Facturar el anticipo consignando en la columna mercadería un artículo “Anticipo a cuenta de material a entregar” con IVA Incluido, al momento de la facturación total de la mercadería se le aplicaría en el detalle al final un “descuento p/anticipo entregado” y así llegar al valor neto a cobrar?

Respuesta: IDEM A LA ANTERIOR

Conclusión

Es nuestro criterio que, atendiendo a la naturaleza del IVA, y considerando las disposiciones de la Ley N° 125/91, texto modificado y la reglamentación de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el Recibo Legal de Dinero.

Consideramos que, si no existe el bien, aún cuando se fije precio, no debería perfeccionarse el hecho generador

Esperando haber aclarado sus dudas, aprovechamos la ocasión para saludarle atentamente.

4.3. Caso Práctico 3.

Si en diciembre de 2011 se realiza una “seña de trato” por un bien que será entregado en el 2012 ¿cuándo nace la obligación tributaria: en el 2011 o en el 2012?

Alternativas de Respuesta

Respuesta 1. La obligación tributaria nace en 2012, puesto que la venta (hecho generador) se configura con la entrega del bien.

Respuesta 2. Con relación a la pregunta, existen dos posturas:

a) Aquella en virtud de la cual no se considera como configurada la enajenación hasta la entrega del bien. Esta postura puede no ser aceptada por la Administración Tributaria. Si se adopta esta postura, la entrega del dinero debe ser documentada a través de la emisión de un recibo de dinero.

b) La postura netamente fiscalista, que considera perfeccionada la enajenación con la entrega del dinero, debiendo documentarse a través de la emisión de una factura.

5. Modelo de Compromiso de Alquiler de Inmueble y de Seña de Trato

Entre la firma xxx SA, con domicilio en la calle………de la ciudad de Asunción, representada en este acto por el Sr ………….., en calidad de …………., con C.I. Nº …………, en adelante designada LA LOCADORA PROMITENTE y por la otra parte el Señor …………… Brasilero, con Pasaporte Nº ………, con domicilio accidental en ……………de la Ciudad de Asunción, en adelante EL LOCATARIO PROMITENTE, convienen en celebrar el presente compromiso de alquiler de inmueble y entrega de seña de trato una planta industrial …………… en los siguientes términos:

PRIMERO. LA LOCADORA PROMITENTE, siendo la única propietaria del inmueble individualizado con Cuenta Corriente Catastral Nº ……………Finca Nº …….. del Distrito de



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………., se compromete a dar en alquiler por el plazo de dos años el inmueble individualizado, suscribiendo el correspondiente contrato de alquiler en los términos y condiciones que serán acordados en su oportunidad tomando como parámetros básicos los mencionados en este compromiso.

SEGUNDO. Teniendo en cuenta la necesidad de constituir una sociedad en Paraguay y el plazo que el mismo requerirá, el contrato de alquiler se suscribirá con la empresa en formación a ser designada por EL LOCATARIO PROMITENTE.

TERCERO. Las partes acuerdan que el precio del alquiler mensual de la planta industrial, objeto de este contrato, será de .................................. Impuesto al Valor Agregado incluido correspondiente, a ser abonado en forma mensual. Igualmente se acuerda en abonar en concepto de garantía por el fiel cumplimiento del contrato la suma de …………………………. El plazo de alquiler será de dos años contados a partir de la suscripción del contrato.

CUARTO. LA LOCADORA PROMITENTE recibe en este acto la suma de U$S ………. (Dólares americanos ………….) en concepto de seña por el compromiso de alquiler del inmueble arriba identificado, el cual será imputado como parte de pago de la garantía de fiel cumplimiento del contrato arriba mencionada, sirviendo el presente contrato de suficiente recibo de pago, entregándose la diferencia en oportunidad de la firma del contrato.

QUINTO. La suscripción del contrato de locación del inmueble objeto de la presente seña se realizará en a más tardar en fecha ………………

En prueba de conformidad de todas y cada una de las cláusulas del presente acuerdo, suscriben las partes en dos ejemplares de un mismo tenor y a un solo efecto, en la Ciudad de Asunción, a los ……………………….

…………………p/ LA LOCADORA PROMITENTE

……………….. p/ EL LOCATARIO PROMITENTE



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CAPÌTULO VI

Dr. Eugenio Jimé[email protected]

CONTRATO DE COMISIÓN Y DE CORRETAJE

1. Contrato de Comisión

1.1 Concepto y Naturalez Jurìdica

Es aquél por el cual una de las partes, que reviste carácter de comerciante, a cambio de una comisión y sin hallarse en relación de dependencia, se obliga a vender o a comprar efectos de comercio, actuando en nombre propio y por cuenta del comitente.

Es un “mandato sin representación con fines específicos”, que sólo pueden ser de compra o de venta. No hay relación de dependencia. Partes celebrantes del contrato de comisión:

a Comitente

a Comisionista

Comitente Comerciante que encomienda a otro la venta o compra de bienes, actuando en su propio nombre.

Comisionista Comerciante o empresa que vende o compra bienes “en nombre propio” y “por cuenta de un tercero”, comprometiendo su propio patrimonio.

Revocación de la Comisión

Mientras no haya concluido el negocio, el comitente podrá revocar el mandato, debiendo pagar la comisión en forma proporcional y restituir los gastos efectuados.



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1.2. Diferencias con otros Contratos

1.3. Entrada del Comisionista en el Contrato

Asunción por el Comisionista de los riesgos de la cobranza: Asume el carácter de codeudor solidario o deudor principal y tiene derecho a mayor comisión.

Mala fe del Comisionista: Pierde el derecho a toda remuneración.



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1.4. Obligaciones de Ambas Partes

1.5. Relaciones Emergentes del Contrato de Comisión



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1.6. Derechos del Comisionista

2. Contrato de Corretaje

2.1. Concepto Contrato por el cual un comerciante encarga a otro, que no se halla en relación de dependencia, para mediar con interesados en la celebración de uno o más contratos tenidos en mira por el primero, con la promesa de abonarle, como comisión, un porcentaje determinado sobre el monto del contrato celebrado.

2.2. Requisitos para ser Corredor



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Pluralidad de Corredores: Cada uno cobra una parte de la comisión

2.3. Caracteres del Contrato

2.4 Diferencia con otros Contratos similares

2.5. Con el de Mandato



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2.6. Con la Comisión

2.7. Con la Agencia

3. Modelo de Contrato de Comisión por el Dr. Eugenio Jiménez

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma “AA” S.A., con domicilio en Mariscal López Nº.223, Edificio “AA”, Piso 3, Oficina “B”, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. MARIO PEDRO GONZÁLEZ RAMÍREZ, que en adelante podrá ser denominada LA COMITENTE, por una parte, y por la otra el Señor VÍCTOR PEDRO MARTÍNEZ RIALTO, con C.I.Nº............ y R.U.C. Nº............., en adelante EL COMISIONISTA, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, exponen:

1) Que LA COMITENTE es una persona jurídica de derecho privado, legalmente constituida como sociedad anónima de conformidad con las leyes de la República del Paraguay, según consta en la escritura pública número ....., de fecha................., pasada ante el Escribano



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Público................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones bajo el Nº....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Público de Comercio bajo el Nº..........., al folio..........., en fecha............

2) Que LA COMITENTE tiene por objeto social primordial la fabricación de.................., actividad que es realizada en los establecimientos fabriles ubicados en..............

3) Que LA COMITENTE tiene producidas tantas unidades de..................., con las siguientes características: a).........; b)....; c)...........

4) Que siendo interés de LA COMITENTE la venta de la referida producción fabril al mejor precio posible, sin asumir las responsabilidades derivadas del contrato de compraventa, requiere del concurso de profesionales del comercio que concreten, a nombre propio, la venta de la producción de referencia, estando en condiciones de cumplir acabadamente con las obligaciones que el COMISIONISTA llegue a contraer.

5) Que quien firma por LA COMITENTE es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebración del presente contrato y para obligar a su representada en los términos del mismo.

6) Que EL COMISIONISTA es una persona física que se dedica con exclusividad a la profesión de comisionista mercantil, encontrándose debidamente inscripto como comerciante en el Registro Público de Comercio.

7) Que EL COMISIONISTA tiene por especialidad profesional la compraventa de productos

correspon-dientes al rubro a cuya fabricación se dedica LA COMITENTE.

8) Que siendo interés del COMISIONISTA la obtención de la ganancia que, en concepto de comisión, se abona por la tarea indicada, están dadas las condiciones para la concreción de un contrato de comisión de venta la mencionada producción,.

9) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el

presente contrato de comisión de venta de los productos que se mencionan en este contrato, el cual se regirá por las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes:

3.1. Cláusulas y Condiciones PRIMERA: Objeto del contrato. LA COMITENTE encomienda al COMISIONISTA, y éste acepta, la realización de la gestión comercial consistente en la venta de los productos de su fabricación correspondiente al año 2012, individualizados como: a).......; b).............; c)....................., con el encargo de no cerrar ninguna operación por un precio inferior a (Gs............) ............GUARANÍES por cada unidad.

SEGUNDA: Documentos que integran este contrato. Además del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos:

a) Los que sean necesarios para el ofrecimiento de la mercadería cuya venta constituye el objeto del presente acuerdo;



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b) La matrícula de comerciante del COMISIONISTA;

c) Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para complementación o aclaración de lo estipulado en el presente contrato; y

d) Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recíprocamente, durante la vigencia del presente contrato.

TERCERA: Instrucciones. En el cumplimiento del presente contrato, el COMISIONISTA deberá cumplir fielmente, sin perjuicio de otras que se le den en lo sucesivo, las siguientes instrucciones: a) .........; b).........; c)............. CUARTA: Comisión. La retribución del COMISIONISTA, en caso de concretar efectivamente la operación de venta de los productos antes individualizados, será del (....%) .................POR CIENTO, calculado directamente sobre el precio neto de venta – excluidos los gastos – de cada unidad vendida. El monto resultante será abonado, IVA incluido, contra entrega de las facturas correspondientes. QUINTA: Forma de pago de la comisión. El pago de las sumas resultantes de la gestión de venta encomendada al COMISIONISTA le será abonado por la COMITENTE en forma mensual, el día 5 de cada mes, conforme a la producción correspondiente al mes inmediato anterior.

SEXTA: Gastos. Los gastos que demande el cumplimiento de la comisión correrán por cuenta de LA COMITENTE. A los efectos de la restitución, EL COMISIONISTA deberá presentar a la primera, a más tardar el último día de cada mes, los comprobantes legales respectivos. La restitución mencionada será efectivizada juntamente con el pago de las comisiones en las oportunidades previstas en la cláusula anterior. SÉPTIMA: Muestras. A la firma del presente contrato, LA COMITENTE entrega al COMISIONISTA, para facilitar la oferta en venta de los productos a los que se hace referencia en la cláusula primera, las siguientes muestras: a)...............,

OCTAVA: Venta a plazos. El COMISIONISTA podrá vender los efectos mencionados en el presente contrato, concediendo plazos para el pago a los respectivos compradores no mayores a seis meses. EL COMISIONISTA asumirá para tales casos la calidad de codeudor solidario de las sumas por las que ha concedido los referidos plazos para el cumplimiento por los compradores de la obligación de pago. NOVENA Entrega de la mercancía vendida por el comisionista: LA COMITENTE se obliga a entregar al comprador la mercancía que en cumplimiento del presente contrato sea vendida por el COMISIONISTA. La entrega deberá ser realizada debidamente empacada en el plazo de.......días contado desde el pedido que, en tal sentido, le haga este último, el cual deberá indicar los datos del comprador, así como la cantidad a ser entregada y el lugar de entrega.

DÉCIMA. Revocación de la comisión. Cuando lo estime conveniente y sin necesidad de expresión de causa, LA COMITENTE podrá resolver el presente contrato, bastando la mera comunicación fehaciente de tal decisión al COMISIONISTA, quien deberá cesar de inmediato en sus gestiones. El pago proporcional por las gestiones cumplidas hasta entonces y la restitución de los gastos realizados en virtud de ellas será efectivizado por LA COMITENTE en el plazo de diez días,



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contado desde la presentación por el COMISIONISTA de los comprobantes respectivos. UNDÉCIMA: EXCLUSIONES: Queda expresamente excluido del presente contrato cualquier otro producto de fabricación de la COMITENTE que no haya sido especificado en la cláusula primera.

DUODÉCIMA: Modificaciones del contrato. Cualquier modificación del presente contrato deberá efectuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales deberán ser suscriptos por las partes.

DÉCIMO-TERCERA: Resolución del contrato por motivos imputables a la comitente. Serán causas de resolución del presente contrato: a) la omisión en la comunicación de las instrucciones que impida el cumplimiento de la comisión; b) la no entrega de los elementos necesarios para el normal desarrollo de la gestión encomendada; c) la falta de pago de la comisión; y d) la negativa expresa o tácita de reembolsar los gastos ocasionados por el cumplimiento del contrato. DÉCIMO-CUARTA: Resolución del contrato por motivos imputables al comisionista. Serán causas de resolución del presente contrato: a) el apartamiento de las instrucciones conferidas por LA COMITENTE; b) la no conservación en buen estado de los efectos recibidos para el cumplimiento del contrato; c) la no comunicación a la COMITENTE de las condiciones en que ha realizado las ventas a plazos, con la justificación documental correspondiente; d) la no rendición de cuentas respecto a las operaciones cumplidas.

DÉCIMO-QUINTA. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que LA COMITENTE haya entregado la totalidad de la mercancía vendida por el COMISIONISTA y éste haya percibido plenamente todos y cada uno de los créditos a su favor estipulados en el presente instrumento, operará automáticamente su terminación. DÉCIMO-SEXTA. Incesibilidad de derechos y obligaciones EL COMISIONISTA no podrá ceder o transferir total o parcialmente las obligaciones derivadas para él de este contrato, sin la anuencia prestada por LA COMITENTE, la que deberá constar por escrito fehaciente. DÉCIMO-SÉPTIMA. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mantener absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadísticas y las informaciones técnica, legal, comercial o de cualquier índole a los cuales acceda o tome conocimiento como consecuencia directa o indirecta de la celebración del presente contrato.

DÉCIMO-OCTAVA. Legislación aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre expresamente previsto, este contrato se regirá por las disposiciones pertinentes del Código Civil Paraguayo y, en su defecto, por los usos y prácticas comerciales reconocidos por éste. DÉCIMO-NOVENA. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus domicilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deberá ser notificado por escrito, vía carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal.

VIGÉSIMA. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecución de este contrato o tenga relación con el mismo, con su interpretación, validez o invalidez, a un proceso de mediación ante el Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay de la Cámara de Comercio y Servicios del Paraguay. Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el



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procedimiento de mediación, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres árbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay, que decidirá conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes. En ambos casos, se aplicarán los reglamentos respectivos y demás disposiciones que regulen dichos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su régimen de gastos y costas, considerándolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecución del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asunción, República del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder.


P/LA COMITENTE EL COMISIONISTA

4. Contrato de Corretaje

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma “AA” S.A., con domicilio en Mariscal López Nº.223, Edificio “AA”, Piso 3, Oficina “B”, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. MARIO PEDRO GONZÁLEZ RAMÍREZ, que en adelante podrá ser denominada LA COMITENTE, por una parte, y por la otra el Señor VÍCTOR PEDRO MARTÍNEZ RIALTO, con C.I.Nº............ y R.U.C. Nº............., en adelante EL CORREDOR, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, EXPONEN 1) Que LA COMITENTE es una persona jurídica de derecho privado, legalmente constituida

como sociedad anónima de conformidad con las leyes de la República del Paraguay, según consta en la escritura pública número ....., de fecha................., pasada ante el Escribano Público................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones bajo el Nº....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Público de Comercio bajo el Nº..........., al folio..........., en fecha............

2) Que LA COMITENTE tiene por objeto social primordial la fabricación de.................., actividad

que es realizada en los establecimientos fabriles ubicados en.............. 3) Que LA COMITENTE tiene producidas tantas unidades de..................., con las siguientes

características: a).........; b)....; c)...........

4) Que siendo interés de LA COMITENTE la venta de la referida producción fabril al mejor precio posible, requiere del concurso de intermediarios profesionales del comercio que consigan compradores de la producción de referencia, estando en condiciones de cumplir acabadamente con las obligaciones que el CORREDOR llegue a contraer.

5) Que quien firma por LA COMITENTE es su representante legal y cuenta con las debidas

potestades estatutarias para la celebración del presente contrato y para obligar a su representada en los términos del mismo.



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6) Que EL CORREDOR es una persona física que se dedica con exclusividad a la profesión de corretaje mercantil, encontrándose debidamente inscripto como comerciante en el Registro Público de Comercio.

7) Que EL CORRETAJE tiene por especialidad profesional la intermediación en la compraventa

de productos correspondientes al rubro a cuya fabricación se dedica LA COMITENTE.

8) Que siendo interés del CORREDOR la obtención de la ganancia que, en concepto de comisión, se abona por la tarea indicada, están dadas las condiciones para la concreción de un contrato de comisión de venta la mencionada producción.

9) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el

presente contrato de corretaje para la obtención de interesados en la adquisición en compra de los productos que se mencionan en este contrato, el cual se regirá por las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes:

4.1. Cláusulas y Condiciones PRIMERA: Objeto del contrato. LA COMITENTE encomienda al CORREDOR, y éste acepta, la realización de la gestión comercial consistente en la obtención de interesados en la compra de los productos de su fabricación correspondiente al año 2012, individualizados como: a).......; b).............; c)....................., con el encargo de no ofrecer ninguna operación por un precio inferior a (Gs............) ............GUARANÍES por cada unidad. SEGUNDA: Documentos que integran este contrato. Además del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos:

a) Los que sean necesarios para el ofrecimiento de la mercadería cuya venta constituye el objeto del presente acuerdo;

b) La matrícula de comerciante del CORREDOR;

c) Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para complementación o aclaración de lo estipulado en el presente contrato; y

d) Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recíprocamente, durante la vigencia del presente contrato.

TERCERA: Instrucciones. En el cumplimiento del presente contrato, el CORREDOR deberá cumplir fielmente, sin perjuicio de otras que se le den en lo sucesivo, las siguientes instrucciones: a) .........; b).........; c)............. CUARTA: Comisión. La retribución del CORREDOR, en caso de obtener compradores de los productos antes individualizados, será del (....%) .................POR CIENTO, calculado directamente sobre el precio neto de venta – excluidos los gastos – de cada unidad vendida. El monto resultante será abonado, IVA incluido, contra entrega de las facturas correspon-dientes. El pago se hará sin perjuicio de la comisión que EL CORREDOR pueda percibir de la otra parte contratante.

QUINTA: Forma de pago de la comisión. El pago de las sumas resultantes de la gestión de venta



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encomendada al CORREDOR le será abonado por la COMITENTE en forma mensual, el día 5 de cada mes, conforme a las ventas concretadas a los clientes por él conseguidos en el mes inmediato anterior. SEXTA: Gastos. Los gastos que demande el cumplimiento de la comisión correrán por cuenta del CORREDOR. SÉPTIMA: Muestras. A la firma del presente contrato, LA COMITENTE entrega al CORREDOR, para facilitar la obtención de clientes compradores de los productos a los que se hace referencia en la cláusula primera, las siguientes muestras: a)..............., b).............., c)................

OCTAVA: Revocación de la comisión. Cuando lo estime conveniente y sin necesidad de expresión de causa, LA COMITENTE podrá resolver el presente contrato, bastando la mera comunicación fehaciente de tal decisión al CORREDOR, quien deberá cesar de inmediato en sus gestiones, sin más derecho que percibir las comisiones por los negocios efectivamente efectuados mediante su intermediación. El monto resultante será efectivizado por LA COMITENTE en el plazo de diez días, contado desde la conclusión del vínculo contractual. NOVENA: Exclusiones: Queda expresamente excluido del presente contrato el ofrecimiento de cualquier otro producto de fabricación de la COMITENTE que no haya sido especificado en la cláusula primera. DÉCIMA: Modificaciones del contrato. Cualquier modificación del presente contrato deberá efectuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales deberán ser suscriptos por las partes.

UNDÉCIMA: Resolución del contrato por motivos imputables a la comitente. Serán causas de resolución del presente contrato: a) la omisión en la comunicación de las instrucciones que impida el cumplimiento de la corretaje; b) la no entrega de los elementos necesarios para el normal desarrollo de la gestión encomendada; y c) la falta de pago de la comisión. DUODÉCIMA: Resolución del contrato por motivos imputables al corredor. Serán causas de resolución del presente contrato: a) el apartamiento de las instrucciones conferidas por LA COMITENTE; b) la no conservación en buen estado de los efectos recibidos para el cumplimiento del contrato; c) la no proposición de los negocios con exactitud, precisión y claridad; d) la no registración en los libros pertinentes de las operaciones concluidas; e) la violación del secreto profesional; f) la no asistencia a la firma de los contratos por él obtenidos; g) la inasistencia al acto de entrega de los efectos negociados con su intermediación; h) la negativa a certificar sobre las operaciones registradas en sus libros de comercio; i) la negativa a entregar a los contratantes la minuta en la que se detalle las condiciones de la operación que corresponda.

DÉCIMO-TERCERA. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que LA COMITENTE haya dado cumplimiento a los contratos celebrados mediante la intermediación del CORREDOR y éste haya percibido plenamente todos y cada uno de los créditos a su favor estipulados en el presente instrumento, operará automáticamente su terminación. DÉCIMO-SEXTA. Incesibilidad de derechos y obligaciones EL CORREDOR no podrá ceder o transferir total o parcialmente las obligaciones derivadas para él de este contrato, sin la anuencia



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prestada por LA COMITENTE, la que deberá constar por escrito fehaciente. DÉCIMO-SÉPTIMA. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mantener absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadísticas y las informaciones técnica, legal, comercial o de cualquier índole a los cuales acceda o tome conocimiento como consecuencia directa o indirecta de la celebración del presente contrato.

DÉCIMO-OCTAVA. Legislación aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre expresamente previsto, este contrato se regirá por las disposiciones pertinentes del Código Civil Paraguayo y, en su defecto, por los usos y prácticas comerciales reconocidos por éste. DÉCIMO-NOVENA. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus domicilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deberá ser notificado por escrito, vía carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal.

VIGÉSIMA. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecución de este contrato o tenga relación con el mismo, con su interpretación, validez o invalidez, a un proceso de mediación ante el Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay de la Cámara de Comercio y Servicios del Paraguay. Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el procedimiento de mediación, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres árbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediación del Paraguay, que decidirá conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes. En ambos casos, se aplicarán los reglamentos respectivos y demás disposiciones que regulen dichos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su régimen de gastos y costas, considerándolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecución del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asunción, República del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder.


P/LA COMITENTE EL CORREDOR



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CAPíTULO VII


DEDUCIBILIDAD DEL PAGO DE LAS COMISIONES

1. Introducción

Uno de los temas que presentan mayores conflictos es la deducibilidad de las comisiones, especialmente en ciertos rubros, en los cuales del porcentaje otorgado al comisionista depende el éxito o la venta de los productos.

Existen numerosas consultas y varios casos resueltos por el Tribunal de Cuentas sobre el pago de comisiones a:

• Agentes de seguros;• Vendedores de inmuebles o lotes;• Agentes de negocios;• Vendedores de medicamentos, repuestos y otros;• Cobradores;• Agentes productores.

La Administración Tributaria no acepta que la comisión sea considerada como costo del servicio o producto, y por ello se deduzca el 100% si el comisionista solamente es contribuyente del IVA, salvo algunos casos muy especiales. Tampoco esto es aceptado en la mayoría de los últimos casos judiciales.

En uno de los tantos casos resueltos en el Tribunal de Cuentas y recientemente confirmado por la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal en el Acuerdo y Sentencia Nº 66/07, relacionada con una demanda presentada por la Asociación Paraguaya de Compañías de Seguro contra una Resolución de la SET, que limitaba el pago de las comisiones se concluye que:

Los Agentes de Seguros son comerciantes y por tanto deben:

• Cumplir con las disposiciones de la Ley del Comerciante.• Tributar IVA y Renta.



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En otros términos, el pago a comisionistas que trabajan en forma independiente será 100% deducible, solamente si éstos están inscriptos en el Impuesto a la Renta. (IRACIS O IRPC).

El pago de comisiones abonadas a un personal dependiente, debe aportar las cargas sociales y será 100% deducible.

2. Inscripción de comisionistas como contribuyentes de Renta

Se discute: ¿Por qué los comisionistas deben inscribirse como contribuyentes de Renta cuando las disposiciones tributarias dicen que tal trabajo se considera “servicio personal”?

Este tema también es discutido, incluso hasta hace muy poco tiempo la Administración Tributaria, no permitía a las personas físicas comisionistas inscribirse en IRACIS o Tributo Único, o actualmente en el Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC).

La posición de la mayoría de los fallos judiciales dicen lo siguiente:

• Los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados “comerciante”, y en consecuencia con obligación de obtener la matrícula de comerciante por disposición de la Ley Nº 1034/83 “Del Comerciante”.

• Por lo tanto, siendo “comerciantes”, son sujetos obligados al pago del Impuesto a la Renta y del IVA, por la totalidad de los ingresos recibidos, en concepto de comisiones o similares.

Sobre la base de dichas enseñanzas se puede concluir que:

• Las comisiones que pagan IVA y Renta son 100% deducibles.

• Si una persona física intermedia entre la oferta y la demanda, cualquiera sea la actividad, debe inscribirse en IRPC O IRACIS.

3. Posición de la SET vertida en una Consulta Vinculante sobre la deducibilidad del pago de comisiones a personas jurídicas

En el Informe CC Nº 043 de fecha 01 de octubre de 2007, un contribuyente expone el caso, preguntando, específicamente, si el pago de comisiones a personas jurídicas contribuyentes del IRACIS es 100% deducible.

El Consejo Consultivo responde: “Con relación a la consulta planteada, es dable destacar que la deducción de los gastos efectuados en concepto de contratación de servicios de personas jurídicas, que se dediquen a las actividades de comisionistas, corretaje e intermediación en general no se encuentran sujeta a límites, dado que el prestador del servicio - persona jurídica - es contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales Industriales y de Servicios, siempre que se tengan en cuenta los requisitos generales para que dichos gastos sean considerados como deducibles, dispuestos en el primer párrafo del Art. 8° de la Ley N° 2421/04, en coincidencia con el Artículo 26º del reglamento Anexo del Decreto N° 6359/05”.



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4. Modalidad de contratación de personas físicas dedicadas a la venta de productos o servicios

Tanto por razones de índole tributaria (limitación en la deducibilidad del gasto) como por disposiciones establecidas en el Código del Trabajo (Pago de indemnizaciones y otros beneficios sobre el monto de tales comisiones), resulta complejo elegir la modalidad de contratación del personal dedicado a la prestación de servicios personales para la actividad de intermediación o venta de productos.

En forma esquemática, las modalidades para contratación de personas físicas dedicadas a dicha tarea serían:

• Vendedor en relación de dependencia

• Vendedor independiente

a. Comisionista: Servicios personales realizados en forma independiente.

5. Tipos de contratos que se pueden firmar con comisionistas

La incidencia tributaria en materia de deducibilidad depende mucho del tipo de contrato a suscribir:

5.1. Contratos laborales

En el mismo, se configura la relación de dependencia y, por ello, se rige por el Código del Trabajo.

Se deben efectuar aportes al IPS por la totalidad de las comisiones y retribuciones recibidas. En este caso, las remuneraciones abonadas a los mismos serían 100% deducibles para el pago del Impuesto a la Renta.

5.2. Contrato de Comisión

Está regido por el Artículo 944º del Código Civil y constituye una forma de prestación de servicios personales en forma independiente.

Por el contrato de comisión, el comisionista se obliga a adquirir o vender bienes por cuenta del comitente y en nombre propio, sin hallarse en relación de dependencia con el comitente, existiendo la misma relación de derechos y obligaciones que entre el mandante y el mandatario.

Algunos fallos judiciales han determinado que los ingresos de estos comisionistas están gravados con el Impuesto al Valor Agregado, pero no están gravados por el Impuesto a la Renta. Por otro lado, atendiendo a la naturaleza jurídica del contrato (civil), no se encuentran en relación de dependencia y no están obligados a aportar al Seguro Social del IPS.

Sin embargo, la postura tomada en el ámbito administrativo y en la mayoría de los casos judiciales resueltos, es que tales remuneraciones son deducibles de acuerdo a lo dispuesto en la reglamentación para los “honorarios profesionales y similares”. (Anteriormente realentado en el Artículo 6º de la Resolución N° 52/92 y actualmente en el Artículo 43º del Decreto Nº 6359/05).



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En esta última categoría “similares”, se sitúan las remuneraciones recibidas por los comisionistas, y por lo tanto, se suman con todas las otras remuneraciones, a los efectos de calcular el límite total del 2,5%.

5.3. Contrato de Corretaje

Se rige por el Artículo 951º del Código Civil. Por el contrato de corretaje, el corredor pone en relación a dos o más partes para la conclusión de un negocio sin estar ligado a ninguna de ellas por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación.

El corredor tiene derecho a remuneración de cada una de las partes si el negocio se concluye por efecto de su intervención. La medida de la remuneración y la proporción en que ésta debe gravar a cada una de las partes, a falta de pacto, de tarifas o aranceles profesionales, serán determinadas por el juez según los usos, y en su defecto, por la equidad.

El corredor es “comerciante independiente” y por tal motivo es contribuyente del Impuesto a la Renta y del IVA. Al abonar el Impuesto a la Renta, el pago es 100% deducible para el contribuyente que lo realiza.

6. Limitación de deducibilidad en el pago de comisiones

Reiteramos, la jurisprudencia ha venido a convalidar la interpretación del Ministerio de Hacienda, en el sentido de que los pagos realizados a cualquier personal independiente, cuentan con la limitación de deducibilidad establecida en el Artículo 8º, inciso ñ) de la Ley Nº 125/91.

Se ha rechazado la postura de conceptuar los pagos realizados a vendedores independientes como “gastos”, aún cuando se llegue al absurdo de que no es posible generar la renta sin pagar la comisión correspondiente. Menos lógico resulta aún para la firma vendedora tener que tributar sobre comisiones pagados a terceros.

Desde el punto de vista lógico formal, “siempre que se demuestre la efectiva prestación del servicio y la relación del mismo, a los efectos de generar y mantener la fuente productora de la renta”, en virtud de los principios que hacen a la imposición de la renta, debería ser posible deducir la totalidad de tales honorarios o remuneraciones. Sin embargo esto no es aceptado.

7. Fallos analizados sobre dedu-cibilidad de las comisiones. Art. 8º, inc. c) de la Ley Nº 125/91

7.1. Deducibilidad de las comi-siones instrumentadas en comprobantes internos a los “Agentes de Seguros”. Art. 8º, inc. c).

En el caso American Home Assurance Company contra Resolución C.T. N° 22 del 31 de mayo de 1999, dictada por el Consejo de Tributación, Acuerdo y Sentencia Nº 206 del 1 de diciembre de 2000, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ha expedido a favor de la deducibilidad del Impuesto a la Renta del pago a los Agentes de Seguros en concepto de comisiones, instrumentadas en comprobantes internos.



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El objeto del litigio, en dicho caso se centraba en que la Administración Tributaria no admitía la deducibilidad de los gastos abonados, en concepto de comisiones a los Agentes de Seguros de American Home Assurance Company, en razón de que la actividad del comisionista., según el fisco, requería la inscripción en el RUC, y por tanto, la expedición de la factura correspondiente o de lo contrario se requería de los agentes, el certificado de no ser contribuyentes.

La posición del Tribunal fue a favor de la deducibilidad de tales gastos, en razón de que solamente éstas personas tienen la obligación de inscribirse como contribuyentes del IVA, y expedir facturas si los ingresos percibidos por los mismos en el ejercicio anterior superan la suma exigida por Ley, situación que no ha sido demostrada por el Fisco, no existiendo ninguna obligación de hacerlo en el caso contrario.

Alegó al Tribunal que para admitir las deducciones: “Los gastos deben representar una erogación real y estar debidamente documentados, esto se pudo demostrar porque los pagos se realizaron a través de cheques bancarios- están documentados con recibos en los que constan, entre otras cosas, la identidad de los contratantes, el concepto y el monto de la operación, la matrícula del Agente de Seguro, las fechas de liquidación y de pago, el número de la póliza correspondiente, el nombre del asegurado, el tipo de riesgo y el monto de la prima”.

Siendo así, está debidamente justificado que los pagos fueron hechos para lograr y mantener la fuente”, resolviendo dicho Tribunal a favor de la deducibilidad de tales gastos.

7.2. Deducibilidad de las comisiones pagadas a vendedores de lotes

En el caso La Loteadora Inmobiliaria S.A. resuelto por Acuerdo y Sentencia Nº 84 del 30 de mayo de 2003, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ha expedido a favor de la deducibilidad total del Impuesto a la Renta, en cuanto a gastos abonados en concepto de comisiones a favor de vendedores de lotes de terrenos a plazo, si los mismos se encuentran inscriptos en el Impuesto a la Renta.

El objeto del debate se centró en que el contribuyente La Loteadora Inmobiliaria S.A. realizó ante el Ministerio de Hacienda una Consulta Vinculante sobre si podría realizar la deducibilidad total de lo pagado, en concepto de comisión a los vendedores de lotes a plazo, o si se debería aplicar a la deducibilidad los límites de la Resolución Nº 52/92.

Ante dicha consulta, la SSET se ha expedido a favor de la deducibilidad de tales gastos, pero sujeta a los límites de lo contenido en el Art. 6º de la Resolución Nº 52/92. Contra dicha respuesta, el contribuyente, recurrió por la vía del recurso de reconsideración, no expidiéndose en forma expresa la Administración Tributaria en el plazo de Ley y operándose la denegatoria tácita. Siguiendo el procedimiento administrativo, el citado contribuyente planteó apelación ante el Consejo de Tributación, que resolvió sobre la aplicación de la deducibilidad de las comisiones, pero siempre dentro de los límites de lo contenido en el Art. 6º de la Resolución Nº 52/92.

Contra esa Resolución, La Loteadora Inmobiliaria S.A. plantea la acción contenciosa-administrativa ante el Tribunal de Cuentas, que se expide a favor de la pretensión de La Loteadora. Los fundamentos dados por el Tribunal para resolver a favor de la deducibilidad total de lo abonad, en concepto de comisiones, es el siguiente: “Que la actividad de intermediación entre la oferta y demanda, mediante retribución de una comisión sobre el valor facturado, constituye acto de comercio por disposición



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de los Arts. 26º y 71º, inc. g) de la Ley N° 1034/83 del Comerciante(ver también Arts. 880º al 921º, 944º al 950º, 951º al 958º del Código Civil, que hacen relación al contrato de corretaje)”.

En consecuencia, los corredores o comisionistas están obligados a obtener matrícula de comerciante (Art. 11º, inciso b); llevar libros de comercio (Arts. 78º y 79º de la misma Ley del Comerciante), también deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado de Tributación como contribuyentes del IVA., por el monto de sus facturaciones realizadas, y en el Tributo Único o en el Impuesto a la Renta General, según corresponda, porque éstos incluyen como potenciales contribuyentes – sujeto a la condición de obtener renta gravada - a quienes realizan “actividades comerciales, industriales o de servicios, y éstos últimos, que no sean de carácter personal” (asalariados).

Que si las normas citadas hasta aquí consideran “comerciante” al corredor o intermediario entre la compra y la venta, y como tal, sujeto al pago del Impuesto a la Renta (o del Tributo Único, según monto de facturación anual), es natural que estos comisionistas imputen todos los ingresos habidos en su favor, en el cuadro de ingresos anuales bajo el rubro de “renta bruta” previsto en el Art. 8º de la Ley N° 125/92 (“Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total provenientes de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas...” subrayado) del cual se deducirán los gastos que sean necesarios para generar y conservar la renta gravada para llegar a la renta neta imponible.

Que como consecuencia de incluir en el cuadro de ingresos del año, en el balance del corredor de comercio, es natural que también, quien le paga deba declarar como egreso toda remuneración por concepto de comisión por corretaje de inmuebles.

Que lo que es egreso computable, por necesario para un contribuyente, será fatalmente ingreso para el preceptor de la suma respectiva, estableciéndose así un control cruzado sobre ambos por parte del Fisco, y en el que ambos necesariamente tendrán deber y derecho de asentar contablemente la respectiva operación, que a la postre, servirán para generar y conservar la renta gravada para ambos.

Que en consecuencia, demostrado está que las comisiones abonadas a corredores de inmuebles, que actúan en forma independiente entre la oferta y la demanda, constituirán gastos deducibles en el balance impositivo anual del contribuyente pagador de las retribuciones en el concepto.

Que resta establecer si tales erogaciones constituyen o no costos directos o indirectos. La respuesta afirmativa respecto de lo primero se impone, considerando que todo pago en concepto de comisiones por venta incide directamente sobre el precio respectivo del o de los inmuebles vendidos del oferente independiente. Que por disposición del Art. 8º, inc. c) de la Ley N° 125/92, las remuneraciones personales como las “Comisiones” figuran expresamente como gastos deducibles del ejercicio impositivo.

7.3. Deducibilidad de las comisiones y su conceptualización como honorarios

En la caso: Asunción S.A. de Negocios contra Resolución N° 14/99 del 19 de marzo de 1999, dictada por el Consejo de Tributación, Acuerdo y Sentencia Nº 211 de fecha 13 de diciembre del 2000, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ha dicho con respecto a la deducibilidad de las comisiones que éstas son totalmente deducibles para el Impuesto a la Renta y que dichas comisiones no pueden ser confundidas con los honorarios profesionales, en razón de la diferenciación que



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hace el Código Civil, la Ley del Comerciante y el Decreto Nº 14002/92 cuando cita los servicios de carácter personal, y por lo tanto no puede ser aplicable las limitaciones contenidas en el Art. 6º de la Resolución Nº 52/92 ni en el Art. 35º del Decreto Nº 14002/92.

El Art. 6º de la Resolución Nº 52/92, taxativamente expresa: “Honorarios profesionales y simi-lares. Las erogaciones por concepto de honorarios profesionales y servicios personales asimilables efectivamente prestados, tendrán el tratamiento fiscal que se establece a continuación, siempre que por los mismos no corresponda efectuar aportes al Instituto de Previsión Social y se encuentren correctamente documentados.

La deducción por dichos conceptos podrá realizarse hasta el límite del 1 % (uno por ciento) de los ingresos totales del ejercicio gravados por el impuesto, salvo que los mismos incluyan el IVA correspondiente en cuyo caso el límite será el 2,5 % (dos punto cinco por ciento) de los referidos ingresos”.

Posteriormente, la S.D. 211/00 ha sido revocada por la Corte Suprema de Justicia, por la Sentencia Nº 770/02. Entiende el máximo órgano que solamente no rigen los límites de la Resolución Nº 52/92 y del Decreto Nº 14002/92, para la deducción del Impuesto a la Renta si éstas comisiones se realizaron como remuneraciones personales prestadas en relación de dependencia y habiendo aportado al seguro social. Sin embargo, si son independientes rigen tales limitaciones

Que los contribuyentes del Impuesto a la Renta no pueden tener por totalmente deducibles las remuneraciones que pagan a quienes les presten “servicios personales”, sin hallase por ellos en relación de dependencia ni realizar aportes al sistema de seguro social. Sea cual fuese el nombre de tales remuneraciones – sueldo, salario, comisiones, honorarios, o lo que fuese – para la Ley el resultado es siempre el mismo: la deducción correspondiente debe respetar los límites y condiciones fijados por la reglamentación, resultando de aplicación el Art. 6º de la Resolución Nº 52/92.

7.4. Deducibilidad de pago en concepto de comisiones a agentes productores y cobradores de seguros

Este tema ha sido objeto de varias consultas vinculantes entre las que se citan:

Antes de las modificaciones de la Ley de Adecuación Fiscal por parte de la Ley Nº 125/91, a las agencias de seguros, por medio de una consulta vinculante se les permitía deducir las comisiones pagadas a comisionistas independientes en tanto sean necesarias, reales, debidamente documentadas y siempre que estén vinculadas con la obtención de rentas gravadas y los montos pagados no excedan 15%, del total del ingreso bruto del ejercicio del ejercicio fiscal, debiendo abonar los comisionista el IVA.

Sin embargo, la Asociación Paraguaya de Compañías de Seguros, al solicitar la autorización para seguir aplicando este criterio, reciben la contestación de la SET que solamente son deducibles hasta el 2,5%, conjuntamente con los demás ingresos expuestos en el Art. 8º, inc. ñ) de la Ley Nº 125/91.

Que para deducir el 100% deben darse dos situaciones:

• Ser contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal.

• Ser contribuyentes del IRACIS o IRPC.



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Se ha discutido también que los agentes productores y cobradores son trabajadores independientes, recibiendo como remuneración un porcentaje sobre las pólizas vendidas y percibidas.

El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Sentencia Nº 31 del año 2006, rechaza la pretensión de la Asociación e impone la condición de que solamente serán 100% deducibles los pagos a los agentes de seguros, si los mismos son contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal.

Posteriormente, la Corte Suprema de Justicia revoca la misma por S. D Nº 66 del año 2007 imponiendo, sin embargo, que tales trabajadores deben inscribirse en IRACIS o en IRPC por ser comerciantes, y en dicho caso, la remuneración abonada a los mismos será 100% deducible.

Se reconoce que los “Auxiliares del Seguro” tienen por función intermediar entre la oferta y la demanda, trabajando en forma independiente y no subordinada. Sin embargo, los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados “comerciantes”, y en consecuencia, tienen la obligación de obtener la Matrícula de Ley; en virtud de lo dispuesto en el Art. 45º de la citada Ley del Comerciante.

Para la Corte, estas personas son comerciantes y, por ello, son sujetos obligados del Impuesto a la Renta y el IVA, por la totalidad de los pagos recibidos en conceptos de “comisiones”.

La Corte también diferencia el concepto de comisiones con el de honorarios, diciendo que cuando la compañía de seguros abona a agentes auxiliares del seguro, no es en concepto de honorarios, al contrario, la retribución que realiza constituye “comisiones” por el servicio de intermediación que el prestador de servicio lo hace de modo autónomo, no subordinado y en la condición, también de “comerciante”.

El Art. 8º, inc. ñ) de la Ley Nº 125/91, considera como gastos deducibles a aquellos honorarios profesionales dentro de los límites y condiciones que establezca la reglamentación, en función de la actividad.

Es decir, que la limitación de la deducibilidad se encuentra establecida para aquellos supuestos, en que el librador del recibo de pago sea o no contribuyente de IVA.

Esa generalización no advierte que los agentes auxiliares de seguros no están en el mundo de la marginalidad tributaria, porque son contribuyentes de los impuestos previstos en la Ley Nº 125/91.

Para mayores comentarios nos remitimos a la parte correspondiente a jurisprudencia, tanto en su resúmen como en el CD.

Honorarios sin límites de deducibilidad

En el caso Asunción S.A. de Negocios y Compañía de Mandatos y Administración de Propiedades SRL, el tribunal dispuso, que cuando se tratan de honorarios relacionados directamente a la generacion del ingreso, deben ser totalmente deducibles.

Sin embargo, la SET, en el informe C.C. Nº 156 de fecha 13 de julio de 2006, responde a una empresa dedicada a la colocación de recursos humanos, que los importe pagados a su personal como



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honorarios, tienen el límite de deducibilidad cuando no paguen el impuesto a la renta personal.

No compartimos este criterio y el mismo es bien discutible, pues, por ejemplo, una entidad de capacitación no podría deducir los honorarios abonados a los docentes.

En ciertos casos, estos ingresos deben ser considerados como costos.



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