MANUALDEDERECHO TRIBUTARIO Copyright 2002by La Ley S.A. Tucumn1471(CI050AAC)Buenos Aires Queda hechoeldepsitoque previenelaley 11.723 Impreso en la Argentina Prillted in Argentina Todoslosderechosreservados Ningunaparte de esta obra puede ser reproducida otransmitida en cualquier formaopor cualquier medio electrnicoomecnico,incluyendofotocopiado,grabacin o cualquier otro sistema de archivo yrecuperacin de informacin, sin elpreviopermisopor escrito del Editor AlIrightsreserved Nopart of this work may bereproduced octransmitted in any formoc by any means, electronic ocmechanical, including photocopying and recording ocby any nfarmarion storage ocretrievalsystem, wirhoutpermission inwriting fromthe publisher I.S.B.N.950-527-812-8 DR.MARIOAUGUSTOSACCONE ElDr.Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Es profesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Uni-versidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Dere-cho Tributariodelamisma casa deEstudios.HapresididoelComitde Derecho Fiscal de la Federacin Interamericana de Abogados, con sede en Washington yha sidorelator argentino en elCongresodelaInternational Fiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de las Universidades Austral, Catlica y Nacional de Tucumn, ejerce la profesin en el rea tributaria. PREfACI OIX PREFACIO Para aquellosque transitamos desde hace aos elcamino delDerecho Tributario, desde el mbito profesional y tambin acadmico, advertimos un fenmeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurdicas. Por una parte, histricamente, la reiteracin de que se trata de una de las msrecientesramas jurdicas,dichoesto entrminosde evolucinde los institutos y de las ideas legales, que justificara confusiones y elaboraciones metodolgicas con datos extrajurdicos. Recordemos que se ha dichoque parece una paradoja que elDerecho Tributario sea considerado como el ltimo nacido en la familia de las ramas delDerecho,cuando,enrealidad,enelEstadomoderno constitucional, la primera manifestacin es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el De-recho Tributario. Por la otra,un desarrollo que semanifiesta actualmente,no slo en las reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la disciplina,que constituyen verdaderos tratados de utilizacinacadmica y profesional, sino tambin en la proliferacin de obras especficas, artculos, notas, comentarios de jurisprudencia. A ello debe agregarse la creciente introduccin de bibliografa extranjera, de pases donde se advierte el mismo desarrollo, la realizacin de congresos, jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en losque se estudian, analizan, critican, todos los institutos fiscales. En la bsqueda de una explicacin podemos considerar, por lo menos en nuestro pas y entre otras,la creacindel Tribunal Fiscal de la Nacin,que con la eliminacin del previo pago y su especializacin, fuegenerando una valiosa jurisprudencia especficaconla apertura posterior a lasinstancias propiamente judicialesy a laelaboracindeuna cada vezmscompleta doctrina de nuestro ms Alto Tribunal. A ellopuede aadirse elespectromultifacticodelinstitutonuclear de este Derecho, el impuesto, con sus aspectos tcnicos, jurdicos, cientficos y polticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontra-mos en otras reas. Eltributo, en general,responde a necesidades poltico-financieras,y en sucreaciny previoavolversenorma jurdica,exigesu adecuacin a regulaciones tcnicas y de capacidad contributiva. xMARIOA UGUSTOSACCONE Comoseha sostenido,todolorelativoalatributacinescuestinde intereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su funcin recaudadora y delsector contribuyente que soporta la carga,en suafndeeliminarla o disminuirla e,incluso, de trasladarla a otra rea de su mismo sector. Ello lleva, naturalmente, y con diversos matices, a una permanente situacin de conflic-to que exige, recurrentemente, el control, la verificacin y la interpretacin de las normas de aplicacin. Esprecisamente la exigencia de ese equilibro,derechos y facultades del fiscoy derechos y obligaciones de loscontribuyentes, loque traduce,en el Estado de Derecho una elaboracin doctrinaria y jurisprudencial de la mag-nitud de la alcanzada. Podra afirmarse que no existe instituto de esta discipli-na, que no haya sido estudiado y analizado desde la ptica legal y la tcnica. No debe olvidarse que los contornos metajurdicos de la economa, de la poltica e,incluso,de la sociologa,informan estefenmeno.Proyectada o creada la normativa, es objeto de crtica acadmica y cientfica y,posterior-mente, en su aplicacin al destinatario de la misma, en funcin,no slo de aquellos datos metajurdicos, sino tambin, de otras ramas del derecho p-blico y del derecho privado. Conunreconocimientoa nuestrosgrandesautores,quenomenciono para no pecar por involuntaria omisin -pero que todos conocemos- y a todosaquellosdedicados celosamente aesta disciplina,eldestinodeeste trabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado por la editora. Debo,tambin,agradecer alProf.RalManfredi,titular de Finanzas y Derecho financiero de la Facultad de Derecho (UNR)por su trabajo referido a Cdigosprovinciales;alaabogada Rosana Gmez Darrichon,adjunta ala ctedra de Derecho Tributario por la redaccin del Captulo de Derecho Tri-butario Aduanero, con larevisindelDr.JorgeCelsoSarli;alosabogados Santiago Rossi y Mara Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma ctedra deDerecho Tributarioy lasegunda adscripta aladeFinanzas,ambosde aquella Facultad y a la Contadora Pblica Alicia Fernndez de Luco, ex jefa de DivisinCapacitacinde lasRegionesRosario1 y 2 dela Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por su activa colaboracin en la revisin de los originales. MARIOAUGUSTOSACCONE MANUALDED ERECHOTRIBUTARIOXI INDICESISTEMTICO PREFACIO...................... ... .. ........ .. ........ ........ .. .. ........ ......... ................ ..... ... ...........IX Pg. CAPfTULO 1,1 1.DERECHOTRIBUTARIO.. ...... .... ... ... ...... .......................... ........................1 1.Concepto... ... . ..... ..... .. ... ..... ... ...... .. ..... ... .... ... .. ... ... ...... ... ...... ......... ....1 2.Autonoma .. ... .... ... .... .. .......... .. ....... .... ... ... ....... ......... .. ... ... .... ............4 alPosiciones sobre la autonoma del derecho tributario ... ....4 blJurisprudencia .......... ....... ....... .................................. ..... .... ... ..7 clAlcance de la autonoma .. .. .... .. .. ... ..... .... .. ........ ... .... ... ... ... ... ...8 3.Los aspectos especficos y comunes del derecho tributario ........8 alCoaccin en la gnesis deltributo ..... ..................... .. ..... ... ....9 blCoaccin normada .... ... ... .... .... ......... ... ... ....... .................. .......9 4.Relacin del derecho tributario con otras disciplinas y ramas del derecho ... ..... ..... ............. ..... ....... ...... .. .... ....... ... .. .... .. ....... ... ... ... ........14 alRelaciones con la economa y la poltica ................... .. ... .... ..14 blRelaciones con la economa financiera y la poltica finan-c i ~ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .~ clRelaciones con el Derecho administrativo .................. ... ... .. .15 dlRelaciones con el Derecho constitucional.. .. .......... .. .. .... .. ....16 elRelaciones con elDerecho penal ..........................................16 f)Relaciones con el Derecho procesal...................... ... .. ... .... ...17 glRelaciones con el Derecho internacional.. .. ... ....... .. .... .... .....17 11.RGIMENTRIBUTARIOARGENTINO ... . .. ... .. . .. .. ...... ... ... ... ........................17 1.Generalidades .. .... ......... ..... ... ... .. ...... .. ............. ............ ....................17 2.Aspectos constitucionales..... .......... ... ... ... ... .. .... ... ... .... .... ... ....... .. ...20 3.Legislacin nacional ................... ..... ...... .. .............. .... ....... ...... ... ... ..23 Ley nacional N 11.683 ...... ... .. ...... ..... ... .. ......................................23 4.Codificacin fiscal .. ....... ....... .......... ... .................. .. .... .. ..... ...... ... ... ...24 _ XIIMARIOAUGUSTOSACCONE Pg. III .DIVISINDELDERECHOTRIBUTARIO .. .... . ...........................................25 1.Derecho tributario material...........................................................26 2.Derecho tributario formal..... ............ .. .............. .. ............... ... .. .... ...27 3.Derecho procesal tributario ............................................... ............27 4.Derecho penal tributario ................ ...... ........ ......... .. .. .......... ... ...... ,.28 5.Derecho internacional tributario .................... .. .... .. .. .. .... .. .............28 N.ORGANISMOS ....................................... .. .................................. .. . .. .. .... ....29 1.Administracin Federal de Ingresos Pblicos ...... .. ........ .. ...... .. ....29 2.Direccin General de Aduanas......................................................33 CAPTULO n, 35 1.INTERPRETACINyAPLICACINDELALEYTRlBUTAHIA.. .... .. .. .... .......35 1.Nocin general............................................... .. ....................... .. .. .. ..35 a)Mtodos generales y especiales ............................................36 a.l)Mtodos generales....... ....................... .......................36 a.2)Mtodos especiales .............. .. ................................... .38 El mtodo en la ley fiscal..................... .......... ..........38 2.El alcance de la interpretacin .......................................................39 3.Organos de interpretacin....... .... .. .. .. .. .............. .. .. ... .. .......... .. .......40 4.La interpretacin de las exenciones tributarias .... .. ......................43 II.DETERMINACINDELANATURALEZADELHECHOIMPONIBLE ... .. .... .44 IIl.LEYTRIBUTARIAENELESPACIOYENELTIEMPO................................48 1.En el espacio .......... ....... .. .. .. .. .. .. .......... .......... ...... ........................ .....48 a)Doble imposicin nacional.................................... .. ............ .49 a.l)Coparticipacin federal..............................................51 Organismos. Comisin Federal de Impuestos......52 a.2)Convenio multilateral (Impuestos provinciales so-bre los ingresos brutos).............................................53 Organismos.Comisinplenaria y una Comisin arbitral....... ... .............................. ..... ........................ .. .54 b)Doble imposicin internacional...........................................54 b.l)Causas. Criterios nacionales de imposicin local...54 b.2)Convenios internacionales para evitar la doble im-posicin ....... .. ..............................................................56 Medios para evitar la doble imposicin internacio-nal............... ....................................................56 Clusulas .... .. ........... ............... ......... ................ ..... .. ...57 Descuento por inversiones en elexterior ...............57 MANUALDEDERECHOTR.IBUTAR.IOXIII Pg. 2.En el tiempo ............. ....... .... ...................................... ......... ..... .. ... ...58 a)Retroactividad de la ley tributaria ..... ................... .......... .......58 a.l)Tributos instantneos ... .......... ... .. .... .. .. .. ... .......... .. .... ..59 a.2)Tributos peridicos.. .. .. .... .. ... ....... ... ...... ... .... .. ... ...... .. .59 a.3)Jurisprudencia...................................... ..... ... ..............59 JY.PRI NCIPIOSGENERALESDELATRIBUTACIN...... . ........................ ... ....~ 2 1.Los Principios Constitucionales......... ... ... ... ..... ... .. .. .. ..... .. .... ... .... ..62 Legalidad .. .. .... .... .. . .. .. ... ... .. ... . ..... ... ...... ....... ... .......... ......... ..... ......63 Capacidad contributiva ................. .. .... .. .. .. ... ..... .. ... .... ... .. ... .... .. ..66 Igualdad.. .. ... ... .. .. ... .. ... .... .. ... .... ... .. . .. ... ...... .. ....... .. ....... ... .. ... . ... .. ..67 Generalidad............................................ .. ... ......... ... ............... ... .70 Proporcionalidad ..... ....... ...... .... .. .. .. ..... .... .. ... ...... .. ... ... .. ... .. .. .... ...74 No confiscatoriedad.. ... ......... ..... ... .. .. ... ....... ...... ............ ...... .... ...75 CAPTULOIII, 79 DEHECHOTRIBUTARIOMATEHlAL............................................................. .79 1.Consideraciones generales ......................... ... .. ... .. ... .. ..... ... ... .. .... .. .79 2.Relacin jurdica tributaria principal................. .. ... ......................80 a)Obligacin tributaria ..... ..... .. . ............................................. ... .80 a.l)Sujeto activo ............ ... .... .... ..... .. ... .... .. .. .. ... .............. ....82 a.2)Sujeto pasivo ... ... ...... .. ..................... ............. ... ......... ...83 a.3)Capacidad jurdico tributaria .... ..... ............................84 a.4)Contribuyentes ............................. ... ... .. ... ....... ... .. .......86 a.5)Responsables. Responsables por deuda ajena..... ...87 a.6)Sustitutos ........ .. ... ... .... .. .. . ... . ............ .......... ..................89 a.7)Agentes de retencin y percepcin .... ... .... ...... .. .........90 a.8)Jurisprudencia............... .. ..... ... ... .. ... .. ... ..... ...... ...........91 a.9)Solidaridad tributaria... .... ..........................................92 3.Elhecho imponible... ... ..... ... ....... ................. ... .. .... .... ... ..... .. ....... ....96 a)Concepto ........................................ ...... ... .. .... .. .. ... ..... ..............96 b)Aspecto material del hecho imponible ............................. ... .100 e)Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible ..... .. .....100 d)Aspecto espacial................ ...... ... ... .... .. ...................................101 e)Aspecto temporal... .. ... .. .. .... ............................. ........ ... ... .. .. ... ..102 4.Extincin de la obligacin tributaria... .. ..... ............ ...................... .103 a)Pago ............... ... .... .... ... .. ... ..... ... ..... .................... ......... .... ... ... ...104 a.l)Concepto ... .. ......... .......................... ... ...... .. ..... ..... ... ... ..104 a.2)Medios y formas de pago .............. .............. .. .. .. ... .... ..107 a.3)Casos de determinacin de oficio ..... ...... .. .. ... .... ... .. ..107 aA)Efectos del pago .. . .. . .. . .... .... ...... ... .. ..... .. ... .. . .. .. .... .. .......107 b)Compensacin ................................. .... .. ... ..... ... .. ....................108 b.l)Concepto ...... ... .... .. ..... .. ...... ................................... ... ...108 e)Confusin... ..... ...... ............... ............. .... .. .......... ... ..................110 XI VMARIOAUGUSTOSACCONE Pg. d)Condonacin y remisin ... ...... .. ..... ... .. .. .. .. .... .... .... .. ..............111 e)Prescripcin ... ... ............ .... .. .. .. ..... .... .. ........... ...................... ...111 e.llConfiguracin .................................... .... ...... .. .. ... ...... ..111 e.2)Trmino de la prescripcin .... .. .... .. ... .... .....................112 e.3)Cmputo de la prescripcin................................ ......112 e.4)Suspensin deltrmino de prescripcin .. ...............113 e.S)Interrupcin del trmino de prescripcin ................114 e.6)Jurisprudencia................................... .... ... ... ........ .... .. .115 CAPfTULO Iv, 117 1.DERECHOTRIBUTARIOFORMAL .. .. .. ..... .. ... .. ..... ... .. .. ..... .. .......................117 Cal , 1.onceptulzaClOn... .. .... ... .... ....... ... .... ....................................... ... ..117 2.La determinacin tributaria...................... ............. .. .... .... ... ... .. ..... .119 a)Concepto .................................................................. ... ... .. .... ...119 b)Carcter. Declarativaoconstitutiva. .. .. ........ ... .......................121 b.l)Efecto declarativo.......................................................121 b.2)Efecto constitutivo .. .... ..... ... ... .. .... ... .... .. ........ ............ ..122 c)Aspecto prctico de la cuestin...... ... ...... .. ....... .. ... .... .. ...... ....122 d)Procedimientos de determinacin ... .. .... ....... ... .. ... .. .... ..... ... ..123 d.l)Determinacin por el sujeto pasivo ..........................123 d.2)Determinacin mixta ........................... ... ... ... .. ..... ..... ..126 3.Determinacin de oficio ... .... ... ... .... .. .... ... ... .. .... .. ... ... ............ ... ..... ..127 alCasos en que procede ..................... ... .... ................................127 b)La etapa instructora de la declaracin de oficio ... .... ... ....... ..128 c)Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio ...132 c.l)Caducidad del procedimiento .. .. ..... .. .. ... ... .. ... ... .. .... ..133 c.2)Conformidad del contribuyente ................... .............134 c.3)Determinacin sobre base cierta o sobre base pre-sunta ... .. ..... ... .. ..... ........... ...... .. .. .......................... .........134 d)Operaciones marginales ........................................................137 e)Incrementos patrimoniales no justificados... .. .... .. .. .. ... ..... ..137 f)Utilizacin de ndices ................. ..... ........... ............................137 g)Bloqueo fiscal.. .. ... ... ...... .. ..... ....... ..... .... .. .... ... ... ... .... .. .. ... ..... .. .138 CAPfTULO V,139 l.DERECHOTRIBUTARIOPENAL ....................................... .................... ....139 1.Concepto............. ... .. .... ........ .. ........................... ..............................139 2.Evasin fiscal- Fraude fiscal...... ...................................................139 a)Derecho comparado .. ........ .. ... .. .... .. ........ ... ...... .. .. ... ... ... ... ... ... .140 Derecho francs ....................... .. ... ...... ... .. .... ....... ... ............ .140 Derecho alemn.............................................................. ...140 M,\NlJALDI"DERECHOTRIBUTARIOxv Pg. b)Consideraciones en el Derecho argentino ...........................142 3.La ubicacin del Derecho Tributario Penal...................................142 a)Naturaleza de las normas inherentes alDerecho Tributario Penal- Criterios ......................................................................142 a.l)Tesispenalista .............................................................143 a.2)Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario ....147 a.3)Tesis de las contravenciones - Administrativista.....148 Tesis autonomista .......................................................149 Tesis dualista ...............................................................150 Elcriterio de Vil legas..................................................150 4.Principios de aplicacin.................................................................151 Legalidad ......................................................................................151 Culpabilidad- aspecto subjetivo ................................................152 Imputabilidad ..............................................................................152 Muerte del infractor .....................................................................152 5.Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales...153 6.Clasificacin de las infracciones tributarias en la ley 1 I .683.......154 a)Infracciones formalessimples y agravadas.........................154 Clausura ..............................................................................155 A I T ~ w.................................................................................158 Clausura preventiva ...........................................................158 Elconsumidor final............................................................159 Multas automticas............................................................159 Multas por infraccin a los deberes formales ..................1(iO Omisin ...............................................................................160 blInfracciones sustanciales .......................................................161 Error excusable ...................................................................161 Sumarioadministrativo....................................................162 Defraudacin......................................................................162 Presuncin de fraude.........................................................164 11.RGIME:-JPEKAI.THIBU1AHlOyPnEvlsloKM.- LEY24.769.................165 Ttulo I - Deliros tributarios ..............................................................165 a)Evasinsimple.......................................................................165 b)Evasinagravada...................................................................166 c)Aprovechamiento indebido de subsidios...........................167 d)Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales......................167 elApropiacin indebida de tributos .........................................168 Ttulo 11- Delitos re/a tillOS a los recursos de la seguridad social.........169 a)Evasinsimple .......................................................................169 blEvasinagravada...................................................................169 clApropiacin indebida delosrecursosde la seguridad so-cial...........................................................................................169 Ttulo III - Delitos jscales comunes ....................................................170 alInsolvencia fiscalfraudulenta...............................................170 blSimulacin dolosa de pago...................................................170 e)Alteracin dolosa de registros ...............................................171 XVIMARIOAUGUSTOS/\CCON l Pg. Ttulo IV - Disposiciones generales .. ....................................................171 Ttulo V - De los procedimientos admillistrativo y pellal....................174 CWiTllLO VI,179 1.DERECHOPROCESALTRIIl1JTAHlO.........................................................179 1.Eldebido proceso legal ..................................................................179 2.Elderecho procesal tributario........................................................180 a)Consideraciones generales...................................................180 b)Ubicacin cientfica ................................................................182 c)Iniciacin del proceso tributario ...........................................182 d)Acciones y recursos ............ ....................................................184 d.l)Recursos contra la determinacin de oficio.............184 d.2)Efecto de la no interposicin de alguno de los recur-sos ................................................................................185 d.3)Recurso de reconsideracin .......................................185 e)Procedimiento penal tributario (ley 11.683)........................186 e.l)La infraccin del art. 38...............................................187 e.2)Elprocedimiento para laaplicacindelassancio-nes de multa y clausura ..............................................187 e.3)Los recursos contra las sanciones de multa, clausu-ra y suspensin de matrcula .....................................188 e.4)En la aplicacin de la clausura preventiva...............189 3.Tribunal Fiscal de la Nacin ..........................................................190 a)Generalidades .............................................................190 b)Competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin .........191 e)Competencia aduanera ..............................................191 d)Inconstitucionalidad por nico fundamento del re-curso............................................................................192 e)Efecto de la declaracin de incompetencia del Tri-bunal Fiscal .................................................................192 f)Facultades jurisdiccionales ........................................193 g)Caractersticas del procedimiento ............................193 g.l)Plazo de interposicin ...................................193 g.2)Comunicacin aAdministracin Federal de IngresosPblicosoDireccinGeneralde Aduanas ..........................................................194 g.3)TrasladoalFisco...........................................194 g.4)Excepciones(deprevioy especialpronun-ciamiento)......................................................194 g.5)Traslado - Prueba - Admisibilidad ................194 g.6)Causa depuro derecho.................................195 g.7)Apertura a prueba ..........................................195 Prueba testimonial.....................................195 Prueba pericial............................................195 MANUALDLDIRLCIIOXVII Pg. Prueba de informes ....................................196 Prueba confesional....................................196 Prueba documental ................................ ,...196 g.8)Produccin de la prueba ...............................196 g.9)Alegato - Vista de la causa .............................196 g.IO)Medidas para mejor proveer ........................196 h)De la sentencia ............................................................196 h.l)Inconstitucionalidad.....................................197 h.2)Interpretacin no ajustada a la ley...............197 i)De la liquidacin........................................................197 j.l)Recurso de aclaratoria ................................................197 j.2)Recurso de revisin y apelacin limitada .................197 k.l)Efecto de la apelacin................................................198 k.2)Fundamentacin del recurso .....................................198 k.3)Aplicacin supletoria ..................................................198 CAPiTULO VII,199 l.RI'CUHSOSCONTHAACTOSDELAADMINISTHACI);QUE:-ntro de los lmites est\,1.1.. YGO;\i'J.LEZ, E.,Curso de dereclw trilJlllario, t.1.p. 83. n) P!:HEZ DE AYAlA, 1.L. Y Go,,\;zAJ1'I., E.,Curso de derecho trilJu[(lrio, p. 83 Y sigtes. 30 con elprincipio dereseruadeley,que atribuye lacreacin deltributo asus representantes, en losrganos depositarios de poder legislativo. La doctrina rechaza, actualmente, el carcter excepcional atribuido anti-guamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excep-cionales,nirestrictivas de la libertad o de lapropiedad, sino como todas las dems leyes:crean derechos y obUgacionesnormales y ordinarios,y son el medio para la subsistencia delEstado y la realizacin de sus objetivos(4). Partiendo de ese criterio,deben considerarse, sumariamente, losI11to-dos generales de interpretacin. a)Mtodos generales y especiales a.l) Mtodos generales Numerosos han sidolosmtodos elaboradospara la interpretacin del derecho, pudiendo recordarse ,/ Elliteral,que selimita adeclarar elalcance manifiestoeindubitable que surgedelaspalabrasempleadasenlaley,sinrestringirniampliarsu alcance. Los trIninos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc.(5). Losfinesde este mtodo consisten enasegurar los derechos de los par-ticularesyrespetar laseguridad jurdica.Filosficamentesignificaaplicar rgidanlente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley,conocer la leyes conocer elderecho(ti). Losespecialistas de la materia trihutaria coinciden en seIlaJar que este mtodo,usadoenformaexclusiva esinsuficiente,y segnGriziottipuede llevar a conclusiones errneas porque cllegislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y,por lotanto, puede suceder que laterminologa em-picada no sea laadecuada a la realidadque se quiso legislar. Rosembuj(7)dice que l3envenuto Griziotti desarroll las bases de la in-terpretacin funcional y su punto de partida es la consideracin de los elemen-los constituliuos de cada ingreso pblico: el po[(tico, el econmico, eljurdico y el tcnico. ,/ El mlOdo lgico,que se utiliza para llegar a resolver elinterrogante de qu quiso decir laley.Quiere saber cual eselespritu de lanorma o su ratio egis.Segn Savigny,la ley forma parte de un conjunto armnico, por locual no puede ser analizada en s misma, sino relacionada con otras disposiciones queformantoda lalegislacindeunpas.LaCorteSupremanacionalha ler (4 i GllILL\:\1I:O:\ltO[I(;I', C\JlWS, Dereclw JiIlCll/cicro, t.1,p. 90 Y sigtes. (5) AFT .. \J(l.", E."IUQUF,Il/rroduccil/ al derecho, p. '164. (G)Deca rV10:\TESQUIEUque los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de la (7)HOSEl\!BUJ, T[Jj lO,F/emcl1ws de derecho tributario, Ed. PPU, p.121. (8)Fallos: 2S9:391; 280:1B; :!.95:755. M,\NU.\LDEDUUCIIOTRILl!ITMZIU 37 establecido,mediantereiterada jurisprudenciaquelasnormastributarias deben ser en tendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en formalal que elpropsito de laley se cumpla, conforme auna razonable interpretacin" (8). Lasleyesimpositivas deben ser interpretadas computando latotalidad delospreceptos que lasintegran,enforma talque elpropsito de laley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpreta-cin (Voto del Dr.PedroAberastury) (CSjN, Pianello y Sanguinelli S.A., 259:391). Con arreglo a lo dispuesto enlos arts.11y 12de la ley II.G83,en lainter-pretacin de las leyes tributarias sujetas a su rgimen debe atenderse al finde lasmisrnas y a su significacin econmica, a la verdadera naturaleza del he-ello imponible y a la situacin real de hase, con prescindencia de las formas y estructuras escogidas por loscontribuyentes, aunque a esefinsea preciso apartarse del rgimen que gobierna, en elderecho comn, la personalidad de las sociedades y las relaciones de stas con los socios, supuesto que ellegisla-dar no haya creado expresamente, a losefectos impositivos,una regulacin propiaqueaslo decida (CSjN, NardenArgentinaS.I\.L. cl Nacin: 280:8: 280,18). Lasnormas impositivas deben ser entendidas computando latotalidad de lospreceptos que las integran, en formatalque elpropsito de laleyse cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y dbcreta interpreta-cin (CSjN, Aberg Cobo, Martn el Nacin: 295:755). Elintrprete,adems,debeactuar enconcordancia conlosprincipios constitucionales. Valedecir que segneste mtodo,lainterpretacinnose limita a las palabras de la lev ni alpensamiento dcllegisladoL ti El rntodo histrico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar elpensamientodcllcgislador,yaque cono('er bley no esotra cosaqueconocer laintencin dI!(filienladicl,Paraellosedebe valerde todas las circunstancias que rodearon elmomcnto de sancin de la ley ({aca-liolegisJ,Seutilizan,porejemplo,cornoinstrumentodeinterpretacinel mensaje del puder ejecutivu que eleva elproyecto alCongreso,la discusin en comisiones por parte delpoder legislativo,loscorrespondientes debates parlamentarios, los artculos de la poca aparecidos en la prensa, las opinio-nes doctrinales, etc, Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad dellegisladoL Sin embargo, este mtodo es objeto de crtica en materia fiscal.Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no sepuede interpretar las clu-sulas impositivas segn elpensamiento del legislador cuando laciencia tri-butaria est en constante evolucirlt1, ti Elmtodo euoluliuo,Elproblemaquepbntea esta corriente eselde enfrentar una nueva necesidad de la vida social cun reglas jurdicas nacidas conanterioridadalascundiciones sociales,econmicas,polticasy ticas que determinan a aqulla. Ante la llueva realidad, debe investigarse cul hu-biera sido la voluntad dellegislador y que solucin habra dado(9). (9) AH.-\UO:\,op. cit., p. 479. j8'-_________ '-,"_1______'_____"____1 __________ LaCorte Suprema nacionalha dicho(10)que laConstitucinNacional tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurdicas naci-das en circunstancias sociales diferentes a las que existan en tiempos de su sancin. Este avance de los principios cont,titucionales es la obra de los intr-pretes, en especial de los jueces, quienes dehen consagrar la inteligencia que mejor asegurelosgrandesohjetivosparaquefuedictadJ.laConstitucin; entre ellos est, primero entre todos, elde asegurar los beneficius de la liber-tao. Estemtudosurgecomoreaccincontralosmtodostradicionales. DecaSaleillesquela"leyes basey fuentedetodosistemajurdico,pero debe adJ.ptarsealasnuevasexigenciasdeterminadas por laevolucin so-cial".Partiendooeestaidea,Saleillesconfierealostextosvidapropiae independiente delavoluntaddellegislador,delacualse desliganuna vez promulgados. Autores como Recascns Siches,Gny,Hadbruch y otrus, propugnan este mtodo y atacan elhistrico, que "en el fondo,no hace silla paralizar la vida". Laley se desliga del legislador, y eselintrprete quien larevive,dndole un sentido y alcance que muchas veces no fueprevisto por el mismo legislador. En materia tributaria, el prillcipio de legalidad es una valla para este mto-do.No se puede, por ejemplo, por va de una interpretacin euo!lltiua de la ley, modificar la integracin del ilecilo impollible. a.2) Mtodos especiales Elmtodo en la ley liscal (11) A principio del siglo XXla jurisprudencia alemana segua aferrada al con-cepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin lilera! y reslringida, pues si bien se adverta cierta tendeIlcia en contra delforlnalismo cOflceptual, engeneralsemanifestaba fielalosconceptos Y'construcciones puramente lgicos,en losqucnecesariaflleflfe debanencuadrarse lassituacionespar-ticulares. As lo seilal Becker, el redactor del Ordenamiento tributaro delReich, con cstas palabras: "Laantigua y arraigClda opinin de que elderecho tributario representaba tan slo un derecho in truso en lasagrada esfera jurdica de los individuos, que deba considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretacin restricti\,[l, an predominaba en forma absoluta". Paraponerfinaesa situacin y tambinpara evitarque lostribunales continuaran con su remisin a los conceptos del derecho privado, segn ex-plica Becker,resolvi agregar elart.4de aquel ordenamiento, segLnel cual en la interpretacin de las leyes impositivas deba tenerse en cuenta suflna-lidad, su significacin econmica y la fuoll Icin de Las circunstancias. (10)"S