Monografía 6-1

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

RECONOCIMIENTODE INGRESOS

por

Mara Antonia Garca BenauCatedrtica de la Universidad de Valencia

Juan MonterreyCatedrtico de la Universidad de Extremadura

Ana ZoroProfesora Ayudante de la Universidad de Valencia

MONOGRAFA 6

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NDICE

VI. INTRODUCCIN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS ....... 1471. Introduccin ...................................................................... 1472. La consideracin de los ingresos en la preparacin y presentacin

de los estados financieros ............................................................ 1492.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB .................... 1492.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el

modelo del IASB ................................................................. 1522.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados finan-

cieros .................................................................................. 156

III. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBREINGRESOS ORDINARIOS ....................................................... 1601. Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 18 ...... 1602. mbito de aplicacin de la norma ......................................... 1643. Definicin y delimitacin de los ingresos ordinarios en la NIC 18 1654. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento

contable de los ingresos ordinarios ........................................ 1695. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condicio-

nes para su reconocimiento contable ..................................... 1766. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones

para su reconocimiento contable ........................................... 1847. Intereses, regalas y dividendos. Condiciones para su reconoci-

miento contable .......................................................................... 1908. Informacin que debe incluirse en los estados financieros .......... 1939. Diferencias entre la normativa espaola y la NIC 18 ................... 194

III. CONTRATOS DE CONSTRUCCIN ........................................ 1961. Presentacin y objetivo de la Norma Internacional de Contabili-

dad 11. ............................................................................. 1962. Definicin y tipos de contratos de construccin. Agrupacin y seg-

mentacin de contratos. ........................................................ 1983. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de cons-

truccin ............................................................................. 2053.1. Planteamiento general ......................................................... 2053.2. Los costes y los ingresos del contrato .................................. 2063.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos .................... 211

4. Cambios en las estimaciones ....................................................... 223

Pgs.

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5. Informacin a revelar .................................................................. 2246. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de cons-

truccin ....................................................................................... 2287. Diferencias entre la normativa espaola y la NIC 11 ................... 228

IV. CONTABILIZACIN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES EINFORMACIN A REVELAR SOBRE AYUDAS PBLICAS ....... 2291. Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 20 ...... 2292. mbito de aplicacin de la norma ............................................... 232

2.1. mbito de aplicacin general de la NIC 20 ...................... 2322.2. Exclusiones del mbito de aplicacin de la NIC 20 ............. 232

3. Definiciones de "subvencin" y "ayuda oficial" ............................ 2334. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales 237

4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema general de contabilizacin ................................................ 237

4.2. Clasificacin de las subvenciones ....................................... 2384.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones ................ 2384.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial . 2494.5. Devolucin de subvenciones .............................................. 2534.6. Sntesis del tratamiento contable de las subvenciones relaciona-

das con activos y con ingresos ............................................. 2544.7. Informacin que debe publicarse en relacin con las subven-

ciones oficiales .................................................................... 2595. Tratamiento contable de las ayudas oficiales ............................... 2616. Diferencias entre la normativa espaola y la NIC 20 ................... 261

BIBLIOGRAFA ......................................................................................... 265

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

Mara Antonia Garca BenauCatedrtica de la Universidad de Valencia

Juan Monterrey MayoralCatedrtico de la Universidad de Extremadura

Ana Zorio GrimaProfesora Ayudante de la Universidad de Valencia

I. INTRODUCCIN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS

1. Introduccin

El 13 de octubre de 2003 se publicaron en el Diario Oficial de laUnin Europea1 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2,que han sido convalidadas por la Comisin Europea para su aplicacindentro del mbito de la Unin. Dicha publicacin ha surgido comoconsecuencia de lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002, que obligaa los grupos cotizados en los mercados de valores de la UninEuropea, a partir del ao 2005, a presentar su informacin consolidadade conformidad con las NIC.

Los retos ante los que se enfrentan las empresas europeas son de granrelevancia, ya que el nuevo entorno va mucho ms lejos de lo quepuede suponer una simple modificacin de los criterios contables utili-zados hasta la fecha. Las novedades vienen explicadas por el impor-tante cambio en la propia filosofa del nuevo modelo contable, el

1 Reglamento 1725/20032 Ahora denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), traduc-cin de International Financial Reporting Standards (IFRS).

entorno de la informacin financiera empresarial y las posibilidadesinformativas que ofrece.

Uno de los aspectos que se considera como ms positivo con laimplantacin de las NIC es la posibilidad de que las empresas europeasobtengan importantes beneficios al favorecer su acceso, en pie deigualdad, al mercado global de recursos financieros. Alcanzar dichomercado supone conseguir beneficios econmicos reales y un menorcoste de capital para las empresas. Ahora bien, el mercado tambin vaa imponer algunas contrapartidas, entre las que caben destacar nuevasy mayores exigencias informativas, plasmadas en una mayor calidad ytransparencia.

A lo largo de estas pginas vamos a analizar el tratamiento contabledado a uno de los conceptos bsicos del modelo contable delInternational Acounting Standards Board (IASB): el ingreso y las distintasacepciones y matizaciones del mismo. Actualmente en Espaa, siguien-do los principios y criterios del Plan General de Contabilidad, el trata-miento contable de los ingresos descansa bsicamente en la aplicacinde los principios de prudencia valorativa y devengo, aunque la casusti-ca que existe es muy variada y por tanto, tambin lo son las matizacio-nes que pueden realizarse al respecto. Las NIC introducen una serie denuevos condicionamientos que delimitan el tratamiento contable quedebe darse a los conceptos vinculados con el trmino ingreso; de ahque a lo largo de estas pginas aportemos, desde nuestro punto de vista,las explicaciones necesarias que ayuden a entender los tratamientoscontables especficos relacionados con este importante concepto conta-ble. A diferencia de lo que ocurre en las normas internacionales respec-to a los conceptos de gastos, que se encuentran diluidos a lo largo de lanormativa del IASB, el tratamiento de ingresos s est regulado por algu-nas normas concretas, como la NIC 18, de carcter genrico, y las msespecficas NIC 11, sobre contratos de construccin, y NIC 20, sobre eltratamiento de las subvenciones y ayudas oficiales, que sern abordadascon detalle tras este breve captulo introductorio de carcter conceptual.


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2. La consideracin de los ingresos en la preparacin y presentacinde los estados financieros

2.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB

Las normas del IASB suponen la plasmacin prctica del desarrollonormativo del denominado Marco Conceptual, cuya misin es explicarel objetivo de la informacin financiera empresarial dentro de un entor-no econmico basado en la libertad de mercado y en la idea de que lainformacin debe fluir para poder tomar decisiones de forma correcta.

El objetivo de los estados financieros, tal y como aparece definido porel IASB, es facilitar informacin sobre la situacin financiera, rendi-miento y cambios en la posicin financiera de las empresas, preten-diendo que la informacin sea til para la toma de decisiones de unamplio grupo de usuarios de dicha informacin3. Ello requiere, lgica-mente, que los estados financieros informen, entre otros elementos, detodos los ingresos que la empresa obtenga4.

El Marco Conceptual establece los conceptos tericos que sustentan laconfeccin y presentacin de los estados financieros. Para ello, definelas dos hiptesis fundamentales que deben emplearse para su elabo-racin, esto es, el devengo y la empresa en funcionamiento, ambas degran importancia en la contabilizacin de los ingresos. El devengoresalta la necesidad de recoger las transacciones cuando se producen,por lo que todos los ingresos deben ser reconocidos con independenciade cundo se materialice la corriente monetaria a que den lugar. Lahiptesis fundamental de empresa en funcionamiento parte de la asun-cin de la continuidad en el tiempo de las operaciones de la empresa,


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3 Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedo-res y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones pbli-cas.

4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos ygastos, y flujos de efectivo.

razn por la cual el propsito de la informacin contable no consisteen obtener valores de liquidacin.

Actualmente, tanto el devengo como la empresa en funcionamientoson reconocidos en el Plan General de Contabilidad como principioscontables. La normativa espaola utiliza los principios contables comopieza fundamental para que las cuentas anuales expresen adecuadamen-te la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, en el Marco Conceptual delIASB no aparece una relacin detallada de los distintos principios conta-bles como nosotros los conocemos, sino que las nociones que abordandichos principios, tal y como estn definidos en la regulacin espaola,se recogen, de forma separada, dentro de lo que el IASB denomina hip-tesis fundamentales, caractersticas cualitativas de la informacin finan-ciera o reconocimiento de la informacin financiera. En cualquier caso,podemos sealar que tanto en el IASB como en el PGC el fundamentoconceptual de los mismos resulta coincidente.

En el Marco Conceptual del IASB tambin se definen las caractersticascualitativas de la informacin financiera como los atributos quehacen til, para los usuarios, la informacin facilitada en los estadosfinancieros, siendo las principales la comprensibilidad, relevancia, fia-bilidad y comparabilidad5.

La comprensibilidad consiste en que la informacin facilitada por losestados financieros resulte inteligible para los usuarios. La relevanciaimplica la utilidad de la informacin para la toma de decisiones por losusuarios; de aqu que deba estar revestida tanto de capacidad predicti-va como de capacidad confirmatoria y se vea afectada por su grado dematerialidad (cualidad de orden secundario). La fiabilidad asume quela informacin est libre de sesgos y errores materiales, y a su vez serelaciona con cinco caractersticas cualitativas secundarias: as, para


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5 Las caractersticas de relevancia y fiabilidad pueden encontrar algunas restricciones ensu aplicacin (oportunidad, equilibrio entre coste y beneficio, y equilibrio entre las dife-rentes caractersticas cualitativas).

que una informacin sea fiable debe (i) representar fielmente las tran-sacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) serneutral, e (iv) ntegra (completa), y por ltimo (v) debe aplicarse la pru-dencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizarlos juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incerti-dumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, yque las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por ltimo, con lacomparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar compara-ciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.

Todo lo anterior debe entenderse considerando que en Espaa, la infor-macin contable est diseada para proteger fundamentalmente, aaccionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se partede la idea bsica de que el propsito de los estados financieros es ofre-cer informacin empresarial de carcter general, til para un amplioconjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones econmi-cas. En este sentido, y como hemos manifestado en el prrafo anterior,el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario,vinculada a la caracterstica primaria de fiabilidad y situada al mismonivel que la neutralidad, el carcter completo, la representacin fiel y elpredominio del fondo econmico sobre la forma. A diferencia de la nor-mativa internacional, la regulacin espaola otorga un papel preferen-cial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarqua le sita en unplano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en casode conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpreta-ciones. Esta cuestin es especialmente relevante cuando nos planteamosel tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos,pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable espaol, enel que slo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASBreconoce, de modo simtrico al caso de las prdidas, no slo los benefi-cios realizados, sino tambin los potenciales. Por ello, esta considera-cin es de gran importancia para conocer y comprender las modifica-ciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos


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con la introduccin del modelo contable propuesto por el IASB, quecomo veremos da preponderancia al criterio de valoracin razonable.

2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en elmodelo del IASB

Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y losgastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultados;los ingresos son aumentos en los recursos econmicos, producidos a lolargo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valorde los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumen-tos del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones delos accionistas6. Esta definicin, dada por el IASB en su MarcoConceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contableque las normas internacionales de contabilidad realizan respecto a laforma que deben registrarse algunas transacciones econmicas relacio-nadas con conceptos de ingresos.

El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza,por tanto, de conformidad con la definicin de ingreso propuesta. Esdecir, cuando se produzca, simultneamente, un probable aumento enlos recursos econmicos bajo control de la empresa, relacionado conuna disminucin en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyoimporte pueda determinarse con fiabilidad. Sirva el cuadro 1.1 siguien-te para ilustrar esta idea.

Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos sonreconocidas en el perodo7, hay que resaltar que existen algunas parti-


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6 Por su parte, los gastos son decrementos en los recursos econmicos, producidos a lolargo del ejercicio, en forma de salidas o reducciones en el valor de los activos o aumen-tos en los pasivos que originan decrementos del patrimonio neto y no estn relacionadoscon el reparto de resultados a los accionistas.

7 Tambin deben incluirse los efectos de los cambios en las estimaciones contables, perodebe excluirse la correccin de errores y el efecto de los cambios en las polticas conta-bles, tal y como establece la nueva NIC 8 revisada en diciembre de 2003.

das que, aun cumpliendo la definicin de ingreso establecida en elMarco Conceptual no deben incluirse entre las prdidas y gananciasdel perodo corriente (NIC 1 revisada en diciembre de 2003, prrafo80). Tal es el caso de las reservas de revalorizacin, ganancias o prdi-das especficas que surgen de la conversin de estados financieros enuna moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorizacinde activos financieros disponibles para la venta8.

Dentro de la definicin de ingresos (income) se incluyen dos elemen-tos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cadauno de los cuales presentan una serie de caractersticas concretas. Losingresos (revenue) surgen de las actividades habituales y continuas dela empresa y nos referiremos a ellos utilizando diferentes trminoscomo ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, rega-las o rentas (Marco Conceptual, prrafo 74). Las ganancias (gains) sonaquellas partidas que respondiendo a la definicin de ingreso no sepresentan de modo recurrente. As, por ejemplo, el beneficio obtenidopor la venta de un bien de inmovilizado, sera clasificado como ganan-cia (gain, y no como ingreso, revenue). Su presentacin en la cuenta deresultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos,proporcionando as informacin considerada ms relevante para latoma de decisiones (Marco Conceptual, prrafos 75-76). A menudo,dicha presentacin se hace mostrando las ganancias netas, una vezdeducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdocon la NIC 1 (prrafo 34), en general no se deben compensar partidasde gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poderentender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que reflejeadecuadamente la transaccin9.


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8 Se llevarn directamente a patrimonio neto.

9 Ahora bien, deben compensarse partidas de resultados de signo contrario en el caso deque: i) as lo exija o permita alguna norma internacional o ii) las ganancias/ingresos oprdidas/gastos correspondientes surgidos de la misma transaccin o suceso, o bien unconjunto similar de ellos, no resulten individualmente significativos.

Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelodel IASB es la particular consideracin que se da a los ingresos, en elsentido de prohibir la presentacin de ingresos extraordinarios (NIC 1,revisada en diciembre de 2003, introduccin, prrafo 3).Concretamente en el prrafo 85 de la NIC 1 revisada en 2003 sealaque la entidad no presentar, ni en la cuenta de resultados ni en lasnotas, ninguna partida de ingresos con la consideracin de resultadosextraordinarios.


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Cundo se produce el reconocimientode ingresos?

Sujeto a qu condiciones?

Cmo se materializan los ingresos?

Cuando se produce un incremento en losbeneficios econmicos futuros

Cuando los beneficios econmicos futu-ros puedan ser valorados con fiabilidad yexista un grado elevado de certeza al res-pecto (probabilidad).

En forma de entradas o incrementos devalor de los activos, que dan comoresultado aumentos del patrimonioneto y no estn relacionados con lasaportaciones de los propietarios de laempresa. Por ejemplo, devengo deingresos por venta de bienes.

En forma de disminuciones de los pasi-vos, que dan como resultado aumentosdel patrimonio neto y no estn relacio-nados con las aportaciones de los pro-pietarios de la empresa. Por ejemplo,reduccin de un prstamo por condo-nacin parcial de la deuda o por laventa de bienes o prestacin de servi-cios con los que se cancela la cantidadadeudada.

CUADRO 1.1.El reconocimiento de ingresos en las NIC

IASB

Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las activida-des ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de lasoperaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optadopor utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de quela propia definicin de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordi-narios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales perte-necen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos deellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma norecurrente.

La normativa espaola distingue entre ingresos ordinarios y extraordi-narios, mientras que la normativa internacional ha optado como conse-cuencia de la culminacin del Proyecto de Mejora finalizado endiciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordina-rios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas.As pues, en la normativa espaola tienen la consideracin de ingresosexcepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividadtpica y ordinaria de la empresa que forma el ncleo central de losresultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con fre-cuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existen-tes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad.


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PGCOperacin

Ganancia por venta de inmovilizado material

Ingresos por prestacin de servicios

Boleto de lotera agraciado

Reversin de correcciones valorativas pordepreciacin de activos

Extraordinario

Ordinario

Extraordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

Ordinario

CUADRO 2.1.Diferencias entre las NIC y el PGC en la distincin entre

ingresos ordinarios y extraordinarios

Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideasexpuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB.

2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros

En el modelo contable del IASB adquiere un importante protagonismola determinacin de la situacin financiera, en contraste con la hege-mona tradicional que el clculo del resultado ha tenido en Espaacomo pieza central de la elaboracin de la informacin contable.

El Estado de Resultados es el que ms directamente recoge los ingresosproducidos en el ejercicio, aunque lgicamente stos van a tener tam-bin reflejo en otros estados financieros. Aunque ayuda a comprenderlas variaciones experimentadas por algunas partidas del balance duran-te el ejercicio econmico, algunos ingresos o gastos no tienen reflejoen l, sino directamente sobre el neto patrimonial, como por ejemplolas revalorizaciones de activos y las diferencias de conversin en laconsolidacin de empresas filiales que elaboran sus estados financierosen moneda extranjera.


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Ganancias (gains)

INGRESOS (income)

Ingresos recurrentes (revenue)

Surgen de las actividades habituales dela empresa. Ejemplos: Venta de bienes Prestacin de servicios Dividendos Regalas Intereses

Surgen de las actividades no recurrentesde la empresa. Ejemplos: Beneficio por venta de inmovilizado Premio de lotera.

CUADRO 3.1.Conceptos relacionados con los ingresos en la terminologa del IASB

Si nos centramos en la presentacin formal del Estado de Resultados,observamos que la normativa internacional no impone un formato estan-darizado de este estado, pero sin embargo s hay una serie de considera-ciones que deben respetarse. Concretamente, por lo que se refiere a sucontenido, debe informar, como mnimo, de los siguientes conceptosrelacionados con los ingresos (NIC 1 revisada en 2003, prrafo 81):

Ingresos financieros

Participacin en las ganancias de las empresas asociadas y negociosconjuntos que se contabilicen segn el mtodo de la puesta en equi-valencia.

Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandonode activos, as como por la cancelacin de pasivos correspondientesa explotaciones en interrupcin definitiva.

Ganancia neta del ejercicio

Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los interesesminoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la domi-nante.

Este desglose es necesario para informar adecuadamente de los distin-tos componentes de la rentabilidad que puedan diferir en cuanto a suestabilidad, potencial de beneficios o prdidas y capacidad de predic-cin.

Al igual que sucede en la IV Directiva de la Unin Europea, la NIC 1revisada en 2003 propone dos formatos opcionales para la presenta-cin de los ingresos y los gastos en los estados, segn se haya optadopor una agrupacin de los gastos de acuerdo con su naturaleza (NIC 1revisada en 2003; prrafo 91) o con su funcin (prrafo 92). No obstan-te, el IASB seala que aunque la clasificacin funcional aporta informa-cin ms relevante para los usuarios que la clasificacin por naturale-za, la asignacin de costes por funciones puede resultar, en muchasocasiones, arbitraria. Por ello, la eleccin de uno u otro mtodo de pre-


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sentacin depender tanto de circunstancias histricas como del sectorindustrial donde opere la empresa, as como la naturaleza de la organi-zacin. La eleccin de uno u otro se realizar dependiendo de cul delas dos modalidades alternativas favorece una presentacin ms razo-nable de los componentes de la rentabilidad de la empresa (NIC 1 revi-sada en 2003; prrafo 90).


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Criterio depresentacin

Formato depresentacin

Contenido mnimo del estado de resulta-dos en relacin con los ingresos

IASB

PGC

Ingresos financieros Participacin en las ganancias de las

empresas asociadas y negocios con-juntos que se contabilicen segn elmtodo de la puesta en equivalencia.

Ganancias, antes de impuestos reco-nocidas por la venta o abandono deactivos, as como por la cancelacinde pasivos correspondientes a explota-ciones en interrupcin definitiva.

Ganancia neta del ejercicio Igualmente, deben revelarse las ganan-

cias atribuidas a los intereses minorita-rios y las atribuidas a los poseedoresdel capital de la dominante.

Se exige la presentacin no de mnimosinformativos, sino de la totalidad de par-tidas que deben desglosarse de acuerdocon un formato uniforme y normalizado.

No existe formatoestandarizado

P r e s e n t a c i nopcional en for-ma de cuenta ode lista

En forma de cuen-ta

P r e s e n t a c i nopcional por na-turaleza o fun-ciones(si se opta por lap r e s e n t a c i nfuncional debeincluirse infor-macin de algu-nos conceptospor naturaleza)

Se exige una cla-sificacin pornaturaleza. Si laempresa optavoluntariamentepor presentar lacuenta de prdi-das y gananciasanaltica en lamemoria utilizarun formato delista.

CUADRO 4.1.Diferencias entre las NIC y el PGC en la presentacin del estado de

resultados en relacin con los ingresos

Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto est conce-bido por el IASB como un estado de confeccin obligatoria que reco-noce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en lavaloracin de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o prdidas.De esta forma, para conocer la prdida o ganancia total del ejerciciohay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados,la informacin proporcionada en el Estado de Cambios en elPatrimonio Neto, que adicionalmente recoger ingresos y gastos queno pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directa-mente en el neto patrimonial. La informacin facilitada por dicho esta-do deber detallar (NIC 1 revisada en 2003, prrafo 96):

i) La ganancia o prdida del ejercicio.

ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, quesegn lo establecido en las normas se cargue o abone directa-mente al patrimonio neto, as como el total de esas partidas.

iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separada-mente el importe total atribuido a los propietarios del capital dela dominante y a los intereses minoritarios y,

iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efec-tos de los cambios en polticas contables y en la correccin deerrores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003.

La empresa deber presentar tambin, en el cuerpo del estado de cam-bios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembrede 2003, prrafo 97):

1. los importes de las transacciones que los propietarios del capitalhan realizado en su condicin de tales, mostrando por separado lasdistribuciones acordadas para los mismos;


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10 Calculado como la suma de los dos puntos anteriores (i+ii).

2. el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivoso negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, ascomo los movimientos del mismo durante el ejercicio; y

3. una conciliacin entre los importes en libros iniciales y finales decada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas,informando por separado de cada movimiento habido en los mis-mos.

II. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBREINGRESOS ORDINARIOS11

1. Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 18

A principios de los aos ochenta, el IASB entonces IASC se plantela necesidad de regular un aspecto clave en la elaboracin y presenta-cin de los estados financieros, sobre todo con miras a la toma de deci-siones, como es el reconocimiento de los ingresos. En abril de 1981 seemiti el borrador de norma E20, que culmin con la aprobacin porel Consejo en diciembre de 1982, de la Norma Internacional deContabilidad 18, Reconocimiento de Ingresos, de aplicacin para losejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984.

La primera etapa reguladora del IASC, que abarcara el perodo desdesu formacin hasta 1989, se caracteriz por recoger todas aquellasalternativas ya en uso en el panorama internacional. No obstante, elmencionado proceso de emisin de normas se carg de intereses en


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11 Mantenemos la traduccin del ttulo de la NIC 18, tal como aparece en la versin tra-ducida por la Unin Europea en el Reglamento 1725/2003 en el DOUE de 13 de octubrede 2003. Ahora bien, tngase presente que con las recientes revisiones de la NIC 1 y NIC8 de diciembre de 2003, ha desaparecido el concepto de resultado extraordinario, tal ycomo hemos contemplado en el captulo primero de esta monografa.

conflicto al plantearse una reduccin de las alternativas permitidashasta el momento para avanzar en trminos de comparabilidad de lainformacin financiera, en 1989. De este modo, y como parte de suProyecto de Comparabilidad, la NIC 18 fue sometida a un proceso derevisin, inicialmente a travs de la publicacin del borrador E32.Dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas inter-nacionales (las NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en lasque el IASC hasta la fecha haba dado libre opcin en la aplicacin dedistintos tratamientos. Teniendo presente su objetivo de mejorar lacomparabilidad, el IASC propuso en este documento la clasificacin deun tratamiento preferente para cada una de estas cuestiones, elimi-nando la otra posibilidad o relegndola a un segundo plano como tra-tamiento permitido. Tras el anlisis de los comentarios recibidos, elIASC emiti nuevos borradores de normas en los que se trataba deforma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emiti enmayo de 1992 el borrador E41, Reconocimiento de Ingresos, en el quese recoga la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimien-to de ingresos en la prestacin de servicios. Dicha propuesta consistaen sealar como tratamiento de referencia el mtodo del porcentajede realizacin (o terminacin en la terminologa de la edicin inter-nacional de las NIC, publicadas por el propio IASB) y prohibir la apli-cacin del tratamiento del contrato cumplido. As, la NIC 18 (revisadaen 1993) como resultado del Proyecto de Comparabilidad no entr envigor hasta el 1 de enero de 1995.

Con posterioridad, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones comoresultado de la revisin y emisin de nuevas normas, que afectan demodo puntual algunos de sus contenidos. Estos cambios menores hanentrado en vigor en la fecha en que lo haca la respectiva nueva normao revisin de norma aprobadas. Conviene pues resaltar que en 1998, laNIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, modifi-c el prrafo 11 de la NIC 18, aadiendo una referencia cruzada a laNIC 39, en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por otra parte, en


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mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos OcurridosDespus de la Fecha del Balance, modific el prrafo 36, vigente paralos ejercicios econmicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000.Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modific el prrafo 6, siendoefectivo para los perodos anuales que comiencen a partir del 1 deenero de 2003.

Existen en la actualidad dos interpretaciones de normas relacionadascon la NIC 18. En diciembre de 2001, el IASB aprob una interpreta-cin de aplicacin inmediata, la SIC 27, Evaluacin de la Sustancia delas Transacciones con Forma Legal de Arrendamiento, que adems declarificar algunos aspectos de la NIC 18, est en cierta medida tambinrelacionada con la NIC 1, Presentacin de los Estados Financieros, y laNIC 17, Arrendamientos. Asimismo, la SIC 31, Ingresos-Transaccionesde Trueque con Prestacin de Servicios de Publicidad, est tambinvinculada, en este caso exclusivamente, a la NIC 18.

En plena efervescencia normativa internacional, y con miras a lograr unapoyo global a sus normas, el IASB se encuentra inmerso en un impor-tante proyecto de reforma del rea del Reconocimiento de Ingresos,Pasivos y Neto Patrimonial, en el que se trabaja en colaboracin conlos reguladores contables de diferentes pases, entre los que debemosdestacar a los Estados Unidos, por su preponderancia en el mbitointernacional y en este proyecto en particular. De hecho, se espera queest disponible un borrador de nueva norma una vez pasado el primertrimestre de 2004, de tal modo que la norma definitiva pueda ser apro-bada antes de finalizar el ao. La entrada en vigor de dicha norma seprev para ms all de 2005, si bien con recomendacin de aplicacininmediata de modo voluntario.

En particular, nos estamos refiriendo a un proyecto conjunto entre elFASB y el IASB, en el que tambin participan o han participado otrosreguladores nacionales con menor peso. El FASB lleva la direccin delproyecto, especialmente en lo relacionado con la definicin y recono-


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cimiento de pasivos, mientras que el IASB ha centrado sus recursos depersonal en el estudio del componente ms vinculado al rea de reco-nocimiento de ingresos.

En enero de 2002, el FASB se plante la necesidad de abordar un pro-yecto sobre el reconocimiento de ingresos y la aparicin de pasivosrelacionados en los estados financieros. Su objetivo concreto consisteen desarrollar un conjunto comprensible de principios para el recono-cimiento de ingresos que eliminen las inconsistencias existentes. Conello, el FASB espera modificar algunos Concept Statements (con losque se define el pionero Marco Conceptual estadounidense) y emitiruna norma sobre reconocimiento de ingresos. Los plazos establecidosse sitan en el 2005 como fecha para la emisin definitiva, aunque seespera poder contar con los borradores previos para su revisin en elao 2004.

Por su parte el IASB introdujo en su agenda de trabajo este proyectounos meses ms tarde, en junio de 2002. El plan del IASB es que elproyecto lleve a revisar el Marco Conceptual del IASB y la NIC 18sobre ingresos. Los motivos concretos que impulsaron al IASB a consi-derar este proyecto concreto fueron, principalmente, los siguientes:

i) La definicin y el reconocimiento de ingresos es una de las cues-tiones ms difciles y controvertidas en la prctica.

ii) No existe coherencia entre la definicin y los criterios de recono-cimiento de ingresos que se ofrece en la NIC 18 y las definicio-nes de activos y pasivos del marco conceptual del IASB.

iii) La NIC 18 no detalla suficientemente las transacciones conacuerdos de ingresos de elementos mltiples (multiple-elementrevenue arrangements).

iv) El FASB ha decidido dar gran prioridad a este proyecto y es muyimportante trabajar por la convergencia internacional en los mar-cos conceptuales y en las normas de contabilidad.


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2. mbito de aplicacin de la norma

La NIC 18 est referida al tratamiento de los ingresos procedentes delas ventas de bienes, las prestaciones de servicios o los procedentes deintereses, regalas o dividendos. Aunque la norma establece una seriede prcticas generalizadas para el reconocimiento de los conceptoscontemplados en ella, cada uno de dichos conceptos tiene definidos,tanto a lo largo de la norma como de la SIC 3112, una serie de criteriosde reconocimiento especficos y adecuados a su casustica concreta.No obstante, la NIC 18 no es aplicable para el tratamiento contable delos ingresos procedentes de (prrafo 6):

(a) Contratos de arrendamiento, que estn especficamente reguladosen la NIC 17.

(b) Dividendos recibidos de inversiones reconocidas de acuerdo con elmtodo de puesta en equivalencia, recogidos en la NIC 28.

(c) Contratos de seguros de empresas aseguradoras.

(d) Cambios en el valor razonable e ingresos por ventas de activos ypasivos financieros o su venta, detallados en las NIC 32 y 39.

(e) Cambios en el valor de otros activos circulantes, especificados enla NIC 36.

(f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los acti-vos biolgicos relacionados con la actividad agrcola, regulados enla NIC 41.

(g) Reconocimiento inicial de la produccin agrcola, tambin recogi-do en la NIC 41, y extraccin de minerales en yacimientos.


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12 SIC Interpretation 31 Revenue-barter transactions involving advertising services.

3. Definicin y delimitacin de los ingresos ordinarios en la NIC 18

La definicin de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de lapropia definicin de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB,aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan desuma importancia para delimitar y refinar este concepto.

De acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual, los ingresos(income) son definidos, en sentido amplio, como los incrementos enlos beneficios econmicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya seaen forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activoso de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en elpatrimonio neto (pero de manera distinta a aquellos que estn relacio-nados con aportaciones de los accionistas). En este concepto de ingre-so se incluyen tanto los ingresos que surgen en las actividades recu-rrentes (revenues) como aquellos otros que se consideran ganancias(gains), y surgen de modo no recurrente en la empresa.

As pues, la NIC 18 contempla nicamente los ingresos recurrentes(revenues), definidos como entradas brutas de beneficios econmicos,durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordina-rias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimo-nio neto distintos a aquellos que estn relacionados con aportacionesde los accionistas (prrafo 7). Ahora bien, de acuerdo con lo expuestoen el epgrafe 1.2.2., hemos de tener presente que aunque el trminoque utilizamos es el de ordinario (entendido como derivado de acti-vidades recurrentes) se excluyen del mbito de la norma aquellosingresos ordinarios englobados por el trmino ganancia (gains) quesern tratados en la NIC correspondiente.


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El cuadro 1.2 sintetiza las caractersticas que pueden desprenderse delas definiciones de ingresos dadas tanto en el Marco Conceptual comoen la norma 18.

CUADRO 1.2.

Caractersticas de los conceptos de ingresosen el Marco Conceptual y la NIC 18

Marco Conceptual IASB NIC 18

.

Define de manera especfica losingresos (revenue): los procedentesde las actividades habituales de laempresa.

Concepto:

Entradas brutas de beneficioseconmicos recibidos o por reci-bir, por la empresa por cuentapropia.

Surgidos en el curso de las activi-dades ordinarias de una empresa.

Siempre que tal entrada d lugara un aumento en el patrimonioneto que no est relacionado conlas aportaciones de los propieta-rios de ese patrimonio.

La norma no trata aquellos con-ceptos ordinarios consideradosganancias.

Define los ingresos (income) en sen-tido genrico: incrementos en losbeneficios econmicos que tienenlugar durante el ejercicio, ya sea enforma de flujos de entrada, de incre-mentos en el valor de los activos ode disminuciones en los pasivos,que dan lugar a incrementos en elpatrimonio neto distintos de lasaportaciones de accionistas.

A su vez, distingue entre:

Ingresos recurrentes (revenue),que proceden de las actividadesordinarias.

Ganancias (gains), de carcter norecurrente.


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Una de las cuestiones ms interesantes que se deducen del cuadro 1.2es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual,aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarsecontablemente segn lo establecido en la primera. Por otra parte, esinteresante resaltar que la definicin de ingresos de la norma 18, aun-que derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusi-vamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice laempresa como parte de su negocio o bien derivadas de l. Para clarifi-car esta cuestin, el cuadro 2.2 recoge distintos tipos de ingresos y sison o no susceptibles de tratamiento de acuerdo a lo establecido con laNIC 18.

CUADRO 2.2.

Algunos ejemplos de ingresos y su tratamientocontable en las NIC

Tratamiento Norma aplicablesegn NIC 18

Revalorizaciones de activos No NIC 16

Venta de bienes Si

Resultados por ventas de mobiliario No NIC 16

Subvenciones oficiales No NIC 20

Impuesto sobre el Valor Aadido No No son ingresos

Comisiones Si

Contratos de construccin No NIC 11

Honorarios de instalacin Si

Honorarios por enseanza Si

Ingresos por arrendamiento No NIC 17


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En cuanto a la delimitacin de los conceptos de ingreso contempladosen la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos,b) prestacin de servicios y c) intereses, regalas y dividendos (NIC 18,prrafo 1). Con relacin al primero de ellos, el trmino producto se refie-re tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, comoa los adquiridos por la empresa para su posterior reventa (NIC 18, prra-fo 3). En la prestacin de servicios se entiende que se producirn ingre-sos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato ydelimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En laejecucin de contratos de construccin, los ingresos generados deberntratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada especficamente a este tipode operaciones (NIC 18, prrafo 4). Por ltimo, la NIC 18 tambin abor-da los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de acti-vos propiedad de la empresa en forma de (NIC 18, prrafo 5):

(a) Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o deotros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas conla empresa.

(b) Regalas, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos dela empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.).

(c) Dividendos, considerados como reparto de beneficios a los accio-nistas en funcin del porcentaje que posean del capital o de unaclase concreta del mismo.

La NIC 18 ofrece un conjunto de criterios contables generales para elreconocimiento de estos ingresos, as como las particularidades espec-ficas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados.

La NIC 18 aborda el tratamiento contable de ingresos generados por:

La venta de productos

Prestacin de servicios

Intereses, regalas y dividendos


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4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento contable de los ingresos ordinarios

Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuandosea probable que se produzcan los beneficios econmicos futuros ypuedan medirse de una manera fiable (NIC 18, objetivo).

Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable13 de la contra-prestacin recibida o pendiente de recibir (NIC 18, prrafo 9), dedu-ciendo cualquier descuento comercial y cualquier rappel que la empre-sa pudiera conceder14 (NIC 18, prrafo 10). No obstante, la cuanta porla que debe reconocerse un ingreso depender de los trminos en losque se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador.

En Espaa, tanto en el PGC como en el Documento 13 de AECA, serecogen las normas generales para el reconocimiento y valoracin delos diferentes ingresos obtenidos por la empresa. As pues, los ingresosderivados de la entrega de bienes, la prestacin de servicios o la utili-zacin de los recursos de la empresa se valoran, en general, por elimporte de la contraprestacin acordada, recibida o futura, recogiendolos gastos y prdidas vinculados a aqullos de forma separada, perosiempre antes del cierre del ejercicio, para dar cumplimiento al princi-pio de correlacin de ingresos y gastos15.


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13 El valor razonable se entiende que es el importe por el que un activo podra intercam-biarse entre partes informadas e interesadas en una transaccin independiente entre ter-ceros (NIC 18, prrafo 7).14 En trminos generales, sta es tambin la solucin contable del modelo espaol, sibien como veremos a lo largo de este captulo existen algunas discrepancias entre la nor-mativa espaola y la del IASB. El ICAC (BOICAC 17, consulta 2) seala que en las opera-ciones de venta, los descuentos que aparezcan en factura (excepto los de pronto pago)deben deducirse del importe bruto. Los descuentos que no aparecen en factura debernregistrarse de forma separada (en general, los rappels concedidos deben figurar en cuen-tas distintas de las de ventas).15 En el caso de valoracin de ventas realizadas, servicios prestados y, en general, cual-quier ingreso obtenido por la empresa, se incluyen los gastos inherentes a las mismas, ascomo los descuentos incluidos en factura que no obdezcan a pronto pago. Por el contra-rio, no se incluirn los impuestos que gravan estas operaciones si son deducibles para laempresa.

Las operaciones relacionadas con la valoracin de los ingresos ordina-rios presentan ciertas peculiaridades segn se trate de una operacin alcontado o a plazo (NIC 18, prrafo 11). Si la contraprestacin es enefectivo o en otro medio lquido equivalente, la valoracin del ingresoser el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que laentrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones,que el valor razonable de la contraprestacin sea menor que el importenominal de la operacin (la diferencia entre ambos constituye un ingre-so por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financiaa sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actualde los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo deinters del mercado (NIC 18, prrafo 11). Por ello, la diferencia entre elimporte nominal y el valor razonable calculado debe considerarsecomo un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vincula-dos a elementos de naturaleza financiera.

La tasa de inters que debe aplicarse para descontar los flujos futurosde efectivo debe ser la que ms fcilmente pueda determinarse entre(NIC 18, prrafo 11):

Ejemplo. Reconocimiento contable de un ingreso por venta de productos

Las condiciones pactadas para la realizacin de una venta el da 15 de marzo de2004 son las siguientes: (i) precio de venta total 1000 euros, (ii) descuento por pron-to pago, 20 euros.

Solucin. De acuerdo con lo establecido en la NIC 18, la empresa debe proceder, elda 15 de marzo de 2004, al reconocimiento de un ingreso por ventas de productosy de un dbito de los clientes de 980 (1000-20).


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16 Refinanciacin a largo plazo, rectificacin del incumplimiento del contrato de prsta-mo a largo plazo o concesin, por parte del prestamista, de un periodo de gracia pararectificar el incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo que finalice al menosdoce meses despus de la fecha del balance.

ii) El tipo de inters que existe para un instrumento similar cuya clasifi-cacin financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acep-ta, o

ii) el tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado,debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servi-cios vendidos.

Por su parte, y en relacin con la cuestin que estamos abordando,queremos sealar que en la norma de valoracin 12 del PGC se indicaque la contraprestacin figurar en el balance por su valor nominal.Los intereses incorporados al nominal de los crditos con vencimientosuperior a un ao deben contabilizarse como ingresos a distribuir envarios ejercicios.

Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporacin de intereses.

Una empresa dedicada a la venta de equipos informticos vende el 1 de marzo de2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 euros. En las con-versaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operacin a seismeses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 euros.

Solucin. En este caso, el reflejo contable de la operacin consistira en realizar enla fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500euros con abono a ventas.

Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargar la cuenta corres-pondiente de tesorera por importe de 6760 euros, con abono a la cuenta de clien-tes por 6500 euros y a una cuenta de ingresos financieros por 260 euros.

En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razo-nable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financieropor intereses.


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Una situacin peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valo-rar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permu-tas de bienes o servicios (NIC 18, prrafo 12). La aplicacin del criteriogeneral establecido en la norma internacional por el que debe aplicarseel valor razonable a la contrapartida, presenta una casustica curiosa.En este sentido, queremos sealar que en la NIC 18 no se distingueentre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contable-mente este tipo de situaciones a travs de la distincin entre los dostipos de situaciones siguientes:

(a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valorsimilar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos.

Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago ms all del cierre delejercicio contable, sin cargo explcito por intereses.

Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el ao natural, dedicada ala venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que sele va a financiar la operacin a un ao sin recargo explcito por intereses de aplaza-miento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendi-do en 6500 euros.

Solucin. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explcito, perode conformidad con la NIC 18, la consideracin contable debe ser similar a la deuna transaccin financiada (en este caso, el tipo de inters que iguala el nominal dela operacin al precio al contado es el 3,077%). As, el 1 de marzo de 2004, elregistro contable de la operacin se producir cargando la cuenta de clientes por6500 euros con abono a ventas.

Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicacin de la hiptesisbsica del devengo, habr que actualizar el importe de las cuentas a cobrar regis-trando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de166.67 euros (200*10/12).

Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarn las cuentas detesorera por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y deingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005(200*2/12).


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(b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distin-ta, se considera que el intercambio es asimilable a una transaccinque produce ingresos, y su valoracin vendr determinada por elvalor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquierposible ajuste de tesorera que se haya realizado. En el caso de queexista dificultad para determinar dicho valor, se aplicar el valorrazonable de los bienes entregados.

El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, queel reconocimiento de los ingresos est definido por la propia naturalezade los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cues-tiones adicionales como podran ser la propia funcin que dichos ele-mentos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contablede las transacciones econmicas que, de hecho, se han producido enla empresa.

La concrecin prctica del articulado de la NIC 18 respecto a las per-mutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distincin entrebienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades.Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, seconsideraran similares un inmueble rstico y un solar urbano edifica-ble?, debera abstenerse de reconocer ingresos quien entrega uninmueble y recibe viviendas en contraprestacin, que no sern enaje-nadas, sino que sern objeto de alquiler? Lo que s que parece claro enla NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el

En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideracin de lapropia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturalezasimilar, no se contabilizan ingresos, pero s en caso contrario.


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17 De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distin-cin que realizaba la versin anterior de dicha norma entre intercambios de inmoviliza-dos similares de naturaleza similar o diferente, en la lnea de la establecido en la NIC 18.De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorar alvalor razonable, a no ser que la transaccin carezca de sustancia econmica.

otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son simila-res, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones estable-cidas para su reconocimiento, lo que s sucede en el caso de bienes oservicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (prrafo 12), ilustra el inter-cambio de bienes similares a travs de un ejemplo: el intercambio deleche o petrleo por parte de los proveedores con existencias en distin-tos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geogrficos.

En este sentido, queremos resaltar que la normativa espaola actual nodistingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar odistinta. En la Resolucin del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica quelas entregas de mercancas o productos destinados a la venta y prestacio-nes de servicios que las empresas efecten a cambio de activos no mone-tarios o como contraprestacin de servicios que representan gastos paraella, formarn parte de la cifra anual de negocios y se valorarn por elprecio de adquisicin o coste de produccin de los bienes o serviciosentregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor queaqul, debiendo contabilizarse como ventas o prestacin de servicios.

Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distintanaturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transac-cin no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razona-ble de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedorapuede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonablede los servicios de publicidad prestados, por referencia a transaccionesque no sean permuta que:

(a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de latransaccin de permuta.

(b) Ocurran frecuentemente.

(c) Representen un nmero relevante de transacciones e importe com-parado con todas las transacciones que proporcionan publicidadsimilar a la de la transaccin objeto de permuta.


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(d) Impliquen tesorera y/u otras formas de contraprestacin cuyo valorrazonable pueda estimarse con suficiente fiabilidad.

(e) La otra parte que interviene en esta transaccin sea diferente a laque interviene en la permuta.

Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe reali-zarse de una transaccin en la existen varios elementos. En general, elcriterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma con-junta a cada transaccin en la prctica. Sin embargo, en ocasiones unamisma transaccin conlleva en s misma varios elementos, lo quesupondr distinguir todos los conceptos que la integran para un mejorreconocimiento contable (NIC 18, prrafo 13). ste debe efectuarse deforma separada para cada uno de los elementos que integran la opera-cin, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correla-cin de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generadosestn vinculados a contraprestaciones futuras. Tambin, y como vere-mos con detalle en la seccin dedicada a los ingresos derivados de loscontratos de construccin, puede darse el caso de que una determina-

Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza similar

La empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su mueca Popipor 500 unidades de la mueca Topo.

Solucin. Contablemente se producir una baja en las muecas Popi y un alta en lasmuecas Topo. Al tratarse de bienes de naturaleza similar, y siguiendo lo estableci-do en la NIC 18, no debe reconocerse ningn ingreso ordinario.

Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza distinta

Supongamos que la empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades desu mueca Popi por 100 unidades de coches teledirigidos.

Solucin. En este caso, deber contabilizarse la venta de la mueca Popi como unaoperacin de venta de bienes, registrndose por el valor razonable de las mercanc-as que se reciben. Por otra parte, la recepcin de los coches se contabilizar comouna compra ordinaria de mercaderas.


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da transaccin est vinculada a otra posterior, lo que supondr la con-sideracin conjunta de ambas para la realizacin de la correspondienteanotacin contable, puesto que de conformidad con su fondo, produ-cen efectos econmicos conjuntos (NIC 18, prrafo 13).

5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes.Condiciones para su reconocimiento contable

Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben recono-cerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18

(NIC 18, prrafo 14):

(a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativosderivados de la propiedad de los bienes.

(b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con lagestin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni nin-gn control sobre los bienes vendidos.

Ejemplo. Una misma transaccin conlleva en s misma varios elementos

Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos aos.

Solucin. En dicha situacin el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse sepa-radamente a cada uno de los elementos que integran la transaccin. As pues, yaque el precio de venta del equipo incluye el bien en s y el servicio post-venta,deberan distinguirse ambas cuantas. De esta forma, la parte del precio de ventacorrespondiente al mantenimiento debera registrarse como un ingreso diferido yreconocerse a lo largo de los dos aos que abarca el citado servicio.


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18 Segn el documento 13 de AECA, las ventas de bienes deben reconocerse comoingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayantransferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos impor-tantes relativos a la ejecucin se hayan completado y no existan otras incertidumbresimportantes.

(c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

(d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmi-cos asociados a la transaccin.

(e) Los costes relacionados con la transaccin, tanto si se ha incurridoya en ellos como si estn pendientes, pueden determinarse conrazonable fiabilidad.

En muchas situaciones econmicas se dan todas las condiciones ante-riores, y por tanto no existe ninguna duda respecto a la procedencia dereconocer los ingresos generados. Tal es el caso de gran parte de lasoperaciones al por menor y de otras transacciones comerciales. Sinembargo, en ocasiones existen ciertas dudas sobre si se cumple o noalguno de los criterios anteriores, por lo que vamos a centrarnos en lacasustica que puede presentarse. Pasamos, pues, a analizar con deta-lle, y con ejemplos, lo que significa cada una de las condicionesexpuestas anteriormente y que la norma internacional establece para elreconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta debienes.

a) Se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativosderivados de la propiedad de los bienes.

Dentro de los criterios de reconocimiento de los ingresos se establecela necesidad de que el vendedor no conserve los riesgos significativosde la propiedad, lo cual supone que el reconocimiento del ingreso seproducir incluso si la parte vendedora retiene para s una parte no sig-nificativa de dichos riesgos (NIC 18, prrafos 15-17). No obstante, entrminos generales y salvo excepciones, puede afirmarse que se enten-dern que se han traspasado los riesgos y ventajas inherentes a la pro-piedad cuando se produzca el traspaso de la titularidad legal o de laposesin al comprador (aunque en muchas ocasiones dichos momen-tos no coinciden).


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En algunas circunstancias puede ocurrir que se traspase la titularidadlegal, pero el vendedor retenga parte de los riesgos y ventajas vincula-dos a la propiedad del bien transmitido. En tales casos, hay que distin-guir si la empresa conserva riesgos significativos (lo que implica noreconocer los ingresos) o si no los mantiene (lo que llevara a su reco-nocimiento). La NIC 18 aporta ejemplos de situaciones en las que laempresa puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspon-dientes a la propiedad, como los siguientes (NIC 18, prrafo 16) :

(a) Cuando la empresa asume obligaciones derivadas del funciona-miento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condi-ciones normales de garanta.

(b) Cuando la recepcin de los ingresos ordinarios de una determinadaventa es de naturaleza contingente porque depende de la obten-cin, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados dela venta posterior de los bienes.

(c) Cuando los bienes se venden junto con la instalacin de los mis-mos y sta constituye una parte sustancial del contrato, que an noha sido completada por parte de la empresa; y

(d) Cuando el comprador, en virtud de una condicin pactada en elcontrato, tiene el derecho de rescindir la operacin y la empresatiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra.

A continuacin exponemos algunas situaciones, razonando si deben ono reconocerse los ingresos vinculados a las mismas, de acuerdo conlas consideraciones anteriores.


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CUADRO 3.2.Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado

al comprador los riesgos y ventajas significativos derivadosde la propiedad de los bienes

Ventas de bienes Reconocimiento del ingreso

En el momento de la venta, siempreque la empresa pueda estimar de formafiable las devoluciones. Los posiblesretornos podran registrarse como devo-luciones de ventas si no se consideransignificativos o frecuentes.

La NIC 18 (prrafo 17) considera quedebe reconocerse una deuda por losreembolsos a efectuar, basndose en suexperiencia previa o en otros factoresrelevantes.

Puesto que es posible que las mercan-cas sean devueltas, el ingreso no sereconoce hasta que los plazos estipula-dos hayan vencido (NIC 18, prrafos 16b y d)

Hasta que la mquina no est totalmen-te instalada no se reconoce contable-mente el ingreso, puesto que el vende-dor retiene riesgos significativos hastala entrada en condiciones de funciona-miento (NIC 18, prrafo 16 c).

Los ingresos se reconocern cuando elmobiliario se haya entregado.

Ventas con opcin por parte de losclientes, como reclamo comercial, dedevolver los bienes adquiridos si en unbreve plazo de tiempo si no quedansatisfechos.

Mercancas vendidas con pacto a favordel comprador por el que se le recono-ce unos ciertos derechos de retorno, almargen de las condiciones normales degaranta (por ejemplo si el cobro de laventa es contingente porque dependede la venta posterior de las mercancaspor parte del comprador).

Un contrato de venta de maquinaria, enel que la instalacin forma parte delmismo contrato y todava no se ha fina-lizado.

Venta de mobiliario de artesana.


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b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con la ges-tin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni ningncontrol sobre los bienes vendidos.

Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningn compromisorelacionado con la gestin y el control del bien vendido cuando se pro-duce la cesin de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pue-den darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos deadministracin o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso porventa debe reconocerse, atendiendo al fondo econmico de la opera-cin. Este sera el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que lacompaa promotora contina como gestor del edificio transmitido, ola venta de un bien cuya recepcin por el comprador se retrasa a solici-tud de ste.

c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

Los ingresos por venta de bienes deben reconocerse por el valor razo-nable de la contraprestacin. En el caso de que existan descuentos, losmismos deben deducirse de los ingresos.

En la mayora de las ocasiones, la contraprestacin recibida por unaventa de bienes toma la forma de efectivo u otro equivalente moneta-rio, y en ellas resulta muy sencillo determinar el importe del ingresoque debe contabilizarse. Sin embargo, en otras circunstancias el reco-nocimiento del ingreso reviste alguna dificultad; como es el caso enque los bienes objeto de la operacin no se intercambian por dinero,sino que tienen una naturaleza similar. Tal y como plantebamos en elapartado general de reconocimiento de ingresos ordinarios (epgrafe2.4) , pueden darse dos situaciones, a saber: a) la transaccin tiene porobjeto la permuta de bienes similares y b) la transaccin est referida apermutas de bienes que no guardan similitud.


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La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento dife-rente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produceel reconocimiento de ningn ingreso ordinario, y en el segundo, elreconocimiento del ingreso vendr determinado por el valor razonablede los bienes recibidos.

A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro4.2 siguiente.

CUADRO 4.2.Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento

de ingresos est condicionado a sudeterminacin fiable


d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmi-cos asociados a la transaccin

El ingreso ser reconocido en contabilidad cuando sea probable que laempresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transac-cin. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como

En el momento de la venta.

No se produce ningn reconocimiento deingresos, lo que entendemos no exime dela contabilizacin del IVA correspondien-te.

Se reconoce el ingreso por el valor razo-nable del servicio prestado.

Si se financia la venta, el valor razonablees el valor actual de los flujos futuros deefectivo, y el ingreso de reconoce en elacto de la venta.

Venta de electrodomsticos al contado

Intercambio de bienes similares entreempresas

Intercambio de bienes no similares entreempresas

Venta a plazos


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ingreso de una operacin, que pongan en duda que la empresa recibalos beneficios asociados a la transaccin, deber considerarse comogasto el importe cuya recuperacin ha dejado de ser probable.

Sirva el ejemplo siguiente para ilustrar esta idea. Sea una empresa quemantiene relaciones comerciales con otra empresa de un pas extranje-ro en el que el gobierno ha establecido restricciones a la salida de divi-sas. No se reconocern los ingresos correspondientes a las ventas reali-zadas, pues existe la posibilidad de no recibir los beneficios econmi-cos asociados a dicha transaccin.

e) Los costes relacionados con la transaccin, tanto si se ha incurridoya en ellos como si estn pendientes, pueden determinarse con sufi-ciente fiabilidad.

Con esta condicin, la norma internacional pretende que se respete elprincipio de correlacin de ingresos y gastos, de forma que en cadatransaccin econmica queden recogidos todos los gastos e ingresosrelacionados con ella. Por ello, en el caso de que los gastos no pudie-sen estimarse con suficiente fiabilidad, el ingreso tampoco debe reco-nocerse. De esta forma, los gastos e ingresos referidos a la misma tran-saccin son reconocidos de manera simultnea.

En la prctica, las empresas pueden estimar con suficiente fiabilidad loscostes relacionados con la transaccin, por lo que el ingreso suele reco-nocerse. Sin embargo, en el caso de haber recibido alguna contrapres-tacin vinculada a la venta de bienes, siempre y cuando no exista unadecuado reconocimiento de los gastos asociados, deber recogerse encontabilidad como un pasivo. Del mismo modo, cuando existan gastosrelacionados con garantas o con servicios postventa que no puedandeterminarse con fiabilidad, los ingresos por venta de bienes no debenreconocerse (NIC 18, prrafo 19). Esto supone que contablemente en elmomento de la venta de bienes se recoge la entrada de efectivo o elcargo a una cuenta de deudores y en contrapartida se recoge una cuen-ta en el pasivo, que desarrollar una funcin transitoria hasta que se


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produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se rea-lice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados.

Como sntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una delas condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento deingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apndice de laNIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el queaqul debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente:

CUADRO 5.2.Sntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para

el reconocimiento de ingresos


Los ingresos se reconocern cuandofinalice la instalacin y el compradoracepte la entrega.

Los ingresos se reconocern cuando serealice el envo.

Los ingresos se reconocern a lo largodel perodo que cubre la suscripcin yde forma proporcional al valor de lasventas de los productos entregados res-pecto al valor total.

Los ingresos se reconocen en elmomento de la venta pero sin incorpo-rar intereses, los cuales se reconocerncomo ingresos conforme se produzcasu devengo.

Los ingresos se reconocen cuando setraspase la titularidad legal al comprador.

Los ingresos se reconocen cuando losbienes son vendidos a terceras personas.

Los ingresos se reconocen cuando seentrega y cobra el bien.

Venta con instalaciones

Ventas cobradas antes de su envo

Venta de suscripciones

Ventas a plazos con cargo de interesesfinancieros

Venta de bienes inmuebles

Ventas en consignacin (un comprador tomabienes de un vendedor para venderlos)

Venta contra reembolso


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6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condicionespara su reconocimiento contable

En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocersecuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de latransaccin, reconocindose en funcin del grado de cumplimiento dela prestacin a la fecha del balance, lo que se conoce como porcenta-je de realizacin19. El resultado de una transaccin puede ser estimadocon fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientescondiciones20 (NIC 18, prrafo 20).

(a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.

(b) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos deri-vados de la transaccin.

(c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha del balance,pueda ser valorado con fiabilidad.

(d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedanpor incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad21.

De acuerdo con ello, los ingresos se reconocern durante los ejerciciosen los que se presta el servicio, tal y como preconiza el mtodo delporcentaje de realizacin. De acuerdo con este mtodo, se reconoce


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19 La NIC 11 referida a los contratos de construccin tambin requiere el mtodo del por-centaje de realizacin, como se analizar con detalle en el captulo 3. 20 Segn el documento 13 de AECA, los ingresos por prestacin de servicios deben reco-nocerse a medida que se complete el servicio. En el caso de contratos de larga duracino pendientes de ejecutar al final del ejercicio, sern aplicables el mtodo de porcentajede realizacin o del contrato cumplido, si bien el primero se considera ms adecuadoconceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos deasistencia continuada a lo largo de un perodo de tiempo determinado, se periodificarnde forma lineal en atencin al horizonte temporal de los correspondientes contratos.21 Aunque ambas normas ofrecen la misma alternativa, queremos resaltar que la NIC 18se refiere nicamente a ingresos (revenues) , mientras que la NIC 11 trata tanto de losgastos como de los ingresos relacionados con los contratos de construccin (NIC 18,prrafo 21).

una parte de los ingresos totales en cada uno de los perodos conta-bles en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje derealizacin que tienen lugar en dicho perodo. La determinacin delgrado de avance de una prestacin de servicios debe realizarse por elmtodo que realice una mejor estimacin de los trabajos realizados.As, dependiendo de la naturaleza de la transaccin se emplear unode los tres mtodos siguientes: la inspeccin del trabajo realizado, elporcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridosrespecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con msdetalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 parael reconocimiento de las prestaciones de servicios.

a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.

Los ingresos por prestacin de servicios deben reconocerse por elvalor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. En elcaso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de losingresos. En muchas ocasiones la contraprestacin recibida por laprestacin de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalentemonetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar elimporte del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existenotras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificul-tad, especialmente cuando la contraprestacin recibida consiste en larecepcin de servicios, es decir, cuando la transaccin tiene porobjeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto enel epgrafe 2.4.

El tratamiento del intercambio de prestacin de servicios caso essemejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos alabordar la venta de bienes (epgrafe 2.5) pueden darse dos situacio-nes: a) la transaccin comprende prestaciones de servicios diferentesy b) la transaccin comprende intercambio de prestaciones de servi-cios similares.


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La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero,pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio porotro, no similares entre s. En tal caso, el reconocimiento del ingresovendra dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos(NIC 18, prrafo 12). En el segundo caso expuesto pensemos en unaempresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vezrecibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debidoa que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no esuna transaccin que genere ingresos ordinarios segn la NIC 18, y porello no se procede al reconocimiento de ningn tipo de ingresos, sinperjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hechoimponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Aadido. El cuadro 6.2 ofre-ce algunos ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios.

CUADRO 6.2.Ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios

Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso

Se reconoce el ingreso cuando se presta elservicio.

Se reconoce el ingreso durante los dosaos de contrato, siguiendo el mtodo delporcentaje de realizacin.

No se reconoce el ingreso por tratarse deservicios similares.

Se reconoce el ingreso por tratarse de ser-vicios diferentes

Si el ingreso comprende ambos elementos,el valor razonable abarca los ingresos porventa de bienes y por prestacin de servi-cios.

Prestacin de un servicio de mantenimiento

Contrato de prestacin de servicio de man-tenimiento a lo largo de dos aos

Intercambio de servicios de asesoramientofiscal por servicios de asesoramiento mer-cantil

Intercambio de servicios de asesoramientofiscal por servicios de transporte

Venta e instalacin de equipo informtico


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b) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos deri-vados de la transaccin

Para que se produzca el reconocimiento de ingresos, es condicinnecesaria que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos aso-ciados a la transaccin. Si aparecen dudas respecto al cobro de uningreso, deber reconocerse como gasto la parte del crdito considera-da de dudoso cobro, bien por insolvencia del deudor, bien por la exis-tencia de otras circunstancias que impiden su conversin en medioslquidos.

En este sentido, la NIC 18 (prrafos 26-28) establece que si el desenla-ce de una transaccin que implique la prestacin de servicios no puedeser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios correspondientesslo sern reconocidos en la medida en que los gastos incurridos seconsideren recuperables, de modo que no resulten ganancias netasasociadas a esta operacin. Nos encontramos pues con la aplicacindel mtodo de recuperacin del coste, que como veremos en el captu-lo siguiente es tambin de aplicacin para los contratos de construc-cin sobre cuyo desenlace se ciernen incertidumbres. Una vez desapa-rezca la incertidumbre a la que nos referamos, la empresa contabiliza-r los ingresos de acuerdo con el mencionado prrafo 20 de la NIC 18,comentado al principio de este epgrafe.

c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha del balance,pueda ser valorado con fiabilidad

Este requisito resulta de gran trascendencia para el reconocimiento deingresos por prestacin de servicios. Determinar el grado de avance deuna transaccin no es una tarea fcil, pudiendo emplearse distintosmtodos atendiendo a la propia naturaleza de la transaccin. La formaen la que debe interpretarse el grado de realizacin definido en esterequisito no se encuentra detallada en la NIC 18, pero podra determi-narse del siguiente modo: los ingresos ordinarios deben reconocerse alo largo de los ejercicios en los que se presta el servicio.


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Evidentemente, la situacin problemtica se da cuando la ejecucin deun contrato de prestacin de servicios comprende varios ejercicios eco-nmicos y debe darse la adecuada correlacin de ingresos y gastos. Entales situaciones, el reconocimiento del ingreso se realizara en todos losejercicios afectados en proporcin al porcentaje de ejecucin de cadaperodo contable, sin necesidad de que el contrato finalice. En este senti-do, no deben reconocerse como ingresos los posibles anticipos que sereciban de los clientes.

La NIC 18 indica que pueden utilizarse tres mtodos para determinar elgrado de realizacin. Dependiendo de la naturaleza de la transaccin laempresa puede optar entre: la inspeccin del trabajo realizado, el por-centaje de servicios realizados respecto a los totales o el porcentaje decostes incurridos respecto a los totales (NIC 18, prrafo 24).Evidentemente, para ello se requiere un adecuado sistema de controlinterno en la empresa y el establecimiento de un eficiente sistema presu-puestario.

En muchas ocasiones, cuando se puede realizar un reparto proporcionala lo largo del tiempo de duracin del servicio, se realiza un reconoci-miento lineal durante el perodo de tiempo que se haya especificado deduracin del servicio. Tal sera el caso de prestaciones de servicios con-tinuadas en el tiempo, en las que lo habitual es que el servicio se prestede manera ms o menos uniforme, durante el horizonte temporal acor-dado. Por ello, el reconocimiento del ingreso ordinario ser lineal a lolargo del perodo de duracin del servicio (NIC 18, prrafo 25). Si unacto fuera mucho ms importante que el resto de acciones que implicaun contrato, la empresa no reconocer ingresos ordinarios hasta quedicho acto se lleve a trmino.

d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedanpor incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

Como tambin sucede en el caso de entregas de bienes, tanto los ingre-sos como los gastos derivados del servicio prestado deben ser suscepti-


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bles de estimacin fiable. No obstante, en determinadas circunstanciassu cuantificacin puede revestir alguna incertidumbre, como puede serel caso de servicios prestados a nuevos clientes u ofertas de nuevos ser-vicios diferentes a los habitualmente prestados por la compaa. Enestos casos, la NIC 18 impide el reconocimiento de ingresos y exigeque se posponga hasta que desaparezcan las incertidumbres asociadasal servicio prestado.

Como sntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada unade las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconociendo deingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apndice deesta norma, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el quedebe producirse el reconocimiento del ingreso, y que sintetizamos enel cuadro 7.2 siguiente:

CUADRO 7.2.Ejemplos generales de reconocimiento de ingresos

Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso

Ingresos por servicios de instalacin Los ingresos se reconocern en funcin delgrado de avance de la instalacin.

Ingresos de espectculos Los ingresos se reconocern en cada espectculo.

Ingresos por servicios incluidos en el Los ingresos se reconocern distinguiendoprecio de venta del bien el precio del bien y el servicio ofertado.

Comisiones En general, las comisiones se reconocerncuando se presten los servicios.

Honorarios por franquicia Se reconocen como ingresos conforme se van prestando los servicios o conforme se usan los derechos correspondientes.

Comisiones por servicios financieros Su reconocimiento depende de las finalidades por las que se generan tales comisiones, as como la base de contabilizacin del instrumento financiero asociado a las mismas.


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7. Intereses, regalas y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable

La norma internacional seala que los ingresos derivados del uso, porparte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesin decapital financiero, cnones o royalties por el uso de activos fijos o divi-dendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condi-ciones22 (NIC 18, prrafos 29 y 30):

(a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmi-cos asociados a la transaccin. En el caso de que exista algunaincertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido comoingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deber reconocersecomo gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de losingresos ya reconocidos), (NIC 18, prrafo 34).

(b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivadosdel contrato.

El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a losiguiente:

Los ingresos por intereses, se reconocen en funcin del tiempo transcu-rrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estosingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utili-zacin del activo (NIC 18, prrafo 30). Debe considerarse la necesidadde identificar qu parte de los intereses de la inversin se ha devenga-do antes y despus de su adquisicin, considerando los anteriorescomo una reduccin en el coste de adquisicin de la inversin finan-ciera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, prrafo32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el


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22 La norma de valoracin 8 del PGC seala que el importe de los dividendos devenga-dos o de los intereses, explcitos devengados y no vencidos en el momento de la comprano formarn parte del precio de adquisicin.

tipo de inters que iguala los cobros futuros descontados que se esperaobtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial delmismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputacin en el tiempode cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entreel valor contable inicial del ttulo de deuda y el importe que se obten-dr a su vencimiento.

Los ingresos por regalas se reconocen de confor

Monografía 6-1

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