1. 1. COMPRENDIENDO LA IMPORTANCIA DE LA NIC 12 INTRODUCCION Las Empresas elaboran sus Estados Financieros siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, los que no siempre coinciden con la aplicacin de principios tributarios que tienen como principal objetivo la captacin de recursos financieros para la caja fiscal. Esta situacin ha sido tratada por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad IASC (Hoy IASB) para lo cual ha emitido la NIC No. 12 Impuesto a la Renta, cuya aplicacin permite entender y mostrar los efectos de estas diferencias en la preparacin de los Estados Financieros. OBJETIVOS El principio base para la aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta consiste en que los Estados Financieros reconozcan el gasto por Impuesto a la Renta en el mismo periodo en que se registran los ingresos y gastos; es decir, independientemente del monto que resulte por pagarle al fisco en ese mismo periodo por aplicacin de normas tributarias. ANALISIS Y COMENTARIOS 1. Era comn ver al Gerente Financiero de una empresa proyectar el Impuesto a la Renta del periodo aplicando a la utilidad contable la tasa del 30%; sin embargo, al momento de contar con el balance y el Impuesto a la Renta determinado por el Departamento Contable, se encontraba con la sorpresa que la cifra difera (en algunos casos significativamente) con el impuesto que l estim; la explicacin, todos la sabemos, son las deferencias temporales. El problema radica entonces en no conocer oportunamente estos factores que influyen directamente en la estimacin del gasto tributario. 2. Conocer el efecto financiero que tienen los Diferencias tributarias (nos referimos exclusivamente a las diferencias de carcter temporal) es una informacin til con la que debe contar la Gerencia, dado que le permitir no slo estimar adecuadamente el gasto tributario que se refleja en el Estado de Resultados tambin podr conocer el pasivo tributario relacionado con sus operaciones actuales que deber pagar en los siguientes ejercicios o por el contrario el impuesto pagado por adelantado en un ejercicio y que podr aplicarlo en los siguientes periodos fiscales.
2. 2. DIAGRAMA DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO Diferencias tributarias 30% 30% 30% GASTO TRIBUTARIO IMPUESTO A LA + DEL PERODO = RENTA DIFERIDO - IMPUESTO POR PAGAR CASO PRACTICO Una Empresa que vende artculos electrodomsticos mantiene una provisin de $ 10,000 para cubrir las probables garantas de sus productos. Para fines tributarios, estos gastos no son deducibles hasta el perodo en que la Empresa incurran en gastos por garantas efectivamente reclamadas. Para el ejercicio 2000, la Compaa arroj una utilidad antes de impuestos de $ 100,000 (incluye los $ 10,000 de provisin de garantas) Determinacin del Impuesto a la Efecto tributario 30% renta 2000 (E.T.) $. $/. Utilidad contable 100,000 30,000 Gasto tributario + Gastos no aceptados (D.T.) 10,000 3,000 IR Diferido Utilidad Gravable 110,000 33,000 Impto. a pagar ======== ======= Estado de Ganancias y Prdidas -2000 Sin aplicar NIC 12 Aplicando NIC 12 $/. $/. Utilidad antes de imptos. 100,000 100,000 Impuesto a la renta ( 33,000) ( 30,000) Utilidad neta 67,000 70,000 ======== ======= RENTA CONTABL E RENTA CONTABL E DIFERENCIAS PERMANENTES DIFERENCIAS TEMPORALES RENTA TRIBUTARI A RENTA TRIBUTARI A
3. 3. Contabilizacin del Impuesto a la Renta $/. $/. DB Gasto Tributario 30,000 DB IRD activo 3,000 CR Impuesto por pagar 33,000 Supongamos que en el ao 2001 la Compaa paga la garanta de $/. 10,000 que provision el ao anterior; por lo tanto, ser considerado como gasto deducible para fines tributarios. La utilidad para 2001 asciende a $/. 150,000. Determinacin del Impuesto a la Efecto tributario 30% renta 2001 (E.T.) $/. $/. Utilidad contable 150,000 45,000 Gasto tributario (-) Gastos deducibles (D.T.) ( 10,000) ( 3,000) IR Diferido (recuperacin) Utilidad Gravable 140,000 42,000 Impto. a pagar ======== ====== Estado de Ganancias y Prdidas - 2001 Sin aplicar NIC 12 Aplicando NIC 12 $/. $/. Utilidad antes de imptos. 150,000 150,000 Impuesto a la renta 42,000 ( 45,000) Utilidad neta 108,000 105,000 ====== ====== Contabilizacin del Impuesto a la Renta $/. $/. DB Gasto Tributario 45,000 CR IRD activo (recuperacin) 3,000 CR Impuesto por pagar 42,000 Como se puede apreciar en el ejemplo, por los ejercicios 2000 y 2001 la Empresa pag Impuesto a la Renta por un monto total de $/. 75,000 ($/. 33,000 y $/. 42,000 respectivamente) y registr en libros contables de esos periodos un gasto total de $/. 75,000 ($/. 30,000 y $/. 45,000 respectivamente), lo que demuestra que la provisin del gasto por Impuesto a la Renta coincide con el Impuesto Pagado al Fisco; en lo nico que difiere ambos tratamiento es en el momento en que se provisiona este gasto, pues para fines contables la base para calcular el Impuesto a la Renta es la utilidad contable cumpliendo con el principio base de Causacin (devengado.). Adaptado por: Luis Ral Uribe M. USB Cali.
4. 4. 2) NIC 12 Ejemplo: DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES. Son diferencias entre el valor contable y fiscal de un activo o pasivo que dan lugar a cantidades deducibles fiscalmente en el futuro. Ejemplo: Supngase que en el activo de l balance de Un a Cia., se ha reconocido un saldo deudor frente aun cliente por servicios prestados por valor de $ 1.000 ; asimismo para ese mismo cliente se ha efectuado una provisin por insolvencia (Difcil cobro) por valor de $ 1.000, ya que existe probabilidad alta que dicho valor no sea cobrado, supngase asimismo que, conforme a las normas tributarias (E.T), la provisin contabilizada no es deducible fiscalmente en el presente ejercicio y lo ser en el prximo. Con base a estos datos se obtiene lo siguientes valores: Valor Contable: - Saldo de clientes Menos: Provisin Cartera Valor Contable $1.000 ($1.000) -0- (1) Valor Fiscal (Base Fiscal) Saldo de clientes $1.000 (2) Diferencia Temporaria Imponible (1-2) $1.000 En este ejemplo, la provisin de Cartera (Insolvencias o de difcil cobro), se trata como un gasto del periodo en el que se produce para determinar el resultado contable, y su deduccin para efectos fiscales se ha supuesto que no est permitida solo hasta el periodo siguiente. La diferencia entre el valor en libros de este Cliente, que es cero y su Base fiscal que ser el Valor que la DIAN permitir deducir en el ejercicio siguiente, constituir una diferencia temporaria deducible que d lugar aun activo por impuestos diferidos de $330 (1.000 x33%). Suponiendo una tasa del 33%. Otro ejemplo de diferencia temporaria deducible tenemos: El caso de una fusin de Negocios calificada como fusin de Compra , el costo de la compra se distribuir entre los activos y pasivos reconocidos, tomando como referencia los valores razonable de estos elementos al momento de la transaccin. Cuando se reconozca un pasivo cuyos costos asociados no sern gasto fiscal hasta ejercicios posteriores, aparecer una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuestos diferidos. Adaptado por: Luis Ral Uribe M.
5. 5. 3) NIC 12. Ejemplo. GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. Se obtiene mediante la suma o diferencia del Impuesto corriente + o los impuestos diferidos del periodo. Ejemplo: Supngase que la sociedad Annima ABC ha obtenido las siguientes utilidades antes de impuestos en los periodos que se indican: Periodo Resultados ($000s) Ejercicio 1 850 Ejercicio 2 950 Ejercicio 3 1.250 Ejercicio 4 1.550 El Activo Fijo asciende a $ 1.000, se deprecia contablemente en 4 aos en lnea recta, para efectos fiscales e calcula su depreciacin regresiva siguiendo el mtodo de los nmeros dgitos. Para cada uno de los ejercicios se presenta la siguiente informacin y clculos: a) calculo de la depreciacin contable y fiscal. E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 Depreciacin contable-Lnea recta 250 250 250 250 Depreciacin Fiscal- Numero digito 400 300 200 100 Diferencia -150 -50 50 150 b) Calculo fiscal del impuesto a pagar. E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 Utilidades antes de impuestos 850 950 1250 1550 Diferencia entre depreciacin contable y fiscal (150) ( 50) 50 100 Utilidad Gravable 700 900 1300 1700 Impuesto de renta (35%) 245 315 455 595
6. 6. c) Calculo del gasto por impuesto de renta. por el Mtodo basado en el Resultado. E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 Utilidades antes de impuestos Diferencia permanentes 850 -0- 950 -0- 1250 -0- 1550 -0- Utilidad Contable ajustada 850 950 1250 1550 Impuesto de renta bruto Costos y deducciones 297,5 -0- 332,.5 -0- 437,5 -0- 542,5 -0- Impuesto de renta neto 297,5 332,.5 437,5 542,5 Contabilizacin: E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 54 05 Impuesto de renta 27 25 Impuesto diferido 2404 Impuesto de renta Por pagar-corriente D H__ 297,5 52,5 245,0 D H__ 332,.5 17,5 315,0 D H__ 437,5 17,5 455,0 D H__ 542,5 52,5 595,0 d). Calculo del gasto por impuesto de renta. por el Mtodo basado en balance segn propuesta de la NIC 12. d.1. Diferencia temporaria a fin de ejercicio: E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 Valor Contable neto del Activo Valor Fiscal neto del activo 750 600 500 300 250 100 -0- -0- Diferencia temporaria imponible 150 200 150 -0- Pasivos por Impuestos diferidos (Valores acumulados fin del ejercicio) 52,5 70,0 52,5 -0-
7. 7. d.2. Calculo del gasto por Impuesto. E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 Cuota a pagar Impuesto corriente Variacin Pasivo ( Impuesto Diferido) 245,0 52,5 315,0 17,5 455,0 ( 17,5) 595,0 (52,5) Gasto por Impuesto 297,5 332,5 437,5 542,5 d.3. Contabilizacin: E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 54 05 Impuesto de renta 27 25 Impuesto diferido 2404 Impuesto de renta Por pagar-corriente D H__ 297,5 52,5 245,0 D H__ 332,5 17,5 315,0 D H__ 437,5 17,5 455,0 D H__ 542,5 52,5 595,0 Adaptado por : Luis Ral Uribe M.
8. 8. 4) NIC 12 EJERCICIO. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. DIFERENCIAS TEMPORARIAS. El Mtodo del Balance o Pasivo que establece la NIC 12, se basa en las diferencias Temporarias y no en las diferencias temporales basado en el resultado. Las diferencias temporales son las que se producen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus valores se aplican al beneficio contable y a la basa gravable, por lo que estas diferencias, positivas o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro. Las Diferencias Temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base gravable de los mismos. Caso: Una sociedad adquiere un Activo Fijo a principios del ao por un valor de $ 5.000, con vida til estimada de 5 aos y valor residual cero. Para efectos contables se aplica el mtodo de depreciacin en lnea recta y para fines fiscales el mtodo de depreciacin regresiva. No hay mas diferencias entre la utilidad contable y la Renta Gravable. La utilidad contable y la renta gravable antes de depreciacin coinciden durante los 5 aos y asciende a: $4.000, $7.000, $5.000, $6.000 y $8.000 respectivamente. Realice los asientos contables relacionados con el efecto impositivo durante esos cinco aos. E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 5 Depreciacin contable-Lnea recta 1000 1000 1000 1000 1000 Depreciacin Fiscal- Regresivo 1667 1333 1000 667 333 Diferencia -667 - 333 -0- 333 667 a) Mtodo del Resultado. E J E R C I C I O S Estado de Resultados. 1 2 3 4 5 Utilidad antes de depreciacin 4000 7000 5000 6000 8000 Depreciacin 1000 1000 1000 1000 1000 Utilidad antes de Impuestos 3000 6000 4000 5000 7000 Gasto por Impuesto de renta (tarifa 35%) 1050 2100 1400 1750 2450 E J E R C I C I O S Declaracin de Impuestos 1 2 3 4 5 Renta antes de impuestos 3000 6000 4000 5000 7000 Diferencia temporal -667 -333 -0- 333 667 Renta Gravable 2333 5667 4000 5333 7667 Impuesto a pagar 817 1983 1400 1867 2683
9. 9. b) Mtodo del Balance. E J E R C I C I O S Balance 1 2 3 4 5 Valor contable del Activo 4000 3000 2000 1000 -0- Valor Fiscal del activo 3333 2000 1000 333 -0- Diferencia 667 1000 1000 667 -0- Impuesto diferido (35%) 233 350 350 233 -0- Gasto por Impuesto. E J E R C I C I O S Gasto. 1 2 3 4 5 Impuesto a pagar 817 1983 1400 1867 2683 Variacin Impuesto diferido 233 117 -0- -117 -233 Gasto por Impuesto 1050 2100 1400 1750 2450 Asientos Contables: E J E R C I C I O S Concepto 1 2 3 4 5 54 05 Impuesto de renta 27 25 Impuesto diferido 2404 Impuesto de renta Por pagar-corriente D H__ 1050 233 817 D H__ 2100 117 1983 D H__ 1400 -0- 1400 D H__ 1750 117 1867 D H__ 2450 233 2683 Adaptado por : Luis Ral Uribe M.
10. 10. NIC 12 IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS Bajo el esquema de estndares internacionales de contabilidad se hace alusin al tratamiento contable que tiene que ver con la parte tributaria, plasmado en la Nic 12, la cual inicialmente fue publicada en al ao 1994, revisada y publicada nuevamente en octubre de 1996 cuya vigencia para los estados financieros comenzara a partir del 1 de enero de 1998, su ultima modificacin se origin en abril del 2000 y finalmente fue aprobada en octubre del mismo ao. Esta tiene vigencia a partir del 1 de enero del 2001. Con lo anterior se resalta que una norma de este tipo, puede llegar a marcar gran diferencia en un pas cuyo inters es primordialmente el de control fiscal. En este estndar internacional se plantea el tratamiento contable que se le debe dar al impuesto a la renta, como es denominado en Colombia, la Nic 12 en su contenido expresa textualmente lo siguiente: La NIC 12 original exiga a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo, conocido tambin como mtodo del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12 (revisada) prohbe el mtodo del diferimiento y exige la aplicacin de otra variante del mtodo del pasivo, conocido como mtodo del pasivo basado en el balance.[5] Como se puede observar existen dos mtodos para el tratamiento contable de las diferencias entre las bases comprensivas de la medicin y reconocimiento para los reportes financieros y para la tributacin. Son el mtodo del diferido que se basa en el estado de resultados, centrado en diferencias temporales (Timing differences) de ingresos y gastos y el mtodo del activo/pasivo, que se basa en el balance, contempla tambin las diferencias temporarias (Temporary differences,) surgidas de los activos as como de los pasivos exigibles. El estndar internacional de contabilidad solo acepta el mtodo del activo/pasivo a partir del 1 de enero de 1998. Es importante entender el alcance conceptual de los dos mtodos. Timing significa temporal, ejemplo, temporada alta y temporada baja de un hotel, las ganancias de diciembre y enero son diferentes a las de febrero y marzo por la temporada. Son del estado de resultados. Son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un perodo y revierten en otro u otros posteriores. Temporary significa que no son permanentes, momentneamente, luego puede cambiar. Ejemplo: Subsidiarias y negocios compartidos que no han distribuido sus ganancias entre socios o inversionistas. Son del Balance. Diferencias temporarias (momentneas) son las diferencias entre la base fiscal de un activo o pasivo y su valor cargado en el balance general. (Bases comprensivas diferentes). La base fiscal de un activo o pasivo es el valor asociado a los mismos activos y pasivos por razones de impuestos. Finalmente IAS 12 da a entender que todas las diferencias temporales son tambin diferencias temporarias. Sin embargo, explica cules diferencias temporarias no dan origen a diferencias temporales, como por ejemplo, activos que se revalen contablemente, sin hacer un ajuste similar para efectos fiscales. Los estndares de contabilidad para efectos tributarios, en la medicin, tienen reglas especficas para situaciones. Esta situacin hace que el reconocimiento de diferencias temporarias de impuestos con el mtodo del activo/pasivo, tenga repercusiones materiales en la determinacin de las utilidades de las empresas y su implementacin, de llegarse a dar, debe ser gradual y permitirse en un espacio de mnimo dos aos como lo hizo el estndar internacional de contabilidad IAS 12. CONCLUSIONES Colombia, de acuerdo con su tradicin jurdica, no tiene una informacin contable orientada hacia el mercado pblico de valores. tiende a ser ms de carcter tradicionalista, lo que dificulta el proceso de estandarizacin.
11. 11. Se debe pensar con una visin futurista, que permita la adopcin de la nueva estructura financiera. Los estndares de contabilidad en Colombia, no tienen un desarrollo conceptual ampliado, lo cual dificulta su comparabilidad con estndares internacionales. En Colombia, existe imbricacin de normas contables y tributarias, lo cual, hace difcil separar totalmente el marco conceptual de las bases comprensivas de los reportes financieros de propsito general, de las bases comprensivas de la tributacin. El cambio de mtodo del diferido al del activo pasivo, representa variaciones materiales en la determinacin de las utilidades contables de las empresas y puede tener impacto fuerte en algunas compaas. Impuesto sobre la Renta Similitudes NIIF US GAAP FAS 109, Contabilizacin del impuesto sobre la renta y NIC 12 Impuesto sobre la renta proporcionan gua para la contabilizacin del impuesto sobre la renta bajo US GAAP y NIIF, respectivamente. Ambos pronunciamientos requieren que las entidades contabilicen tanto los efectos del impuesto corriente como las futuras consecuencias tributarias de eventos que han sido reconocidos (es decir, los impuestos diferidos) utilizando un enfoque de activo y pasivo. Adems, los impuestos diferidos por diferencias temporales que surjan del goodwill no deducible no son registrados bajo ningn enfoque y los efectos tributarios de partidas contabilizadas directamente en el patrimonio durante el ao, tambin son distribuidos directamente al patrimonio. Finalmente, ninguno de los GAAP permite el descuento de los impuestos diferidos. Comparacin NIIF COL GAAP Los impuestos por pagar representan obligaciones a transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestacin directa alguna. Se deben registrar por separado de conformidad con las normas legales que los rigen. El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el perodo actual, aos anteriores sujetos a revisin oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes perodos. Para su determinacin se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijacin de este tributo. Diferencias significativas y convergencia Se espera que la publicacin del borrador para recibir comentarios conjuntos del FASB y la IASB en 2008 eliminen muchas de las diferencias que existen actualmente entre estos GAAPs. La tabla que aparece a continuacin resalta las diferencias significativas en la literatura actual, as como la esperada contabilizacin propuesta bajo el borrador para recibir comentarios o exposure draft conjunto. US GAAP NIIF Exposure draft conjunto COL GAAP Base tributaria Para la mayora de activos y pasivos, no existe disputa sobre el monto, sin embargo, La base tributaria generalmente es el valor deducible o gravable para fines tributarios. La Se espera que los NIIF propongan una nueva definicin para la base tributaria que eliminar La base tributaria generalmente es el valor deducible o gravable para fines tributarios. La USGAAP vs. IFRS y COLGAAP Lo Bsico US GAAP NIIF Exposure draft conjunto
12. 12. COL GAAP cuando existe incertidumbre, se determina de conformidad con FIN 48 Contabilizacin de una Incertidumbre en Impuestos de Renta manera en que la gerencia pretende liquidar o recuperar el valor en libros afecta la determinacin de la base tributaria. la consideracin de la intencin de la gerencia en la determinacin de la base tributaria. manera en que la gerencia pretende liquidar o recuperar el valor en libros afecta la determinacin de la base tributaria. Posiciones tributarias inciertas FIN 48 requiere un proceso de dos pasos, separando el reconocimiento de la medida. Se reconoce un beneficio cuando es ms probable que no que esta posicin se sostenga con base en mritos tcnicos. El valor del beneficio a ser reconocido se basa en el valor del beneficio del impuesto cuya posibilidad de realizarse es mayor al 50%. Se precluye el riesgo de deteccin de ser considerado en el anlisis. . No existe gua especfica; NIC 12 indica que el activo/pasivo de impuestos debe medirse al valor que se espera pagar. En la prctica, los principios de reconocimiento en NIC 37 sobre provisiones y contingencias aplican con frecuencia. La prctica vara con respecto a la consideracin del riesgo de deteccin en el anlisis. Se espera que los NIIF
13. 13. revisen las posiciones de incertidumbre tributaria; sin embargo, el enfoque como se proyecta actualmente, ser diferente al FIN 48. Segn est proyectado. El borrador de los NIIF no incluye criterios de reconocimiento separado; ms bien, requiere, con base en los mritos tcnicos de la posicin, medida del beneficio a ser reconocido con base en la probabilidad del promedio ponderado de los resultados posibles, incluida la consideracin deteccin. Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirn. Exencin de reconocimiento inicial No existe exencin similar para el no reconocimiento de efectos del impuesto diferido para ciertos activos o pasivos. Los efectos del impuesto diferido que se presentan a partir del reconocimiento inicial de un activo o pasivo no se reconocen cuando los montos no surgieron de una combinacin de empresas y una vez ocurrida la transaccin no afecta la utilidad contable o gravable (por ejemplo, la adquisicin de activos no deducibles). Se espera que los NIIF converjan con los requisitos de US GAAP mediante la eliminacin de la exencin de reconocimiento inicial. No se contempla. Reconocimiento de
14. 14. impuesto diferido activo Se reconoce totalmente (excepto por ciertas diferencias), pero la provisin para valuacin reduce el activo al monto que sea ms factible de ser realizado que no. Los montos se reconocen nicamente en la medida en que sea probable de ser realizados. Se espera que los NIIF converjan con los requisitos de lUS GAAP Siempre que exista una expectativa razonable de que se generar suficiente renta gravable en los perodos en los cuales tales diferencias se revertirn. Clculo de diferido activo o pasivo. Se deben utilizar las tasas de impuestos promulgadas. Se deben utilizar tasas de impuestos promulgadas o sustancialmente promulgadas a la fecha del balance general. Se espera que US GAAP requieran operaciones fuera de la jurisdiccin tributaria de los E.E.U.U. para aplicar un enfoque coherente con los NIIF. Se espera que los NIIF aclaren la definicin de Se deben usar las tasas actuales. USGAAP vs. IFRS y COLGAAP Lo Bsico US GAAP NIIF Exposure draft conjunto COL GAAP sustancialmente promulgadas para indicar que para jurisdicciones de los E.E.U.U., se compare con cuando las leyes tributarias son promulgadas. Clasificacin de impuestos diferidos activos y pasivos en el balance general. Se requiere la clasificacin de corriente o no corriente, con base en la naturaleza del
15. 15. correspondiente activo o pasivo. Todos los montos clasificados como no corrientes en el balance general. Se espera que los NIIF converjan con los requisitos de US GAAP No de contempla. Sin embargo se recomienda clasificacin segn la naturaleza de la partida que lo origine. Reconocimiento de impuestos diferidos pasivos de inversiones en subsidiarias u operaciones conjuntas (JV, por su sigla en ingls) No se requiere reconocimiento para una inversin en subsidiaria extranjera u operacin conjunta (JV) que sea esencialmente permanente en su duracin, a menos que sea aparente que la diferencia revertir en el futuro previsible. Se requiera reconocimiento a menos que la entidad reportante tenga control sobre la programacin de la reversin de la diferencia temporal y sea probable que la diferencia no revierta en el futuro previsible. Se espera que los NIIF converjan con US GAAP No se contempla. USGAAP
16. 16. 5.16. Impuesto a las ganancias Camilo Caldern18 NIIF para PYME Normatividad colombiana El enfoque central del impuesto diferido bajo las NIIF es una correcta valuacin del pasivo o activo por impuesto diferido. Para medir adecuadamente el impuesto diferido se deben determinar las diferencias que existen, a la fecha de emisin de estados financieros, entre el estado de situacin financiera contable y el balance fiscal y tomar como base aquellas partidas que van a originar un mayor o menor pago de impuesto en perodos futuros. Artculo 67. Activos diferidos Se debe contabilizar como impuesto diferido dbito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generar suficiente renta gravable en los perodos en los cuales tales diferencias se reviertan. Artculo 78. Impuestos por pagar Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirn. La redaccin del Decreto sugiere considerar principalmente como partidas base del impuesto diferido aquellas diferencias que se presentan entre el estado de resultados contable y las partidas de ingresos, gastos, costos y deducciones utilizadas para calcular el impuesto de renta corriente. Es un enfoque en el estado de resultados, a tasas corrientes y sin considerar en el clculo partidas como las prdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva que generan un menor impuesto en perodos futuros. No desarrolla varios conceptos que deben considerarse en la determinacin y cuantificacin del impuesto. Tabla 5p. Impuesto a las ganancias Fuente: Elaboracin propia. 18 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana. comparacin entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 419 Conclusin Acoger las disposiciones de la NIIF para PYME implica el reconocimiento de una base diferente a la aplicada en Colombia. El enfoque de la NIIF para PYME considera el mtodo del pasivo basado en el balance, mientras que en Colombia se utiliza el mtodo del pasivo basado en el resultado, tambin llamado mtodo del diferido. El cambio del mtodo implicar el reconocimiento de activos y pasivos diferidos por diferencias de cuentas de balance que no se reflejan en el estado de resultados y el reconocimiento de activos originados por prdidas fiscales por amortizar o excesos de renta presuntiva. Deben modificarse en su totalidad los artculos que regulan el impuesto diferido en el Decreto 2649 de 1993, ya que su desarrollo es muy limitado - no precisa varios conceptos y definiciones que deben considerarse para contabilizar
17. 17. adecuadamente un impuesto diferido; asimismo el enfoque bajo NIIF para PYME es una comparacin de cifras de la situacin financiera, mientras que en el Decreto se prefiere la comparacin entre partidas del estado de resultados contable y fiscal. INTRODUCCIN Este mdulo se centra en la contabilizacin e informacin financiera del impuesto a las ganancias de acuerdo con la Seccin 29 Impuesto a las Ganancias de la NIIF para las PYMES. Lo introduce a usted en el tema, lo orienta en el texto oficial, desarrolla su comprensin de los requerimientos a travs del uso de ejemplos e indica los juicios profesionales esenciales que se necesitan para la contabilizacin del impuesto a las ganancias. Adems, el mdulo incluye preguntas diseadas para evaluar su conocimiento acerca de los requerimientos y casos prcticos para desarrollar su habilidad en la contabilizacin del impuesto a las ganancias de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Objetivos de aprendizaje Al momento de concretar exitosamente este mdulo, usted debe conocer los requerimientos de informacin financiera para el impuesto a las ganancias de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Adems, mediante la realizacin de casos prcticos que simulan aspectos de aplicacin real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para contabilizar dicho impuesto a las ganancias de acuerdo con la NIIF para las PYMES. En el contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente: Determinar cundo un impuesto se considera impuesto a las ganancias. Reconocer y medir todos los activos y pasivos por impuestos corrientes. Identificar los activos y pasivos que se esperara que afectaran a las ganancias fiscales si se recuperasen o liquidasen por su importe en libros presente. Determinar la base fiscal de activos, pasivos y otras partidas que tengan base fiscal, aunque no sean reconocidas como activos o pasivos. Identificar y calcular diferencias temporarias, prdidas fiscales no utilizadas y crditos fiscales no utilizados. Reconocer y medir los activos y pasivos por impuestos diferidos. Evaluar cundo es necesario reconocer una correccin valorativa para un activo por impuestos diferidos. Establecer qu tasas impositivas y leyes fiscales deben utilizarse para medir activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos. Distribuir los impuestos corrientes y diferidos entre los componentes relacionados de resultado integral y patrimonio. Identificar cundo se pueden compensar los activos y pasivos por impuestos corrientes, y los activos y pasivos por impuestos diferidos. Presentar y revelar el impuesto a las ganancias en los estados financieros. Demostrar comprensin de las estimaciones significativas y otros juicios profesionales que se requieren en la contabilizacin del impuesto a las ganancias. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 2 NIIF para las PYMES La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propsito de informacin general de entidades que no tienen obligacin pblica de rendir cuentas (vase la Seccin 1 Pequeas y Medianas Entidades). La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material (que no es de carcter obligatorio) que se publica en conjunto. El material que no es obligatorio incluye: un prlogo, que brinda una introduccin general a la NIIF para las PYMES y explica su propsito,
18. 18. estructura y autoridad; una gua de implementacin, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de comprobacin de la informacin a revelar; los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES; la opinin en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicacin de la NIIF para las PYMES. En la NIIF para las PYMES, el Glosario es parte de los requerimientos obligatorios. En la NIIF para las PYMES, hay apndices en la Seccin 21 Provisiones y Contingencias, la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio, y la Seccin 23 Ingreso de Actividades Ordinarias. Estos apndices son guas sin carcter obligatorio. Introduccin a los requerimientos El objetivo de los estados financieros con propsito de informacin general de una pequea o mediana entidad es proporcionar informacin sobre la situacin financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea til para la toma de decisiones econmicas de una gama amplia de usuarios que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades especficas de informacin. El objetivo de la Seccin 29 es prescribir los requerimientos de contabilizacin e informacin financiera para el impuesto a las ganancias. El trmino impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos nacionales y extranjeros que estn basados en ganancias fiscales. Tambin incluye impuestos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por una subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad que informa. Impuesto corriente Impuesto corriente es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia fiscal del periodo actual o de periodos contables anteriores. Por el impuesto corriente a pagar, una entidad reconocer un pasivo por impuestos corrientes. Si el importe pagado excede el importe adeudado, la entidad reconocer un activo por impuestos corrientes. La entidad medir el impuesto corriente usando las tasas impositivas y las leyes fiscales que hayan sido aprobadas o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, en la fecha sobre la que se informa, incluido el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 3 Impuesto diferido Los activos y pasivos por impuestos diferidos se reconocen por el impuesto a las ganancias que se prev recuperar o pagar con respecto a la ganancia fiscal de periodos contables futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. El impuesto diferido surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situacin financiera y de su reconocimiento por parte de las autoridades fiscales, y la compensacin a futuro de prdidas o crditos fiscales no utilizados hasta el momento, procedentes de periodos anteriores. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden a un importe que incluye el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales, usando las tasas impositivas que, conforme a las leyes fiscales aprobadas o prcticamente aprobadas al final del periodo sobre el que se informa, se espera que sean aplicables cuando se realice el activo por impuestos diferidos o se liquide el pasivo por impuestos diferidos. Se reconoce una correccin valorativa para los activos por impuestos diferidos, de modo que el importe neto iguale al importe mximo que es probable que se realice sobre la base de las ganancias fiscales actuales o futuras. Informacin a revelar y presentar de impuestos corrientes y diferidos Los impuestos corrientes y diferidos se distribuyen entre los componentes relacionados de resultados, otro resultado integral y patrimonio. Los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos no se descuentan. La Seccin 29 exige a las entidades suministrar informacin a revelar especfica sobre los impuestos corrientes y diferidos. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias
19. 19. Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 4 REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS Los contenidos de la Seccin 29 Impuesto a las Ganancias de la NIIF para las PYMES se detallan a continuacin y se encuentran sombreados en gris. Los trminos definidos en el Glosario de la NIIF para las PYMES tambin forman parte de los requerimientos. Estn en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Seccin 29. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS no estn sombreados. Los dems comentarios introducidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS aparecen dentro de corchetes en letra cursiva negrita. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB. Alcance de esta seccin 29.1 Para el propsito de esta NIIF, el trmino impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos nacionales y extranjeros que estn basados en ganancias fiscales. El impuesto a las ganancias incluye impuestos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por una subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad que informa. Notas Cmo determinan las entidades cundo un impuesto se considera impuesto a las ganancias? El impuesto a las ganancias es cobrado por las autoridades fiscales en relacin con el ingreso obtenido por las entidades y las personas. En este contexto, ingreso es el importe neto que refleja el ingreso de actividades ordinarias imponible menos los gastos deducibles fiscalmente. En el prrafo 29.1, se define el impuesto a las ganancias a los fines de la Seccin 29. Ganancia (o prdida) fiscal es la ganancia (prdida) de un periodo contable sobre la que se calculan los impuestos a pagar o recuperar, determinada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal (organismos gubernamentales). La ganancia fiscal es igual al resultado fiscal menos los importes deducibles de dicho resultado. Estas reglas tambin rigen para la tasa impositiva (es decir, el porcentaje que se aplica a la ganancia fiscal para calcular la carga fiscal del periodo). La Seccin 29 se aplica al impuesto a las ganancias, el que hace referencia a los impuestos que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin. Por consiguiente, no todos los impuestos estarn dentro del alcance de la Seccin 29. No obstante, dado que la ganancia fiscal no es lo mismo que la ganancia contable, no es necesario que los impuestos se basen en una cifra exactamente igual a la de una ganancia contable para que se incluyan en la Seccin 29. La ganancia fiscal no suele ser lo mismo que el resultado o el resultado integral total. A veces, determinar si un impuesto se considera "impuesto a las ganancias" o no requiere de juicio profesional, basado en los hechos y circunstancias particulares. Se encuentran los incentivos fiscales dentro del alcance de la Seccin 29? La Seccin 24 Subvenciones del Gobierno especifica la contabilidad de todas las subvenciones del gobierno. En consecuencia, la Seccin 29 no contempla dichas subvenciones, pero el prrafo 24.3 observa de forma especfica que en la Seccin 24: Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 5 no se tratan las ayudas gubernamentales que se conceden a la entidad en forma de beneficios que se materializan al calcular la ganancia o prdida fiscal, o bien, que se determinan o limitan sobre la base de las obligaciones fiscales. Ejemplos de estos beneficios son las exenciones fiscales, los crditos fiscales por inversiones, las depreciaciones aceleradas y las tasas impositivas reducidas. En la Seccin 29 Impuesto a las Ganancias se especifica el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. Las correcciones de valor de depreciaciones aceleradas apresuran el ritmo al que se da de baja el costo de una nueva partida de propiedades, planta y equipo contra el resultado fiscal (es decir, dichas correcciones implican que el activo se deprecia de forma ms rpida a los fines fiscales que la tasa de depreciacin cargada en los estados financieros a efectos de informacin financiera). El efecto es reducir el resultado fiscal (y con ello reducir el impuesto a las ganancias) en periodos anteriores (como se ilustra en el ejemplo 2). En la Seccin 29, se especifica el tratamiento contable de dichos efectos en el impuesto a las ganancias. Ejemplo: impuesto que no se considera impuesto a las ganancias segn la Seccin 29 Ej 1 Los siguientes son tipos de impuestos que no se contabilizaran como impuesto a las ganancias de acuerdo con la Seccin 29, dado que no se basan en ganancias fiscales: Impuestos sobre las ventas, porque se basan en el valor de las ventas (importe bruto) y no en las ganancias fiscales (p. ej., impuesto sobre el valor total de ventas por la venta de bebidas alcohlicas o cigarrillos). Impuestos al consumo, como el impuesto sobre el valor aadido (IVA), o el impuesto sobre bienes y servicios (GST), que son impuestos cobrados sobre cualquier valor que se aada a un producto. Algunos impuestos a la produccin no cumplen la definicin de impuesto a las ganancias
20. 20. segn los trminos especficos (p. ej., impuesto cobrado a compaas mineras por cada unidad que se explota [calculado sobre partidas individuales]). Impuestos a pagar por beneficios pagados a los empleados (p. ej. impuestos de seguridad social a pagar sobre un porcentaje del salario del empleado). Estos impuestos se contabilizaran de acuerdo con la Seccin 28 Beneficios a los Empleados. Timbres, una forma de impuesto que se cobra en documentos. 29.2 Esta seccin trata la contabilidad del impuesto a las ganancias. Se requiere que una entidad reconozca las consecuencias fiscales actuales y futuras de transacciones y otros sucesos que se hayan reconocido en los estados financieros. Estos importes fiscales reconocidos comprenden el impuesto corriente y el impuesto diferido. El impuesto corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o prdidas) fiscales del periodo corriente o de periodos anteriores. El impuesto diferido es el impuesto por pagar o por recuperar en periodos futuros, generalmente como resultado de que la entidad recupera o liquida sus activos y pasivos por su importe en libros actual, y el efecto fiscal de la compensacin de prdidas o crditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 6 Notas Enfoque general del impuesto a las ganancias (incluidas las razones) La Seccin 29 requiere que se realicen dos clculos del impuesto a las ganancias al final del periodo sobre el que se informa: El clculo del gasto (o ingreso) por impuestos corrientes: importe del impuesto a las ganancias por pagar (o recuperar) en el periodo actual y los ajustes relacionados con el impuesto corriente de periodos anteriores. El clculo del gasto (ingreso) por impuestos diferidos: importe que surge de reconocer activos y pasivos por impuestos diferidos nuevos, y de reconocer cambios en los activos y pasivos por impuestos diferidos existentes. Si las ganancias contables (es decir, ganancias en el estado de resultados o en el estado del resultado integral) fueran siempre iguales a las ganancias fiscales (es decir, ganancias sobre las que se calcula el impuesto por pagar) y ambos tipos de ganancias se determinaran siempre utilizando las mismas reglas, la contabilizacin del impuesto a las ganancias sera sencilla. Implicara calcular el importe por pagar aplicando la tasa impositiva a las ganancias contables, reconocer un pasivo y un gasto por dicho importe y registrar luego el pago eventual al momento de liquidar el pasivo. No obstante, las ganancias fiscales de un periodo particular suelen diferir, a veces de forma considerable, de las ganancias contables. Esto se debe a que las leyes fiscales de las diferentes jurisdicciones difieren de la NIIF para las PYMES en cuanto al reconocimiento y a la medicin de ingresos, gastos, activos y pasivos. Por consiguiente, el gasto por impuestos no se puede determinar simplemente multiplicando las ganancias contables por la tasa impositiva. En su lugar, la contabilizacin de impuestos a las ganancias implica identificar y contabilizar las diferencias entre la ganancia contable y la ganancia fiscal, e identificar las diferencias entre los activos y pasivos reconocidos en los estados financieros y cmo dichos activos y pasivos se miden conforme a las leyes fiscales. Tras el reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero (vase el prrafo 2.37) o liquidar el segundo (vase el prrafo 2.39), por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la entidad reconocer un pasivo (activo) por el impuesto diferido. Esto ofrece informacin til para los usuarios de los estados financieros de la entidad. El siguiente ejemplo simple ilustra el clculo del impuesto corriente y del impuesto diferido. Ejemplo: impuesto diferido que surge de una depreciacin fiscal acelerada Ej 2 La nica diferencia entre la ganancia contable de una entidad y su ganancia fiscal surge de las leyes que permiten que el costo de un tipo particular de maquinaria con una vida til de tres aos sea totalmente deducible a los fines fiscales en el ao de la compra. A efectos de informacin financiera, la entidad deprecia la mquina con el mtodo lineal durante tres aos hasta un valor residual de cero. La entidad adquiri la mquina por 600 u.m. el 1 de enero de 20X1. Su ganancia contable es de 1.000 u.m. en cada ao entre 20X1 y 20X3. La entidad incurre en impuestos a las ganancias a una tasa del 30% de sus ganancias fiscales. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 7 La entidad calcula el impuesto corriente de la siguiente manera: 20X1 20X2 20X3 Acumulado
21. 21. 20X120X3 Clculo u.m. u.m. u.m. u.m. Ganancia contable 1.000 1.000 1.000 3.000 Depreciacin contable por el mtodo inverso 600 u.m. 3 aos 200 200 200 600 Deduccin fiscal por depreciacin (600) (600) Ganancia fiscal 600 1.200 1.200 3.000 Gasto por el impuesto corriente 30% ganancia fiscal 180 360 360 900 La entidad calcula el impuesto diferido sobre la mquina de la siguiente manera: 20X1 20X2 20X3 Clculo u.m. u.m. u.m. Importe en libros 600 u.m. menos 200 u.m. de depreciacin por ao 400 200 Base fiscal (es decir, deducciones fiscales futuras) Cero por deduccin total de 600 u.m. en 20X1 Diferencia temporaria (en este ejemplo, tambin diferencia de periodos) 400 200 Pasivo por impuestos diferidos 30% diferencia temporaria 120 60 Gasto/(ingreso) por impuestos diferidos Cambio en el pasivo por impuestos diferidos del periodo 120 (60) (60) El gasto por impuestos a las ganancias se presentara en el estado del resultado integral, en el estado de resultados o en el estado de resultados y ganancias acumuladas de la entidad de la siguiente manera: 20X3 20X2 20X1 Clculo u.m. u.m. u.m. Ganancia antes de impuestos ganancia contable 1.000 1.000 1.000 Gasto por impuestos a las ganancias impuesto corriente + impuesto diferido (300) (300) (300) Ganancia del ao 700 700 700 Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 8 Notas: La diferencia temporaria (depreciacin fiscal acelerada) de este ejemplo es una diferencia en el periodo de reconocimiento del gasto a los fines fiscales y de contabilidad (a veces, denominada diferencia de periodos); los gastos reconocidos en los resultados de un periodo (p. ej., 200 u.m. por ao entre 20X1 y 20X3) se incluyen, segn las leyes fiscales, en el resultado (ganancia) fiscal de un periodo diferente (es decir, 600 u.m. en 20X1). El importe total que se incluye en la ganancia contable (600 u.m.) y la ganancia fiscal es el mismo durante los tres aos. Al reconocer un pasivo por impuestos diferidos con respecto a la diferencia temporaria, el gasto por impuestos de la entidad refleja la naturaleza temporaria de la depreciacin fiscal acelerada. Por consiguiente, en este ejemplo simple, el gasto total por impuestos (es decir, gasto por impuestos corrientes + gasto por impuestos diferidos es igual al 30 por ciento 1.000 u.m. de ganancia contable en cada ao entre 20X1 y 20X3). Fases en la contabilizacin del impuesto a las ganancias 29.3 Una entidad contabilizar el impuesto a las ganancias, siguiendo las fases (a) a (i) siguientes: (a) Reconocer el impuesto corriente, medido a un importe que incluya el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales (prrafos 29.4 a 29.8). (b) Identificar qu activos y pasivos se esperara que afectaran a las ganancias fiscales si se recuperasen o liquidasen por su importe en libros presente (prrafos 29.9 y 29.10).
22. 22. (c) Determinar la base fiscal, al final del periodo sobre el que se informa, de lo siguiente: (i) Los activos y pasivos del apartado (b). La base fiscal de los activos y pasivos se determinar en funcin de las consecuencias de la venta de los activos o la liquidacin de los pasivos por su importe en libros presente (prrafos 29.11 y 29.12). (ii) Otras partidas que tengan una base fiscal, aunque no estn reconocidas como activos o pasivos; como por ejemplo, partidas reconocidas como ingreso o gasto que pasarn a ser imponibles o deducibles fiscalmente en periodos fututos (prrafo 29.13). (d) Calcular cualquier diferencia temporaria, prdida fiscal no utilizada y crdito fiscal no utilizado (prrafo 29.14). (e) Reconocer los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos, que surjan de diferencias temporarias, prdidas fiscales no utilizadas y crditos fiscales no utilizados (prrafos 29.15 a 29.17). (f) Medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a un importe que incluya el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales, usando las tasas impositivas, que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa, que se espera que sean aplicables cuando se realice el activo por impuestos diferidos o se liquide el pasivo por impuestos diferidos (prrafos 29.18 a 29.25). (g) Reconocer una correccin valorativa para los activos por impuestos diferidos, de modo que el importe neto iguale al importe mximo que es probable que se realice sobre la base de las ganancias fiscales actuales o futuras (prrafos 29.21 y 29.22). (h) Distribuir los impuestos corrientes y diferidos entre los componentes relacionados de resultados, otro resultado integral y patrimonio (prrafo 29.27). (i) Presentar y revelar la informacin requerida (prrafos 29.28 a 29.32). Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 9 Reconocimiento y medicin de impuestos corrientes 29.4 Una entidad reconocer un pasivo por impuestos corrientes por el impuesto a pagar por las ganancias fiscales del periodo actual y los periodos anteriores. Si el importe pagado, correspondiente al periodo actual y a los anteriores, excede el importe por pagar de esos periodos, la entidad reconocer el exceso como un activo por impuestos corrientes. Notas Impuesto corriente es la cantidad a pagar (o reembolsar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (o prdida) fiscal del periodo actual o de periodos contables anteriores. El gasto por impuestos corrientes del periodo se basa en los importes imponibles y deducibles que se informan en la declaracin fiscal del ao en curso. En ocasiones, existe incertidumbre sobre si la autoridad fiscal aceptar o no los importes que la entidad informa como ingresos o deducciones. Por consiguiente, el importe real que se pague posteriormente puede diferir del clculo inicial determinado conforme a esta seccin (vase el prrafo 29.24). En este caso, la entidad habr hecho una provisin en exceso o una provisin insuficiente por impuestos corrientes. Si se identifica una provisin en exceso o insuficiente por impuestos corrientes antes de que se autorice la publicacin de los estados financieros, se ajustar el gasto/pasivo por dichos impuestos corrientes. ste es un ejemplo de un hecho que implica ajuste segn la Seccin 32 Hechos Ocurridos despus del Periodo sobre el que se Informa. Si se identifica una provisin en exceso o insuficiente por impuestos corrientes despus de autorizar la publicacin de los estados financieros, sta se contabilizar, de acuerdo con la Seccin 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores, como un cambio en una estimacin contable (vanse los prrafos 10.15 al 10.17) o como un error de un periodo anterior (vanse los prrafos 10.19 al 10.22). Los hechos y circunstancias que generaron la provisin en exceso o insuficiente en el periodo anterior determinarn el tratamiento contable adecuado (es decir, no es una eleccin libre). Los importes slo podrn ajustarse de forma retroactiva si se produjo un error y dicho error caus una inexactitud de importancia relativa. Un error puede surgir si la gerencia de la entidad ha cometido una equivocacin, por ejemplo, al aplicar las reglas fiscales de un periodo incorrecto o al utilizar las reglas fiscales que se aplican a una partida totalmente diferente. En el Mdulo 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores, se ofrece orientacin sobre cmo contabilizar cambios en estimaciones contables y errores de un periodo anterior. Si no se produjeron errores de importancia relativa, de acuerdo con los prrafos 10.15 al 10.17, la estimacin revisada se contabilizar, por lo general, con cambios en los resultados del periodo en el que se revise la estimacin, como un ajuste del pasivo o activo por impuestos corrientes. Ejemplo: clculo de impuestos corrientes
23. 23. Ej 3 El periodo contable de una entidad finaliza el 31 de marzo. El ao fiscal de la jurisdiccin comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo. La tasa del impuesto a las ganancias correspondiente a 20X7/20X8 es del 15 por ciento. La entidad tiene una ganancia contable de 150.000 u.m. para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8. Las reglas que rigen la determinacin de ganancias fiscales en la jurisdiccin son idnticas a las de la NIIF para las Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 10 PYMES para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8, a excepcin de los siguientes ingresos y gastos: 20.000 u.m. de ingresos de actividades ordinarias por regalas reconocidos en 20X8 estn exentos del impuesto a las ganancias. No se permiten deducciones fiscales en gastos de entretenimiento de 5.000 u.m. No se permiten deducciones fiscales en cuentas incobrables hasta que los deudores se den de baja en los estados financieros. El 31 de marzo de 20X7, se dieron de baja 2.000 u.m. de deuda en los estados financieros, porque la entidad eximi del pago a uno de los clientes que tena problemas econmicos. La provisin por deudas incobrables, que se compensa con cuentas comerciales por cobrar, fue de 4.000 u.m. y de 4.500 u.m. el 31 de marzo de 20X7 y el 31 de marzo de 20X8, respectivamente. Por consiguiente, el gasto por deudas incobrables para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 fue de 2.500 u.m., lo que incluy las deudas dadas de baja y el aumento de la provisin. El edificio se deprecia de forma ms rpida a los fines fiscales. El importe de la depreciacin fiscal deducible en el ao finalizado en 20X8 fue de 43.000 u.m. El importe de la depreciacin contable del mismo edificio en los estados financieros del periodo fue de 35.000 u.m. La ganancia fiscal se podra calcular de la siguiente manera: Ganancia contable para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 150.000 u.m. Menos ingresos de actividades ordinarias por regalas no imponibles (20.000 u.m.) Ms gastos de entretenimiento no deducibles 5.000 u.m. Ms aumento en la correccin de valor por deudas incobrables no deducible (es decir, 4.500 u.m. menos 4.000 u.m.) 500 u.m. Menos depreciacin adicional deducible (es decir, 43.000 u.m. menos 35.000 u.m.) (8.000 u.m.) Ganancia fiscal 127.500 u.m. Gasto por impuestos corrientes para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 (127.500 u.m. 15%) 19.125 u.m. Para tener en cuenta: en esta cuestin, se ignora el efecto de los impuestos diferidos de las transacciones anteriores. Ejemplos: reconocimiento y ajuste del gasto por impuestos corrientes del periodo Ej 4 Una entidad calcula sus ganancias fiscales en 100.000 u.m. para el ao fiscal 20X7/20X8, las que determina de acuerdo con las reglas fiscales pertinentes de su jurisdiccin. El ao fiscal de la jurisdiccin comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo. La tasa del impuesto a las ganancias correspondiente a 20X7/20X8 es del 20 por ciento. El impuesto corriente correspondiente al ao fiscal 20X7/20X8 es pagadero antes del 30 de septiembre de 20X8 y la entidad efecta el pago el 15 de septiembre de 20X8. El periodo contable de la entidad finaliza el 31 de marzo (final del periodo sobre el que se informa). Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 11 La entidad podra reconocer el impuesto corriente por pagar para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 de la siguiente manera: Dr Resultados: impuesto a las ganancias (impuesto corriente) 20.000 u.m.(a) Cr Pasivo por impuestos corrientes 20.000 u.m. Para reconocer gastos y pasivos por impuestos corrientes. (a) 100.000 u.m. 20% = 20.000 u.m. Para tener en cuenta: este gasto surge durante el periodo, pero suponiendo que la entidad slo informa el 31 de marzo de 20X8, el gasto se puede registrar en su totalidad en la fecha sobre la que se informa. El 15 de septiembre de 20X8, la entidad podra reconocer el pago del impuesto a las ganancias para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X9 de la siguiente manera: Dr Pasivo por impuestos corrientes 20.000 u.m. Cr Efectivo 20.000 u.m. Para reconocer la liquidacin del pasivo por impuestos corrientes.
24. 24. Ej 5 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 4. Sin embargo, el 1 de junio de 20X8, antes de que se autorizara la publicacin de los estados financieros, la entidad recalcula las ganancias fiscales en 95.000 u.m. debido a la aparicin de nueva informacin entre el 31 de marzo y el 1 de junio de 20X8 que proporciona evidencia de las condiciones que existan al 31 de marzo de 20X8 (p. ej., debido a que el importe de los pagos por participacin en las ganancias de los empleados para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8, que haba sido estimado originalmente, ahora est liquidado). La entidad debera reconocer un gasto por impuestos corrientes para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 de 19.000 u.m.(a) y, al 31 de marzo de 20X8, un pasivo por impuestos corrientes a pagar por un valor de 19.000 u.m. (es decir, un hecho que implica ajuste luego del final del periodo sobre el que se informa de acuerdo con la Seccin 32 Hechos Ocurridos despus del Periodo sobre el que se Informa). La entidad debera reconocer los siguientes asientos en el libro diario para corregir la estimacin original del impuesto corriente a pagar para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8: Dr Pasivo por impuestos corrientes 1.000 u.m.(b) Cr Gasto por impuesto a las ganancias (impuesto corriente) 1.000 u.m. El 15 de septiembre de 20X8, la entidad debera realizar los siguientes asientos en el libro diario para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X9 para reconocer el pago del impuesto: Dr Pasivo por impuestos corrientes 19.000 u.m. Cr Efectivo 19.000 u.m. (a) 95.000 u.m. 20% = 19.000 u.m. (b) Estimacin original de 20.000 u.m. menos (95.000 u.m. 20% = 19.000 u.m.) = 1.000 u.m. de ajuste Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 12 Ej 6 En la jurisdiccin de la entidad A, el ao fiscal comienza el 1 de julio y finaliza el 30 de junio. Todas las compaas deben pagar un importe provisional de impuestos a las autoridades fiscales tres meses antes de finalizar el ao fiscal (antes del 1 de abril), calculado sobre las ganancias fiscales del ao anterior. La tasa impositiva desde 20X1 hasta la fecha actual es del 30 por ciento. El periodo contable de la entidad A finaliza el 30 de junio (final del periodo sobre el que se informa). Para el ao finalizado el 30 de junio de 20X4, la entidad A tena ganancias fiscales de 50.000 u.m. Por consiguiente, el impuesto a pagar para 20X3/20X4 fue de 15.000 u.m. Sobre la base de este importe, la entidad A efectu un pago provisional por el impuesto de 15.000 u.m. a la autoridad fiscal el 1 de abril de 20X5, calculado como la mejor estimacin del impuesto a pagar para 20X4/20X5. Antes de que se autorizara la publicacin de los estados financieros del 30 de junio de 20X5 de la entidad A, la ganancia fiscal real de sta para el ao finalizado el 30 de junio de 20X5 se estim en 40.000 u.m. La entidad debera reconocer el impuesto corriente para el ao finalizado el 30 de junio de 20X5 en 12.000 u.m.(a) Al 30 de junio de 20X5, la entidad tiene un activo por el pago en exceso de impuestos (es decir, un reembolso a pagar por las autoridades fiscales) de 3.000 u.m.(b) El 1 de abril de 20X4, la entidad podra realizar los siguientes asientos en el libro diario para reconocer el pago del impuesto: Dr Activo por impuestos corrientes 15.000 u.m. Cr Efectivo 15.000 u.m. La entidad debera reconocer los siguientes asientos en el libro diario para reconocer el impuesto corriente estimado a pagar para el ao finalizado el 30 de junio de 20X4: Dr Gasto por impuesto a las ganancias (impuesto corriente) 12.000 u.m.(c) Cr Pasivo por impuestos corrientes 12.000 u.m. (a) 40.000 u.m. 30% = 12.000 u.m. (b) 15.000 u.m. menos 12.000 u.m. = 3.000 u.m. (c) 40.000 u.m. 30% = 12.000 u.m. 29.5 Una entidad reconocer un activo por impuestos corrientes por los beneficios de una prdida fiscal que pueda ser aplicada para recuperar el impuesto pagado en un periodo anterior. Notas Una prdida fiscal surge en un periodo contable en el que la ganancia fiscal es negativa (es decir, las deducciones permitidas superan los ingresos imponibles). Algunas leyes fiscales permiten a las entidades compensar la prdida de un periodo con las ganancias de uno o ms aos anteriores (es decir, prdida que se compensa con beneficios fiscales anteriores). Cuando una prdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocer tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada prdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio econmico derivado de tal derecho, y adems
25. 25. este beneficio puede ser medido de forma fiable. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 13 Si la entidad no puede compensar la prdida fiscal con beneficios anteriores, por ejemplo, si las reglas de la jurisdiccin no lo permiten o si la entidad no tiene las ganancias suficientes en aos anteriores para compensar toda la prdida, la entidad podr aplicar la prdida fiscal a un periodo posterior con o sin lmite de tiempo y registrar la prdida en el resultado fiscal de un periodo futuro. (Vase el prrafo 29.15 con respecto al reconocimiento de un activo por impuestos diferidos para la compensacin a futuro de prdidas fiscales no utilizadas hasta el momento procedentes de periodos anteriores). Si la entidad no puede compensar la prdida con periodos anteriores o posteriores, la prdida no se puede utilizar y, por lo tanto, no se reconoce ningn activo. Ejemplos: prdida que se compensa con beneficios fiscales anteriores Ej 7 De acuerdo con las reglas fiscales pertinentes de su jurisdiccin, una entidad estima que su prdida fiscal para el ao fiscal 20X7/20X8 es de 9.000 u.m. La legislacin fiscal de la jurisdiccin permite a las entidades compensar las prdidas fiscales con los beneficios de tres aos fiscales anteriores sin especificar con cul de stos debe hacerlo en primer lugar. El resultado fiscal de 20X6/20X7 fue de 7.000 u.m., el de 20X5/20X6 fue de 5.000 u.m. y el de 20X4/20X5 fue de 3.000 u.m. El periodo contable de la entidad finaliza el 30 de septiembre (final del periodo sobre el que se informa) y coincide con su ao fiscal. Las tasas del impuesto a las ganancias correspondientes son las siguientes: 18 por ciento en 20X6/20X7 y 20X7/20X8 20 por ciento en 20X5/20X6 17 por ciento en 20X4/20X5. La entidad buscar maximizar el reembolso. Por consiguiente, la entidad compensar las prdidas, en primer lugar, con el periodo anterior que tenga la tasa impositiva ms alta. De ese modo, la entidad aplicara 5.000 u.m. de la prdida a 20X5/20X6 (el mximo posible, ya que el importe no puede superar las ganancias disponibles) y 4.000 u.m. a 20X6/20X7. Como resultado, la entidad obtendra un ahorro fiscal del 20 por ciento en las 5.000 u.m. aplicadas a 20X5/20X6 y del 18 por ciento en las 4.000 u.m. aplicadas a 20X6/20X7. El reembolso fiscal es de 1.720 u.m. (es decir, 5.000 u.m. 20% + (4.000 u.m. 18%)). Para el ao finalizado el 30 de septiembre de 20X8, la entidad reconocera un activo/beneficio por impuestos corrientes de la siguiente manera: Dr Activo por impuestos corrientes 1.720 u.m. Cr Resultados: impuesto a las ganancias (impuesto corriente) 1.720 u.m. Para reconocer un activo por impuestos corrientes. Ej 8 Los hechos son los mismos que en el ejemplo 7. Sin embargo, en este ejemplo, las leyes fiscales exigen a la entidad aplicar las prdidas al ltimo periodo posible, es decir, primero 20X6/20X7, segundo 20X5/20X6, y ltimo 20X4/20X5. La entidad primero deber compensar las prdidas con los beneficios del periodo 20X6/20X7. Por consiguiente, la entidad aplicara 7.000 u.m. de la prdida a 20X6/20X7 y 2.000 u.m. a 20X5/20X6. Como resultado, la entidad obtendra un ahorro fiscal del 18 por ciento en las 7.000 u.m. aplicadas a 20X6/20X7 y del 20 por ciento en las 2.000 u.m. aplicadas a 20X5/20X6. El reembolso fiscal es de 1.660 u.m. (es decir, 7.000 u.m. 18% + (2.000 u.m. 20%)). Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 14 Para el ao finalizado el 30 de septiembre de 20X8, la entidad reconocera un activo/beneficio por impuestos corrientes de la siguiente manera: Dr Activo por impuestos corrientes 1.660 u.m. Cr Resultados: impuesto a las ganancias (impuesto corriente) 1.660 u.m. Para reconocer un activo por impuestos corrientes. 29.6 Una entidad medir un pasivo (o activo) por impuestos corrientes a los importes que se esperen pagar (o recuperar) usando las tasas impositivas y la legislacin que haya sido aprobada, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, en la fecha sobre la que se informa. Una entidad considerar las tasas impositivas cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado cuando los sucesos futuros requeridos por el proceso de aprobacin no hayan afectado histricamente al resultado ni sea probable que lo hagan. Los prrafos 29.23 a 29.25 proporcionan una gua adicional de medicin. Notas A menudo, los activos y pasivos por impuestos corrientes (y los activos y pasivos por impuestos diferidos, vase el prrafo 29.11) se miden empleando como referencia las tasas impositivas y leyes fiscales que han sido aprobadas antes de la fecha sobre la que se informa. El hecho de que una tasa impositiva u otra ley hayan sido aprobadas o no antes del final del periodo sobre el que se informa
26. 26. debera ser fcil de determinar. En algunas jurisdicciones, las medidas del gobierno en relacin con tasas impositivas y leyes fiscales tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobacin, aunque la aprobacin oficial sea una formalidad que siga a las medidas luego de varios meses. En este caso, se debern utilizar las tasas o leyes que estn prcticamente aprobadas, ya que sera inadecuado esperar a que se produzca su aprobacin formal. Cuando la aprobacin es bsicamente una formalidad, significa que es prcticamente seguro que ocurrir, por lo que esperar a que ocurra le dara una importancia indebida al acto de aprobacin. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, un anuncio formal sobre cambios por parte del gobierno puede constituir una medida prcticamente aprobada. Las nuevas tasas impositivas o leyes fiscales se consideran prcticamente aprobadas cuando los sucesos futuros requeridos para el proceso de aprobacin no hayan afectado histricamente al resultado ni sea probable que lo hagan. (Esto no significa que no puedan hacerlo bajo ninguna circunstancia). La entidad tendr que aplicar el juicio profesional basado en circunstancias y hechos especficos al momento de considerar si estn prcticamente aprobadas las medidas del gobierno que implican cambios. Por ejemplo: cules son los procedimientos restantes?, cundo es probable que ocurran?, son simplemente tareas de rutina menores o tareas importantes poco usuales? Cuando las medidas del gobierno, como por ejemplo, anuncios de tasas impositivas (y leyes fiscales), sean equivalentes, en esencia, a su aprobacin real, las tasas impositivas (y leyes fiscales) anunciadas se utilizarn para impuestos relacionados con los periodos a los que se apliquen. En otras jurisdicciones, se puede requerir que se completen todos (o casi todos) los pasos de aprobacin exigidos por ley antes de considerar prcticamente aprobadas a las nuevas tasas o leyes. Por ejemplo, en la jurisdiccin fiscal de los EE. UU., una medida se considera prcticamente aprobada slo despus de su aprobacin legal. Esto se debe al poder de veto del presidente: siempre y nicamente despus de la aprobacin legal (es decir, cuando el presidente firma la legislacin necesaria), ningn paso futuro del proceso de aprobacin cambia el resultado. Cuando los prrafos 29.6 (y 29.11) exigen que los activos y pasivos por impuestos corrientes (y los activos y pasivos por impuestos diferidos) se midan empleando como referencia las tasas impositivas y leyes fiscales que han sido aprobadas (o prcticamente aprobadas) antes de la fecha sobre la que se informa, no hacen referencia a las tasas que se aplican al ao fiscal que finaliza en la fecha sobre la que se informa. Por el contrario, los prrafos 29.6 y 29.11 requieren el uso de las tasas aprobadas (o prcticamente aprobadas) antes del final del periodo sobre el que se informa que estn vigentes al momento en que las diferencias temporarias se reviertan. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 15 Ejemplo: cambio en las tasas impositivas Ej 9 Una entidad opera en una jurisdiccin donde se anunci un cambio del 25 por ciento al 26 por ciento en la tasa impositiva el 1 de noviembre de 20X6; dicho cambio entrar en vigencia a partir del 1 de abril de 20X7. El periodo contable de la entidad finaliza el 31 de marzo. Supongamos que el anuncio del 1 de noviembre de 20X6 se considera prcticamente aprobado. Una entidad medir su pasivo por impuestos corrientes usando las tasas impositivas y la legislacin que hayan sido aprobadas, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, en la fecha sobre la que se informa. La nueva tasa impositiva del 26 por ciento ha sido prcticamente aprobada antes de la fecha sobre la que se informa (31 de marzo de 20X7), por lo que debera utilizarse para contabilizar impuestos relacionados con los periodos a los que se aplica dicha tasa. Sin embargo, el impuesto corriente para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X7 se determinar utilizando la tasa del 25 por ciento, ya que la nueva tasa se aplicar recin a partir del 1 de abril de 20X7 (aunque se aplique a la medicin del impuesto diferido). El impuesto corriente para el ao finalizado el 31 de marzo de 20X8 se determinar utilizando la nueva tasa del 26 por ciento. 29.7 Una entidad reconocer los cambios en un pasivo o activo por impuestos corrientes como gasto por el impuesto en resultados, excepto que el cambio atribuible a una partida de ingresos o gastos reconocida conforme a esta NIIF como otro resultado integral, tambin deba reconocerse en otro resultado integral. Notas Si una entidad no tiene partidas de ingresos o gastos reconocidas fuera de resultados como otro resultado integral, todos los cambios en los activos y pasivos por impuestos corrientes se reconocern en resultados, a menos que se relacionen con una partida reconocida en patrimonio (vase el prrafo 29.27). Las entidades slo tendrn que abordar la distribucin del gasto total por impuestos (es decir, impuesto corriente ms impuesto diferido), dado que la Seccin 29 no exige el desglose de dicho gasto en impuesto corriente e impuesto diferido, en resultados, otro resultado integral o patrimonio. En ciertos casos, la distribucin del impuesto corriente y el impuesto diferido por separado se puede
27. 27. hacer slo de forma arbitraria. En el prrafo 5.4(b), se observa que, segn la NIIF para las PYMES, existen tres tipos de ingresos y gastos que se pueden reconocer, cuando surgen, en otro resultado integral, fuera de resultados: Algunas ganancias y prdidas que surjan de la conversin de los estados financieros de un negocio en el extranjero (vase la Seccin 30 Conversin de Moneda Extranjera). Algunas ganancias y prdidas actuariales segn la poltica contable de la entidad para dichas ganancias y prdidas en relacin con planes de beneficios definidos (vase la Seccin 28 Beneficios a los Empleados). Algunos cambios en los valores razonables de los instrumentos de cobertura (vase la Seccin 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros). Un cambio en un activo o pasivo por impuestos corrientes atribuible a una de las tres partidas de ingreso/gasto mencionadas se debera reconocer en otro resultado integral, si dicho ingreso/gasto se reconoce en otro resultado integral. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 16 Ejemplo: distribucin Ej 10 Hace varios aos, una entidad controladora, cuya moneda funcional son las u.m., realiz un prstamo en moneda extranjera, u.m.e.(1), a una subsidiaria en el extranjero. En 20X6, surgi una prdida por moneda extranjera de 10.000 u.m. sobre el prstamo. La controladora considera al prstamo una parte de su inversin neta en la subsidiaria extranjera conforme a la Seccin 30 Conversin de la Moneda Extranjera (vase el prrafo 30.13). El prrafo 30.13 exige que dichas diferencias de cambio se reconozcan inicialmente en otro resultado integral (ORI) y se informen como un componente del patrimonio en los estados financieros consolidados. La prdida por moneda extranjera es la nica partida del ORI en los estados financieros consolidados de la controladora para 20X6. A efectos de informacin financiera, la prdida por moneda extranjera es deducible fiscalmente al momento en que se incurre (es decir, no surgen impuestos diferidos sobre el prstamo en u.m.e.). En el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X6, el grupo incurre en un resultado fiscal de 500.000 u.m. (luego de deducir la prdida por moneda extranjera). La tasa impositiva para 20X6 es del 20 por ciento. El periodo contable de todas las entidades del grupo finaliza el 31 de diciembre de 20X6. El gasto por impuestos corrientes para 20X6 es de 100.000 u.m. (es decir, 500.000 u.m. 20%). El ahorro fiscal relacionado con la prdida por moneda extranjera es de 2.000 u.m. (es decir, 10.000 u.m. 20%). El gasto por impuestos se distribuye como sigue: Impuesto corriente sobre ganancias contables (cantidad necesaria para equilibrar el valor razonable final, presentada en resultados) 102.000 u.m. Exencin del impuesto corriente sobre la prdida por moneda extranjera (presentada en el ORI) (2.000 u.m.) Gasto por el impuesto corriente 100.000 u.m. sta es una situacin en la que un cambio en un pasivo o activo por impuestos corrientes se puede asignar a otro resultado integral. En ciertas circunstancias, distribuir el impuesto corriente separado del impuesto diferido puede resultar ms complicado (las notas que respaldan el prrafo 29.17 tratan esta cuestin con ms detalle). No obstante, en este ejemplo, no hay impuestos diferidos sobre el prstamo en u.m.e. 29.8 Una entidad incluir en los importes reconocidos de acuerdo con los prrafos 29.4 y 29.5, el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales, medido de acuerdo con el prrafo 29.24. (1) En este ejemplo, y en todos los dems ejemplos de este mdulo, los importes en moneda extranjera se denominan en unidades de moneda extranjera (u.m.e.). Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 17 Ejemplo Ej 11 Utilizando los importes medios ponderados por la probabilidad de todos los resultados posibles (suponiendo que las autoridades fiscales revisarn los importes presentados y tendrn pleno conocimiento de toda la informacin), una entidad midi su gasto por impuestos corrientes para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1 a un valor de 1.880 u.m. (vase el ejemplo 105). En noviembre de 20X1, la entidad pag 1.000 u.m. a la autoridad fiscal como pago provisional de impuestos para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. El pago se efectu sobre la
28. 28. base de la estimacin de la ganancia fiscal por parte de la entidad para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. El pasivo de la entidad por impuestos corrientes al 31 de diciembre de 20X1 se midi en 880 u.m. (1.880 u.m. de gasto menos 1.000 u.m. pagadas en 20X1). Reconocimiento de impuestos diferidos Principio de reconocimiento general 29.9 Una entidad reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. Este impuesto surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situacin financiera y su reconocimiento por parte de las autoridades fiscales, y la compensacin a futuro de prdidas o crditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores. Notas Las notas que respaldan el prrafo 29.2 (vase ms abajo) ofrecen una breve introduccin a la contabilizacin del impuesto a las ganancias y al razonamiento para contabilizar el impuesto diferido. Se deber reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos si la recuperacin del importe en libros de un activo o la liquidacin de un pasivo da lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales. En los prrafos 29.3(b) al 29.3(i), se resume la metodologa para contabilizar activos y pasivos por impuestos diferidos. Los pasos implicados se describen a continuacin: Paso 1: Identificar los activos y pasivos que se espera que afecten a las ganancias fiscales si se recuperasen o liquidasen por su importe en libros. Paso 2: Determinar la base fiscal, en la fecha sobre la que se informa, de todos los activos y pasivos (y otras partidas que tengan base fiscal, aunque no sean reconocidas como activos o pasivos en los estados financieros). Paso 3: Calcular diferencias temporarias, prdidas fiscales no utilizadas y crditos fiscales no utilizados. Paso 4: Reconocer los activos y pasivos por impuestos diferidos que surjan de diferencias temporarias, prdidas fiscales no utilizadas y crditos fiscales no utilizados. Paso 5: Medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a un importe que incluya el efecto de los posibles resultados de una revisin por parte de las autoridades fiscales, usando las tasas impositivas cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa, que se espera que sean aplicables cuando se realice el activo por impuestos diferidos o se liquide el pasivo por impuestos diferidos. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 18 Paso 6: Reconocer una correccin valorativa para los activos por impuestos diferidos, de modo que el importe neto iguale al importe mximo que es probable que se realice contra la ganancia fiscal. Paso 7: Distribuir los impuestos diferidos entre los componentes relacionados de resultado integral y patrimonio. Paso 8: Revelar la informacin requerida. Activos y pasivos cuya recuperacin o liquidacin no afectar a las ganancias fiscales 29.10 Si la entidad espera recuperar el importe en libros de un activo, o liquidar el importe en libros de un pasivo, sin afectar a las ganancias fiscales, no surgir ningn impuesto diferido con respecto al activo o pasivo. Por ello, los prrafos 29.11 a 29.17 se aplican solo a los activos y pasivos para los que la entidad espere recuperar o liquidar el importe en libros que afecten a las ganancias fiscales y a otras partidas que tienen una base fiscal. Notas (paso 1) El paso uno de la metodologa para impuestos diferidos es identificar los activos y pasivos que se espera que afecten a las ganancias fiscales si se recuperasen o liquidasen por su importe en libros. Al evaluar el efecto potencial en las ganancias fiscales, lo que se tiene en cuenta es la forma esperada de recuperacin o liquidacin del activo o pasivo, por ejemplo, si la forma de recuperacin de un activo es la venta a otra parte o su uso dentro del negocio. El enfoque contable para los impuestos diferidos de la Seccin 29 se basa en el principio de que un activo registrado en los estados financieros se realizar, por su importe en libros, en forma de beneficios econmicos que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando la entidad reciba estos beneficios, surgirn importes que podrn tenerse en cuenta para determinar las ganancias fiscales. Adems, puede
29. 29. haber importes relacionados con el activo que se permitan deducir en la determinacin de las ganancias fiscales, ya sea en el mismo periodo o en un periodo diferente. Si el ingreso generado por el activo no es imponible, se producir una excepcin, en cuyo caso tanto los importes imponibles futuros como los importes deducibles futuros relacionados con el activo sern cero. En la realidad, una entidad suele generar beneficios econmicos que superan el importe en libros de un activo, mediante el uso de dicho activo para generar ganancias de operacin o mediante la venta del activo. Por ejemplo, el inventario, generalmente, se vende por un importe mayor al de su importe en libros. Sin embargo, la Seccin 29 exige que se realice la evaluacin como si los beneficios fueran iguales al importe en libros del activo. En otras palabras, la Seccin 29 slo considera los importes ya registrados en los estados financieros. En consecuencia, a menos que el ingreso generado por el activo no sea imponible, los importes imponibles futuros relacionados con el activo al final del periodo sobre el que se informa, por lo general, sern iguales al importe en libros del activo. De forma similar, la Seccin 29 considera las consecuencias fiscales futuras de liquidar un pasivo por su importe en libros. Como resultado, no se exige a la entidad estimar el importe a pagar al momento de la liquidacin. Por ejemplo, si se registra una provisin (como un pasivo por desmantelamiento) por un importe con descuento, se tendrn en cuenta las consecuencias fiscales futuras de liquidar el pasivo por ese importe con descuento, y no las consecuencias fiscales de la liquidacin por el importe bruto a pagar en el futuro. Otro ejemplo sera cuando se acumula una prima por liquidacin durante la vida de un prstamo; la entidad no tiene que estimar el importe de liquidacin final. En su lugar, simplemente utiliza el importe en libros actual en la fecha sobre la que se informa. En la mayora de los casos, el importe imponible futuro de un pasivo es cero, porque ninguna parte del importe en libros de un pasivo (por ejemplo, un prstamo de 1.000 u.m.) estara normalmente sujeta a imposicin cuando se liquida el pasivo. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 19 Al contabilizar impuestos diferidos, slo se tienen que tener en cuenta aquellos activos y pasivos que, segn el paso uno, se espera que afecten a la ganancia fiscal en la recuperacin o liquidacin. Si se espera que no haya efectos en la ganancia fiscal cuando una entidad recupere o liquide el importe en libros de un activo o pasivo, no es necesario reconocer ningn impuesto diferido con respecto a dicho activo o pasivo. No se requiere realizar ningn otro clculo de impuesto diferido para esa partida (es decir, se pueden omitir los pasos 2 a 8 de la metodologa para impuestos diferidos [vanse las notas debajo del prrafo 29.9]). Esto ocurrir cuando suceda lo siguiente: (a) no surja un resultado fiscal ni importes deducibles de dicho resultado por la recuperacin o liquidacin del importe en libros (vanse los ejemplos 12, 13 y 18 al 21); o (b) surja un resultado fiscal equivalente e importes deducibles de dicho resultado, con un efecto neto de cero (vanse los ejemplos 15 al 17); o (c) se aplique una tasa impositiva de cero a cualquier importe deducible o imponible. En este caso, si bien la recuperacin o liquidacin del importe en libros puede afectar a la ganancia fiscal, en la prctica, el efecto es el mismo de la situacin descrita en el prrafo (a) (vase el ejemplo 14). En algunas jurisdicciones fiscales, la aplicacin de (a), (b) o (c) puede depender de la forma en que se recupere el activo o se liquide el pasivo. Si una entidad espera recuperar el importe en libros de un activo, o liquidar el importe en libros de un pasivo, de forma tal que cualquiera de los prrafos (a) a (c) se aplique, no se contabilizar ningn impuesto diferido con respecto al activo o pasivo, ya que no se espera que surjan. El ejemplo 34 ilustra una situacin en la que, si la entidad espera recuperar el activo de una manera, no surge ningn resultado fiscal ni importes deducibles de dicho resultado por la recuperacin del importe en libros (prrafo (a) anterior); pero si la entidad espera recuperar un activo de otra forma, surge un resultado fiscal y por lo tanto, en este escenario, se debe contabilizar el impuesto diferido. Los prrafos (a) a (c) de arriba no incluyen el escenario en que una entidad espera recuperar el importe en libros de un activo, o liquidar el importe en libros de un pasivo, en un periodo en el que espera no tener que pagar ningn impuesto corriente debido a las prdidas fiscales no utilizadas disponibles. En este escenario, si la entidad espera que la recuperacin o la liquidacin del importe en libros de un activo o pasivo afecten al importe de la ganancia fiscal en dicho periodo, puede existir un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionado con stos, segn la metodologa para impuestos diferidos. En consecuencia, dichos activos y pasivos se debern identificar conforme a lo establecido en el prrafo 29.10. En otras palabras, al aplicar el prrafo 29.10, no se evala la probabilidad de que los importes imponibles o deducibles se deduzcan o se impongan en ltima instancia. La evaluacin de la probabilidad es parte del anlisis necesario para reconocer una correccin valorativa contra un activo por impuestos diferidos conforme a los prrafos 29.21 y 29.22 (paso 6). Ejemplos: activos cuya recuperacin no se espera que afecte a las ganancias fiscales Ej 12 Una entidad tiene un importe de cuentas por cobrar de un cliente de 5.000 u.m. al cual no se le ha realizado ninguna correccin de valor para deudas incobrables o de dudoso cobro. El recibo
30. 30. de efectivo en la liquidacin del saldo no tendr consecuencias fiscales para la entidad, porque los ingresos de actividades ordinarias ya se incluyeron en el resultado fiscal al momento de vender los productos o prestar los servicios. La forma esperada de recuperacin del activo (es decir, a travs del recibo de efectivo) no afecta a las ganancias fiscales, porque no hay importes imponibles o deducibles fiscalmente al recibir el efectivo del cliente. Por consiguiente, no surgen impuestos diferidos. Ej 13 Una entidad tiene dividendos por cobrar procedentes de una inversin en instrumentos de patrimonio en otra entidad. Los dividendos no tributan cuando se reciben, sino que tributan en el periodo en el que se reconocieron en resultados. La forma esperada de recuperacin del activo (es decir, a travs del recibo de efectivo) no afecta a las ganancias fiscales, porque no hay importes imponibles o deducibles fiscalmente al recibir el efectivo. Por consiguiente, no surgen impuestos diferidos. Mdulo 29: Impuesto a las Ganancias Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2010-10) 20 Ej 14 Una entidad posee tierras que cumplen la definicin de propiedades de inversin y se miden al valor razonable de acuerdo con la Seccin 16 Propiedades de Inversin. Por los ingresos de la venta no se paga ni se recupera ningn impuesto, dado que no se cobran impuestos a las ganancias de capital en esa jurisdiccin y no hay ningn otro efecto impositivo sobre la venta, como el reintegro de deducciones fiscales ocurrido durante el uso del activo. Dado que la tierra es un activo no depreciable (es decir, no se depreciara si se contabilizara conforme a la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo), no cabe esperar que alguna parte de su importe en libros sea recuperada (esto es, consumida) a travs del uso. La entidad espera recuperar el importe en libros de la tierra a travs de la venta. No surgir ningn impuesto diferido por la recuperacin de la propiedad de inversin, dado que se aplica una tasa impositiva de cero a todas las ganancias por la venta y no existen otros efectos impositivos derivados de sta. Ej 15 Una entidad posee un inventario de productos terminados al costo. Los inventarios son deducibles a los fines fiscales cuando se venden. La deduccin equivale al costo de los inventarios. La forma esperada de recuperacin del inventario (es decir, a travs de la venta) no afectar a las ganancias fiscales, porque en la recuperacin del inventario surge un resultado fiscal equivalente e importes deducibles de dicho resultado, lo que tiene un efecto neto de cero. Se supone que el resultado fiscal procedente de la venta es igual al importe en libros (es decir, al costo). En la realidad, una entidad suele generar beneficios econmicos que superan el importe en libros del inventario en venta, ya que, por lo general, las entidades venden el inventario con un margen de ganancia. Sin embargo, conforme a la Seccin 29, siempre se supone que los beneficios son iguales al importe en libros del activo (vanse las notas del prrafo 29.10 ms arriba). La deduccin fiscal por la venta tambin equivale al