Novedades en el Impuesto sobre el Valor Añadido para 2013

Carlos Gómez Barrero

• Normativa nacional:– Medidas antifraude.

– Ley de medidas de impulso a la actividad económica.

– Presupuestos Generales.

– Nueva normativa de facturación.

• Jurisprudencia comunitaria de interés.

• Proyectos de modificación de la normativa comunitaria

LEY 7/2012

Normativa nacional: Medidas antifraude

• Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo:– En ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de

edificaciones y la urbanización de terrenos.

– En entregas de inmuebles con renuncia a la exención.

– En entregas de inmuebles en ejecución de garantías.

• Procedimientos de liquidación del impuesto en situaciones concursales.

• Adecuación de la normativa del impuesto al nuevo artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

• Otras modificaciones.

Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo

• Se incluyen tres nuevos supuestos en los que opera la inversión del sujeto pasivo:

– Ejecuciones de obra y cesiones de personal para su realización que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones: aplicable en toda la cadena de contratistas.

– Entregas de terrenos rústicos y no edificables y segundas entregas de edificaciones en las que se renuncie a la exención.

– Entregas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles. Se extiende a supuestos en los que se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda o de la obligación de extinguir la deuda garantizada.

• El origen de esta norma se encuentra en la Directiva 2006/69 que modificó la Sexta Directiva y se incorporó a la Directiva 2006/112 (artículo 199).

• Se extiende la posibilidad de aplicar medidas de excepción (“derogaciones”) individuales a todos los Estados miembros.

• Estas medidas tratan de solucionar o prevenir situaciones de fraude en supuestos concretos.

• Deben interpretarse de forma restrictiva y ajustarse a los términos en los que están redactadas (puede limitarse su alcance, no extenderse).

• El objetivo es evitar comportamientos fraudulentos en los que el IVA no se ingresa en la Hacienda Pública (aplazamiento o concurso) pero sí se deduce por el destinatario.

• Desde el punto de vista del adquirente (cumplidor) se evita que puedan cuestionarse sus deducciones porque debía haber sabido que el vendedor o proveedor no había ingresado el impuesto.

• La traslación de la obligación de liquidación al destinatario requiere conceptos claros y seguridad jurídica en su aplicación.

• Sólo es aplicable cuando ambas partes son empresarios. Matización en relación con las ejecuciones de obra.

• La inversión del sujeto pasivo en los casos de renuncia a la exención no plantea, a priori, problemas interpretativos relevantes.

• Renuncia “el sujeto pasivo” (frente al transmitente en el Anteproyecto).

– El sujeto pasivo es el destinatario de la operación.

– Las normas configuradoras de la renuncia siguen refiriéndose al transmitente.

– Constancia de la renuncia en la escritura (ya no se consignará necesariamente importe alguno en concepto de IVA en la transacción).

• La inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra:– Concepto de ejecución de obra. Interpretación en términos de derecho

comunitario (similar al arrendamiento de obra en derecho nacional)• C-139/84. Implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan

utilizado para su realización, y ello tanto si la operación es calificada de entrega de bienes como de prestación de servicios.

• Distinto del mero suministro de materiales, alquileres, prestaciones de servicios en las que no existe la obtención de un bien distinto, etc.

• Entrega de bienes vs prestaciones de servicios: en función de los materiales aportados.

– Concepto de promotor (quien “decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación”); concepto de contratista.

– Concepto de urbanización de terrenos (doctrina de la DGT), rehabilitación (artículo 20.Uno.22º LIVA) y edificación (artículo 6 LIVA).

– Prestaciones complejas.

• Los criterios administrativos relativos a todos los conceptos que condicionan la aplicación del precepto se han recopilado en resolución a consulta vinculante de 27 de diciembre de 2012 (V2583-12).

• Volumen muy significativo de consultas presentadas.

• Modificación reglamentaria prevista para dar cabida (normativa) a las “comunicaciones fehacientes” a que se refieren las consultas.

• Entregas de inmuebles en:– Ejecución de la garantía constituida sobre ellos.

– A cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.

– A cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

• Sólo es aplicable en defecto de otros supuestos de inversión del sujeto pasivo.

• A pesar de los términos de la habilitación de la Directiva es previsible una interpretación amplia de la Administración que incluya:– La subrogación en la deuda.

– Las entregas de otros inmuebles para saldar la deuda conjuntamente con los que son ejecutados.

• Modificación de la Disposición Adicional Sexta de la Ley del Impuesto.

Procedimientos de liquidación del impuesto en concursos.

• Origen de los cambios: Calificación de los créditos en concurso.

– Delimitación en base al criterio de devengo. Jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (STS 589/2009 y 590/2009)

– Dificultad en la identificación de las operaciones devengadas con anterioridad dado el sistema de declaración (mensual o trimestral).

– Naturaleza concursal de los créditos derivados de la rectificación de la base imponible de IVA en procedimientos concursales. Jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (STS 140/2011; 701/2001, 960/2011, 968/2011, etc.)

– Opción del sujeto pasivo a deducir las cuotas de IVA soportadas en un plazo de cuatro años desde su devengo y a compensar en declaraciones futuras los saldos negativos de declaraciones anteriores.

• Introducción de medidas de liquidación del impuesto en relación con los supuestos de concurso:– Introducción de un sistema de doble declaración: hechos imponibles

previos (créditos concursales) y posteriores a la declaración de concurso (créditos contra la masa). Pendiente desarrollo.

– En la primera habrá de ejercerse el derecho a la deducción de toda cuota soportada antes de la declaración de concurso y aplicarse las cantidades pendientes de compensación.

– La rectificación de deducciones por anulación de operaciones en el marco del concurso o por modificación de la base imponible por los proveedores como consecuencia de la declaración de concurso debe retrotraerse al momento en que se soportaron las cuotas.

– En caso de operaciones que queden sin efecto en el marco de concurso de acreedores del sujeto pasivo, la rectificación de la repercusión debe retrotraerse al momento en que se realizó la operación.

Adecuación de la normativa de IVA al nuevo artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores

• Se elimina la excepción a la incompatibilidad existente entre el IVA y el ITPAJD en los supuestos de transmisiones de valores a los que resulte de aplicación el artículo 108 LMV.

• Se incluye un nuevo apartado como excepción a la exención de las operaciones relativas a valores, considerando en consecuencia sujetos y no exentos:

“aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representan dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de ley del Mercado de valores”

• Finalidad de la nueva regulación: que la transmisión de valores tribute en el impuesto en el que estaría sujeta la transmisión de inmuebles.– “si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el

pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles (…) dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos” (V0263-13)

• Siempre que exista ánimo elusorio…– “teniendo en cuenta que, según se manifiesta (…), la operación descrita

tiene una motivación económica al margen de cualquier ventaja fiscal que se pueda obtener, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado” (V0263-13).

Otras modificaciones de carácter técnico

• Rectificación base imponible en supuestos de concurso: Remisión a los apartados 1, 4 y 5 del artículo 176 de la Ley Concursal como causas de resolución del concurso a los efectos de rectificar al alza la base imponible.

• Se introduce un nuevo tipo infractor para los defectos de cuotas a consignar en las declaraciones relativas a las operaciones asimiladas a la importación por (i) salida de áreas exentas - zonas francas, depósitos francos, etc. - y (ii) abandono de regímenes aduaneros. Sanción del 10%.

• La Ley 2/2010 (de transposición del “paquete IVA”) incluyó una transitoria en relación con las reglas de localización del arrendamiento de medios de transporte (con entrada en vigor 1 de enero de 2013).

LEY 16/2012

Normativa nacional: Ley de Medidas de impulso a la actividad económica

• Medida “aclaratoria”: las adjudicaciones de terrenos o edificaciones promovidos por comunidades de bienes constituyen entrega de bienes.

• Modificación de la base imponible por morosidad:– Operaciones con precio aplazado: es suficiente la reclamación de un

plazo impagado.

– Incompatibilidad de los procedimientos de rectificación de la base imponible por insolvencia y morosidad (cuotas devengadas antes de la declaración de concurso).

LEY 17/2012

Normativa nacional: Ley de Presupuestos

• Exención aplicable a las agrupaciones de interés económico:– Se requiere que los miembros desarrollen “una” actividad exenta (o no

sujeta) sin derecho a deducción.

– Aplicable si la prorrata de deducción (de la actividad exenta) no excede del 10% y el servicio no se utiliza directa y exclusivamente en operaciones con derecho a deducción.

– Desaparece el reconocimiento previo de la exención.

• Exención aplicable a asociaciones: desaparece el carácter rogado (aplicación automática de la exención para estas entidades).

• Exención para entidades o establecimientos de carácter social: desaparece el reconocimiento previo de la exención (posibilidad de obtener su “calificación” como tal).

• Plazo mínimo de diez años para los contratos de arrendamiento financiero inmobiliario:– De no respetarse esa duración mínima, no se aplica a la entrega del

inmueble la no exención.

• Devengo en operaciones intracomunitarias (entregas con destino a otro Estado miembro):– En suministros en los que no se haya pactado precio o no se haya

determinado su exigibilidad o ésta sea superior al mes natural: devengo el último día de cada mes.

– En el resto de “entregas intracomunitarias”, devengo el 15 del mes siguiente al del inicio del transporte, salvo que se haya expedido antes la factura correspondiente.

• Adecuación de la norma a las nuevas reglas de facturación (eliminación de referencias a los “documentos sustitutivos”).

REAL DECRETO 1619/2013

Nuevo Reglamento de Facturación

• Transposición al ordenamiento español de la Directiva 2010/45

• Publicación de un nuevo Reglamento (aun cuando muchas de sus disposiciones son idénticas a las de su predecesor).

• Notas explicativas (DG TAXUD): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/invoicing_rules/explanatory_notes_es.pdf

• Se regulan los puntos de conexión para la expedición de factura. Supuestos:

– Operación localizada en España, salvo que el proveedor no esté establecido, opere la inversión del sujeto pasivo y no se haya delegado la emisión de factura en el destinatario.

– Proveedor establecido en el territorio español cuando la operación no se entienda realizada en España, en los siguientes supuestos:

• Operación sujeta en otro Estado Miembro, en la que opere la inversión del sujeto pasivo y no se haya delegado la emisión de factura en el destinatario.

• Operación realizada fuera de la Comunidad, en cualquier caso.

• Obligación de expedición de factura y facturación por terceros: – Supuestos de expedición obligatoria de factura: los mismos que el RD

1496/2003, con exclusión de las prestaciones de servicios financieros y de seguros, salvo que se localicen en España o en otro Estado Miembro y no queden exentas de IVA.

– Supuestos de expedición de factura por terceros: se permite en los mismos supuestos que el anterior RD. Si el tercero está radicado fuera de la UE y de países con instrumento jurídico de asistencia mutua, desaparece la previa autorización de la AEAT. Basta con la comunicación previa.

– Si el tercero es el destinatario de la operación, se exige: • Acuerdo previo• Procedimiento de aceptación: el que decidan las partes• Obligación de remitir copia al empresario que realiza la operación• Obligación de hacer constar en la factura la expedición por destinatario

• Eliminación de los tiques: La factura simplificada

• Supuestos de emisión (optativos):– Importe de la operación inferior a 400€ (IVA incluido)

– Facturas rectificativas

– Supuestos actuales de expedición de tiques en los que el importe de la operación no exceda de los 3.000€ (IVA incluido)

– Cuando se autorice por el Departamento de Gestión de la AEAT

• Contenido factura simplificada: – Número y serie

– Fecha expedición y fecha de operación (si distinta de expedición)

– Datos identificativos prestador

– Identificación del tipo de los bienes entregados o servicios prestados

– Tipo aplicado y, también opcionalmente, “IVA Incluido”

– Contraprestación total

• Con datos adicionales (identificación del destinatario y cuota), habilita al ejercicio del derecho a deducción.

• El Departamento de Gestión Tributaria podrá exigir la inclusión de menciones adicionales a las facturas simplificadas o autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan determinadas menciones.

Contenido facturas RD 1496/2003 Contenido facturas RD 1616 Contenido tiques Contenido facturas

simplificadas Contenido facturas

simplificadas (art. 97) Número y serie Número y serie Número y serie Número y serie Número y serie Fecha expedición Fecha expedición Fecha expedición Fecha expedición Datos identificativos de prestador y destinatario

Datos identificativos de prestador y destinatario

Datos identificativos del prestador

Datos identificativos del prestador

Datos identificativos del prestador

NIF expedidor NIF expedidor NIF expedidor NIF expedidor NIF expedidor NIF destinatario en supuestos tasados

NIF destinatario en supuestos tasados NIF destinatario

Domicilio de prestador y destinatario

Domicilio de prestador y destinatario Domicilio de prestador y

destinatario

Descripción de la operación Descripción de la operación Identificación del tipo de bienes entregados o servicios prestados

Identificación del tipo de bienes entregados o servicios prestados

Datos necesarios para determinar la base imponible, incluyendo precio unitario y descuentos

Datos necesarios para determinar la base imponible, incluyendo precio unitario y descuentos

Tipo impositivo Tipo impositivo Tipo aplicado o "IVA incluido"

Tipo aplicado y, también opcionalmente "IVA incluido"

Tipo aplicado y, también opcionalmente "IVA incluido"

Cuota Cuota Contraprestación total

Contraprestación total Cuota

• Nueva regulación de la factura electrónica.

• Se define como: La que haya sido expedida y recibida en formato electrónico sin necesidad de sujetarse al empleo de una tecnología determinada.

• Consentimiento del destinatario para su validez (se elimina la referencia de “consentimiento expreso”). Informe de la DGT de 16 de enero de 2013.

• Equiparación a la factura en papel:

– Debe reflejar la realidad de las operaciones y garantizar esta certidumbre durante toda su vigencia.

– Debe garantizarse:• La autenticidad de su origen (identidad del obligado a su expedición y del

emisor de la factura);• La integridad de su contenido (que éste no ha sido modificado)• Su legibilidad

– Por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular, mediante los “controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo”.

• La autenticidad e integridad de la factura electrónica quedarán garantizados (además de por los medios de la factura en papel) mediante: – Uso de firma electrónica avanzada basada en:

• Certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firma.

• Certificado reconocido.

– Sistema EDI que prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad en origen y la integridad de los datos.

– Otros medios que hayan sido comunicados con carácter previo y validados por la Administración.

• Plazos para la expedición de las facturas:– Momento de realización de la operación.

– Si el destinatario es empresario: antes del 16 del mes siguiente a la fecha de devengo del IVA (no del período de liquidación).

– Si la operación es intracomunitaria: antes del 16 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte.

• Conservación de las facturas:– Si se delega la conservación en un tercero radicado fuera de la UE y de

países que tengan suscritos instrumentos jurídicos de asistencia mutua deberá comunicarse previamente a la AEAT.

– Se extiende expresamente la obligación de conservación a otros documentos que acrediten el derecho a deducción (los que contengan la liquidación de IVA en importaciones, autoliquidaciones de IVA en operaciones asimiladas a la importación).

• Las autorizaciones concedidas por la AEAT en materia de facturación se mantendrán vigentes a partir del 1 de enero de 2013, mientras no sean expresamente revocadas.

• Excepciones. Perdieron su vigencia el 1 de enero de 2013: – Autorizaciones para la no consignación de los datos del destinatario no

empresario.– Autorizaciones para la simplificación de las menciones obligatorias de las

facturas, salvo que en relación con la simplificación concedida las facturas contuvieran:

• Fecha de expedición• Identidad del obligado a su expedición• Identificación del tipo de bienes o servicios prestados• Cuota, o datos necesarios para su cálculo

• Las autorizaciones concedidas para la expedición de tiques se entenderán concedidas para la expedición de facturas simplificadas.

Jurisprudencia comunitaria de interés

• Deutsche Bank AG (sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-44/11): la gestión discrecional de carteras no está exenta del impuesto.– Consultas de la DGT V0001 y 0002-13 para acoger el cambio de

criterio.

– “El carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio”.

• Portugal Telecom SGPS SA (sentencia de 6 de septiembre de 2012, Asunto C-496/11): la prorrata general sólo puede aplicarse a los inputs comunes.

• Comisión – España (sentencia de 17 de enero de 2013, Asunto C-360/11): Improcedencia de la aplicación de un tipo reducido para sustancias medicinales y equipos médicos.

• Comisión – Irlanda (sentencia de 9 de abril de 2013, Asunto C-85/11). Un “no sujeto pasivo” puede formar parte de un grupo de entidades (consolidación).

• Orfey Balgaria (sentencia de 19 de diciembre de 2012, Asunto C-549/11): En ausencia de vinculación, no cabe establecer como base imponible en una permuta el “valor normal” (valor de mercado).

• Wheels Common Investment Fund / GfBk (Sentencias de 7 de marzo de 2013, Asuntos C-424/11 y C-275/11): gestión de fondos comunes de inversión.– No está exenta la gestión de un fondo de pensiones de empleo de

prestaciones garantizadas en las que los trabajadores no asumen el riesgo de la inversión (en el mismo sentido conclusiones AG en PPG Holdings).

– Los servicios de asesoramiento en inversiones prestados por un tercero están exentos del impuesto.

• BGZ leasing (sentencia de 17 de enero de 2013, Asunto C-224/11). Una prestación de seguro de un bien objeto de leasing (facturada por el arrendador al arrendatario) es una prestación independiente y exenta.

• Mecsek-Gabona / VSTR (sentencias de 6 y 27 de septiembre de 2012; Asuntos C-273/11 y C-587/10):– El incumplimiento de requisitos formales no puede cuestionar la

exención de las operaciones intracomunitarias si se acreditan los requisitos materiales.

– La denegación de la exención en un fraude realizado por el adquirente debe recaer en éste.

– A menos que el transmitente debiese haber conocido la existencia del fraude (elementos objetivos y proporcionalidad).

• Wolfram Becker (sentencia de 21 de febrero de 2013, Asunto C-104/12): El IVA soportado en los gastos de defensa legal en un procedimiento penal contra el gerente de una empresa no es deducible.

Normativa comunitaria en tramitación

• Propuesta para la modificación del Reglamento 282/2011 en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios.– Servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y

electrónicos.

– Servicios vinculados con bienes inmuebles.

– Distribución de entradas a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, etc.

• Propuesta de modificación del Reglamento 282/2011 en relación con los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos.

• Propuesta para la modificación de la Directiva para la implantación de un mecanismo de reacción rápida contra el fraude.

• Propuesta de modificación de la Directiva en lo que respecta al tratamiento de los bonos.