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Obligación de la carga de la prueba

Nuevos fallos sobre presunción y fraude de leyLos Tribunales publican dos sentencias en las que limita la actuación de Hacienda ante el ejercicio de la estimación indirecta y la prescripción

XAVIER GIL PECHARROMÁN

Les presunciones legales y el fraude de ley mantienen en jaque tanto a los funciona-rios de la Inspección de Hacienda como a los asesores fiscales y procesalistas,como consecuencia de las estrategias tributarias transnacionales.

Por eso, adquieren un especial intereses las últimas sentencias de la AudienciaNacional que abordan estos asuntos, como ocurre con la de 13 de diciembre de20/2, que establece que la Inspección de Hacienda no puede iniciar expedientassancionadores mediante la aplicación de presunciones, según establece una sen-tencia de la Audiencia Nacional para limitar los excesos del celo sancionador de laAdministración tributaria y aumentar la seguridad jurídica de los contdbuyentes.

Expedientes sancionadores con presuncionesA través de una sentencia deniega la posibilidad de que la Inspección pueda iniciarexpedientes sancionadores mediante la aplicación de presunciones que sirven debase para un buen número de liquidaciones tributarias al año. Este uso debería que-dar limitado tras la publicación de esta sentencia.

El caso enjuiciado es el de una empresa a la que se le aplica el artículo 134.4 dela Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual se presume la existenciade rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del contri-buyente deudas inexistantas.

Estima el ponenta, el ma~strado Jesús Cudero, que una presunción legal como laque ha servido de base para la liquidación, prevista en el precepto contenido en elartículo 134,4, puede fundamentar la deuda tributada, ya que la Ley autodza un des-plazamlento de la carga de la prueba hacia el contdbu~nte y, por tanto, permitaque, a los efectos de la regaladzación, tenga la misma fuerza un hecho plenamenteprobado que obo establecido por presunción del que cabe, al menos conceptual-mente, inferir un elemento de incertidumbre en cuanto a su existencia y plenitud.

A este respecto, en otra reciente sentencia, de 21 de febrero de 2013, del Tribu-nal Supremo, el magistrado Juan Gonzalo Martínez Micó, afirma que en relación conla prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo dela presunción íuris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeta pasivo del Impuesto.

Esta adjudicación legal es una consecuencia del propio significado jurídico de laspresunciones iuris tantum (que admite prueba en contrario, que trasladan al sujeto pasivo lacarga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuyasola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba deque las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la reali-dad de estas alegacionos en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la pre-sunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que ostá reconocido.

Puede considerarse conforme a derecho, concluye el magistrado, liquidar tales incrementosno jostificados si concurren en el expediente pruebas suficientes de la existencia de adquisicio-nes a titulo oneroso, concretadas en la discrepancia entre las rentas obtenidas y los ingresos que

figuran en las cuentas bancaries, esi como detarmina-dos gastos derivados de compras de bienes mueblese inmuebles, y remisión de divisas a otros países, in-gresos y gastos que la parte recurrente deba justificar,en su procedencia o en su imputación a otro ejercicio,que se corresponda con la renta por ganerada.Sin embargo, basa en esa misma razón, que tales pre-sunciones legales no san hábiles para fundar loshechos probados de una infracción, por ser contrariosal derecho constitucional a la presunción de inocencia(artículo 24 CE), salvo que los hechos determinanteshubieran sido reforzados dentro del procedimientosancionador, la que en esta caso no ha ocurrido.

Presunciones autorizadasEste tipo de presunciones son autorizadas por la LeyGeneral Tributada para obtener, por deducción o inferencia, el carácter probado de un hecho, esto es, quese tenga por probado o se finja probado un hechocuando a partir de una serie de indicios o datos, basa-dos en hechos base acreditados, de donde, cuandoconcurre un enlace precise y directo según las reglasdel criterio humano con el que se trata de demostrar.

Pero tales presunciones, aun siendo admisiblescon ciertos límites estructurales a la hora de ejercer laspotestades de comprobación y liquidación, no puedenjugar en materia sencionadora, la cual reclama, portraslación de los principios propios del Derecho penal,aplicables al Derecho administrativo sancionador,como una reiterada jurisprudencia ha declarado, laexistencia de una prueba de cargo plena, directa y ob-tenida Iícitamenta que, por ir más allá de toda duda ra-

zonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, prue-ba que no incumbe al contribuyente, como de forma francamente inadecuada parece expresarla resolución sancionadora, sino que corresponde íntagramente a la Administración.

Esta sentencia, llega un momento muy importante para las empresas cotiTades, tras la modi-ficación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (LMV) exceptúa de la exención de IVAy del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a las operaciones de transmisión de valoresno admitidos a negociación en un mercado secundario oficial en las que se pretenda eludir elpago de los tdbotos que habrian gravado la transmisión de los inmuebles, según se regula en lastres presunciones iuris tantum (que admite prueba en contrario) de carácter elusivo de la trans-

EL ECONOMISTA IURIS & LEXNº y fecha de publicación: 130412 - 12/04/2013Difusión: 20958 Página: 4,5Periodicidad: Semanal Tamaño: 190 %VPB: 16910 € 1949 cm2Web Site:

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La Inspección no puede abrir expedientes sancionadores sobremetas conjeturas, como ocurre muchas veces al cabo del año

En los incrementos no justificados, el legislador aplicael mecanismo de la presunción con ’prueba en contrario’

misión, que se regulan. ASí, La primera se refiere a situaciones en que se obtenga o aumente elcontrol en una sociedad cuyo activo est~ formado, al menos, en un 50 por ciento per inmueblesradicados en España no afectos a actividades empresariales o profesionales.

La segunda se refiere los casos en que se obtenga o aumente el control de una sociedad encuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté

Siempre han sido problemáticas las regulaciones en torno ala aportación de pruebas para demostrar el quebranto legal

No pueden declararse en fraude de ley las consecuencias deun negocio jurídico realizado diez años antes, sin inspeccionar

La ponente, la magietrada María de la Esperanza Córdoba, dispone que el hecho de que laAdministración no comprobase el ejercicio 1998 en el que se realizaron las operaciones, y de queper una u otra razón, se abstuviera de promover el procedimiento de declaración de fraude deley o, de alguna otra forma, alterara el régimen de deducción de los intereses financieros incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios comprobados, refuerza ese conclusión.

integrando al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no afectos aactividades empresariales o profesionales. Y, finalmente, cuando se transmitan valores previa-mente recibidos como consecuencia de una aportación de bienes, siempre que no estén afec-tos a actividades empresariales o profesionales.

El artículo 108 de la Ley del Mercado de ValoresDe esta forma, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (LMV) se ha convertido en unanorma antifraude más que en la norma reguladora del nuevo hecho imponible y, además, dejafuera de su regulación a las transmisiones de valores que se lleven a cabo con ocasión de ope-raciones de reestructuración societaria en el mercado primario y en los Secundarios oficiales,según las conclusiones del informe presentado por Eduardo Gracia Espinar, socio de Ashurst ycoordinador de la Sección de Precios de Transferencia de la ASociación Española de ASesereeFiscales (Aedaf) en el reciente VI encuentro de esta institución, celebrado en Madrid.

El Artículo 108 LMV en su redacción anterior era un precepto cuya compatibilidad con el or-denamiento comunitario fue cuestionado desde los ámbitos de la asesoña fiscal por diferentesrazones y que prueba de ello lo constituye, por un lado, la apertura de un procedimiento de in-fracción contra dicho precepto por parte de la Comisión Europea (expediente de infracción °

2008/4760) y, por otro, el Auto del Tribunal Supremo, de fecha 24 de septiembre de 2009, plan-teando una cuestión prejudicial respecto al mismo.

Siempre han sido problemáticas las regulaciones que se dan entorno a la aportación de prue-bas para demostrar que existe algún quebranto de la normativa vigente.

Fraude de ley y prescripciónPor ello, no se puede perder de vista, la sentencia de la Audiencia Nacional, de 24 de enero de2013, que institeye la seguridad jurídica ante el celo desbordado en algunas ocasiones de laInspección de Hacienda, ya que asienta que en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobreSociedades de los ejercicios enosueados no se pueden declarar realizados en fraude de ley unaserie de negocios jurídicos realizados diez años antes, cuyas magnitudes (precio de adquisicióny financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así quedicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración.

En definitiva, supone la declaración de fraude de ley es la no admisión de la deducción fiscalde los gastos asociados a dichas operaciones, es decir la deducción del gasto financiero, por con-siderar que las mismas fueron realizadas en fraude de ley en diez años antes de iniciarse las ac-tuaciones inspectores y, desde luego, el ante el expediente de fraude de ley, ya habría prescritoel derecho de la Administración para determinar y alterar las magaitudes tributarias originadas ydeclaradas, así como los efectos resultantes de la mismas.

Estos razonamientos no resultan desvirtuados porla suscripción por el representante de la entidad,Hewlett-Packard Holding Iberia SL, en fecha 28 demayo de 2012, de un acta de conformidad correspandiente a los períodos en litigio (2005/2006/ 2007/2008), de la que extrae el representante de la Adminis-tración el reconocimiento de la empresa sobre "que losgastos financieros que derivan del préstamo que fueconsiderado en fraude de ley y sobre el que verse elpresente litigio no son deducibles".

Considera la Sala que de la suscripción por la em-presa de dicha acta no puede extraerse la consecuencia pretendida por la Administración, puesto que lamisma es el resultado de otras actuaciones de com-probación, iniciadas después y referidas a los ejerciciosinmediatamente posteriores a los que son objeto delpresente recurso. Se dictó por el Delegado Central deGrandes Contribuyentes otra resolución declarando elfraude de ley por el concepto de Impuesto sobre Socie-dades, objeto de impugnación por la recurrente.

El acuerdo de declaración de fraude de ley no explica de manera satisfactoria para la Sala de lo Conten-cioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la razónpor la que unos actos, operaciones o negocios, consis-tentes en la adquisición de acciones de otra compañíamercantil del grupo internacional y en la concertaciónde un préstamo para financiar su adquisición, tambiénpor parte de otra empresa perteneciente al mismogrupo, son actos que originariamente deben conside-rarse válidos y eficaces pues no fueron objeto de comprobación inspectora.

Las sociedades ’holding’ puedeformar parte de grupos de IVA

SIN NECESIDAD DE ACTIVIDAD ECONÓMICAA pesar de la presión ejeroida por Bruselas el Tribunal deJusticia comunitario, en sentencia de 9 de abril de 2013,ha rechazado sus tesis, en defensa de sus ingresos sobre larecaudación en lOS Estados miembros, al aceptar que los¿~ru pes de IVA pueden incluir personas que no desarrollenactividad económica. El Tribunal interpRta el articulo 11de la Sexta Directiva, en el sonUdo de que las ’sociedadesholdlng’ pueden recuperar el IVA repereutldo, como partede un ~’upo de sociedades o, Incluso de personas fislcas.Irlanda y la República Checa, Dinamarca, Finlandia, ReinoUnido e Irlanda del Norte, eran parte en el litigio. El penen-te, el magistrado Utuano Egidijus Jaraiiunas, razona que elarticulo 11 de la Directiva IVA procede del artículo 4.4.2 dela Sexta Directiva. Ahora bien, mientras que el punto 2 delanexo A de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 deabril de 1967, permitia a los Estados "no considerar comosujetos pasivos autónomos, sino como un solo sujeto pasi-yo", a las personas vfuculadas entre si a bravés de relacio-nes económicas, financieras y de organización intema, laexpresión "como sujetos pasivos autónomos" fue omitida.

Por todo ello, estos actos lograron firmeza, por lo que deben considerarse Iícitos y adecuadospara desplegar sus efectos propios, incluso en el ámbito tributario. Sin embargo, se consideranluego fraudulentes e ineficaces a los efectos fiscales cuando se realizan actos posteriores a sucelebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar para determinar si concu-rre o no el fraude de ley.

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