Precios de Transferencioa en Mexico 2009
173
INSTIT ESCUEL EST “PR C.P. M TUTO P LA SUPER TUDIO Y A RECIOS D QUE PA NANCY T NAYELL JOSE A MA. DE LO MEXICO, POLIT RIOR DE CO SANTO SEM APLICAC EN DE TRANS TRABA ARA OBTE CONTAD PRE TERESITA LI PATRIC ANTONIO CON OS ANGEL D.F. ÉCNIC OMERCIO O TOMÁS MINARIO: CIÓN DE L MÉXICO SFERENC AJO FIN ENER EL DOR PÚB SENTAN A CORRE CIA LEDE O VALEN NDUCTOR: LES MEDIN SEPT CO NAC Y ADMINIS LOS IMPU CIA EN M NAL L TÍTULO LICO : EA DOLO EZMA PÉ NCIA PÉR NA CARRA TIEMBRE CIONA STRACIÓN UESTOS MÉXICO” DE: ORES ÉREZ REZ ASQUEDO E 2009 AL N
-
Upload
lenin-fernandez -
Category
Documents
-
view
7 -
download
2
description
Tributación Internacional, Precios de Transferencia.
Transcript of Precios de Transferencioa en Mexico 2009
INSTITESCUEL
EST
“PR
C.P.
M
TUTO PLA SUPER
TUDIO Y A
RECIOS D
QUE PA
NANCY T
NAYELL
JOSE A
MA. DE LO
MEXICO,
POLITRIOR DE CO
SANTO
SEMAPLICAC
EN
DE TRANS
TRABA
ARA OBTE
CONTADPRE
TERESITA
LI PATRIC
ANTONIO
CONOS ANGEL
D.F.
ÉCNIC
OMERCIO O TOMÁS
MINARIO:CIÓN DE LMÉXICO
SFERENC
AJO FIN
ENER EL
DOR PÚBSENTAN
A CORRE
CIA LEDE
O VALEN
NDUCTOR: LES MEDIN
SEPT
CO NACY ADMINIS
LOS IMPU
CIA EN M
NAL
L TÍTULO
LICO :
EA DOLO
EZMA PÉ
NCIA PÉR
NA CARRA
TIEMBRE
CIONASTRACIÓN
UESTOS
MÉXICO”
DE:
ORES
ÉREZ
REZ
ASQUEDO
E 2009
AL N
2
PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN MÉXICO
INTRODUCCIÓN CAPÍTULO I. GENERALIDADES 1.1 Antecedentes 2 1.2 Concepto 11 1.3 Objetivo 12 1.4 Sujetos 13 1.5 Obligaciones de los Contribuyentes 14 1.6 Operaciones sujetas a Precios de Transferencia 14 CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO Y REGULATORIO 2.1 Regulación Fiscal 18
2.1.1 Marco Fiscal Internacional 18 2.1.2 Marco Fiscal Mexicano 19 2.1.3 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico 26
2.2 Análisis Funcional 38 2.3 Análisis Económico 40 2.3.1 Características de los bienes y servicios 41 2.4 Principio de Precio Justo de Mercado y las operaciones entre partes relacionadas 41 2.4.1 Concepto de Partes Relacionadas 43 2.4.2. Principio de Precio justo de mercado 44 2.4.2.1 Rangos del Precio justo de mercado 47
3
CAPÍTULO III. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA 3.1 Principio de Arm´s Length 48 3.2 Métodos Tradicionales 53
3.2.1 Precio Comparable no Controlado 53 3.2.2 Precio de Reventa 55 3.2.3 Costo Adicionado 57
3.3 Métodos Transaccionales 58
3.3.1 Residual de Participación de Utilidades 59 3.3.2 Participación de Utilidades 59 3.3.3 Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación 61
3.4 Safe Harbous 64
3.4.1 Definición 64 3.4.2 Factores que apoyan su uso 65 3.4.3 Problemas que existen con su uso 66 3.4.4 Recomendaciones para la aplicación de los Safe Harbous 68
3.5 Comparabilidad 69 3.5.1 Concepto 69 3.5.2 Comparabilidad en el ambiente mexicano 70 3.6 Ajustes 72 3.6.1 De comparabilidad 72 3.6.2 Correspondientes y Secundarios a los Precios de Transferencia 73
4
CAPITULO IV. ACUERDOS DE PRECIOS ANTICIPADOS 4.1 Definición 78 4.2 Enfoques para Reglas Legales y Administrativas 84 4.3 Ventajas y Desventajas 87 4.4 Recomendaciones 92 CAPÍTULO V. CONSECUENCIAS DE NO CUMPLIR CON LAS REGLAS 5.1 Sanciones 94 5.2 En el Dictamen del Contador Público 105 5.3 Medios de Defensa y Resolución de Controversias 109 5.5. Efectos en Otros Impuestos por Ajustes 126 CAPITULO VI. CASO PRÁCTICO CONCLUSIONES 168 BIBLIOGRAFIA 169
1
INTRODUCCIÓN
Los Precios de Transferencia son un concepto que permite a las autoridades fiscales
de nuestro país poder revisar y objetar el valor de los bienes y servicios que se fijan, esto con
la finalidad de abatir impuestos directos y trasladar a otras regiones las utilidades con una
carga impositiva menor, o de ser posible quedar libres de gravamen. Esta es la irreconciliable
lucha entre los intereses del fisco y los contribuyentes.
Esta constante lucha se distingue por la pretensión del fisco de obtener mayor
recaudación a través del cobro de contribuciones con la finalidad de sufragar el gasto público, y
por la resistencia de los contribuyentes a pagar las contribuciones, sobre todo cuando los
servicios públicos no son adecuados, lo que lleva a los contribuyentes a idear medios por los
cuales su contribución sea mucho menor, y a su vez la autoridad hallará la forma para que de
cualquier manera sea mayor la recaudación.
Nuestro Sistema de Administración Tributaria (SAT) toma el mando de los precios de
transferencia a partir de 1993, para controlar en el país los precios de los bienes y servicios
que determinen los contribuyentes tanto nacionales como extranjeros, que al celebrar
operaciones con otros países, no pretendan disminuir la carga tributaria si no que por lo
contrario paguen el respectivo impuesto en el lugar en donde se genero el ingreso.
Lo anterior mencionado resulta muy cierto y también complejo, sobre todo cuando se
habla de contribuyentes miembros de algún grupo transaccional, es decir, de una unidad
económica que opera en diversos países, a través de subsidiarias o sucursales. Esto los
convierte en un grupo privilegiado para idear mejores estrategias fiscales, aprovechando las
diversas jurisdicciones en las que operan.
2
CAPITULO I. GENERALIDADES
1.1. ANTECEDENTES
Como antecedente de las disposiciones actuales en materia de Precios de Transferencia
encontramos que desde 1965 las autoridades fiscales se encontraban facultadas para considerar
como ingreso acumulable a la diferencia entre el precio al que el contribuyente enajena sus bienes
y el que dichas autoridades fijarán, tomando en cuenta las corrientes del mercado1. Así mismo el
Principio de Precio Justo de Mercado (PPJM) fue adoptado en la legislación fiscal mexicana desde
1976. Sin embargo no hubo una legislación formal en materia de Precios de Transferencia sino
hasta la década de los 90’s. Lo anterior se debe a que el proceso de integración a la economía
globalizada por parte de México empezó hasta la década de los 80’s a partir de la reducción de
sus aranceles, el cuál se vio acelerado a partir de la firma del Tratado de Libre Comercio para
América del Norte y de la accesión de México en la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) en 1994. Siendo el 14 de Abril de 1994 la fecha en que México
suscribe la declaración de aceptación de sus obligaciones como miembro de la OCDE.
El 10 de Mayo de 1994 el Senado Mexicano aprueba la declaración de aceptación de sus
obligaciones como miembro de la OCDE.
El 5 de junio de 1994, se publica en el Diario Oficial de La Federación, el Decreto relativo a
la promulgación de la convención.
México esta dispuesto a poner en práctica la recomendación del consejo sobre la
determinación de los Precios de Transferencia entre partes relacionadas, tomando en cuenta sus
capacidades administrativas y tecnológicas.
México fue el primer país en América Latina en incorporar a su legislación disposiciones
que regulan los precios de transferencia, se puede considerar que es el país en la región que tiene
una estructura más avanzada referente a los Precios de Transferencia. De hecho, las
disposiciones mexicanas han servido como base en el establecimiento de disposiciones en países
de América Latina.
1 “La Determinación de los Precios de Transferencia entre Partes Relacionadas”, Revista de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, Aguirre Pangburn Rubén, no. 8 p. 59.
3
Es claro que cada día son más los países que buscan crear mecanismos para regular las
transacciones que se llevan a cabo entre partes relacionadas y que permitan recaudar los
impuestos que se han transferido a otro país vía a un Precio de Transferencia.
Así mismo, el intercambio de información entre las autoridades fiscales les facilita la
elaboración de auditorias simultáneas a distintas entidades de un mismo grupo multinacional.
1992
Se incorporó el artículo 62-A a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el Congreso
de la Unión otorgó a las autoridades fiscales Mexicanas la facultad de redistribuir las Utilidades
y las Pérdidas generadas en operaciones entre partes relacionadas, sin importar la residencia
de dichas partes cuando las operaciones se pactan a distintos precios a los que se hubieran
pactado en operaciones entre partes independientes. En este sentido, las operaciones sujetas
a modificación incluían créditos, contraprestaciones por servicios, utilización y enajenación de
bienes tangibles, así como el uso y transferencia de derechos sobre bienes intangibles2.
La reforma de 1992 significó un primer avance en los Precios de Transferencia dentro
de la legislación mexicana, aunque consideramos que no fue cabalmente analizada en cuanto
a las diversas situaciones que podría conllevar no solo al seno de la Administración Pública,
sino al impacto a los contribuyentes e incluso en cuanto a sus implicaciones constitucionales.
Lo anterior se desprende el análisis del propuesto artículo 64-A de la LISR de 1981, que
efectuó la Comisión de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) de la Cámara de
Diputados del Congreso de la Unión.
“Esta comisión que dictamina, considera que es adecuada la propuesta del Ejecutivo
Federal de adicionar un artículo 64-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para determinar
ingresos presuntivamente cuando entre los contribuyentes realicen operaciones en las que no
se pacten precios o contraprestaciones acorde a los de mercado, por el interés que uno de
ellos pueda tener en los negocios del otro y así distorsione sus ingresos o deducciones. Con
esto evitarán prácticas incorrectas que se presenten entre empresas nacionales y
multinacionales.” 3
2 “Evolution of Transfer Pricing Legislation in Mexico”, Rendon Ricardo, en Tax Notes International, vol. 104, junio 1998, p. 11. 3 Diario de los Debates de la H. Cámara de Diputados de 1916-1994, LV Legislatura (1991 -1994), Año Legislativo I (octubre 1991 - junio 1992), Periodo ordinario (octubre/1991 – diciembre 1991), 15 de noviembre de 1991, Diario no. 17, p.1985.
4
1994
Se reforma el artículo 64 de la LISR de 1981, a efecto de facultar específicamente a la
SHCP para modificar la Utilidad o Pérdida fiscal mediante la determinación presuntiva del
precio en que los contribuyentes adquieren o enajenen bienes, así como el monto de la
contraprestación en el caso de operaciones distintas, tratándose de operaciones pactadas a
precios inferiores a los de mercado; enajenaciones efectuadas al costo o a menos del costo; y
operaciones de importación o exportación4.
1995
Las maquiladoras se sujetan a las disposiciones en materia de Precios de
Transferencia, al convertirse en sujetos obligados por los artículos 64, 64-A y 65 de la LISR de
19815. Mediante reglas misceláneas, las maquiladoras deben cumplir las disposiciones de la
LISR de 1981 en comento, si reportaban utilidades equivalentes a un 5% o más de sus activos
o bien obtenían una resolución de la Dirección General de Política de Ingresos y Asuntos
Fiscales Internacionales de la SHCP, existente en aquel tiempo, reconociendo que cumplían
con dichas disposiciones es decir, obtenían lo que comúnmente se conoce como un Acuerdo
Previo de Precios de Transferencia (APA, Advanced Pricing Agreement)6.
Cabe hacer notar que el hecho de que la maquiladora pudiera demostrar que las
operaciones con sus partes relacionadas del extranjero cumplían con el PPJM, permitía que se
considerara que dichos residentes en el extranjero no tenían un establecimiento permanente
en México, en los términos del párrafo 5° del artículo 2 de la LISR de 1981, que estuvo vigente
hasta el 31 de Diciembre de 19967.
4 Artículo Segundo del Decreto por el que sé Reforma, Adiciona y Deroga diversas Disposiciones Fiscales relacionadas con el Comercio y las Transacciones Internacionales, Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1993. 5 Artículo Cuarto-Bis fracción I de la Ley que Reforma, Deroga y Adiciona diversas Disposiciones Fiscales publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de diciembre de 1994. 6 Reglas 244, 244-A, 244-B, 244-C, 244-D, de la Resolución que establece para 1995 Reglas de carácter general Aplicables a los Impuestos y Derechos Federales, excepto a los relacionados con el Comercio Exterior. Diario Oficial de la Federación del 31 de marzo de 1995 y de 17 de julio de 1995. 7 Derogado en virtud del artículo Tercero de la Ley que establece y modifica diversas Leyes Fiscales publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de Diciembre de 1996.
5
1997
Entran en vigor una serie de reformas a los artículos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981.
Con estas reformas se extiende la aplicación de estas disposiciones a todos los
contribuyentes, dejando atrás la limitante de las maquiladoras. Además se incorpora el PPJM
en términos de las Guías de la OCDE, señalando que los contribuyentes que celebren
operaciones con partes relacionadas se encuentran obligados para efectos de ISR a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
A partir de esta reforma se utilizó una definición de lo que es una parte relacionada, la
cual incluye dos o más personas si una de ellas participa directa o indirectamente en la
administración, control o capital de la otra, establecido en el artículo 64 de la LISR de 1988,
reformado mediante el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de
Diciembre de 1996. Esta reforma permitía extender la aplicación de los Precios de
Transferencia a quienes posean solo una acción en una o más sociedades.
Cabe destacar que en la reforma se adoptaron seis métodos aprobados por la OCDE
para la determinación de Precios de Transferencia:
• Método de Precio Comparable no Controlado
• Método de Precio de Reventa
• Método del Costo Adicionado
• Método de Participación de Utilidades
• Método de Participación de Utilidades en su análisis residual
• Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad
Así mismo podemos observar que el Dictamen correspondiente de la SHCP de la
Cámara de Diputados se concretó a señalar lo siguiente:
“En materia de Precios de Transferencia, se acordó obligar a los contribuyentes a que
conserven los documentos que acrediten que las operaciones que se efectúen utilizan precios
que hubieran empleado partes independientes en operaciones comparables, así como los
métodos comparables y alternativos aceptados por la Organización para la Cooperación y el
6
Desarrollo Económico (artículo 58 fracción XIV; 64-A; 65; 67-C, los dos últimos párrafos 74 y
112 fracción XII).8
Adicionalmente, debemos comentar que mediante una disposición transitoria se
estableció que los residentes en el extranjero, partes relacionadas de las maquiladoras
mexicanas continuarían sin tener establecimiento permanente en México, siempre que
contaran con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia. Es decir la regla que
prevalecía ante las reformas de 1997 continuó, pero en disposición transitoria.
Finalmente en 1997 cuando se incorporó el artículo 34-A al Código Fiscal de la
Federación (CFF), que permite a las Autoridades Fiscales resolver consultas sobre la
metodología empleada para determinar los Precios de Transferencia, es decir, para realizar
los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia. También en ese año se señalo que las
resoluciones correspondientes podrían surtir efectos hasta por los cuatro ejercicios fiscales
siguientes a aquél en que se otorga, pudiendo las autoridades fiscales autorizar que las
mismas surtieran sus efectos hasta por los cuatro ejercicios inmediatos anteriores.
1998
Se hacen algunos ajustes a la regulación de los Precios de Transferencia, señalando
que en materia de ajuste en operaciones comparables: tratándose de enajenación de acciones,
debía considerarse elementos como el Capital Contable, valor de las utilidades, y las
cotizaciones bursátiles; cuando los ciclos de negocios o de aceptación comercial de un
producto abarcaran más de un ejercicio se podría considerar operaciones comparables de dos
o más ejercicios anteriores o posteriores.9
1999
En este año se incrementa la tasa del ISR a 35% y se señala que la disposición
transitoria de la reforma de 1997 por la cuál los residentes en el extranjero, partes relacionadas
de las maquiladoras mexicanas podrían considerar que no tenían un establecimiento
permanente si contaba con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia, estaría vigente
8 Diario de los Debates de la H. Cámara de Diputados 1916 – 1994, LVI Legislatura (1994 – 1997), año Legislativo III ( septiembre/1996 – agosto 1997), Primer Periodo Ordinario (31/08/96 – 13/12/96), 26 de noviembre de 1996, Diario número 31, p. 3131 9 Artículo Tercero de la Ley que modifica al Código Fiscal de la Federación y a las Leyes del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Especial sobre Producto y Servicios, Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y Federal de Derechos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1997.
7
hasta el 31 de diciembre de 199910, por lo cual dichos residentes en el extranjero tendrían un
establecimiento permanente en México a partir del año siguiente.
2000
En el 2000 no se dieron grandes cambios en materia de Precios de Transferencia, se
reforma él artículo 34-A del CFF de manera que desde aquel momento los Acuerdos Previos
sobre Precios de Transferencia, solo podrían tener vigencia por el ejercicio en que se solicite,
en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en
que se hubiera solicitado. La vigencia podía ser mayor cuando deriva de un procedimiento
amistoso, en los términos de un tratado internacional del que México fuera parte11.
No obstante en virtud de la LISR de 1981, a partir del año 2000 los residentes en el
extranjero, partes relacionadas de maquiladoras mexicanas, tendrían un establecimiento
permanente en México, como se mencionó anteriormente, por virtud de una nueva regla
miscelánea se consideraría que no constituiría dicho establecimiento siempre que cumpliera
con alguna de las opciones que la misma regla señalaba, entre ellas, la de obtener una
resolución particular en los términos del artículo 34-A del CFF emitida por la Administración
Central de Auditoria Fiscal Internacional en la que se confirma que la maquiladora cumple con
lo dispuesto en los artículos 64-A y 65 de LISR, es decir, si se obtenía un Acuerdo Previo sobre
Precios de Transferencia12. Con esto se prorrogo prácticamente la regla que sé venia dando
para maquiladoras desde años anteriores.
2001
En este año no hubo cambios en materia de precios de transferencia y la situación de
las partes relacionadas extranjeras de maquiladoras mexicanas se mantuvo igual que el año
anterior, en virtud de la Regla Miscelánea 3.32.1 para el año 2000 con vigencia prorrogada
hasta el 6 de mazo del 2002 mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación
del 2 de marzo del 2001.
10 Artículo Tercero, Cuarto y Segundo Transitorios del Decreto por el que se modifica Diversas Leyes Fiscales y otros Ordenamientos Federales, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1998. 11 Aartículo primero de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas Disposiciones Fiscales publicado en el Diario oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1991 12 Regla 3.32.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año 2000, publicada en al Diario Oficial de la Federación del 6 de marzo del 2000
8
2002
En el año 2002 inicia una nueva LISR publicada en el Diario Oficial de la Federación el
01 de enero del mismo año, esta no prevé muchos cambios en materia de Precios de
Transferencia, el contenido de los artículos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981 sé reacomodan en
los artículos 91, 215 y 216, sin embargo se pueden observar las siguientes modificaciones
respecto a la ley anterior.
Se aclara que las disposiciones en materia de precios de transferencia se aplican a
residentes en México, personas morales que tributen bajo el Título II de LISR y sus partes
relacionadas, residentes en el extranjero; continua existiendo la obligación de los
contribuyentes de respetar el Principio de Precio Justo de Mercado en sus operaciones con
partes relacionadas residentes en México, además de que existen otras disposiciones
pendientes a regular la contraprestación pactada por los contribuyentes aun cuando las partes
contratantes nos se encuentren relacionadas entre sí.
También el concepto de Partes Relacionadas sufrió modificaciones, “los miembros de
las asociaciones en participación se consideran partes relacionadas, así como las personas
que a su vez se consideren partes relacionadas de dichos miembros, igualmente se consideran
partes relacionadas a las asociaciones en participación y sus establecimientos permanentes; y
un establecimiento permanente en México y su casa matriz u otros establecimientos
permanentes de la misma también de consideran partes relacionadas”, esto establecido en el
artículo 215 de la LISR.
Por otra parte se admite como medio de interpretación a las disposiciones sobre Precios
de Transferencia a las Guías de la OCDE o aquellas que las sustituyan.
Finalmente en cuanto a los residentes en el extranjero, partes relacionadas de
maquiladoras mexicanas, sigue abierta la posibilidad para los ejercicios 2002 y 2003, de
considerar que aquellos no tienen un establecimiento permanente en México y que cumplen
con los artículos 215 y 216 de la LISR, si las empresas maquiladoras cumplen con algunas de
las opciones que a continuación se describen:
1. Obtener la utilidad fiscal para cada uno de los ejercicios de 2002 y 2003 que sea por lo
menos equivalente a una utilidad mayor de entre el 6.9% del valor de los activos
destinados a la operación de maquila para cada uno de los ejercicios; y el 6.5% del
monto total de los costos y gastos de la operación de la maquila para cada uno de los
ejercicios; o
9
2. Obtener una resolución particular en términos del artículo 34-A de CFF en la que se
confirme que cumple con los artículos 215 y 216 de la LISR, es decir, si cuentan con un
Acuerdo Previo de Precios de Transferencia13.
2003
La reforma fiscal para 2003, trajo cambios en la normatividad en materia de Precios de
Transferencia en lo general, no obstante, si hubo ciertos cambios por lo que respecta a la
industria maquiladora, además de que ciertas disposiciones que se contenían en artículos
transitorios de la LISR, se trasladaron al cuerpo de la ley.
Encontramos que mediante la adición de un penúltimo párrafo al artículo 2 de la LISR
se incorpora la posibilidad de que los residentes en el extranjero consideren que no tiene un
establecimiento permanente en México por virtud de las relaciones que mantienen con
empresas que llevan acabo operaciones de maquila en nuestro país y que cumple con las
disposiciones mexicanas en materia de Precios de Transferencia si se cumplen ciertos
requisitos, a saber:
I. Que el residente en el extranjero sea residente del país con el que se tiene
celebrado un tratado para evitar la doble tributación;
II. Que se cumplan requisitos previstos en el tratado para evitar la doble
tributación; y
III. Que la empresa maquiladora cumpla con cualquiera de los siguientes
supuestos:
a) Que conserve la documentación a que se refiere el artículo 86 fracción XII de
la LISR con la que demuestran que el monto de sus ingresos y deducciones
que celebre con partes relacionadas resultan de la suma de los siguientes
valores; ( i ) Los precios determinados bajo los principios establecidos en los
artículos 215 y 216 de la LISR en concordancia con las Guías de la OCDE,
sin tomar en consideración los activos que no sean propiedad del
contribuyente, y ( ii ) Una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros
de residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de
residentes en el extranjero cuyo uso se permita a los residentes en el país en
condiciones distintas a las de arrendamientos con contraprestaciones
ajustadas a lo dispuesto en los artículos 215 y 216 antes dichos.
13 Artículo Segundo Transitorio, fracción LXXIV, incisos a y b
10
b) Obtenga una utilidad fiscal (que por los ejercicios fiscales 2003 y 2004, la
utilidad fiscal del ejercicio en cuestión puede obtenerse multiplicando dicha
utilidad por el factor que se obtenga de dividir el valor en dólares de los
Estados Unidos de América de las exportaciones del ejercicio fiscal en
cuestión entre el valor promedio de las exportaciones efectuadas durante los
tres ejercicios fiscales inmediatos anteriores al ejercicio fiscal en cuestión o
los transcurridos en caso de ser menor a 3. No se considerarán dentro del
valor promedio de las exportaciones el retorno de maquinaria y equipo,
propiedad de residentes en el extranjero, que se hubiesen importado
temporalmente) que represente, al menos, la cantidad mayor que resulte en
los incisos 1 y 2 siguientes:
1) El 6.9% sobre el valor de los activos utilizados en las operaciones de
maquila durante el ejercicio fiscal incluyendo los que sean propiedad de la
persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera
de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o
goce temporal a dicha maquiladora.
2) El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la
operación en cuestión, incurridos por la persona residente en el país,
determinados de conformidad con los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, incluso los incurridos por residentes en el
extranjero, con ciertas excepciones.
c) Que conserve la documentación a que se refiere el artículo 86 fracción XII de
la LISR con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones
que celebren con partes relacionadas se determinan aplicando el Método de
Márgenes Transaccionales de la Utilidad en el cual se considere la
rentabilidad de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el
extranjero que sean utilizados en la operación de maquila. La rentabilidad
asociada con los riesgos de financiamiento relacionados con la maquinaria y
equipo propiedad de residente en el extranjero no deberá ser considerada
dentro de la rentabilidad atribuible a la maquiladora. Lo anterior sin perjuicio
de aplicar los ajustes y considerando las características de las operaciones
previstas en el artículo 215 de la LISR.
Finalmente, se señala que la persona residente en el país podrá obtener una resolución
particular en términos del artículo 34-A del CFF en la que se confirme que se cumple con lo
dispuesto en los incisos a) y c) inmediatos anteriores y con los artículos 215 y 216 de la LISR.
11
1.2 CONCEPTO
Los precios de transferencia son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes
físicos, intangibles, o proporciona servicios a sus empresas asociadas. Para los fines del
reporte de la OCDE, dos empresas están asociadas si una de ellas participa directa o
indirectamente en la administración, control o capital de la otra o si las mismas personas
participan en la administración, control o capital de ambas empresas.
Desde otro punto de vista, el “Precio de Transferencia” en los negocios es: “el monto
cobrado por un segmento de una organización por un producto o un servicio que el mismo
provee a otro segmento de la misma organización”.
Los precios de transferencia se encaminan a crear elementos que permitan verificar que
las operaciones de los contribuyentes sean reales y se apeguen a las circunstancias que al
momento sirvieron de influencia para la celebración del acto.
La autoridad podrá llevar a cabo esta facultad cuando en las operaciones que se
celebren entre las partes, existan o se refleje en una de ellas, interés en los negocios de la
otra, o bien se desprendan intereses comunes entre ambas, o inclusive cuando una tercera
persona tenga interés en los negocios o bienes de aquellas.
Un Precio de Transferencia puede ser resultado de una gran diversidad de
transacciones llevadas a cabo entre empresas relacionadas. Algunos ejemplos típicos se
muestran a continuación:
• Compra-venta de materia prima
• Compra-venta de productos terminados
• Prestación de servicios administrativos
• Servicios de asistencia técnica
• Cobro o pago de regalías
• Transferencia de tecnología
• Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
• Préstamos
• Compra-venta de divisas
• Operaciones financieras en general
En pocas palabras dentro del ramo empresarial el precio de transferencia, es el precio
que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o a una misma
12
persona. Mediante este precio se transfieren utilidades entre ambas. Una le puede vender más
caro o más barato, a diferencia del precio de mercado. Por lo tanto, el Precio de Transferencia
no siempre sigue las reglas de una economía de mercado, es decir, no siempre se regula
mediante la oferta y la demanda.
Las normas sobre Precios de Transferencia, buscan evitar que empresas vinculadas o
relacionadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los precios bajo los cuales
intercambian bienes o servicios, de forma tal que aumenten sus costos o deducciones, o
disminuyan sus ingresos gravables. Este concepto se conoce internacionalmente como
Principio Arm’s Length, y ha sido adoptado por la mayoría de las economías del mundo y, en
particular, por los países que integran la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE).
1.3 OBJETIVO
En empresas con varias divisiones, donde cada una genera parte de un mismo
producto final, es difícil medir la eficiencia de cada división, ya que el ingreso por ventas no
revela si hay divisiones ineficientes que podrían estar siendo subsidiadas por las eficientes.
Así, una empresa textil podría tener divisiones de: cultivo de algodón, hilado, tejido,
fabricación de prendas y venta de las mismas. Cuando esta empresa venda su producto solo
puede saber si en el total del proceso ganó o perdió, pero no sabrá el grado de eficiencia de
cada división.
Algunas empresas usan un método llamado Precios de Transferencia, para medir el
desempeño de sus divisiones, que consiste en aplicar un precio, a las transferencias de
productos entre dichas divisiones. Así, por ejemplo, cuando el algodón sale del campo hacia el
procesamiento, la división agrícola registra un ingreso por la venta y la división de hilado
registra un gasto por la compra.
El valor que registrará cada división depende del parámetro de eficiencia que se quiera
usar: el mercado (precio usual de mercado), otras divisiones de la empresa (precio fijado por la
gerencia) o aporte al costo total del producto (costos incurridos), entre los principales métodos.
Es de ésta forma, que los precios de transferencia tienen por objetivo medir la
eficiencia, el nivel de ingresos y egresos en cada uno de los procesos por los que pasa el
producto final en su elaboración, además de un mejor control de las contribuciones, y por que
13
no, minimizar impuestos, cuotas y aranceles que se deban de pagar al fisco, todo esto
permitirá tomar mejores y más congruentes decisiones para el crecimiento de sus intereses.
1.4 SUJETOS
La LISR aplica el procedimiento de Precios de Transferencia a personas morales
residentes en el país, residentes en el extranjero, a personas físicas, a establecimientos
permanentes en el país de residentes en el extranjero, a las asociaciones en participación y los
fideicomisos, cuando se trate de partes relacionadas.
Los sujetos pasivos personas físicas, a los establecimientos permanentes en el país de
residentes en el extranjero, a las asociaciones en participación y los fideicomisos, para ser
considerados en este supuesto deberán llevar a cabo actos relacionados, o sea, que reflejen
entre ellos intereses comunes que participen en la operación.
El concepto de establecimiento permanente merece un análisis especial, distinto de
aquel que se debe efectuar a los demás sujetos. Este análisis es importante para orientar
sobre los lineamientos que determinan la aplicación del procedimiento de los precios de
transferencia, ya que los establecimientos permanentes se ven relacionados, con políticas
tributarias o principios internacionales plasmados en acuerdo y convenios.
La LISR considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios donde se
desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales y se entenderá entre otros a las
sucursales, las agencias, las oficinas, las fábricas y cualquier otro lugar de explotación y
extracción de recursos naturales. También se considera que se tiene establecimiento
permanente cuando un residente en el extranjero actué en el país a través de una persona
física o moral, aun cuando no tenga un lugar de negocios en el territorio y siempre que se
ubique dentro de los supuestos tributarios que las disposiciones contemplan.
La autoridad tiene facultad para considerar como ingresos generados aquellos que se
les atribuyan en el país y que provengan de la actividad empresarial que desarrolle, así como
los que se deriven de enajenación de mercancía o de bienes inmuebles en territorio nacional
efectuados por la oficina central de la sociedad, por otro establecimiento o por la persona física
residente en el extranjero. También se considera ingresos atribuibles a un establecimiento
permanente, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento haya
participado en las erogaciones para su obtención.
14
Para los tratados tributarios el término “establecimiento permanente”, se utiliza
principalmente en los convenios fiscales bilaterales para determinar el derecho de un país
contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro país contratante. De acuerdo a
este concepto, una empresa de un país contratante solo estará sujeta a imposición del otro, si
mantiene un establecimiento permanente en este último y solo en la medida en que los
beneficios obtenidos por la empresa en ese país sean atribuibles al establecimiento
permanente.
De no existir vinculación (partes relacionadas), cuando en una operación, las partes
muestran intereses mutuos en los negocios o existen intereses comunes entre ambas partes,
inclusive cuando una tercera se encuentre dentro de este supuesto, el procedimiento de
Precios de Transferencia no será aplicable.
1.5 OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
Las disposiciones fiscales sobre el tema de México han ido evolucionado. En 1997,
cuando empezaron a estar vigentes, no se tenían contemplados algunos aspectos que hoy en
día ya están considerados.
En primera instancia, las personas morales y las personas físicas con actividades
empresariales están obligados en términos del artículo 86 fracciones XII, XIII y XV y el artículo
133 fracciones X y XI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a obtener documentación que
demuestre que las operaciones entre partes relacionadas se hicieron en los mismos términos
que hubieran pactado empresas independientes con operaciones similares.
1.6 OPERACIONES SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
La LISR contempla operaciones susceptibles de ser verificadas a través del
procedimiento de Precio de Transferencia las siguientes:
1. Las de financiamiento;
2. Las de prestación de servicios;
3. Las de uso, goce o enajenación de bienes tangibles;
4. Las de explotación de la propiedad de un bien intangible; y
5. La enajenación de acciones.
15
Respecto a las operaciones de financiamiento se deben tomar en cuenta: el monto del
crédito principal, el plazo, las garantías, la solvencia del deudor y la tasa de interés. Estas
operaciones deben realizarse entre partes relacionadas, ya sea entre personas morales,
residentes en el país o en el extranjero, personas físicas, establecimientos permanentes o
asociaciones en participación y los fideicomisos, si entre ellos se desprende un posible interés
en los negocios de la otra o bien, existan intereses comunes entre ambas, o cuando un tercero
tenga interés en el negocio.
En cuanto a los préstamos se debe tomar en cuenta en forma especial, el monto que
representa la cantidad del principal en la operación del contribuyente, con relación a su flujo de
efectivo, el plazo concedido, las garantías otorgadas la solvencia del deudor y la tasa de
interés que se maneje en el lugar de residencia el acreedor o deudor, entre otros.
Estos conceptos son de vital importancia para la configuración y la racionabilidad del
criterio por acción por parte de la autoridad, puesto que deben ser congruentes con el
comportamiento y la economía de las empresas, por ejemplo el interés pactado debe
considerarse dentro de lo común y no alterarse ni disminuirse provocando un menoscabo o en
su caso un beneficio más allá que el que se ofrece en operaciones independientes.
Haciendo referencia a la tasa de interés, esta debe ubicarse en los límites de la que
impere en el momento en el que se pacto el crédito, sin tomar en cuenta las transacciones que
se desarrollen con o entre partes relacionadas y bajo condiciones contractuales similares,
debiendo comentar que la autoridad podrá determinar ingresos acumulables o deducciones
autorizadas, cuando se pacte a una tasa de interés menor a la que corresponda en el mercado
o en su caso, cuando ésta afecte o no en forma considerable la liquidez de la empresa y esta
tenga que recurrir a la reducción de capital o a la disminución de sus actividades.
En operaciones de financiamiento que involucren descuentos y estos sean superiores a
lo normal en el mercado, es presumible que estemos ante el evento del Precio de
Transferencia, a menos que se demuestre que los bienes han sufrido demérito, que existieron
circunstancias que determinaron la necesidad de enajenar en esas condiciones y finalmente,
cuando se pruebe que el enajenante se afecta sensiblemente y que de no llevarse a cabo las
operación se verá en problemas de liquidez.
Respecto a la prestación de servicios, la autoridad podrá aplicar el principio de Precio
de Transferencia, cuando se determinen montos distintos por servicios idénticos o similares, en
transacciones independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones
similares. Para este caso se debe tomar en cuenta si el servicio involucra o no, una experiencia
16
o conocimiento técnico, si el precio es o no proporcional al beneficio obtenido. Cabe señalar
que el servicio debe ir de acuerdo al giro del contribuyente y que el horario que se pague
deberá determinarse dentro de lo normal guardando proporción entre los ingresos y las
deducciones.
En lo que respecta al uso, goce o enajenación de bienes tangibles entre partes
relacionadas, se aplica el principio de Precio de Transferencia cuando la renta o el precio sea
distinto al que se hubiere cobrado, por el uso o goce o enajenación de bienes tangibles
idénticos o similares, durante el periodo de uso o goce o en el momento de enajenación en
transacciones independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones
idénticas. Para éste supuesto se debe considerar el precio de adquisición, la inversión del
propietario en el bien que se otorga en uso el costo de mantenimiento, el tipo de bien y todo
aquellos elementos que permitan reflejar una operación que pretende o tiene al ánimo de
trasladar las utilidades de una empresa a otra.
En el caso de la explotación o se transmita la propiedad de un bien intangible bajo
operaciones entre partes relacionadas el Precio de Transferencia y sus lineamientos, se
tomará en cuenta cuando la suma total de los pagos o regalías cobradas sobre la base de
producción, ventas, utilidades u otras medidas, o el pago realizado por la concesión de la
licencia o patente o de los registros recíprocos, sean distintos al que se habría obtenido por la
concesión de explotación o transmisión de bienes idénticos o similares, en transacciones
independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones similares. No
se tomaran en cuenta los pagos sino el derecho o la propiedad que se hubiera adquirido sobre
el bien intangible, si las partes comparten gastos y riesgos. En este caso solo se pagara la
parte que exceda al monto que se pago para compartir el gasto o riesgo.
De no existir transacciones similares que permitan considerar la coincidencia en la
operación, la autoridad podrá compara los precios corrientes en el mercado interior y exterior y
defecto de estos, podrá llevar a cabo un avaluó. Es posible aplicar un procedimiento diverso al
anterior, mismo que consiste en aplicar los métodos que establecen las normas fiscales.
Así mismo, la autoridad deberá tomar en cuenta la posibilidad de que el bien pueda ser
sustituido, la exclusividad que se tenga sobre el bien o la duración de la licencia de patente o
registro, el costo del proyecto de investigación y desarrollo o los servicios prestados en la
transmisión de éste y el precio cobrado por el servicio.
En cuanto a la enajenación de acciones para determinar el Precio de Transferencia se
deben considerar elementos como el capital contable actualizado de la emisora, valor presente
17
de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día
de la enajenación de la emisora. Sin embargo, la enajenación de los títulos valor se debe llevar
a cabo entre empresas relacionadas, en las que una parte enajena y la otra adquiere capital de
una tercera persona jurídica.
En las operaciones antes mencionadas, sobre las cuales la autoridad tiene facultad de
aplicar los Precios de Transferencia, se debe tomar en cuenta además de los elementos
pertinentes en cada una, todos aquellos que correspondan aun cuando se trate de operaciones
a título gratuito. O sea, el Precio de Transferencia también se configura en actos gratuitos que
reflejen una contraprestación. Sin embargo la LISR señala que para efectos de interpretación
en cuanto a los alcances de las operaciones sobre los cuales es posible la configuración de los
Precios de Transferencia, es posible aplicar las “Guías sobre Precios de Transferencia,
Aprobados por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico”
(OCEDE).
El Precio de Transferencia en estos actos, se conforma a través de imputar en ingreso
acumulable a quien recibe un provecho o el beneficio de no llevar a cabo una erogación, esta
erogación se efectúa por la empresa que realiza el gasto en provecho de un tercero.
18
CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO Y REGULATORIO
2.1 REGULACIÓN FISCAL
En la administración tributaria, los precios de transferencia son usados para determinar
las utilidades gravables de grupos empresariales que, por su carácter internacional
(transnacional, importador, exportador) tienen divisiones en otros países, puesto que, si todos
los gastos del grupo se producen en un país que cobra impuestos y la venta se produce en otro
que no los cobra o que tiene menor tasa impositiva, la mayor parte de la ganancia no estará
pagando impuestos o pagará una menor cantidad. En otras palabras, una corporación puede
aprovechar el control que tiene sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributación
de un país con un mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel. Por ello, la legislación de
precios de transferencia centra su atención en forma especial sobre las operaciones realizadas
entre vinculados económicos o partes relacionadas, cuando uno de las partes tiene domicilio
fiscal en uno de los territorios conocidos como "paraísos fiscales".
2.1.1 MARCO FISCAL INTERNACIONAL
Conforme a La Organización Mundial del Comercio (OMC) la práctica de los precios de
transferencia consiste en realizar ciertos procedimientos de tipo comercial, esta practica debe
ser sancionada, fiscalizada y evitada a fin de que la globalización económica mundial no se vea
frenada por planeaciones fiscales que dañen a las haciendas locales.
La OMC y La Organización para el Desarrollo Económico (OCDE), señalan que la manera de
evitar estas prácticas son:
a) Que exista una legislación domestica que la regule;
b) Que exista un método constitucional de fiscalizarlas y sancionarlas;
c) Que exista un método internacional de fiscalización.
19
2.1.2 MARCO FISCAL MEXICANO
En nuestro país se cumple con los tres requisitos que hace mención el marco fiscal
internacional, ya que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) regula la practica de precios
de transferencia para partes no relacionadas y las de partes relacionadas; el penúltimo párrafo
del Artículo 16 Constitucional y el Código Fiscal de la Federación, facultan a las autoridades a
fiscalizar los libros, registros, documentos y mercancías de los contribuyentes para cerciorarse
de su cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales y de los tratados para evitar
la doble tributación que tenemos con diferentes países que son nuestros principales socios
comerciales, contienen normas de intercambio de información fiscal, para estos efectos.
Siguiendo el orden descrito anteriormente, nos apegamos en primer lugar a la LISR, en
donde nos contempla lo siguiente:
OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES.
Art. 86 Fracción XII, XIII, XV LISR que a la letra dice:
“Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título (Personas
Morales), además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las
siguientes:
XII. Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes
que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con
la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de
acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, la cual deberá contener los siguientes
datos:
a) El nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal, de las personas
relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que
demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.
b) Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos
por el contribuyente por cada tipo de operación.
20
c) Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus
montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la
clasificación y con los datos que establece el artículo 215 de esta Ley.
d) El método aplicado conforme al artículo 216 de esta Ley, incluyendo la información y la
documentación sobre operaciones o empresas comprables por cada tipo de operación.
Los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio
inmediato anterior no hayan excedido de $13´000,000.00, así como los contribuyentes cuyos
ingresos derivados de prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho
ejercicio de $3´000,000.00 no estarán obligados a cumplir con lo establecido en esta fracción,
excepto aquellos que se encuentren en el supuesto a que se refiere en penúltimo párrafo del
artículos 215 de esta ley.
El ejercicio de las facultades de comprobación respecto a la obligación prevista en esta
fracción solamente se podrá realizar por lo que hace a ejercicios terminados.
La documentación e información a que se refiere esta fracción deberá registrarse en
contabilidad, identificando en la misma el que se trata de operaciones con partes relacionadas
residentes en el extranjero.
XIII. Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las
operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero,
efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante
la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales.
XIV. Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes
relacionadas, estas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus
deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos
de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables. Para estos efectos, se aplicaran los métodos
establecidos en el artículo 216 de esta Ley”.
OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Art. 106 párrafos primero, noveno y décimo LISR que nos mencionan lo
siguiente:
21
“Están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título, las personas físicas
residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los
términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de
cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas
residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios
personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los
ingresos atribuibles a éste.
Los contribuyentes de este Título que celebren operaciones con partes relacionadas,
están obligados, a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que
hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso
contrario, las autoridades fiscales podrán determinarlos, mediante la determinación del precio o
monto de las contraprestaciones en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, mediante la aplicación de los métodos previstos
en él artículo 216 de esta Ley, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el
país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de
residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de
fideicomisos. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los contribuyentes que estén
obligados al pago del impuesto de acuerdo a la Sección III del Capitulo II de este Título.
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o
en el capital de dichas personas, o cuando exista una vinculación entre ellas de acuerdo con la
legislación aduanera”.
PARTES RELACIONADAS Art. 215 LISR que nos indica lo siguiente:
“Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables.
22
En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos
acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del
precio o monto de las contraprestaciones en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando para esas operaciones los precios montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que estas sean con
personas morales, residentes en el país o en el extranjero, así como en el caso de las
actividades realizadas a través de fideicomisos.
Para los efectos de esta ley, se entiende que las operaciones o las empresas son
comparables, cuando no existan diferencias entre estas que afecten significativamente el
precio o monto de las contraprestaciones o el margen de utilidad al que hacen referencia los
métodos establecidos en él artículo 216 de esta ley, y cuando existan dichas diferencias, estas
se eliminen mediante ajustes razonables.
Para determinar dichas diferencias, se tomaran en cuenta los elementos pertinentes que se
requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos:
I. Las características de las operaciones, incluyendo:
a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto
del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés;
b) En el caso de prestaciones de servicios, elementos tales como la naturaleza del
servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico;
c) En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales
como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien;
d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible,
elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o
transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección; y
e) En el caso de enajenación de acciones, se consideraran elementos tales como
el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o
flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de
la enajenación de la emisora.
II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en
las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
III. Los términos contractuales;
IV. Las circunstancias económicas; y
V. Las estrategias de los negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración,
permanencia y ampliación del mercado.
23
Cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente
cubran más de un ejercicio, se podrán considerar operaciones comparables de dos o más
ejercicios, anteriores o posteriores.
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa
de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe directa o directamente en la administración, control o
capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como
partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se
consideren partes relacionadas de dicho integrante.
Así mismo se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la
casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas
señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.
Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México
y sociedades o entidades sujetas a regimenes fiscales preferentes, son entre partes
relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme
a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Para la interpretación de lo dispuesto en este Capitulo, serán aplicables las Guías sobre
Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con
las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México”.
FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES
Artículo 16 Antepenúltimo párrafo, Constitución Política que a la letra nos dice:
“La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para
cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de la policía; y exigir la
exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades
prescriptas para los cateos”.
Título III De las Facultades de la Autoridades Fiscales Art. 34-A, 46 CFF que a la
letra nos dicen:
24
“Consultas sobre Precios de Transferencia en Operaciones con Partes Relacionadas.
Aplicación de tratados para evitar la doble tributación (Artículo 34-A CFF)
Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados
relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las
contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 215
de la LISR, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación,
necesarios para la emisión de la resolución correspondiente, estas resoluciones podrán derivar
de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para
evitar la doble tributación.
Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán
surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta
por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podrá ser
mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado
internacional de que México sea parte.
La validez de las relaciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que
demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables”.
OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS (PRECIOS DE TRANSFERENCIA): ACCESO A INFORMACIÓN CONFIDENCIAL DE TERCEROS RELATIVA A OPERACIONES COMPARABLES (ARTÍCULO 46 FRACCIÓN IV CFF)
“Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la
ultima acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el párrafo anterior, el
contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la
información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de
operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. La
designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad
fiscal y competente.
Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el contribuyente a
que se refiere esta fracción, los representantes autorizados tendrán acceso a la información
confidencial proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días
hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución en la que se determine la
25
situación fiscal del contribuyente que los designo. Los representantes autorizados podrán ser
sustituidos por única vez por el contribuyente, debiendo este hacer del conocimiento de la
autoridad fiscal de la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la
revocación y sustitución. La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que
haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por
él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente
o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a
la toma de notas y apuntes”.
OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS (PRECIOS DE TRANSFERENCIA): PLAZOS PARA DESVIRTUAR HECHOS U OMISIONES (ARTÍCULO 48 FRACCIÓN VII CFF)
“Tratándose a la revisión a la que se refiere este artículo cuando esta se relacione con
el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la LISR, el plazo será
de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del
contribuyente.
Operaciones entre Partes Relacionadas (Precios de Transferencia): Información relativa
a operaciones comparables (Artículo 48 fracción VII CFF)
Cuando las autoridades fiscales ejerzan las facultades a que se refiere él artículo 215
de la LISR, la información relativa a la identidad de los terceros independientes en operaciones
comprables y la información de los comparables utilizados para motivar la resolución, solo
podrá ser revelada a los tribunales ante los que, en su caso, se impugne el acto de autoridad,
sin perjuicio.
Solo por acuerdo expreso de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, se podrán
publicar los siguientes datos por grupos de contribuyentes: nombre, domicilio, actividad,
ingreso total, utilidad fiscal o valor de sus actos o actividades y contribuciones acreditables o
pagadas”
26
2.1.3 ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE)
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico es una organización
internacional intergubernamental que reúne a los países más industrializados de economía de
mercado. La OCDE actualmente agrupa a 30 países miembros comprometidos con la
promoción de la democracia y la economía de mercado, que trabajan conjuntamente para
enfrentar los desafíos económicos y sociales de la globalización y al mismo tiempo aprovechar
sus oportunidades.
El trabajo de la OCDE alcanza todas las esferas de la política pública (economía,
comercio, educación, desarrollo, ciencia e innovación tecnológica, entre otros), exceptuando lo
que se refiere a las políticas militar y cultural.
Dentro del trabajo de la OCDE es de gran importancia la realización de análisis por país
(surveys), así como de estudios sobre temas particulares (thematic reviews).
Las actividades se desarrollan a través de comités y grupos de trabajo en los que
participan los funcionarios de los gobiernos de los distintos países, responsables de las
materias objeto de evaluación y estudio. Existen actualmente alrededor de 150 comités y
grupos de trabajo. Cada país cuenta con una delegación permanente, con servidores públicos
de distintas dependencias, que asisten a las reuniones de los comités o grupos de trabajo o
coordinan la asistencia de funcionarios desde los respectivos países, según se requiera.
La labor de los comités se apoya en el Secretariado que es el órgano operativo de la
Organización. El Secretariado se integra por profesionales especializados en las distintas
materias que aborda la Organización. De manera constante, el Secretariado da a conocer las
vacantes disponibles en cada una de sus áreas.
La OCDE es conocida, sobre todo, por sus publicaciones y estadísticas. Es una de las
más importantes y confiables fuentes de datos estadísticos.
ORÍGENES
En 1948, cuando se creó la Organización para la Cooperación Económica Europea que
tuvo como objetivo administrar el Plan Marshall para la reconstrucción europea. Para 1960, el
Plan Marshall había cumplido su cometido y los países miembros acordaron invitar a Estados
Unidos y Canadá en la creación de una organización que coordinara las políticas entre los
países occidentales. La nueva organización se creó en 1961 y recibió el nombre de
27
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos encontrándose su sede en
París, Francia, y tendiendo como idiomas oficiales el inglés y francés.
FUNCIONES
En la OCDE, los representantes de los países miembros se reúnen para intercambiar
información y armonizar políticas, con el objetivo de maximizar su crecimiento económico y
coadyuvar a su desarrollo y al de los países no miembros. Así mismo, la Organización ayuda a
los gobiernos a comparar las experiencias de sus políticas; buscar respuestas a problemas
comunes; identificar las buenas prácticas y coordinar políticas domésticas e internacionales.
Los trabajos de la OCDE tienen entre otros propósitos: difundir mejores prácticas
gubernamentales, impulsar el “buen gobierno” dentro del servicio público, contribuir a mejorar
la relación entre el sector público y el privado, y proponer recomendaciones en políticas
públicas en diversos sectores. A través del intercambio entre expertos nacionales en los
distintos Comités se busca dotar de insumos a los “tomadores de decisiones” gubernamentales
de los países miembros.
La Organización constituye un foro de discusión para desarrollar y refinar políticas
económicas y sociales. Los miembros comparan experiencias, buscan respuestas a problemas
comunes y coordinan sus trabajos tanto a nivel interno como a nivel internacional para hacer
frente, junto con los países no miembros, a un mundo cada vez más globalizado e
interdependiente.
Como resultado se llega a acuerdos, tanto de carácter vinculante (Convenciones) como
no vinculante (recomendaciones).
La OCDE tiene, además, un papel complementario con otras organizaciones
internacionales, como la ONU y la OMC, en temas como la competitividad global, el combate a
la corrupción, la mejora de los sistemas educativos y de salud de los países miembros, entre
otros.
28
Cabe destacar que durante más de cuarenta años, la OCDE ha sido una de las fuentes
más grandes y fiables de estadísticas comparativas y de datos económicos y sociales, entre
los que destacan los relativos a la fuerza laboral, comercio, empleo, migración, educación,
energía, salud, industria, sistema tributario y medio ambiente.
MISIÓN
29
OBJETIVOS
Los objetivos de la OCDE se basan en la promoción de políticas tendientes a:
• Realizar la mayor expansión del empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de
los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo de esa
forma al desarrollo de la economía mundial.
• Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no
miembros, en vías de desarrollo económico.
• Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no
discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.
ÁREAS DE TRABAJO
30
Las principales áreas de trabajo de la OCDE son: empleo; educación y bienestar social;
economía; finanzas; gobernabilidad; desarrollo sostenible y medio ambiente e innovación.
ANTECEDENTES Y ACONTECIMIENTOS PREVIOS A SU CREACIÓN.
• Término de la Segunda Guerra Mundial
• El 16 de abril de 1948 nace el Convenio de Cooperación Económica Europea
agrupando a 18 países.
• Propósitos: Reconstrucción económica de los países europeos (se inicia la
implementación del Impuesto al Valor Agregado en algunos países de Europa).
• Reintegración y apoyo a los países europeos que intervinieron en la Segunda Guerra
Mundial.
• En los inicios de los años sesenta se observan los grandes avances de las economías
europeas.
• Occidente – encabezado por los estados Unidos de América y Canadá se interesa en el
Convenio de Cooperación Económica Europea.
• El 14 de diciembre de 1960 se acuerda incluir a los Etados Unidos de América y a
Canadá, dando nacimiento a la OCDE, la cual entra en vigor el 30 de septiembre de
1961.
HISTORIA
La OCDE tiene como antecedente a la Organización Europea de Cooperación
Económica (OECE), creada con el fin de realizar los estudios técnicos para la aplicación de los
fondos del Plan Marshall en la reconstrucción europea después de la Segunda Guerra Mundial.
En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE la cual, conforme a la Convención que le
dio origen, tiene los objetivos siguientes:
• Alcanzar el grado más alto posible de crecimiento económico y de empleo de
sus países miembros, manteniendo al mismo tiempo estabilidad financiera
• Elevar el nivel de vida de la población de los referidos países (página 31)
• Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no
discriminatoria de acuerdo con las obligaciones internacionales
En general, contribuir a la expansión económica tanto de los países miembros como de
los que no lo son.
31
Durante el período de la Guerra Fría, la OCDE constituyó el lugar de encuentro de las
naciones industrializadas que promovían los principios de libre mercado, democracia y vigencia
de los derechos humanos en la confrontación este-oeste y de los países norte-sur.
La caída del muro de Berlín, por un lado, y las profundas reformas económicas
emprendidas por algunas naciones en vías de desarrollo a finales de los ochenta marcan un
cambio en la OCDE.
La Organización inicia un proceso de redefinición para dar cabida a países con
economías relevantes que compartieran sus principios. Este proceso se inicia con el ingreso de
México en 1994, tras dos décadas de haber estado cerrada a la incorporación de nuevos
miembros.
OBJETIVOS FUNDAMENTALES
Impulsar la expansión de la economía y del empleo, a través de:
• Afinar los sistemas de mercado
• Ampliar el libre comercio
• Promover el bienestar económico y social mediante la coordinación de políticas
entre los países miembros
• Estimular y armonizar esfuerzos para el desarrollo de otros países miembros.
PAÍSES MIEMBROS
La OCDE es un grupo de 30 países miembros que comparten una mentalidad similar
comprometida con la democracia, la orientación de mercado y los derechos humanos.
Inicialmente compuesta por países de Europa y de América del Norte, la OCDE se
abrió, en un primer momento, a Japón, Finlandia, Australia y Nueva-Zelanda, para luego
compartir sus experiencias con economías emergentes, entre los que se encuentran: México,
Corea, República Checa, Hungría, Polonia y República Eslovaca.
32
A continuación se presenta la lista de países y su año de ingreso a la Organización.
PAÍS AÑO DE INGRESO Alemania 1961
Austria 1961
Bélgica 1961
Canadá 1961
Dinamarca 1961
España 1961
Estados Unidos 1961
Francia 1961
Grecia 1961
Holanda 1961
Irlanda 1961
Islandia 1961
Italia 1961
Luxemburgo 1961
Noruega 1961
Portugal 1961
Reino Unido 1961
Suecia 1961
Suiza 1961
Turquía 1961
Japón 1964
Finlandia 1969
Australia 1971
Nueva Zelanda 1973
México 1994
República Checa 1995
Hungría 1996
Polonia 1996
Corea 1996
República Eslovaca 2000
Adicionalmente, la Comisión Europea está representada en el Consejo y participa en las
actividades de la Organización con voz pero sin voto.
33
OBLIGACIONES DE LOS PAÍSES MIEMBROS:
El artículo VI de la Convención establece; Todos las decisiones son de observancia
obligatoria y las recomendaciones se hacen por mutuo acuerdo de los miembros.
Cada miembro tiene derecho de abstenerse de votar por una decisión, pero puede ser
aprobada por los demás miembros.
Las decisiones son obligatorias siempre que se incorporen al ordenamiento jurídico del
país.
El 18 de mayo de 1994, México se convirtió en el miembro número 25 de la OCDE
mediante el Decreto de promulgación de la Declaración del Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos sobre la aceptación de sus obligaciones como miembro de la OCDE, publicado en
el Diario Oficial de la Federación del 5 de julio del mismo año.
Algunos beneficios que México ha obtenido tras su ingreso a la OCDE son:
• Se ha fortalecido la administración pública.
• Distintos sectores del país pueden hacer uso de análisis de información relevante.
• Se ha logrado un mejor entendimiento de algunos asuntos de políticas públicas en el
país.
• Las políticas públicas son contrastadas con la experiencia de las mejores prácticas en
el ámbito internacional.
México, como integrante de la OCDE, ha servido como puente de comunicación entre
los países industrializados y los países en desarrollo, sobre todo de la región latinoamericana.
De igual forma, ha presidido en dos ocasiones la Reunión de Consejo a nivel Ministerial
de la OCDE, en 1999 y 2004. Asimismo, destaca que México es uno de los cinco países
miembros en donde la OCDE ha establecido un centro de contacto y de distribución de
publicaciones.
COLABORACIÓN CON PAÍSES NO-MIEMBROS
Alrededor 70 países no-miembros, entre los cuales se encuentran Brasil, Rusia, India,
China y Sudáfrica (también conocidos como "BRICS"), son invitados a participar en los trabajos
de algunos comités y grupos de trabajo de la OCDE y a suscribir a ciertos acuerdos y
convenciones.
34
Los países de la OCDE representan la siguiente proporción del total mundial:
19% de la población
54% del consumo en energía
59% del producto interno bruto (PIB)
72% de las exportaciones
76% del comercio
95% de la ayuda oficial para el desarrollo
La OCDE tendrá la siguiente participación en la Revisión Regulatoria dentro del Proceso
Marco:
• Involucramiento directo en el Grupo Técnico de Expertos.
• Aportación de experiencia y conocimientos en mejores prácticas internacionales.
• Apoyo de la OCDE en la explicación de las propuestas a los diversos actores.
Los reportes anuales de avances de la Revisión Regulatoria serán discutidos por los
grupos de trabajo de la OCDE, con el fin de alimentar una perspectiva multinacional y una
dimensión internacional en la revisión.
ESTRUCTURA
Se compone de tres grandes pilares: el Consejo, en donde están representados los
países miembros al nivel de Embajadores, el Secretariado, que es el personal académico y
profesional de la Organización, y los Comités, que son los foros en donde se decide y se
discute el trabajo de la OCDE
1.- CONSEJO. Es el órgano que tiene el poder rector. Está compuesto por un representante de
cada país miembro y uno de la Comisión Europea. Se reúne regularmente a nivel de
embajadores para darle orientación al trabajo de la Organización. El Consejo se reúne a nivel
Ministerial una vez al año, y asisten Secretarios de Estado para definir las prioridades de la
Organización en el año a venir. México ha fungido como presidente de la Reunión Ministerial
en dos ocasiones, en 1999 y 2004.
2.- SECRETARIADO. El personal total de la Organización es de aproximadamente 1,700
personas. Alrededor de 700 economistas, Abogados, científicos y otros profesionistas trabajan
en los temas sustantivos, y son los que proveen a la Organización de información y análisis. El
35
Secretariado es dirigido por un Secretario General (José Ángel Gurría Treviño, de México), y es
apoyado por cuatro Subsecretarios. El Secretario General también preside el Consejo, con el
fin de mantener un lazo estrecho entre las delegaciones nacionales y el Secretariado.
3.- COMITÉS (Y OTROS GRUPOS DE TRABAJO). Son los foros en donde se reúnen los
delegados representantes de los países miembros que son funcionarios y/o expertos en el área
de estudio. Se reúnen con una periodicidad anual o bianual. En estas reuniones se deciden
los temas de estudio y proyectos en los que se debe concentrar el trabajo del Secretariado. En
el seno de la OCDE se reúnen alrededor de 200 comités, grupos de trabajo y grupos de
expertos. Anualmente, alrededor de 40,000 funcionarios delegados de los países miembros de
la Organización participan en estas reuniones.
4.- CUERPOS SEMI-AUTÓNOMOS. Existe una serie de instituciones vinculadas en mayor o
menor medida a la OCDE pero que no forman parte del presupuesto de Parte I de la
Organización. Algunas de las principales son: la Agencia Internacional de Energía (de la cual
México no es miembro), la Agencia de Energía Nuclear, el Centro de Desarrollo, el Centro para
la Investigación e Innovación Educativa, la Conferencia Europea de Ministros de Transporte y
el Club de Sahel y África del Oeste.
Así mismo, la Organización mantiene un diálogo institucional con los sectores
empresarial y laboral a través de dos Comités: el Comité Consultivo Empresarial e Industrial
(BIAC) y el Comité Consultivo de Uniones Sindicales (TUAC). La Coparmex y la Concamin, así
como la CTM y FESEBES participan en los comités respectivos.
GUÍAS
Están pretenden ser una nueva revisión y compilación de informes previos de la OCDE,
concretamente, de 1979, de 1984 y de 1987. Asimismo, continúa la discusión de otros métodos
para determinar los precios de transferencia que se inicio con el informe de 1993.
Las guías de la OCDE se enfocan principalmente al estudio de la aplicación del
Principio Precio Justo del Mercado (PPJM) como norma básica para la determinación del
precio de transferencia entre empresas asociadas. Intentan lograr un balance entre los
intereses de las administraciones fiscales y los de los contribuyentes, de tal manera que busca
encontrar soluciones que sean satisfactorias para ambas partes en materia de los precios de
transferencia.
36
Igualmente, las guías de la OCDE analizan los diversos métodos para evaluar si las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras hacia el interior de las empresas
multinacionales satisfacen el PPJM, al tiempo que estudian su viabilidad práctica. Cabe
destacar que tanto las Guías de la OCDE, como los informes que las precedieron, otorgan
preferencia a los métodos basados en operaciones comprables como el Método de Precio
Comparables No Controlado (MPCNC) o en el Método de Precio de Reventa (MPR), respecto
de otros métodos, no obstante que los métodos basados en la utilidad, como el Método de
Partición de Utilidades (MPU) ya gozan de la total aceptación de la OCDE, lo cual constituye
probablemente la mayor novedad de las Guías.
No obstante en el párrafo anterior, las Guías de la OCDE continúan manifestando el
rechazo hacia los métodos basados en formulas globales, por considerar, entre otras razones,
que estos métodos generarían desacuerdo entre los Estados en cuanto a los elementos que
deben integrar las formulas, así como el hecho de que las formulas no toman en cuenta las
particularidades de las situaciones concretas, como son la ubicación geográfica o la eficiencia
de las filiales.
Finalmente, las Guías pretenden ser una herramienta básica para la resolución de
procedimiento de acuerdo mutuo e incluso, cuando sea procedente, para la resolución de
procedimientos arbítrales, al tiempo que recomiendan la utilización de Acuerdos Previos sobre
Precios de Transferencia (Advanced Pricing Agreements APA´s) como una alternativa para
evitar controversias entre las administraciones fiscales y contribuyentes.14
MÉXICO
El 18 de mayo de 1994, México se convirtió en el miembro número 25 de la OCDE; el
"Decreto de promulgación de la Declaración del Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos
sobre la aceptación de sus obligaciones como miembro de la Organización de Cooperación y
Desarrollo Económicos" fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de julio del
mismo año.
La participación de México en la OCDE ha permitido aprovechar las experiencias de
otros países y a la vez dar a conocer mejor la economía mexicana ante los demás países
miembros. Asimismo, México ha servido como puente de comunicación entre los países
industrializados y los países en desarrollo, sobre todo de la región latinoamericana.
14 Cfr,. OCDE: “Guías para los Precios de Transferencia” , pagina 4 y 5
37
México, ha presidido en dos ocasiones la Reunión de Consejo a nivel Ministerial de la
OCDE, la reunión más importante del año en la Organización. La primera ocasión fue en
1999. La segunda tuvo lugar en el 2004 y contó con la presencia de cuatro Secretarios de
Estado mexicanos: Luís Ernesto Derbez, Secretario de Relaciones Exteriores, Francisco Gil
Díaz, Secretario de Hacienda y Crédito Público, Fernando Canales, Secretario de Economía, y
Julio Frenk, Secretario de Salud, quien presidió el evento simultáneo de la Reunión Ministerial
de Salud.
La OCDE ha efectuado estudios y evaluaciones de México en diversas materias y
también ha celebrado en nuestro país reuniones y seminarios. Se ha buscado también que los
trabajos de la OCDE tengan amplia difusión y puedan ser aprovechados. México es uno de los
cinco países miembros en donde la OCDE ha establecido un centro de distribución de
publicaciones.
BENEFICIOS PARA MÉXICO DE SU PARTICIPACIÓN:
En términos generales, algunos de los beneficios más claros que ha obtenido México de
su participación en la OCDE son:
• Prestigio internacional. Pertenecer a la OCDE constituye un beneficio en
términos de credibilidad ante los principales actores del desarrollo económico a
nivel internacional.
• Acceso privilegiado a información. Gran parte de la información que se genera
en la OCDE se restringe únicamente a sus miembros. El contar con esta
información oportunamente tiene un gran valor para el diseño y evaluación de
políticas públicas. Estar en la organización nos obliga a generar información de
calidad y pertinencia.
• Inclusión de temas nacionales en un foro internacional. México como país
miembro tiene la capacidad de llevar al seno de la OCDE los temas que más le
interesan, algunos de los cuales luego son retomados por otras organizaciones.
• Mejores prácticas internacionales. El diálogo y la comparación continua con los
países más desarrollados del mundo hacen las veces de asesoría, acelera la
creación de capacidades y sirve para identificar mejores prácticas en materia de
políticas públicas.
• Participación en es establecimiento de “reglas y estándares” internacionales. La
participación en este importante Foro nos permite a México seguir participar en
el establecimiento de los parámetros que servirán para evaluar su propio
38
desempeño en materia de políticas públicas. Ello permite que las evaluaciones
sean relevantes y estén adaptadas a las realidades nacionales.
• Convergencia con los criterios de análisis de los países más desarrollados. El
utilizar los mismos criterios de evaluación que los países más desarrollados
facilita la comparación con ellos y nos obliga a buscar una mejora continua.
• Acceso a la red internacional de funcionarios. La OCDE es un lugar donde los
servidores públicos nacionales tienen la oportunidad de conocer e interactuar
con sus contrapartes internacionales y, por ende, mejorar sus relaciones
bilaterales.
• México país puente entre economías en desarrollo y emergentes. México, como
único país latinoamericano miembro de la OCDE, busca servir como puente de
comunicación entre los países industrializados y los países en desarrollo, sobre
todo de la región latinoamericana. Ello nos permite propiciar un desarrollo más
ordenado tanto a nivel nacional como a nivel regional.
DELEGACIÓN PERMANENTE
Está conformada por un equipo de funcionarios del servicio exterior de carrera y
funcionarios asimilados al servicio exterior. Además, cuenta con la presencia de funcionarios
de otras tres secretarías de Estado:
• Secretaría de Hacienda y Crédito Público,
• Secretaría de Economía, y
• Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales.
La Delegación fue reabierta en el año 2003 como una unidad administrativa
independiente. Antes de ello las funciones de vinculación con el gobierno de México y al OCDE
fueron asumidas por un año por la Embajada de México en Francia.
Esta Delegación está encabezada por el Embajador Agustín García López Loaeza, quien tomó
posesión de su cargo en marzo de 2007.
2.2 ANÁLISIS FUNCIONAL
El propósito del análisis funcional principalmente es caracterizar a la empresa
analizada, así como sus operaciones ínter compañía.
39
En operaciones entre partes independientes, la contraprestación generalmente refleja
las funciones que cada una de las partes involucradas realiza. Por esta razón, en el análisis de
sí una operación entre partes independientes resulta comparable con otra celebrada entre
partes relacionadas, deben analizarse y compararse las funciones que asumieron cada una de
las partes, es decir, sus actividades y responsabilidades. Entre las funciones que deben
analizarse están el diseño, manufactura, ensamblaje, investigación, distribución, mercadeo,
transporte, financiamiento, utilización de activos y asunción de riesgos.
Tratándose de operaciones entre partes no relacionadas, la mayoría de las veces
resulta ser que entre más funciones asuma una de más partes, es de esperarse que esa parte
tenga una expectativa de recibir mayores beneficios de la operación de que se trate. Por
ejemplo, cuando un distribuidor asume la responsabilidad de realizar publicidad sobre los
productos a vender utilizando sus propios recursos, normalmente tendría derecho a una mayor
utilidad como resultado de la operación que en aquellos casos en que el distribuidor actúa
meramente como un comisionista al cual se le reembolsan los costos en que se incurran por la
venta de los productos de que se trate. De esta manera y siguiendo con el ejemplo, si se
compara una operación de este tipo con una celebrada entre partes relacionadas, deberá
esperarse que la parte que fungió como distribuidor recibirá mayores o menores beneficios de
a operación dependiendo de sí utilizo o no sus propios recursos para realizar publicidad de los
productos a vender.
En cualquier caso, se deben identificar las funciones principales de la parte examinada
y, en su caso, realizar ajustes sobre cualquier diferencia substancial que exista entre dichas
funciones y las que realice una parte independiente en una operación que se pretenda
comparar. También se escriben los datos generales de la empresa analizada y de sus partes
relacionadas, como son:
• Razón social
• Residencia fiscal
• Áreas funcionales de la empresa
• Descripción de la participación accionaría existente, así como la de sus partes
relacionadas.
• Caracterizar las operaciones ínter compañía.
• Montos de las contraprestaciones y decir el nombre y país de la empresa con la que sé
esta llevando a cabo dicha transacción
• Productos y servicios comercializados
• Diferenciar entre activos tangibles e intangibles
• Riesgos financieros de mercado
40
2.3 ANÁLISIS ECONÓMICO
El propósito del análisis económico es otorgar una herramienta, de preferencia con
métodos estadísticos, que sirva para dar una opinión del cumplimiento o no del principio de
valor de mercado.
En el análisis económico se mencionan los siguientes puntos:
• Operaciones a ser parte del análisis
• Partes relacionadas
• Método aplicado
• Si existan operaciones comparables internas o externas
• Descripción de las operaciones comparables y/o búsqueda de empresas comparables
no controladas que realicen operaciones similares
• Información financiera de la empresa analizada (según las normas de información
financiera) e información financiera y descriptiva de las empresas comparables
utilizadas para llevar a cabo un rango de valores.
• Herramientas estadísticas utilizadas
• Opinión de cumplimiento o del principio de valor de mercado
El Precio Justo de Mercado (PJM) puede variar en diferentes mercados no obstante que los
bienes o servicios sean los mismos. En consecuencia, para encontrar operaciones
comparables, es necesario que los mercados en que se realicen tanto las operaciones entre
partes relacionadas bajo estudio, como las de partes independientes que se pretende utilizar
como operación para llegar al PJM, sean igualmente comparables y que sus diferencias no
lleguen a tener efectos sobre los precios o, en su caso, se puedan realizar los ajustes
correspondientes.
Algunas de las circunstancias económicas que puedan ser relevantes para determinar la
comprabilidad de los mercados son: las similitudes en condiciones geográficas, tamaño de los
mercados, estado de desarrollo, nivel de mercado (distribuidores, venta al menudeo, etc.),
existencia de competidores en el mercado, existencia de bienes o servicios sustitutos, etc.
41
2.3.1 CARACTERÍSTICAS DE LOS BIENES Y SERVICIOS
Las diferencias en las características particulares de los bienes o servicios suelen
redundar su valor en el mercado libre.
Las características más importantes a considerar, tratándose de bienes incluyen las
características físicas del bien, su calidad, su disponibilidad y volumen de oferta. Por su parte,
tratándose de servicios, las características más revelantes son su naturaleza y su extensión.
Tanto en el caso de bienes como de servicio, la existencia de intangibles asociados
también resulta relevante. Cuando una operación entre partes relacionadas tiene por objeto la
enajenación de bienes que poseen una marca asociada reconocida internacionalmente,
mientras que las operaciones comparables entre partes independientes no la posee, debe
realizarse un ajuste por el valor económico de la marca.
Finalmente, cuando el objeto de la operación es un bien intangible, deben tomarse en cuenta
características como la forma de la operación, el tipo de intangible, la duración y grado de la
protección de derecho, así como los beneficios que se espera obtener de la utilización del
intangible.
2.4 PRINCIPIO DE PRECIO JUSTO DE MERCADO Y LAS OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS
El artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el capital de la
OCDE (el “Modelo de la OCDE”), señala:
Artículo 9. Empresas asociadas:
1. “Cuando
a) Una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la
administración, control o capital de una empresa del otro estado contratante, o
b) Las mismas personas participen directa o indirectamente en la administración, control
o capital de una empresa de un estado contratante y de una empresa de otro estado
contratante,
42
Y en uno u otro caso, las condiciones pactadas o impuestas entre las dos empresas en
sus relaciones comerciales o financieras difieren de aquellas que hubieran sido pactadas
entre empresas independientes, entonces las ganancias que, de no ser por aquellas
condiciones, se hubieran obtenido por parte de alguna de las empresas y que no se
obtuvieron en razón de dichas condiciones, pueden ser incluidas en las utilidades de esa
ultima empresa gravadas en consecuencia.
2. Cuando un estado contratante, con el propósito de gravar, incluye en las utilidades de
una empresa de ese estado contratante, que han sido gravadas en ese otro estado
contratante y que hubieran pertenecido a la empresa del primer estado mencionado si
las condiciones pactadas entre las dos empresas hubieran sido equivalentes a las de
partes independientes, entonces ese otro estado deberá hacer un ajuste adecuado
sobre el impuesto determinado sobre esas utilidades. Al determinar dicho ajuste deberá
tomarse en cuenta otras disposiciones de esta convención, de ser necesario, las
autoridades competentes de los estados contratantes deberán consultarse
mutuamente.”15
Él artículo mencionado permite a las autoridades fiscales de un estado contratante re-
determinar las utilidades declaradas por una empresa cuando estas no reflejen correctamente
las utilidades efectivamente generadas en ese Estado, por virtud de las relaciones especiales
que sostiene con sus partes relacionadas. Es decir, no se permite ninguna re-determinación
cuando las operaciones entre partes relacionadas han sido pactadas en términos comerciales
normales (o con base en el PJM).
Ahora bien, esta re-determinación entre partes relacionadas puede suscitar una doble
imposición económica (gravamen del mismo ingreso en las manos de diferentes personas), en
virtud de que una empresa de un Estado “A”, cuyas utilidades sé re-determinaron para
incrementarlas, será responsable de pagar impuestos por una cantidad de utilidades que ya ha
sido gravada en las manos de su parte relacionada, otra empresa en su Estado “B”. Por esta
razón, el segundo párrafo del artículo antes mencionado, prevé que, en su caso, el Estado “B”
efectuara un ajuste adecuado a efecto de eliminar la doble tributación.
Por lo antes mencionado, debemos hacer notar que el ajuste no es automático, es decir,
no deriva de que las utilidades en el Estado “A” se incrementaron. Por el contrario, el ajuste
solo es procedente cuando el incremento de utilidades de dicho Estado “A” deviene de reflejar
correctamente Precio Justo de Mercado en las operaciones entre partes relacionadas.
15 OCDE: “de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el capital”. OCDE, Francia 2000
43
Por lo anterior se derivan tres conceptos fundamentales en materia de precios de
transferencia:
I. Las disposiciones en materia de precios de transferencia solo son aplicables
a operaciones entre partes relacionadas.
II. Las operaciones entre partes relacionadas deben respetar el Principio del
Precio Justo de Mercado (PPJM); y
III. En los casos en que las operaciones entre partes relacionadas no respeten
el PPJM, las autoridades fiscales están facultadas para realizar los ajustes
necesarios en la utilidad derivada de dichas operaciones a efecto de que sea
equivalente a la que se hubiera obtenido a una operación similar entre
partes independientes, para finalmente gravar esa utilidad.
2.4.1 CONCEPTO DE PARTES RELACIONADAS
De conformidad con el artículo 9 del Modelo de la OCDE, se desprende que se considera
que una empresa es parte relacionada de otra cuando:
1. Participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de la otra; o
2. Una persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la
administración, control o capital de una y otra empresa.
Una empresa es parte relacionada de otra cuando interviene por sí misma, a través de la
administración, del control o del capital, en la vida de la otra; o bien, cuando ambas empresas
poseen un denominador común, consistente en que en ambas, intervienen las mismas
personas en su capital, administración o control.
Sin embargo, el Modelo de la OCDE no contiene definiciones concretas acerca de lo que
debe entenderse por participación “directa” o “indirecta”, ni del contenido preciso de la
expresión “dirección” o “control” de una empresa. Por tanto, se deja a cada estado contratante
para que lo concrete en su legislación interna. Es por ello que la existencia de vinculación o de
asociación debe ser apreciada a la luz de la legislación de cada Estado. Una vez apreciada y
establecida dicha vinculación o asociación, así como la existencia de condiciones diferentes de
las de mercado, se podrán efectuar los ajustes fiscales correspondientes en virtud del
contenido del artículo 9 de la OCDE. En este apartado no puede darse más que una definición
meramente teórica.
44
El vocablo “directo” significa derecho o en línea recta. Por consecuencia, una
participación directa se refiere a una participación que se hace de una de las partes hacia otra
sin que se interponga mecanismo, persona o vehículo alguno. Por el contrario, el vocablo
“Indirecto” nos lleva a algo que no va en línea recta a un fin, aunque se encamine a el. Por lo
tanto, tendremos una participación indirecta cuando una persona intervenga en otra a través
de un mecanismo, persona o vehículo que a su vez este sujeta a control.
Por otra parte encontramos que el vocablo “Administración” significa acción y efecto de
administrar, es decir, dirigir una institución, mientras que el “Control” significa mando o
dispositivo de regulación y “Capital”16 es un conjunto de la suma o de los bienes valorados que
los socios de una sociedad aportan a ésta, para desarrollar su actividad lucrativa y responder
de sus obligaciones.
Por lo tanto, conceptualmente podemos decir que cuando hablamos de la existencia de
partes relacionadas seria cuando una empresa ejerce una participación en la administración,
control o capital de otra, se alude a la intervención, de aquella en la dirección o en el mando
efectivo de esta última, o bien, que una de las empresas ha efectuado aportaciones al capital
de la otra. Esto sin olvidar que dicha participación puede ser directa o indirecta, con o sin
mecanismos intermedios.
2.4.2 PRINCIPIO DE PRECIO JUSTO DE MERCADO
El artículo 9 del Modelo de la OCDE señala substancialmente que los ajustes en los
precios de transferencia proceden únicamente cuando las condiciones pactadas en
operaciones entre partes relacionadas difieren de las que se hubieran pactado por partes
independientes en operaciones comparables. En consecuencia, las operaciones entre partes
relacionadas deben reflejar para efectos fiscales, las condiciones que hubieran pactado partes
independientes en operaciones comparables. Esta es precisamente la esencia del Principio del
Precio Justo de Mercado (PPJM).
La OCDE justifica la utilización del PPJM, pues considera que tiene fundamentos
teóricos sólidos ya que al aplicarse en operaciones entre partes relacionadas, provee una
aproximación muy cercana al resultado que se hubiera obtenido en un mercado abierto.
Adicionalmente, según la OCDE, el PPJM arroja generalmente niveles de ingresos entre los
miembros del grupo controlado que son aceptables para las administraciones tributarias
involucradas. 16 Real Academia Española: Diccionario de la Real Academia Española, Edición 2008, Espasa Calpe, Madrid
45
Así mismo, la OCDE considera que el PPJM resulta conveniente pues considere las
circunstancias particulares de las partes involucradas en la operación, además de que también
considera como punto primordial las operaciones normales que ocurren en el mercado.
Adicionalmente, se considera que la mayor justificación económica del PPJM radica en
que se da un tratamiento igual a las empresas transnacionales y a las empresas que operan
independientemente, con lo cual se logra evitar distorsiones en la competencia.
Finalmente, debe señalarse que la OCDE considera que apartarse del PJM constituiría
una verdadera amenaza para el consenso internacional que se ha logrado en esta materia,
además de que provocaría la perdida de la experiencia y del entendimiento que se ha logrado
en este tema tanto de parte de las administraciones fiscales, como de la comunidad
empresarial, siendo que a la fecha en realidad no existe una alternativa sólida al PJM.
No obstante lo anterior, la utilización del PPJM como piedra angular para la regulación de
los precios de transferencia ha sido objeto de diversas críticas por los problemas que genera,
mismos que a continuación mencionare:
a) Primeramente, de acuerdo con diversos economistas, PPJM es contrario a la realidad
económica. Lo anterior en virtud de que se cimienta en el mito fiscal de que cada
subsidiaria y establecimiento permanente dentro de un grupo es una entidad que
comercia bajo condiciones libres de mercado con las otras entidades del grupo siendo
que la esencia misma de una empresa transnacional es su potencial de actuar como
una sola unidad en el mercado mundial y así lograr ventajas competitivas. Esto es
particularmente verdadero en aquellas empresas transnacionales que tienen un mayor
grado de integración. Así las cosas, la mayor eficiencia lograda por las empresas
transnacionales no es reconocida por el PPJM. Las ventajas de escala y las sinergias
inherentes a las empresas transnacionales no pueden ser divididas entre los miembros
del grupo objetivamente a través del PPJM.
b) Asimismo, se critica el rol esencial que tiene la existencia de comparables para
determinar el PJM, en virtud de que esta situación genera enormes cargas
administrativas. Por ejemplo, los cambios constantes de los diversos mercados
provocan que constantemente sé este observando el comportamiento de las
operaciones comparables, mismo que se debe documentar a fin de demostrar a las
autoridades fiscales el cumplimiento del PPJM en las operaciones con partes
relacionadas. Así, encontramos incluso que en los últimos años ha surgido una nueva
especialidad: la de los “expertos en comparables” lo cual demuestra claramente el
desperdicio económico que surge a partir de las exigencias del PPJM. En este sentido,
46
no se omite mencionar que estas cargas no se sufren únicamente por las empresas
multinacionales, si no también por las administraciones fiscales pues muchas veces
requieren de mucho personal especializado a fin de auditar correctamente el
cumplimiento de las disposiciones en materia de precios de transferencia.
c) De esto ultimo, se deriva a su vez un problema mas, de tipo conceptual, consistente en
contradicciones entre los mismos principios de la OCDE. Tal como lo hemos
mencionado anteriormente, el PPJM se justifica por preservar la neutralidad económica
en la decisión de operar con partes relacionadas o con partes no relacionadas. Sin
embargo, como es fácil de apreciar, las empresas que no operan con partes
relacionadas no tienen las cargas administrativas arriba señaladas. En consecuencia, la
decisión en comento resulta distorsionada por estas cargas, lo cual nos lleva a una
clara contradicción con la neutralidad económica que supuestamente pretende
preservar el PPJM.
d) Adicionalmente, se encuentra otro problema en la necesidad de encontrar comparables
para llegar al PJM, ya que en muchas ocasiones no es posible encontrar estos cuando
se trata de productos altamente especializados o incluso cuando en la producción se
involucran patentes únicas u otros bienes intangibles. Igualmente surge este problema
en aquellas operaciones que simplemente no son llevadas a cabo por empresas
totalmente independientes.
e) Finalmente, un problema más para la aplicación del PPJM es el desarrollo del comercio
mundial que ha sido posible a través de la liberación del comercio, la abolición de los
controles de cambio y el desarrollo tecnológico de comunicaciones. Lo anterior es así
por la facilidad con la que actualmente se cuenta para realizar diversas funciones en
multiplicidad de ubicaciones geográfica lo cual dificulta la determinación correcta del
PJM para cada una de las partes involucradas.
En síntesis, podemos señalar que existen diversas objeciones a la utilización del PPJM
para regular los precios de transferencia, sin embargo para la OCDE y por ende para sus
miembros, este principio es verdaderamente una piedra angular en la materia que nos ocupa,
por lo cual resulta igualmente esencial su análisis para comprender cabalmente la regulación
internacional en materia de precios de transferencia. Así encontramos que al analizar el PPJM
se encierran varios conceptos básicos, particularmente la existencia de operaciones entre
partes independientes que resultes comparable con aquellas celebradas entre partes
relacionadas.
47
2.4.2.1 RANGOS DE PRECIO JUSTO DE MERCADO
Un rango de PJM son cifras aceptables para determinar si las condiciones de una
operación entre partes relacionadas se ajustan al PPJM y que se deriva de aplicar el mismo
método de precio de trasferencia a una variedad de información comparable o de aplicar
diversos métodos de precios de transferencia.
En los casos en que el precio de la operación entre partes relacionadas bajo estudio
cae dentro del rango, no debe hacerse ajuste alguno, según la propia OCDE. No obstante, el
problema verdadero surge cuando dicho precio cae fuera del rango, pues si bien es cierto que
en estos casos resulta procedente un ajuste, la magnitud de este ajuste resulta incierta para el
contribuyente. Pues la OCDE señala que el ajuste puede hacerse hacia cualquier punto que se
encuentre dentro del rango, ya que podría argumentarse que cualquiera de estos satisface el
PPJM. También señala la OCDE que, en caso de que se pudiera distinguir de entre diversos
puntos del rango, el ajuste debe hacerse hacia el punto dentro del rango que refleje con mayor
exactitud los hechos y circunstancias particulares de la operación entre partes relacionadas.
El rango de PJM se acepta por que una aplicación estricta del PPJM generalmente
arroja tan solo una aproximación de las condiciones que se hubieran pactado entre partes no
relacionadas y por que es poco probable que dos empresas independientes involucradas en
operaciones y circunstancias comprables, acuerden exactamente el mismo precio para cada
operación. El propósito del rango del PJM es reconocer que el mundo real incluso dos partes
no relacionadas rara vez se negocian el mismo precio por el mismo bien.
48
CAPÍTULO III MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
A efecto de saber si una empresa está operando a valor de mercado sus operaciones
con empresas relacionadas, la legislación mexicana provee algunos métodos, los cuales se
inspiran en gran parte, en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE.
Los Precios de Transferencia surgen de comparar dichas operaciones celebradas entre
partes independientes y aquellas se llevan a cabo entre partes relacionadas, esto es, al
efectuar transacciones, estas no tienen porque ser diferentes entre sí, siempre que se busque
el provecho y beneficio de carácter individual y dentro de los parámetros.
Cuando las operaciones que determinan los precios o montos de las contraprestaciones
no se ajustan a una realidad, el artículo 215 de la LISR señala que las autoridades fiscales
podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas mediante la
configuración del precio o del monto de las contraprestaciones celebradas entre partes
relacionadas, considerando para esas operaciones, los precios y contraprestaciones que
hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Se entiende que son operaciones comparables, aquellas que se llevan a cabo y no
implican diferencias que afecten significativamente el precio o monto de las contraprestaciones
o el margen de utilidad a que hace referencia los métodos para determinar los precios de
transferencia, y en caso de existir dichas diferencias, estas se eliminen mediante ajustes
razonables según hace referencia el tercer párrafo del artículo 215.
Para efectos de determinar los precios de transferencia, nuestra legislación señala seis
métodos, los cuales serán analizados.
3.1 PRINCIPIO DE ARM´S LENGTH Si los Precios de Transferencia no son establecidos de acuerdo al principio de Arm´s
Length se verán distorsionadas las obligaciones tributarias de las empresas asociadas y la
recaudación tributaria de los países involucrados.
49
El artículo 216 de la LISR permite la aplicación de métodos estadísticos para establecer
los rangos de Arm´s Length, dentro de los cuales debemos de encontrar el dato que revisamos,
esta información nos puede servir para determinar los precios, el monto de las
contraprestaciones y márgenes de utilidad.
Cuando existan dos o más operaciones comparables.
Cuando el precio, o el monto de la contraprestación o márgenes de utilidad se
considerarán como pactados con o entre países independientes, en otras palabras cuando los
precios, monto de las contraprestaciones o en su caso los márgenes se encuentren dentro de
los rangos ajustados mediante métodos estadísticos entonces se considerará que los precios,
monto de las contraprestaciones o en su caso lo márgenes de la empresa observada cumplen
con el principio de Arm´s Lenght y por lo tanto cumple con lo dispuesto en materia de Precios
de Transferencia.
De acuerdo a la resolución miscelánea para efectos del artículo 216 penúltimo párrafo
de la LISR, el rango de los precios, monto de la contraprestación o de márgenes de utilidad, se
podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuantil, el cual se describe a continuación:
A. Se deberán ordenar los precios, montos de las contraprestaciones o de márgenes de
utilidad en forma ascendente de acuerdo a su valor.
B. A cada uno de los precios, monto de la contraprestación o márgenes de utilidad, se les
deberá asignar un número entero secuencial, iniciando con la unidad y terminando con
el número total de elementos que integran nuestra muestra.
C. Se obtendrá la mediana adicionado la unidad y terminando con el número total de
elementos que integren la muestra de precios, montos de las contraprestaciones o
márgenes de utilidad, dividiendo el resultado entre dos.
D. El valor de la mediana se determina ubicando el precio, monto de la contraprestación y
margen de utilidad correspondiente a número entero secuencial del resultado obtenido
del rubro anterior.
Cuando la mediana sea un número formado por entero y decimales, el valor de la
mediana se determinará de la siguiente manera:
1.- Se obtendrá la diferencia entre precio, monto de la contraprestación y margen de
utilidad a que se refiere el primer párrafo del presente rubro y el precio, monto de la
contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos
efectos su valor.
50
2.- El resultado obtenido en el numeral anterior se multiplicará por el número decimal
correspondiente a la mediana.
3.- Al resultado obtenido en el numeral anterior se multiplicará por el número decimal
correspondiente a la mediana.
E. El percentil vigésimo quinto, se obtendrá de sumar a la mediana la unidad y dividir el
resultado entre 2. Para efectos de éste párrafo se tomará como mediana el resultado a
que sé referencia el rubro C.
F. Se determinará el límite inferior del rango ubicado el precio, monto de la
contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del
percentil vigésimo quinto.
Cuando el percentil vigésimo quinto sea un número formado por entero y decimales, el
límite inferior del rango se determinará de la siguiente manera:
1.- Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de
utilidad a que se refiere el primer párrafo del presente rubro y el precio, monto de la
contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos
efectos su valor.
2.- El resultado obtenido en el numeral anterior se le adicionará el resultado obtenido en
el primer párrafo de este rubro.
G. El percentil septuagésimo quinto, obtendrá de restar a la mediana a que hace referencia
el rubro C la unidad y al resultado se le adicionará el percentil vigésimo quinto obtenido
en el rubro E de esta regla.
H. Se determinará el límite superior del rango ubicado el precio, monto de la
contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del
percentil septuagésimo quinto.
Cuando el percentil septuagésimo quinto sea un número formado por entero y
decimales, el límite superior del rango se determina de la siguiente manera:
1.- Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de
utilidad inmediato superior, considerando para tales efectos su valor.
2.- El resultado obtenido conforme al numeral anterior, se multiplicará por el número
decimal del percentil septuagésimo quinto.
3.- Al resultado obtenido en el numeral anterior, se le adicionará el resultado obtenido
en el primer párrafo de éste rubro.
Si los precios, montos de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se
encuentran entre el límite superior e inferior antes señalados, se consideran como pactados o
utilizados entre partes independientes. Sin embargo cuando se disponga de información que
permita identificar con mayor precisión él o los elementos de la muestra ubicados entre los
límites citados que se asemejen más a las operaciones del contribuyente, se deberán utilizar
51
los precios, monto de las contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a dichos
elementos.
COMPARABILIDAD Según la OCDE, la aplicación del principio de Arm´s Lenght ha de descansar en un
análisis de comparabilidad. Las verdades dificultades surgen cuando se trata de establecer si
dos operaciones o categorías de operaciones, realizadas por empresas vinculadas e
independientes respectivamente, son realmente comparables dadas las condiciones de
mercado, volúmenes, tiempo, etc., de cada una. Ser comparables significa que ninguna de las
diferencias, en caso de existir, las situaciones que se están comparando afectaría en forma
significativa la condición que se está examinando, precio o margen, o que se pueda efectuar
ajustes o correcciones los suficientemente precisos para eliminar el efecto de dicha diferencia.
La OCDE propone obtener un pronunciamiento sobre esta comparabilidad se propone
un método general basado en cinco ideas básicas.
A) Características de los bienes o servicios por cuanto las diferencias influyan en su
precio. En términos generales su similitud será más importante cuando se estén
comparando precios de transacciones controladas y no controladas y menos importante
cuando se estén comparando márgenes de utilidad, se habrá de tener en cuenta:
• En activos materiales: características físicas, especialmente su calidad, volumen
disponible en el mercado y el afectado por la operación.
• En el supuesto de servicios; habrá de atenderse a su naturaleza.
• En el de activos inmateriales, a la forma de operación, según sea una venta o
una simple licencia, la clase de activos, su duración y grado de protección y los
beneficios esperados por el uso de tales activos.
B) Análisis funcional. La OCDE parte de la idea según la cual, entre partes independientes,
la retribución obtenida por cada una en la operación, va a depender básicamente de las
funciones desempeñadas por ellas, teniendo en cuenta principalmente los activos
utilizados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo tanto para determinar si dos
operaciones son realmente comparables, es preciso establecer si son asimismo
comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han
realizado esas operaciones. Este análisis ha de atender fundamentalmente a la
estructura y organización del grupo, o a la figura jurídica del contribuyente que efectúa
esas funciones y al tipo de tareas y o actividades realizadas: diseño, actividad
manufacturera, montaje, investigación, y desarrollo, prestación de servicios, compra,
distribución, transporte o gestión.
52
C) Condiciones Contractuales. Los términos contractuales de una operación generalmente
definen implícitamente o explícitamente como las responsabilidades, riesgos y
beneficios se dividen entre las partes por lo que el examen de la misma forma parte
también del análisis funcional. Dicho examen considera las condiciones reales que han
regido las regiones entre partes vinculadas y no aquellas que aparentemente hayan
sido pactadas. A ese respecto, el comportamiento de las partes generalmente será la
mejor evidencia respecto de la verdadera asignación de riesgos. Cuando no existen
contratos, las relaciones contractuales entre las partes deben de ser deducidas por la
forma como efectúan sus transacciones y lo principios económicos que generalmente
se establecen entre empresas independientes.
D) Mercados similares. Las operaciones que se hayan realizado en mercados similares
para confirmar que las mismas son realmente comparables, puesto que los precios
pueden ser muy diferentes, incluso en el caso de los mismos bienes y servicios, cuando
las condiciones de mercado difieren.
E) Estrategias de Negocios. La OCDE acepta que la política de precios de una compañía
puede estar condicionada por alguna estrategia de negocios como por ejemplo la
penetración de un mercado en cuyo caso puede fijarle un precio a su producto que sea
inferior al del producto comparable en el mismo mercado o puede temporalmente
incurrir en costos más elevados y por consiguiente tener utilidades inferiores a otros
contribuyentes participando en el mismo mercado.
La importancia de cada uno de esos factores al establecer el rango de comparación
dependerá de la naturaleza de transacción controlada y el método adoptado para determinar el
precio. Por supuesto, la OCDE acepta en su informe que la identidad precisa de condiciones,
raramente se va a dar.
ANÁLISIS FUNCIONAL El análisis funcional tiene que ver con las actividades o funciones que cada una de las
empresas que intervienen realiza. Este tiene como objeto identificar las actividades
económicas que ambas empresas realizan y las responsabilidades que asumen cuando se
trata de empresas independientes.
53
Las funciones que deben identificarse y por ende compararse con objeto de proponer
los ajustes necesarios son:
• La manufactura • La distribución
• El ensamble • El marketing
• La investigación • La publicidad
• El desarrollo • La transportación
• Los servicios • Las finanzas
• Las compras • La administración
Por cada parte involucrada debe entonces identificarse su función y en su caso deben de
ponerse lo ajustes necesarios para cada empresa independiente con la que se compare la
empresa relacionada.
3.2 MÉTODOS TRADICIONALES Consisten en una serie de métodos que nos otorgan el precio o la contraprestación que
se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones comparables, estos métodos
van directamente al producto, servicio, contraprestación o contrato y una vez definido el precio,
contraprestación o contrato correcto éste debe incluirse en la cantidad de bienes y servicios
prestados para determinar la utilidad o pérdida correcta, estos métodos son:
• Método de Precio comparable no controlado ( CUP )
• Método de Precio de reventa ( RPM )
• Método de Costo Adicionado ( MCA )
3.2.1 PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO ( CUP) Este método consiste en comparar el precio en que se realizan las operaciones entre
partes independientes con operaciones realizadas entre partes no relacionadas cuando no
existe ningún tipo de control sobre dichas operaciones por lo que en todo caso se perfeccionan
en un mercado abierto, cumpliendo con lo dispuesto en los principios de Arm´s Length.
Para que una operación celebrada entre partes independientes sea comparable con
una operación celebra con partes relacionadas se debe de cumplir con lo siguientes.
54
A) Tanto los productos, servicios o contratos, así como la empresa independiente son
comparables, con las empresas relacionadas y por lo mismo su naturaleza no afecta
significativamente la operación.
B) Dada la comparabilidad de productos, servicios o contratos se puede aplicar ajustes
razonables, precios para eliminar los efectos importantes de cualquier discrepancia.
El método CUP es en sí él más preciso, pero requiere de encontrar productos y empresas
que sean comparables y en su defecto se puedan proponer ajustes razonables. Este método
tiene según las directrices de la OCDE preferencia sobre los demás métodos.
El éxito en la aplicación del método CUP depende de varios factores, entre ellos destacan:
A) Productos y empresas comparables
B) Ajustes razonables y precisos
C) Determinación de un rango estadístico que cumple con el principio de Arm´s Length.
A) PRODUCTOS Y EMPRESAS COMPARABLES. El analista debe de preocuparse desde un
principio de buscar bases de datos o información que se pueda allegar de productos o servicios
comparables que sean realizados por empresas que sean también comparables, las cuales no
estén relacionadas con sus clientes o proveedores según sea el caso. En todo caso las
directrices de la OCDE así como la legislación fiscal federal en el caso de México y en Estados
Unidos de Norteamérica permiten realizar una serie de ajustes a los precios o a las empresas
de tal manera que sean comparables.
B) AJUSTES RAZONABLES Y PRECIOS. Tanto las directrices de la OCDE así como la
legislación fiscal federal hacen referencia a los siguientes ajustes con objeto de hacer los
productos o en su caso las empresas comparables.
1.- Las características de las operaciones, incluyendo:
• En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del
principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés.
• En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y
si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico.
• En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales como las
características físicas de calidad y disponibilidad del bien.
• En el caso de que se conceda la explotación o se transmitía un bien intangible, en el
caso de patentes, marca, nombre comercial, o transferencia de tecnología, la duración
o el grado de protección.
55
• En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como el
capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de
efectivo, proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación
de la emisora.
2.- Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.
3.- Los términos contractuales.
4.- Las circunstancias económicas.
5.- Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y
aplicación del mercado.
PRINCIPIO DE LA COMPARABILIDAD Una transacción no controlada es comparable a una transacción controlada, para fines
del método CUP si alguna de las dos condiciones es satisfecha.
• Primera condición. Ninguna de las diferencias si existen entre las transacciones que
está siendo comparada entre las empresas que realizan esas transacciones afectaría
en forma significativa el precio de un mercado abierto.
• Segunda condición. Se pueden afectar ajustes razonables precisos para eliminar los
efectos importantes de esas diferencias, cuando se puedan encontrar transacciones
comparables no controladas.
El método CUP es el método más directo y confiable para aplicar el principio de Arm´s
Length, el método CUP siempre tendrá preferencia en la relación a los demás métodos.
3.2.2 PRECIO DE REVENTA Este método es denominado como Resale Price Method (RPM) en las Guías de Precios
de Transferencia de la OCDE. El artículo 216, fracción segunda de la LISR, menciona lo
siguiente en lo referente a dicho método:
“Método de Precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien,
de la prestación de un servicio o de la contraprestación de un servicio o de la contraprestación
de cualquier otra operación entre parte relacionadas, multiplicando por el precio de reventa, o
de la prestación del servicio de la operación de que se trate, fijado con o entre partes
independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el
56
porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en
operaciones comparables. Para efectos de la fracción, el porcentaje de utilidad bruta se
calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.”
Como puede desprenderse de la descripción anterior, el método de precios de reventa
(MPR) se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando compra algún producto a
una empresa relacionada y posteriormente lo revende a una empresa no relacionada.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL ANÁLISIS DEL MPR
Por lo tanto lo que este método determina es precisamente el precio de adquisición de
dicho producto, a través del precio al que la empresa ha vendido el producto a un tercero
independiente. En la figura anterior, ilustra la secuencia con la que se pueda realizar el análisis
de transferencia a la luz del uso del método de precio de reventa.
Las transferencia entre ambas empresas, podrían ser pactadas a precios que no
respondieran precisamente a las fuerzas determinantes en el mercado, sino a necesidades
corporativas de planeación fiscal. Dichas necesidades corporativas de planeación podrían ser
alcanzadas mediante la manipulación de los precios de transferencia entre las empresas
relacionadas, especialmente si ambas empresas se encuentran en diferentes jurisdicciones
fiscales.
Lo que este método establece en términos fiscales es lo siguiente:
PM = PR (1-mb)
Donde:
PM = precio de mercado al que deben de pactar las empresas relacionadas la operación.
PR = precio de reventa pactado entre dos empresas independientes.
Mb = UB/VN (Margen Bruto, también conocido como el margen del precio de reventa)
UB = utilidad Bruta
VN = ventas netas
CONTROLADORA “A”
FABRICAS “A” PRECIO DE VENTA
DISTRIBUIDORA “A” PRECIO DE COMPRA
TIENDA DE VENTA NO RELACIONADA PRECIO DE REVENTA
57
En conclusión el Método de Precio de Reventa, funciona óptimamente sólo en aquellos
casos en que hay un alto grado de comparabilidad entre las operaciones entre partes
relacionadas y las operaciones entre partes no relacionadas, y además, el revendedor en uno y
otro caso actúa solamente como distribuidor de los productos.
3.2.3 COSTO ADICIONADO
El método de costo adicionado es conocido como Cost Plus Method en las Guías de
Precios de Transferencia de la OCDE. De acuerdo con el artículo 216 fracción III de la LISR
establece lo siguiente:
“Consiste en multiplicar el costo de los bienes o servicios o cualquier otra operación por el
resultado de sumar la unidad el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o
entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el
porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de venta.”
Este método es aplicable cuando una empresa vende un producto o presta un servicio a
una empresa relacionada, utilizando componentes o insumos obtenidos de empresas no
relacionadas. Es decir, se parte de los costos de fabricación, o de aquellos costos incurridos en
la prestación de un servicio, entre empresas relacionadas, para posteriormente agregar un
margen de utilidad bruta que hubiera sido pactado entre empresas no relacionadas.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL MCA
Lo que nos dice este método, es que el precio al que fabrica debe vender el producto a
su parte relacionada en un precio suficiente para cubrir los costos y gastos involucrados en la
operación, más un margen adecuado de utilidad de mercado que hubieran pactado dos o más
empresas no relacionadas.
CONTROLADORA “B”
PROVEEDORES NO RELACIONADA
PRECIO DE VENTA
FABRICAS “B” PRECIO DE COMPRA
DISTRIBUIDORA “B” PRECIO DE COSTO
ADICIONADO
58
Lo que éste método establece en términos es lo siguiente:
PM = Costo (1-%ub)
Donde:
PM = precio de mercado
Costo = costo de los bienes y servicios
%ub = UB/CV, porcentaje de utilidad bruta
UB = utilidad bruta
CV = costo de venta
El método de Costo Adicionado, como los otros métodos analizados hasta el momento,
descansa en gran medida en la existencia de operaciones con partes independientes que
tengan un grado de comparabilidad muy alta con aquéllas con bajo estudio.
3.3 MÉTODOS TRANSACCIONALES Existen muchos casos en que los métodos tradicionales no puedan ser utilizados, por
esta razón la OCDE permita la aplicación de otros métodos los cuales se denominan
genéricamente como Métodos Transaccionales de Utilidad.
No todos estos métodos son aceptados por la OCDE ya que no todos ellos se apegan
al Principio de Precio Justo de Mercado. Así las dos únicas especies de métodos
transaccionales de utilidad, cuya utilización admite la OCDE son el Método de Participación de
Utilidades y el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación.
La característica distintiva de los métodos transaccionales de utilidad es la de analizar y
la comparan con la utilidad obtenida por las partes relacionadas y la utilidad obtenida por
partes no relacionadas, en sus respectivas operaciones. La razón principal de esta
aproximación al problema de Precios de Transferencia consiste en que si bien es cierto que en
cualquier operación entre partes relacionadas, rara vez se estipula el margen de utilidad a
obtener, también es cierto que el rango de utilidad que se obtiene a partir de dichas
operaciones puede ser un excelente indicador respecto a sí estas operaciones cumplen con el
principio de precio justo de mercado, si se contrasta dicho rango de utilidad con la utilidad
obtenida por partes no relacionadas en circunstancias comparables.
59
3.3.1 RESIDUAL DE PARTICIPACIÓN DE UTILIDADES La LISR en su artículo 216 establece lo siguiente:
V. Método residual de participación de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de
operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o
entre partes independientes conforme a lo siguiente:
a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de
operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la
operación,
b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera:
1. Se determinará la utilidad mínima que es su caso corresponda, a cada una de las
partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se
refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de éste artículo, sin tomar en cuenta la utilización
de intangibles significativos.
2. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad
mínima a que se refiere él aparto 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta
utilidad residual se disminuirá entre las partes relacionadas involucradas en la
operación tomando en cuenta, otro elemento, los tangibles significativos utilizados para
cada una de ellas, en la proporción de que hubiera sido distribuida con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
3.3.2 PARTICIPACIÓN DE UTILIDADES El artículo 216 de la LISR fracción IV, acerca de éste método establece lo siguiente:
“consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la
proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo
siguiente:
a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de utilidad de
operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la
operación;
b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas
considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las
personas relacionadas, con respecto de las operaciones entre dichas partes
relacionadas.
60
La LISR no proporciona mayores lineamientos al respecto, sin embargo las guías de la
OCDE establecen lo siguientes:
Este método se puede utilizar cuando dos o más operaciones llevadas a cabo entre
empresas relacionadas están íntimamente ligadas, de tal manera que incluso empresas
independientes que operen en condiciones de mercado, acordarían una especie de sociedad o
alianza estratégica y posteriormente acordarían los términos de división de las utilidades entre
ellas.
El método de participación de utilidades intenta eliminar el efecto de las condiciones
especiales que pudiera influir en las transacciones entre partes relacionadas, mediante la
determinación de las utilidades que les corresponderían a cada una de las empresas
involucradas en la operación si estuvieran operando en condiciones de mercado. De ahí que el
presente método primero determina la utilidad global de las partes relacionadas involucradas
en las operaciones, para posteriormente dividir dicha utilidad global de conformidad como la
hubiere dividido empresas independientes en condiciones similares.
Este método primero identifica la utilidad a que se debe distribuir entre las partes
relacionadas. Esta división de utilidad se realiza de conformidad con la división de utilidades
que hubiera realizado empresas independientes en condiciones de mercado. Esa división de
utilidades tiene como base las funciones llevadas a cabo dentro del grupo por cada una de las
empresas. Dichas funciones, deben de quedar especificadas en un análisis claro y detallado de
todas las transacciones de empresas relacionadas.
Una de las ventajas de éste método, es que las transacciones que se buscan como
comparables no tienen que ser exactamente iguales a las transacciones que se están tratando
de justificar. Por lo que en éste método pude utilizarse cuando sea difícil de encontrar
transacciones idénticas realizadas en condiciones de mercado. La división de las utilidades
entre las empresas relacionadas debe tener como fundamento las funciones llevadas a cabo
por cada una de ellas al interior del grupo.
La información externa que se puede encontrar de empresas independientes es de gran
utilidad en el análisis de división de utilidades, primeramente para valorar las aportaciones de
cada una de las entidades al flujo global de las transacciones, y no para determinar
directamente la división de utilidades entre las empresas relacionadas. De esta manera el
método de participación de utilidades, permite una mayor flexibilidad en el análisis, desde el
momento en que se pueden tomar en cuenta ciertas particularidades de las transacciones
similares llevadas a cabo entre empresas independientes. Otra ventaja de éste método, es que
61
se deben analizar los niveles de utilidad de todas las empresas involucradas en la transacción,
y no únicamente realizar el análisis desde un punto de vista unilateral y dejar a las demás
empresas descubiertas del estudio de Precios de Transferencia.
Sin embargo, la aplicación de éste método también tiene algunas desventajas, la
primera de ellas es que la información disponible en el mercado, puede estar menos
relacionada con las transacciones llevadas a cabo entre las empresas relacionadas, la cual
sería más fácil de conseguir tal vez, mediante la aplicación de alguno de los métodos descritos
anteriormente. Otra desventaja consiste en el hecho de que como se debe de utilizar la
información de empresas relacionadas que frecuentemente están localizadas en otras
jurisdicciones fiscales, no siempre es seguro que se pueda tener acceso a información de
dichas empresas.
3.3.3 MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÓN La LISR en el artículo 216 fracción VI, establece lo siguiente:
“Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en
determinara las transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación, que hubieran
obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con
base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo.”
La ley no establece provisiones adicionales para la aplicación del método, sin embargo
podemos considerar los lineamientos establecidos en la Guías de OCDE.
Las empresas que realizan una gran cantidad de actividades con sus partes
relacionadas, realizan más de una operación controlada entre ellas, tales como la compra
venta de materia primas, servicios administrativos, pago de regalías, préstamos. En estos
casos, podría ser difícil determinar si una empresa está operando a valores de mercado con
sus partes relacionadas, debido a que resulta complicado y costoso realizar el análisis de las
transacciones en forma separada. Por esta razón, la OCDE como la LISR han establecido una
metodología que permite probar si una empresa está operando a valores de mercado, a través
de la utilidad de operación global de la empresa. Esto consiste en comparar la utilidad de
operación que éste obteniendo la empresa, con la utilidad de operación que obtengan las
empresas similares, que no lleven a cabo transacciones con partes relacionadas.
62
Por lo tanto en este método, si la utilidad de operación global de una empresa está
operada a valor de mercado, es decir, si ésta se encuentra dentro de un rango de utilidades de
mercado, entonces se pude concluir, que los precios y montos de contraprestaciones que
dieron origen a dicho margen de operación, también se encuentra a precios de mercado.
Para saber si una empresa está operando a valor de mercado, es necesario medirlo a
través de un indicador de utilidad o de alguna razón financiera, las más utilizadas son las
siguientes:
A) Margen Bruto (MB): Esta razón financiera está definida como la división entre la utilidad
bruta de una empresa con respecto a sus ventas netas, se usa comúnmente para el
análisis de las actividades de distribución, ya que representa el retorno sobre el costo
de ventas. Su fórmula es la siguiente:
MB = UB
VN
Donde:
MB = margen bruto
UB = utilidad bruta
VN = ventas netas
B) Margen de Operación (MO): esta definida como la razón entre la utilidad de operación y
las ventas netas de una empresa. Se utiliza frecuentemente para empresas que se
dedican a las actividades de manufactura, y para aquellas que se dedican a las
actividades de distribución, cuando dichas empresas tienen además erogaciones con
partes relacionadas que se reflejan en la partida de gasto en los Estados Financieros.
Su fórmula es la siguiente:
MO = UO
VN
Donde:
MO = margen de operación
UO = utilidad de operación
VN = ventas netas
C) Margen del Costo Adicionado Neto (MCAM): Esta razón esta definida como la razón
de la utilidad de operación de una empresa, sobre los sumas de sus costos y gastos.
Se utiliza frecuentemente a las empresas dedicadas a las actividades de prestación
63
de servicios de ensamble y a las actividades de manufactura cuando estas se deben
medir como una proporción de las utilidades sobre costos y gastos.
Su fórmula:
MCAN = UO
C + G
Donde:
MCAN = margen de costo adicional neto
UO = utilidad de operación
C = costo de venta
G = gastos de administración y ventas
D) Retorno sobre activos (ROA): Es la razón de la utilidad de operación entre el nivel de
los activos utilizados en las actividades de la empresa. Se utiliza cuando la empresa
examinada está dedicada a actividades de arrendamiento, o cuando es claro que la
empresa obtiene sus retornos fundamentalmente del uso de sus activos.
Su fórmula:
ROA = UO
Prom activos
Donde:
ROA = retorno sobre activos
UO = utilidad de operación
Prom activos = total de activos operados menos efectivos e inversiones temporales.
E) Berry Ratio: está definido como la razón entre el margen del bruto sobre el nivel total
de gastos de operación y venta. Esta razón financiera se utiliza frecuentemente en los
estudios de Precios de Transferencia para el análisis de empresas que actúan como
comercializadoras, corredores o “broker dealers”.
Berry = MB
TGA
Donde:
MB = margen bruto
TGA = total de gastos administrativos = gastos de administración y ventas más
depreciación y amortización.
64
La elección de una razón financiera para probar si una empresa está o no operando a
valores de mercado es de gran importancia para determinar el grado de confiabilidad del
análisis llevado a cabo.
Existen algunas desventajas en la aplicación del método de márgenes transaccionales de
utilidad de operación, tal ves la principal de ellas sea que el margen de operación de la
empresa, puede verse afectada por algunos factores que podrían tener muy poca relación con
los precios o márgenes brutos de transacciones con partes relacionadas. Por ello se debe de
prestan atención a los comparables que se utilicen en la aplicación de éste método.
Una desventaja sobre éste método, es que se requiere información confiable sobre los
márgenes de utilidad de operación pactados en operaciones similares, en un contexto de
empresas no relacionadas.
3.4 SAFE HARBOURS La aplicación del principio de Arm´s Length puede ser un proceso incentivo de
búsqueda de hechos y requiere de una evaluación adecuada. Puede introducir incertidumbre e
imponer una pesada carga a los contribuyentes y a las administraciones fiscales que pueda
intensificarse por aspectos legislativos y complejidades de cumplimiento. Estos hechos has
inducido a los países miembros de la OCDE a considerar si las reglas Safe Harbour serían
apropiadas en el área de Precios de Transferencia.
3.4.1 DEFINICIÓN Safe Harbour o reglas de protección segura, son una serie de disposiciones que se
aplican a una categoría de contribuyentes y libera a éstos de determinadas obligaciones que
aparecen en el sistema fiscal, sustituyéndolas en forma excepcional, por obligaciones más
sencillas. En el caso específico de los Precios de Transferencia, los requisitos de un safe
harbour pueden variar de una condonación total de la obligación de adecuarse a la legislación
del país sobre precios de transferencia, a disposiciones sobre la obligación de cumplir con
diversas reglas de procedimiento con una condición para satisfacer los requisitos para él safe
harbour. Estas reglas podrían, por ejemplo, requerir que los contribuyentes establecieran
precios de transferencia o sus resultados de una manera específica, por ejemplo, aplicando un
método simplificado de transferencias de precios proporcionado por la administración fiscal, o
65
proporcionando información específica y registrando sus transacciones controladas por
separado. Este enfoque requiere una participación más intensa de la administración fiscal, ya
que el cumplimiento del contribuyente con las reglas de procedimiento tendría que ser vigilado.
Un safe harbour puede tener dos variantes por lo que respecta a las condiciones del
contribuyente por sus operaciones controladas: determinadas transacciones son excluidas del
campo de aplicación de las disposiciones sobre precios de transferencia (es decir
estableciendo umbrales), o simplificando las reglas que se le apliquen (por ejemplo, designado
rangos dentro de los cuales los precios o utilidades deben de estar). Ambas metas de safe
harbour requieren ser revisadas y publicadas periódicamente por las autoridades fiscales. Los
safe harbours no incluyen procedimientos mediante los cuales una administración fiscal y el
contribuyente acuerdan un precio de transferencia en forma anticipada al momento en que se
efectúan las operaciones controladas (acuerdos anticipados de precios).
Las disposiciones relacionadas con safe harbours plantean cuestiones importantes
sobre el grado de arbitrariedad que se creía al establecer precios de transferencia para
contribuyentes elegibles, las oportunidades de planeación fiscal y el potencial para doble
tributación, debido a la posible incompatibilidad del safe harbours con el principio de arm´s
length.
3.4.2 FACTORES QUE APOYAN SU USO Los objetivos básicos de los safe harbours son: simplificar el cumplimiento para los
contribuyentes elegibles en la determinación de sus condiciones arm´s length para
transacciones controladas; proporcionar seguridad en una categoría de contribuyentes del
precio cargado o recibido sobre operaciones controladas sería aceptado por la administración
fiscal sin una mayor revisión; y liberar a las administraciones fiscales de efectuar revisiones
posteriores y auditorias a esos contribuyentes por lo que se refiere a los Precios de
Transferencia.
A) Facilidades para el cumplimiento. El uso del principio de arm´s length puede requerir
la obtención y el análisis de información que sería difícil de obtener y/o evaluar. En
algunos casos, la complejidad puede estar desproporcionada al tamaño de la
corporación o al nivel de transacciones controladas. Los safe harbous podrían facilitar
en forma significativa el cumplimiento exceptuando a los contribuyentes de esas
disposiciones. Diseñando como un mecanismo de ayuda, permitiría una mayor
flexibilidad especialmente en las áreas donde no existen precios arm´s length
66
comparables. Bajo un safe harbour, los contribuyente conocerían anticipadamente el
rango de procesos o de tasas de utilidad dentro de las cuales debe estar la utilidad para
que tenga derecho a un safe harbour. Para satisfacer estas condiciones se requeriría
de la aplicación de un método simplificado, predominantemente una medición de
utilidad, que le evitará al contribuyente la búsqueda de comparables, evitando el
consumo de tiempo y recursos que de otra manera se hubieran dedicado a la
determinación de los Precios de Transferencia.
B) Certeza. Otra ventaja que proporcionaría él safe harbous sería la certeza de que los
precios de transferencia del contribuyente serían aceptados por la administración fiscal.
Los contribuyentes elegibles tendrían la seguridad de que no estarían sujetos a una
auditoria o a nuevos gravámenes en relación a sus precios de transferencia. La
administración fiscal aceptaría sin mayor escrutinio cualquier precio o resultado que
excediera un umbral mínimo o que estuviera dentro de un rango predeterminado. Para
ese fin, a los contribuyentes se les proporcionarían parámetros relevantes que
permitirían un Precio de Transferencia o un resultado que se considera apropiado por la
administración fiscal. Esto podría ser, por ejemplo, una serie de márgenes añadidos o
indicadores de utilidad por sectores específicos.
C) Simplicidad administrativa. Un safe harbour resultaría en un grado de simplicidad
administrativa para la administración fiscal. Al establecerse los contribuyentes elegibles
al safe harbour, se les requeriría una revisión mínima a estos contribuyentes por lo que
se refiere a sus Precios de Transferencia o la los resultados de sus transacciones
controladas. Las administraciones fiscales podrían entonces asignar más recursos a la
auditoria de otro tipo de operaciones y a otros contribuyentes.
3.4.3 PROBLEMAS QUE EXISTEN CON SU USO La disponibilidad de safe harbous para una categoría determinada de contribuyentes
tendría una serie de consecuencias adversas que pueden ser evaluadas cuidadosamente por
las administraciones fiscales en función de los beneficios esperados. Estas preocupaciones se
originan de los siguientes hechos:
A) La implementación de un safe harbour en un país determinado afectaría los cálculos
fiscales en esa jurisdicción y también tendría efectos en los cálculos fiscales de
empresas asociadas en otras jurisdicciones.
B) Es difícil establecer un criterio satisfactorio para la definición de safe harbours, y por
consiguiente, pueden potencialmente producir precios o resultado que no sean
consistentes con el principio de arm´s lenght.
67
RIESGOS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y DIFICULTADES CON EL PROCEDIMIENTO DE SAFE HARBOUR.
Desde un punto de vista práctico, la preocupación más importante planteada por él safe
harbour es su impacto internacional. Los safe harbour incluirían en la estrategia de precios de
las corporaciones. La existencia de “metas” safe harbour podría inducir a los contribuyentes a
modificar sus precios que de otra manera hubieran cargado a las parte controladas, para
incrementar sus metas de utilidad y evitando asimismo el escrutinio sobre Precios de
Transferencia al efectuárseles una auditoria. La preocupación por dar proporciones excesivas a
la utilidad gravable en el país que proporcionan él safe harbour sería mayor cuando ese país
impone sanciones importantes por subestimar el impuesto o con el no-cumplimiento de los
requisitos de documentación, con el resultado que pudiera existir un incentivo adicional al
asegurarse que el precio de transferencia será aceptado sin mayor examen.
Los contribuyentes pudieran valuar la certeza proporcionada por él safe harbour al
grado de que aumentarían los precios cargados a empresas asociadas para tener derecho al
safe harbour, no obstante el hecho que eso precios de transferencia estaría arriba de los
precios de transferencia arm´s length relevantes para el contribuyente tomando en
consideración las circunstancias especificas. En ese caso él safe harbour beneficiaria a la
administración fiscal que proporcionaría él safe harbour, ya que se reportaría un mayor ingreso
gravable por sus contribuyentes domésticos. Por otra parte pondría en desventaja a las
empresas asociadas extranjeras y sus administraciones fiscales, ya que se reportarían menos
utilidades y en consecuencia ingresos gravables en esas jurisdicciones. Esto podría crear un
problema por lo que se refiere a la distribución de impuestos entre jurisdicciones fiscales.
En efecto, en estos casos, la administración fiscal de la jurisdicción adversamente
afectada pondrían estar en la posición de aceptar los precios cargados a sus contribuyentes en
relación con transacciones con empresas asociadas en el país de safe harbour. Los precios
podrían diferir de los obtenidos en las jurisdicciones aplicando los métodos de precios de
transferencia consistentes con el principio de arm´s length. Se esperaría que las
administraciones fiscales extranjeras estuvieran en desacuerdo con los precios derivados de la
aplicación de un safe harbour, con el resultado de que el contribuyente confrontaría la
posibilidad de doble tributación.
Al principio se podría suponer que la posibilidad de doble tributación anularía los
objetivos de certeza y simplicidad que originalmente busco el contribuyente al alejar él safe
harbour. Sin embargo, los contribuyentes pudieran considerar que un nivel moderado de doble
68
tributación es un precio aceptable a pagar para exentarse de la necesidad de cumplir con las
complejas reglas de los precios de transferencia.
Las posibilidades de doble tributación existirían aun cuando un país adoptara un safe
harbour. La adopción de safe harbour por mas de un país no evitaría la doble tributación si
cada jurisdicción fiscal adoptara enfoque y métodos conflictivos. Los parámetros safe harbour
de dos países para sectores industriales es probable que se desvíen, ya que ambos países
trataran de proteger sus ingresos. En teoría, la coordinación internacional podría alcanzar el
grado de armonización necesaria entre sistemas nacionales para evitar la doble tributación. Sin
embargo, en la practica es poco probable que dos jurisdicciones pudieran armonizar safe
harbours diferentes para eliminar la doble tributación.
3.4.4 RECOMENDACIONES PARA LA APLICACIÓN DE LOS SAFE
HARBOUS Los safe harbour alcanzan varios objetivos relacionados con el cumplimiento y a
administración de las disposiciones de precios de transferencia, plantean problemas
fundamentarles. Potencialmente podrías tener efectos perversos en las decisiones sobre
precios para aquellas empresas que efectúan operaciones controladas. También podrían tener
un impacto negativo en los ingresos fiscales del país que implementará él safe harbour y en los
países cuyas empresas asociadas efectúan transacciones controladas con contribuyentes que
eligieron un safe harbour. Más importante aun, los safe harbours no son compatible con la
imposición de precio de transferencia consistentes con el principio de arm´s length. Estas
limitaciones deben de ser avaluadas en oposición a los beneficios esperados con los safe
harbours, certeza, sencillez de cumplimento del contribuyente y reducción de la carga
administrativa en la administración fiscal.
En la administración normal de la leyes fiscales, no se le puede garantizar certeza al
contribuyente, porque las administraciones deben tener la capacidad de revisa cualquier
aspecto relacionado con la determinación del ingreso para fines fiscales, incluyendo el área de
precios de transferencia. Fundamentalmente, la introducción de safe harbour significa que la
administración fiscal renuncia a una porción de su poder discrecional al establecer reglas
automáticas. Las administraciones fiscales pudieran no estar preparadas para ir tan lejos y
podrías considerar esencial retener la capacidad para verificar la precisión del pasivo fiscal de
contribuyente y su base. La sencillez en el cumplimiento también frecuentemente estaría
69
subordinada a otros objetivos de política fiscal como sería lo documentación adecuada y
presentación adecuada de la información así como la prevención de la evasión fiscal.
Por otra parte, las administraciones fiscales tienen mucha flexibilidad para administrar la
ley fiscal. Puede elegir concentrar mayores recursos en casos relacionado con contribuyente
importante o, con una porción importante de las transacciones controladas y mostrar una
mayor flexibilidad hacia los contribuyentes pequeños. Aunque en prácticas más flexibles hacia
los pequeños contribuyentes no son un sustituto para un safe harbour formal, pueden lograr, en
cierta medida los mismos objetivos buscados con los safe harbours. Tomando en
consideración lo anterior, la derogación de disposiciones específicas relacionadas con la
determinación de los precios de transferencia para categorías de contribuyentes no se
considera aconsejable, y por consiguiente el uso de safe harbours no se recomienda.
3.5 COMPARABILIDAD Una parte básica y sobre la cual se elaboran todos los análisis en materia de precios de
transferencia es la comparabilidad; en este caso, nos referimos a comparar características de
bienes, funciones, servicios, riesgos, etc. Por eso en la elaboración del análisis en materia de
precios de transferencia, lo primero que se debe de conocer de los productos, servicios, bienes
tangibles e intangibles, identificar funciones, activos y riesgos involucrados de manera
transaccional, con el objeto de que se pueda encontrar el comparable idóneo.
3.5.1 CONCEPTO
Para efectos de los precios de transferencia tomaremos la siguiente definición de
comparabilidad para poder entenderla: “Analizar dos o más bienes (tangibles o intangibles),
servicios o empresas similares con el fin de descubrir sus afinidades y semejanzas y de esta
manera poder definir si es posible calcular o ajustar sus diferencias que afecten el precio”.
70
3.5.2 COMPARABILIDAD EN EL AMBIENTE MEXICANO En México se cuenta con características específicas al momento de examinar la
comparabilidad en los análisis en materia de precios de transferencia, entre ellas podemos
mencionar las siguientes:
• Obtención de la información pública disponibles (bases de datos)
• Segmentación de la información financiera.
• Información financiera de la entidad analizada vs. La información financiera de varios
años de comparables.
• Boletines especiales (B-10, C-15 y D-3) de las Normas de Información Financiera.
• Comparables Internas.
A continuación, analizaremos cada uno de estos puntos con el fin de que sean
considerados a detalle:
• OBTENCIÓN DE LA INFORMACIÓN PÚBLICA DISPONIBLES (BASES DE DATOS) Dentro del mercado mexicano no se cuenta con bases de datos locales confiables
donde se pueda obtener información financiera de compañías comparables mexicanas
para elaborar los estudios de precios de transferencia. La mayoría de las bases de
datos con las que se cuenta en México, para hacer los análisis en comento, son
elaboradas en el extranjero con información del mercado americano, canadiense,
europeo y asiático. La información de compañías establecidas en México y en
Latinoamérica es muy escasa en estas bases de datos.
Esto nos lleva a utilizar información de compañías que pueden ser comparables
funcionalmente; sin embargo, no se encuentran establecidas dentro del mismo mercado
que las compañías en análisis, enfrentan riesgos diferentes, además, pueden registrar
su contabilidad de una manera distinta a la que una compañía mexicana lo haría.
Al momento de seleccionar a las compañías comparables deberemos identificar en qué
países se encuentra establecidas cada una de ellas y verificar si existió algún evento
específico que hubiera afectado la economía de ese país o sí, en su caso, existió algún
evento específico que afectara la situación financiera o resultados de los ejercicios de la
compañía que determinamos como posible comparable.
• SEGMENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA. Aquí podemos encontrar dos
tipos de problemas para nuestro análisis : el primero sería en el caso de que la
compañía bajo análisis tenga más de una transacción con partes relacionadas, lo que
71
nos llevaría a identificar los ingresos y costos directamente relacionados a esta
transacción, y la segunda sería la información financiera que encontraremos en las
bases de datos disponibles. Segmentación de la información financiera de la compañía
analizada. En este caso las compañías tienen que elaborar estados financieros por tipo
de transacción con el objeto de conocer los márgenes de utilidad que obtengan por las
operaciones con sus partes relacionadas. Información financiera de las compañías
determinadas como comparables. La información que se obtiene de las bases de datos
no se puede obtener a un nivel de transacción, se obtiene de una manera general, por
lo que hay que poner identificar si en realidad son comparables o no a la operación bajo
análisis.
• INFORMACIÓN FINANCIERA DE LA ENTIDAD ANALIZADA VS. LA INFORMACIÓN
FINANCIERA DE VARIOS AÑOS DE COMPARABLES. Debemos de identificar cuál
es el ciclo de negocios de la compañía analizada, con el objeto de comparar la
información financiera de esta compañía con un periodo similar de las compañías que
fueron seleccionadas como comparables. Es conveniente mencionar que en México la
LISR específica que la documentación comprobatoria en materia de operaciones con
partes relacionadas deberá demostrar que los ingresos acumulables y las deducciones
autorizadas del ejercicio se llevaron acabo a valores de mercado.
• BOLETINES ESPECIALES (B-10, C-15 Y D-3) DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN
FINANCIERA. En este sentido, las compañías mexicanas enfrentan diferencias en sus
estados financieros por el reconocimiento de los boletines B-20, Efectos de la inflación,
C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duración y sus disposición y D-3,
Obligaciones laborables, efectos que no los tienen reconocidos las compañías
comparables.
• COMPARABLES INTERNAS. A partir del ejercicio fiscal 2006 la LISR incluyó una
jerarquización ( Artículo 216 de la LISR) en las metodologías autorizadas para
demostrar los valores de mercado por las operaciones celebradas con o entre partes
relacionadas, por lo que, en primer lugar, cada compañía deberá identificar si existieron
en el ejercicio fiscal analizado transacciones con partes relacionadas y terceros por
productos, servicios o intangibles similares; en el caso de que existan, deberán
considerarlas para la documentación de las transacciones, incluidos los ajustes que se
requieran por diferencias menores.
72
3.6. AJUSTES
Para la correcta aplicación de cualquiera de los métodos utilizados para demostrar el
principio de valor de mercado se deberán realizar ajustes razonables a las transacciones o
entidades que se utilizarán como comparables, de acuerdo con la metodología utilizada.
Los ajustes de comparabilidad tendrán como objetivo disminuir las diferencias entre la
transacción o entidad analizada (“operación intercompañía”) con respecto a los comparables
seleccionados bajo la metodología seleccionada.
3.6.1 DE COMPARABILIDAD Después de haber obtenido los comparables potenciales, se realizará un análisis de
comparabilidad donde se identificarán las diferencias que existan entre los comparables y la
transacción analizada.
Ya identificadas las diferencias se procederá a determinar la importancia que tienen
dichas diferencias para la determinación del precio de transferencia o la rentabilidad.
Dependiendo de la aplicación del método o las características y circunstancias de las
transacciones, las diferencias pondrán ser relevantes o no. Por ejemplo sería el de una
transacción en la cual se estaría utilizando el precio comparable no controlado; las diferencias
en los términos de transporte podrían ser relevantes; sin embargo, si se aplicara el método
transaccional de utilidad este término de transporte no sería significativo para determinar una
comparabilidad a nivel de rentabilidad.
Una vez que se hayan identificado las diferencias y éstas resulten significativas, se
procederá a cuantificarlas. Para cuantificar las diferencias se utilizarán diferentes herramientas
estadísticas y económicas.
El proceso se definirá agregando los ajustes a las entidades comprables y, una vez que
se tengan los ajustes, se compararán los precios o rentabilidades para determinar el principio
de valor de mercado.
Los ajustes de comparabilidad se deberán utilizar cuando existan diferencias materiales
entre la transacción analizada y los ajustes potenciales para garantizar la correcta aplicación
de cualquiera de los métodos de precios de transferencia.
73
Los ajustes de comparabilidad se deberán utilizar cuando existan diferencias materiales
entre la transacción analizada y los ajustes potenciales para garantizar la correcta aplicación
de cualquiera de los métodos de precios de transferencia.
3.6.2 CORRESPONDIENTES Y SECUNDARIOS A LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
CORRESPONDIENTES Para comprender el concepto de ajuste correspondiente, es necesario entender la
problemática de la cual surge.
Supongamos que de la revisión practicada por las autoridades fiscales resulta que en
una determinada operación controlada, el contribuyente no cumplió con el principio de plena
competencia. En este caso, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 215 de la LISR,
las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables o las deducciones
autorizadas del contribuyente, según corresponda, mediante la determinación del precio o
monto de la contraprestación de la operación controlada, considerando para tales efectos los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
Mediante la determinación del precio o contraprestación correspondiente a la operación
controlada, las autoridades fiscales modificarán la utilidad o pérdida fiscal del contribuyente,
generalmente para incrementar la utilidad reducir la pérdida, Siguiendo la terminología
empleada en la Guías de la OCDE.
Si tomamos en cuenta que en una operación controlada existen dos partes
involucradas, podemos identificar que en realidad el problema no termina allí, sino que habrá
que considerar las consecuencias que el ajuste practicado por la autoridad puede tener, así
como los posibles efectos para la otra parte involucrada en la transacción.
Al considerar que del otro lado de la transacción, la otra parte relacionada involucrada
reconoció la operación controlada sin el ajuste primario, no es difícil apreciar que la simetría de
la operación controlada se vio afectada por el ajuste primario. Es decir, el monto del ingreso
que originalmente había acumulado una de las partes equivalía al monto de la erogación que la
otra parte había reconocido para efectos de deducción; sin embargo, por virtud del ajuste que
74
efectuó la autoridad tributaría al monto del ingreso acumulable derivado de la operación
controlada (el ajuste primario), éste resultará superior al monto que la otra parte había
reconocido para efectos de la deducción, rompiéndose así la simetría (es decir, la equivalencia
del ingreso reportado por una de las partes y de la erogación deducible reconocida por la otro)
que originalmente guardaban el ingreso y la deducción reconocida por cada parte
respectivamente.
El ajuste primario puede traer como consecuencia un fenómeno de doble tributación en
su sentido económico, pues por una parte, por virtud de dicho ajuste, la renta gravable de una
parte relacionada se incrementa, mientras que la otra parte involucrada en la transacción ya
pagó el impuesto sobre la misma utilidad, debido a que ella no disminuyó su renta gravable por
medio de una deducción por el monto del citado ajuste.
En términos de o anterior, podemos aproximarnos al concepto de “ajuste
correspondientes”, diciendo que se trata de un ajuste aceptado por la autoridad fiscal
competente, tendiente a reducir la carga fiscal de una de las parte relacionadas involucradas
en una transacción controlada, con el fin de lograr una distribución de las utilidades derivadas
de dicha transacción entre las partes relacionadas involucradas, que sea consistente:
• Con el principio de plena competencia, tal como está establecido en la regulación
aplicable
• Con el ajuste primario efectuado por la autoridad fiscal competente al revisar los precios
de transferencia de la otra parte relacionada.
En relación con los ajustes correspondientes, el artículo 217 de la LISR establece lo
siguiente:
Artículo 217. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado
internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades
competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un
ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente
residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las
autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá
presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste
correspondiente. Esta declaración complementaria no computará dentro del
límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.
75
Como se puede apreciar, en el texto legal se reconoce el derecho de los contribuyentes
en México para efectuar el ajuste correspondiente en aquellos casos en los que las autoridades
competentes de algún país con México que tengan celebrado un tratado para evitar la doble
imposición hubiesen efectuado un ajuste primario y siempre que las autoridades fiscales
mexicanas acepten dicho ajuste. La aplicación de dicho ajuste se llevará a cabo mediante la
presentación de una declaración complementaria en la que se dé efecto al mismo.
Para obtener la aprobación del ajuste, por la autoridad fiscal mexicana, el contribuyente
tendrá dos caminos: por una parte, está el procedimiento amistoso previsto en los tratados
para evitar la doble imposición celebrados por México, al que se ha hecho referencia en
apartados anteriores; y por la otra, la formulación de una consulta específica en materia de
precios de transferencia, conforme a los establecido en el artículo 34-A del CFF.
Las resoluciones, que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán
surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta
por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten. La vigencia podrá ser
mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado
internacional de que México sea parte.
La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que
demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Las autoridades fiscales están facultadas para resolver consultas formuladas por los
contribuyentes en materia de precios de transferencia siempre que el contribuyente presente la
información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución
correspondiente.
Dichas resoluciones podrán también derivar de un acuerdo con las autoridades
competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación.
Las resoluciones recaídas a consultas de precios de transferencia, podrán surtir sus
efectos: en el ejercicio en que se solicite, en el ejercicio inmediato anterior o hasta por los tres
ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten.
Sin embargo, se prevé que la vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un
procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte
como pudiera ser el caso de los ajustes correspondientes.
76
Por último, cabe mencionar que las consultas en materia de precios de transferencia
previstas en el artículo 34-A del CFF abren la puerta a los contribuyentes para la aplicación de
ajustes correspondientes en casos en los que la otra parte relacionada involucrada en la
transacción no es residente de algún país con el que México tenga celebrado una tratado para
evitar la doble imposición, situación en la que no resultaría aplicable el artículo 217 de la LISR.
SECUNDARIOS
Además de los ajustes primarios y correspondientes existen otros ajustes en materia de
precios de transferencia, como es el caso de los llamados ajustes secundarios.
Mediante la aplicación de un ajuste primario y su ajuste primario y su ajuste
correspondiente se logra una correcta asignación de las utilidades entre las distintas empresas
del grupo multinacional a fin de que éstas sean debidamente gravadas en el Estado en el que
dichas empresas residan; sin embargo, aún a presa de dichos ajustes, subsiste una
inconsistencia entre el principio de plena competencia y las utilidades realmente obtenidas por
las empresas relacionadas, pues dichos ajustes sólo afectaron las declaraciones fiscales.
Consientes de que las empresas relacionadas no necesariamente llevarán a cabo un
ajuste transaccional voluntario y con el fin de alcanzar esa consistencia entre las utilidades
gravadas con un ajuste primario y las realmente obtenidas por la empresa relacionada, algunos
países establecen a través de su legislación fiscal, la obligación de reconocer a segunda
transacción, que surge por la ficción establecida en la ley que denominaremos “transacción
secundaría”, mediante la cual se considera que fueron transferidas las utilidades atribuidas por
le ajuste primario y que será gravada en consecuencia.
Mediante la aplicación de estos ajustes secundarios se busca eliminar la discrepancia
entre las utilidades fiscales, que incluyen ajustes primarios, y las utilidades que fueron
reconocidas financieramente por las empresas relacionadas. Las transacciones secundarias
suelen caracterizarse como dividendos, aportaciones de capital o préstamos, pues resulta más
sencilla la presunción de las transacciones fictas en la aplicación de estas figuras.
Al gravar la transacción secundaria, puede surgir un segundo ajuste en materia de
precios de transferencia. Si la transacción secundaria es considerada como un préstamo, se
podrá efectuar un ajuste de precios de transferencia en relación con el interés asociado y
gravarlo en los términos previstos por la legislación fiscal. El ajuste secundario no está previsto
en la convención modela de la OCDE, por lo que ésta no se pronuncia respecto de otorgar un
mecanismo de eliminación o alivio parcial contra la doble tributación derivada de la aplicación
77
de un ajuste secundario. Sin embargo, dicho ajuste sí está previsto en las Guías de la OCDE,
considerando que los ajustes secundarios no son una práctica común en los países miembros
de la OCDE, su aplicación podría llevar a un problema de doble tributación en caso de que no
se ofrezca un remedio en los convenios bilaterales o en legislación doméstica.
El comité de Asuntos fiscales de la OCDE continúa estudiando el tema de los ajustes
secundarios a efecto de proporcionar mayores elementos a los grupos multinacionales y
administraciones tributarias en el futuro. Es importante señalar que ni en nuestros tratado
internacionales, ni en nuestra legislación fiscal nacional se establece disposición alguna en
materia de ajustes secundarios, por lo que habremos de estar pendientes del desarrollo de esa
materia en el seno de la OCDE y, en su caso de la adopción que se haga de sus lineamientos
en nuestro derecho tributario.
78
CAPÍTULO IV. ACUERDO DE PRECIOS ANTICIPADOS
4.1. DEFINICIÓN
Un acuerdo de precio anticipado (APA) es aquel que determina anticipadamente las
operaciones controladas, así como criterios apropiados para la determinación del precio de
transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Es formalmente
iniciado por el contribuyente y requiere de negociaciones entre el contribuyente, una o más
empresas asociadas y una o más administraciones fiscales.
Los APA’s tienen como propósito ser un sustituto a los mecanismos tradicionales de
naturaleza administrativa, judicial y de los tratados para resolver asuntos relacionados con los
precios de transferencia. Pueden ser muy útiles cuando los mecanismos tradicionales no
funcionan o son difíciles de aplicar.
O bien se podría definir como un acuerdo que determina anticipadamente las
operaciones controladas, así como criterios apropiados (es decir, métodos, comparables y
ajustes apropiados a eso, suposiciones críticas sobre eventos futuros) para la determinación
del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo.
Los "Acuerdos Anticipados de Precios", son aquellos que se negocian entre el fisco y el
contribuyente, de acuerdo a la OCDE, representan procedimientos administrativos que se
pueden aplicar para reducir los desacuerdos por precios de transferencia (en operaciones
celebradas con partes relacionadas) y ayudar a reducir las controversias entre:
• Los contribuyentes y sus administraciones fiscales de cada país miembro de la OCDE,
• Las diferentes administraciones fiscales de cada país donde se encuentre cada
contribuyente (parte relacionada).
En el primero de los casos, es posible que los contribuyentes y las administraciones
fiscales puedan establecer de una manera diferente las condiciones arm's length para las
transacciones controladas que se estén revisando; el segundo de los casos se analiza en
detalle en el tipo de "APA" ya sea bilateral o multilateral.
79
Debe cuidarse el tratamiento del "APA", ya que forma parte fundamental de la
metodología para evaluar futuros eventos de la misma naturaleza cuando las partes
relacionadas celebren operaciones de la misma naturaleza.
Un APA cubre todos los aspectos relacionados con los precios de transferencia de un
contribuyente, ya que en dicho acuerdo, la autoridad fiscal evalúa y emite una resolución
anticipada, acerca de los precios que se manejaron en las operaciones celebradas con partes
relacionadas. Un APA se aplicaría a operaciones y años futuros y el plazo dependería del
sector industrial, los productos o de la naturaleza de las transacciones.
Un APA es formalmente solicitado por el contribuyente cuando esté ya posea el estudio de
transferencias por las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, por un ejercicio
fiscal X, generalmente se estila sostener una entrevista informal y anónima con funcionarios de
la administración fiscal local, explicando de manera general, lo siguiente:
• El tipo de transacciones que se someterán a estudio
• Las características de las propiedades o servicios en cuestión
• Las funciones, riesgos y propiedades involucradas
• Los términos contractuales entre las partes
• Las circunstancias especiales económicas
• Las estrategias de negocios
• La metodología que se pretende aplicar
Un aspecto fundamental en el concepto de los APA’s, es que tan específicos pueden ser
para establecer los precios de transferencia de un contribuyente durante un periodo de años,
por ejemplo, cuando únicamente la metodología de precios de transferencia o resultados
específicos pueden ser establecidos para un caso particular. En términos generales, mucho
cuidado se debe de tener si él APA va mas allá de la metodología, la manera como será
aplicado, y las suposiciones criticas, porque las condiciones dependen de predicciones sobre
eventos futuros.
80
Una vez acordada la metodología entre la autoridad fiscal local y el contribuyente, se
procede a solicitar formalmente, por escrito, con la expedición de un "Acuerdo Anticipado de
Precios", proporcionando la siguiente información:
• Información general de las empresas vinculadas que intervienen en las transacciones
controladas
• La información particular con respecto a tales transacciones
• La documentación que soporte la petición
• El estudio económico que, mediante la aplicación de alguno de los métodos de precios
de transferencia, determine el precio que fijarían empresas independientes
comparables de la misma o similar transacción en condiciones comparables.
Durante el proceso administrativo del "APA", se sostienen varias reuniones con los
funcionarios de la administración para discutir las controversias que se vayan presentando,
tales como las empresas independientes comparables seleccionadas para la realización del
estudio de precios de transferencia, el método aplicado o los ajustes efectuados a la
información de las comparables.
Cuando finalmente se llega a un acuerdo, la administración fiscal local emite una
resolución anticipada, confirmando que el precio que se considera cumple con el principio de
independencia en la transacción materia de la resolución, con lo cual evita litigios futuros. Las
resoluciones anticipadas suelen expedirse con efectos retroactivos y retrospectivos por un
número de años que varía de país a país.
La confiabilidad de cualquier predicción respecto de un APA depende de su naturaleza y
de los supuestos de importancia decisiva en que se fundamenta la misma.
Al decidir que tan específico un APA puede ser en una situación concreta, las autoridades
fiscales deben aceptar que las predicciones categóricas sobre utilidades futuras no son
plausibles. Se podrían usar razones financieras relacionadas con la utilidad de empresas
independientes como comparables, pero estas son frecuentemente volátiles y difíciles de
predecir. El uso de supuestos apropiados y de rango puede aumentar la confiabilidad de las
predicciones.
La confiabilidad de una predicción depende de los hechos y circunstancias de cada
caso específico. Los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan prestar atención a
la confiabilidad al considerar la magnitud de un APA. Predicciones no confiables no deben ser
incluidas, lo apropiado de un método y su aplicación generalmente pueden ser predichos, y los
supuestos relevantes efectuados con mas confiabilidad que los resultados futuros.
81
Al finalizar el proceso administrativo para conceder un APA, las administraciones
fiscales locales deben confirmarles a las empresas asociadas (partes relacionadas) en sus
jurisdicciones que no se efectuará ningún ajuste a los precios de transferencia mientras el
contribuyente se apegue a las condiciones acordadas.
Algunos países permiten acuerdos unilaterales en donde la administración fiscal y el
contribuyente en su jurisdicción establecen un acuerdo sin la participación de la otra
administración interesada. Sin embargo, un APA unilateral puede afectar el pasivo fiscal de
empresas asociadas en otras jurisdicciones fiscales. Aunque los APA’s unilaterales están
permitidos, las autoridades competentes de otras jurisdicciones interesadas deben ser
informadas sobre el procedimiento lo mas temprano que sea posible para determinar si están
dispuestas y pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de acuerdo mutuo.
Debido a la preocupación sobre la doble tributación, la mayoría de los países prefieren
APA’s bilaterales o multilaterales (es decir, entre dos o más países), y en efecto, algunos
países no conceden un APA unilateral (es decir, un acuerdo entre el contribuyente y una
administración fiscal) a contribuyentes en su jurisdicción. El enfoque bilateral (o multilateral)
tiene una mayor probabilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble tributación,
sean equitativos para todas las administraciones fiscales y contribuyentes que participen, y
proporcione una mayor certeza a los contribuyentes en cuestión. También sucede que en
algunos países, las disposiciones domesticas no permiten a las administraciones fiscales
efectuar acuerdos obligatorios directamente con los contribuyentes, por lo cual los APA’s
únicamente pueden ser efectuados con la autoridad competente del socio por tratado bajo un
procedimiento de mutuo acuerdo. Para fines de exposición en esta parte, no se tiene el
propósito que un APA incluya un acuerdo unilateral excepto cuando se haga mención
especifica a un APA unilateral efectuado.
Las administraciones fiscales pueden encontrar a los APA’s particularmente útiles en
los aspectos relacionados con la distribución de utilidades o asignación de ingresos en el
contexto de valores cotizados mundialmente, y también los acuerdos relacionados con
contribuciones de costos multilaterales. El concepto de APA’s también puede ser utilizado para
resolver problemas relacionados con el Art. 7 del acuerdo de modelos fiscal de la OCDE en los
que se refiere a la asignación de problemas, establecimientos permanentes, y operaciones de
sucursales.
Las APA’s, incluyendo los unilaterales, difieren en cierta forma de los criterios
tradicionales que algunas administraciones fiscales emiten a los contribuyentes en forma
particular. Un APA generalmente tiene que ver con asuntos fácticos, mientras que los criterios
82
emitidos en forma particular están más bien limitados a cuestiones de naturaleza legal basadas
en los hechos presentados por el contribuyente. Los hechos subyacentes en un criterio
particular pudieran no ser cuestionados por la administración fiscal, mientras que los hechos de
un APA es probable que sean investigados directamente y analizados. Además, un APA
generalmente cubre varias transacciones, diferentes tipos de transacciones sobre una base
continua, o todas las transacciones internacionales del contribuyente para un periodo
determinado de tiempo. En contraste con un criterio particular que generalmente es aplicable a
una transacción concreta.
Típicamente, a las empresas asociadas se le permite participar en el proceso de
obtención de un APA, presentando el caso y negociando con la administración fiscal en
cuestión, proporcionando la información necesaria, y alcanzando un acuerdo respecto de los
precios de transferencia. Desde el punto de vista de las empresas asociadas, esta posibilidad
de participar se puede ver como un beneficio respecto del procedimiento convencional de
acuerdo mutuo.
Al final del proceso para conceder un APA, las administraciones fiscales deben
confirmarle a las empresas asociadas en sus jurisdicciones que no se efectuara ningún ajuste
a los precios de transferencia mientras el contribuyente se apegue a las condiciones
acordadas. También debe de existir una disposición en los APA’s (tal vez tomando en
consideración un rango), que permita la posible revisión o cancelación del acuerdo para años
futuros cuando las condiciones de negocios cambien significativamente o cuando
circunstancias económicas no controlables (es decir, modificaciones importantes en el tipo de
cambio) afecten en forma importante la contabilidad de la metodología de tal manera que
exista una variación importante en los precios de transferencia en relación con los precios
comparables de empresas independientes.
Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionado con los precios de transferencia de
un contribuyente (como se considera preferible en algunos países), o pueda proporcionar la
flexibilidad al contribuyente para limitar la petición del APA a afiliadas especificas y operaciones
entre compañías asociadas. Un APA se aplicaría a operaciones y años futuros y el plazo
dependería del sector industrial, los productos o de la naturaleza de las transacciones. La
empresa asociada podría limitar su petición a un periodo específico de años futuros. Un APA
puede proporcionar la oportunidad de aplicar la metodología de transferencia de precios
acordada para resolver problemas pendientes de años anteriores. Sin embargo, se requeriría
del acuerdo de la administración fiscal, el contribuyente, y cuando fuera apropiado del socio por
tratado.
83
Cada administración fiscal que conceda un APA naturalmente desea vigilar en su
jurisdicción el cumplimiento del contribuyente con lo establecido en él APA, y esto se efectúa
generalmente de dos maneras. Primero podría pedir al contribuyente que solicito un APA que
presente anualmente un informe demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones
establecidos en él APA, y que los supuestos importantes permanecen relevantes. Segundo la
administración fiscal podría continuar revisando al contribuyente como parte de un ciclo normal
de auditoria pero son volver a evaluar la metodología. En vez de, la administración fiscal podría
limitar la revisión de los precios de transferencia a verificar la información relevante inicial del
APA y, determinar si el contribuyente ha cumplido o no con los términos y condiciones del AP.
Por lo que se refiere a los precios de transferencia, una administración fiscal podría también
revisar la confiabilidad y consistencia de la información presentada en él APA, los reportes
anuales, la precisión y consistencia de cómo la metodología específica ha sido aplicada. Todos
los otros asuntos no relacionados con él APA están dentro de la jurisdicción de las auditorias
normales.
Un APA debe de estar sujeto a la cancelación, aun retroactiva, en el caso de fraude o
de presentación errónea de la información durante la negociación de un APA, o cuando un
contribuyente incumple en los términos y condiciones del APA. Cuando se proponga cancelar o
revocar un APA, la administración fiscales que propone la acción, debe notificar a las otras
administraciones fiscales de su intención y de las razones para esa acción.
De la misma forma que hemos hablado mucho de los APA’s unilaterales y bilaterales o
multilaterales no ha quedado muy clara la idea de lo que en realidad son, por lo tanto a
continuación daremos una breve explicación para su mejor entendimiento:
APA´S UNILATERALES
Son los acuerdos en los que la administración fiscal local y el contribuyente en su
jurisdicción establecen un acuerdo en la que no participará otra administración fiscal de otro
país interesada. Sin embargo, un "APA" unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas
asociadas (parte relacionada) en otras jurisdicciones fiscales. Aunque los "APA´s" unilaterales
están permitidos, las autoridades fiscales de otras jurisdicciones interesadas deben ser
informadas sobre el procedimiento a la brevedad que sea posible para determinar si pueden
considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de acuerdo mutuo.
84
APA´S BILATERALES O MULTILATERALES
Son los acuerdos efectuados ante las administraciones fiscales de dos o más países.
Este enfoque tiene una mayor probabilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble
tributación.
La mayoría de los corporativos multinacionales prefieren APA´s bilaterales o
multilaterales, ya que tienen una mayor probabilidad de:
1. Reducir el riesgo de la doble tributación, siendo equitativos para todas las
administraciones fiscales y contribuyentes que participen en él "APA", y
2. Proporcionar una mayor certeza a los contribuyentes en cuestión, al grado de no
impactar el pasivo fiscal de las empresas asociadas (partes relacionadas) en otras
jurisdicciones fiscales.
Por lo anterior, es preferible solicitar resoluciones anticipadas a las autoridades fiscales
de dos o más países, con el fin de que los precios de transferencia determinados sean
aceptables para todas esas administraciones fiscales. Debido a que existen varios conflictos
entre las administraciones fiscales por lo que, no siempre es posible que los "Acuerdos
Anticipados de Precios Unilaterales" sean aceptados por algunas autoridades fiscales. Hay que
recordar que uno de los objetivos de los precios de transferencia es el evitar la doble
tributación, a través del adecuado establecimiento de la renta gravable en cada jurisdicción
fiscal.
4.2 ENFOQUE PARA REGLAS LEGALES Y ADMINISTRATIVAS
Los APA´s en que participe ka autoridad competente de un socio por tratado debe de
considerarse dentro del ámbito de procedimiento de acuerdo mutuo que aparece en el artículo
25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, aun cuando tales acuerdos no se mencionan
expresamente ahí. En el párrafo 3 de ese artículo, indica que las autoridades competentes
deben esforzarse por resolver el mutuo acuerdo las dificultades o dudas que se originen
respecto de la interpretación y aplicación del Tratado. Aunque el párrafo 32 de los comentarios
indica que los aspectos cubiertos por estos párrafos se refieren a dificultades de la naturaleza
general respecto de categorías de contribuyentes, específicamente reconoce que los
problemas pueden originarse en relación con los casos individuales. En diversos casos, los
APA´s tiene su primen cuando en la aplicación de los precios de transferencia a una categoría
particular de contribuyentes plantean dudas y dificultades. El párrafo 3 del artículo 25 que las
85
autoridades competentes pueden consultarse entres si para eliminar la doble tributación en los
casos no mencionados en el Acuerdo. Los APA´s bilaterales deben estar dentro de una
disposición porque tiene como uno de sus objetivos evitar la doble tributación. Aun cuando el
acuerdo permite ajustes a los precios de transferencia, no indica metodologías especificas o
procedimientos diferentes al principio de Arm´s Length como se establece en él artículo 9. De
esta manera, se puede considerar que los APA´s se autorizan en párrafo 3 del artículo 25,
porque los casos específicos de los precios de transferencia sujetos aun APA no aparecen en
otra parte del acuerdo. Las disposiciones del artículo 26 referentes al intercambio de
información también podrían facilitar la información de los APA´s ya que menciona la
cooperación entre autoridades competentes en la forma de intercambio de información.
Las administraciones fiscales pueden además recurrirá a la autoridad general
domestica que administra los impuestos, como la autoridad con la cual efectuar los APA´s. En
algunos países, las administraciones fiscales pueden emitir directrices administrativas o de
procedimiento describiendo e tratamiento fiscal apropiada para las transacciones y la
metodología de precios apropiada. Como se menciono anterior mente, las leyes fiscales de
algunos países miembros de la OCDE tienen disposiciones que permiten a los contribuyentes
obtener criterios específicos para fines diversos. Aun cuando estos criterios no están diseñados
en forma especifica para incluir a los APA´s, pueden ser lo suficientes amplios para ser
utilizados en los APA´s.
Algunos países adolecen de la base en su ley domestica par efectuar APA´s. sin
embargo, cuando un tratado fiscal bien una cláusula respecto de los procedimientos de
acuerdo mutuo similar a la del artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las
autoridades competentes generalmente se les debe permitir que efectúen APA´s, si de otra
manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudieran resultar en
situaciones de doble tributación, o plantarían dificultades o dudas respecto de a interpretación
o aplicación del tratado. Tales acuerdos deben de ser legalmente obligatorios para ambos
Estados y crearían derechos para los contribuyentes participantes puesto que los tratados de la
doble tributación bien precedente sobre la ley domestica, la omisión de un fundamento de la ley
domestica par establecer APA´s no impedirá la aplicación de los mismos sobre la base de un
procedimiento de acuerdo mutuo.
En el ámbito internacional se presentan conflictos entre administraciones fiscales de
diversas jurisdicciones.
86
FUENTE
En esta categoría, la doble tributación surge porque dos países consideran que la renta
se origina dentro de su territorio. Puede tratarse en este caso de un conflicto de leyes o de
hechos; por ejemplo, un contador Chileno presta servicios a un cliente Argentino: él contador
hace todo el trabajo desde la oficina en Chile, y la ley Chilena argumenta que la compensación
es de fuente Chilena; Argentina, por el contrario, considera la renta de fuente Argentina porque
la asesoría corresponde a un proyecto Argentino. El conflicto surge cuando dos países
interpretan los hechos de manera distinta; aún cuando admitan los mismos principios de
fuente, los dos insisten en que la renta pertenece a su territorio.
RESIDENCIA
Sólo puede generarse cuando un país reconoce la residencia como principio para
gravar la renta mundial. Normalmente el país de residencia reconoce que el país fuente tiene
derecho primario de gravar la renta, y en consecuencia, el país de residencia grava sólo la
renta después de aceptar un crédito fiscal por el impuesto pagado en el país fuente. Si, por
alguna razón, el país de residencia no acepta el crédito, surge la doble tributación.
Se presenta cuando una persona (natural –física- o jurídica –moral) es residente bajo
las leyes de dos países. Por ejemplo, un país puede fijar la residencia de una sociedad
anónima según su lugar de constitución, mientras que otra presta atención al lugar de gerencia.
Si una sociedad se constituye en el primer país pero tiene su gerencia en el otro, surge un
conflicto de Residencia, comúnmente los conflictos de Residencia tienen que ver más con
individuos: un individuo pasa mucho tiempo en dos países y los dos lo consideran residente.
FALTA DE LEGISLACIÓN LOCAL PARA EFECTUAR APA´S
Algunos países adolecen de la base en su ley doméstica para efectuar APA´s. Sin
embargo, cuando un tratado fiscal tiene cláusula respecto de los procedimientos de "acuerdo
mutuo" similar al del artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las autoridades
competentes generalmente se les debe permitir que efectúen APA´s de otra manera los
aspectos relacionados con los precios de transferencia pudiesen resultar en situaciones de
doble tributación, o plantearían dificultades o dudas respecto de la interpretación o aplicación
del tratado. Tales acuerdos deben ser legalmente obligatorios para ambos Estados y crearían
derechos para los contribuyentes participantes.
Cabe aclarar que los problemas entre administraciones fiscales pueden derivar de otros que se
consideren raíz, tales como los problemas políticos.
87
4.3 VENTAJAS Y DESVENTAJAS
VENTAJAS
Los APA´s le pueden ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al
aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales. Si los
supuestos críticos son cubiertos, un APA puede proporcionarles a los contribuyentes en
cuestión la certeza en el tratamiento fiscal de los aspectos relacionados con los precios de
transferencia cubiertos por él APA en un periodo específico. En algunos casos, un APA
también puede permitir la opción de ampliar el periodo al cual es aplicable. Cuando el periodo
expira, podría existir la oportunidad para las administraciones fiscales relevantes de
renegociarlo. Debido a la certeza que proporciona un APA, un contribuyente puede estar en
una mejor posición para pedir sus pasivos fiscales, permitiendo de esta manera un ambiente
fiscal favorable a la inversión.
Los APA´s pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales, y a los
contribuyentes para hacer consultas colaborando en una relación y contexto en donde no
actúen como adversarios. La oportunidad para comunicar puntos de vista en una atmósfera de
no-confrontación que ocurre cuando sé esta efectuando una auditoria a sus precios de
transferencia, puede estimular el que exista un libre flujo de información entre las partes
involucradas con el propósito de obtener un resultado funcionalmente correcto y practico. Un
ambiente en el que no se actúa como adversarios, puede resultar en una revisión objetiva de la
información presentada a cuando existe una relación de conflicto (por ejemplo, en los litigios).
Las consultas y cooperaciones que se requiere entre las administraciones fiscales en los
APA´s, contribuye a relaciones más estrechas con los socios por tratado en aspectos
relacionados con los precios de transferencia.
Un APA puede evitarle a los contribuyentes y a las administraciones fiscales, auditorias
costosas y que requieren mucho tiempo, así como litigios sobre aspectos importantes en los
precios de transferencia. Una vez que él APA ha sido autorizado, se requerirá menores
recursos para auditoria subsecuentes a las declaraciones de los contribuyentes, porque se
conoce más información del contribuyente. Un APA también puede representar ahorros en
tiempo para los contribuyentes y las administraciones fiscales respectos del requerido para
efectuar una auditoria tradicional, aunque en forma agregada pudiera no haber ahorros de
tiempo, por ejemplo, en aquellas jurisdicciones que no tienen procedimientos de auditoria y en
donde la existencia de un APA pudiera no estar directamente relacionada con los recursos
dedicados a su cumplimiento.
88
Los APA´s bilaterales y multilaterales reducen substancialmente o eliminan la
posibilidad de la doble tributación jurídica o económica o el que las utilidades no se graven, ya
que todos los países relevantes participan. Por contraste, los APA´s unilaterales no
proporcionan certeza en la reducción de la doble tributación, por que las administraciones
afectadas por las transacciones cubiertas por él APA podrían considerar que la metodología
adoptada no proporciona un resultado consistente con el principio Arm´s Length. Además, los
APA´s bilaterales o multilaterales pueden incrementar el valor de los procedimientos de
acuerdo mutuo, reduciendo el tiempo necesario para obtener un acuerdo, ya que las
autoridades competentes están manejando información de tiempo presente y no del año
anterior que pude ser difícil de obtener y que requiere de tiempo. La revelación de información
de los aspectos relacionados con los APA´s, así como la actitud cooperativa bajo el cual un
APA puede ser negociable, podría ayudarle a las administraciones fiscales a conocer la
complejidad de las transacciones internacionales efectuadas por las multilaterales. Los APA´s
pueden ampliar el conocimiento y comprensión de aspectos técnicos y circunstancias fácticas
como el comercio mundial y sus aspectos fiscales. El desarrollo de especialistas para sectores
industriales o tipos específicos de transacciones, permitiría a las administraciones fiscales el
proporcionar un mejor servicio a otros contribuyentes en circunstancias similares. En un
ambiente de colaboración, las administraciones fiscales a través de los APA´s, tienen acceso a
información útil y al análisis de metodologías de precios.
DESVENTAJAS
Los APA´s unilaterales pueden crear problemas importantes a las administraciones
fiscales y a los contribuyentes por igual. Desde el punto de vista de otras administraciones
fiscales, los problemas se originan por que pueden estar en desacuerdo con las conclusiones
del APA. Desde el punto de vista de las empresas asociadas involucradas, un problema es
posible efecto en el comportamiento de las empresas asociadas. A diferencia de los APA´s
bilaterales o multilaterales, el uso de APA´s unilaterales pudiera no conducir a una mayor
certeza para el contribuyente en cuestión y a una reducción de la doble tributación económica
o jurídica para el grupo multinacional. Si el contribuyente acepta un acuerdo que distribuya
equitativamente el ingreso en el país del APA para evitar investigaciones referentes a los
precios de transferencia engorrosa y costosa, o sanciones excesivas, la carga administrativa se
desplaza del país que proporciona él APA a la otra jurisdicción fiscal.
Otro problema con él APA unilateral es la determinación de los ajustes de
correspondencia. La flexibilidad de APA puede hacer que el contribuyente y la parte
relacionada adecuen sus precios al rango de precios permisibles. En un APA unilateral, es
crítico que esta flexibilidad permita mantener el principio de Arm´s Length, ya que una
89
autoridad competente extranjera no es probable que permita un ajuste de correspondencia que
se origine en un APA que es inconsistente en el principio de Arm´s Length desde su punto de
vista.
Otra posible desventaja se origina si en él APA se formula una predicción no confiable
sobre las condiciones cambiantes del mercado sin los supuestos adecuados, como se comento
anteriormente. Para evitar el riesgo de la doble tributación, es necesario que los APA´s se
mantengan flexibles, porque un APA estático pudiera no reflejar las condiciones Arm´s Length
satisfactoriamente.
Los APA´s pueden inicialmente requerir su esfuerzo adicional sobre los recursos
destinados a las auditorias de precios de transferencia, ya que las administraciones fiscales
generalmente tendrán que desviar recursos destinados para otros fines (por ejemplo,
revisiones, elaboración de criterios, litigios, etc.) a los APA´s. Presiones sobre recursos de una
administración fiscal puede ser efectuados por los contribuyentes que buscan la conclusión lo
mas temprano posible de su petición de APA, teniendo presente sus objetivos de negocio y el
tiempo de que dispone, y los APA´s como un todo, tenderán a ser influidos por las demandas
de la comunidad empresarial. Estas demandas pudieran no coincidir con los recursos
planeados por la administración fiscal, haciendo por consiguiente difícil el procesar de una
manera eficiente los APA´s y otro tipo de trabajo igualmente importante. El procedimiento de
renovación se puede enfocar a actualizar y ajustar hechos, cálculos, así como criterios de
negocio y económicos. En los casos de acuerdos bilaterales, el acuerdo de las autoridades
competentes de ambos Estados Contratantes se obtiene cuando se renueva él APA para evitar
la doble tributación (o el no pagar impuestos).
Otra desventaja potencial podría ocurrir cuando una administración fiscal ha efectuado
diversos APA´s bilaterales únicamente con determinadas empresas asociadas de un grupo
multinacional. Una tendencia podría manifestarse para armonizar las bases para concluir
APA´s posteriores de una manera similar a los efectuados anteriormente sin tomar en
consideración las condiciones operaciones en otros mercados. Se debe tener cuidado al
interpretar los respaldos de APA´s autorizados anteriormente como representativos de todos
los mercados.
Se ha expresado la inquietud que, debido ala naturaleza de los procedimientos
relacionados con los APA´s, serian de interés para los contribuyentes con una historia de buen
cumplimiento. La experiencia ha demostrado que, frecuentemente, los contribuyentes a los que
les interesarían los APA´s serian corporaciones muy grandes las cuales son auditadas
frecuentemente con su metodología de precios examinada en todo caso. La diferencia en la
90
revisión de sus precios de transferencia seria una de tiempo más bien que de magnitud. Así
mismo, no se ha demostrado que los APA´s sean de interés principalmente a esos
contribuyentes. En efecto, existen indicaciones que los contribuyentes que han tenido
dificultades con las administraciones fiscales sobres sus precios de transferencia y no
deseando que esas dificultades continúen, frecuentemente están interesados en solicitar un
APA. Existe por consiguiente el grave peligro de que los recursos para hacer auditorias así
como esa experiencia se desviaran a estos contribuyentes y no se efectúen investigaciones a
contribuyentes menos cumplidos, cuando exista la posibilidad de utilizar esos recursos para
reducir el riesgo de pérdidas en los ingresos fiscales. El equilibrio particularmente difícil de
alcanzar ya que los APA´s tienden a requerir personal muy capacitado y frecuentemente
especializado. Las predicciones para APA´s pueden estar concretadas en áreas o sectores
específicos, por ejemplo, en el comercio mundial, y esto puede hacer que las autoridades
desplieguen a los especialistas mas del recomendable en esas áreas. Las administraciones
fiscales requieren de tiempo para entrenar expertos en campos especializados para satisfacer
las peticiones de APA´s de los contribuyentes las cuales no pueden prever.
Además de las inquietudes anteriores, existen varias posibles dificultades que aparecen
a continuación que podrían surgir si los APA´s se administran erróneamente, por lo que las
administraciones que las utilizan deben poner una atención especial para elimina r estos
problemas a medida que la practica evoluciona.
Una APA debe buscar limitar la documentación y concentrarse en los aspectos
relacionados con las prácticas de negocios de l contribuyente. Las administraciones deben
tener presente que:
a) La información publica y disponible sobre competidor y comparable es limitado.
b) No todos los contribuyentes tiene la capacidad d efectuar un análisis profundo del
mercado; y
c) Únicamente las compañías tenedoras tienen el conocimiento sobre las políticas de
precisos del grupo.
Otra posible inquietud es que un APA le podría permitir a la administración fiscal efectuar
una revisión más detallada de las transacciones en cuestión de lo que ocurriría en el contexto
de una auditoria de precios de transferencia, dependiendo de los hechos y circunstancias. El
contribuyente debe proporcionar información detallada respecto de sus precios de
transferencia y satisfacer otros requisitos impuestos en la verificación del cumplimiento con los
términos y obligaciones del APA. Simultáneamente; el contribuyente con esta exento de las
auditorias normales y rutinarias por al administración fiscal en otras áreas, ni de la revisión de
91
sus actividades relacionadas con los precios de transferencia. El contribuyente aun tiene que
establecer que ha cumplido de buena fe con los términos y condiciones de APA y que su
información continúa siendo valida, y que la misma sigue siendo valida y correcta según la
metodología, que las suposiciones críticas subyacentes continúa siendo validas y aplicada
consistente mente, y que la metodología se aplica de manera uniforme. Las administraciones
fiscales deben, por consiguiente, asegurarse que los procedimientos referentes al APA no son
engorrosos y que no les piden más a los contribuyentes de lo que es estrictamente necesario
en función de la magnitud que implique la petición del APA.
Los problemas también se originan si las administraciones fiscales usan
inadecuadamente la información obtenida para la autorización de los APA´s. Si un
contribuyente retira su petición o si es rechazado de un examen de la información presentada,
cualquier información no fáctica proporcionada por el contribuyente con relación a su petición,
como acuerdos, razonamientos, opiniones, juicios, etc.; no puede ser considera como relevante
en relación con una auditoria. Además, el hecho de que al contribuyente se le aya negado, no
de ser tomado en consideración por la administración fiscal para determinar si debe iniciar una
auditoria al contribuyente.
Las administraciones fiscales también deben asegurar la confidencialidad de los sectores
comerciales y otra información, así como de la documentación de naturaleza secreta entregada
en relación con la petición de n APA. Por consiguiente, las disposiciones domesticas contra la
revelación deben ser aplicadas. En un APA bilateral los requerimientos de la confidencialidad
de los socios por tratado deben aplicarse, impidiendo de esa manera la revelación de
información confidencial.
Los APA´s no pueden ser usados por todo los contribuyentes porque el procedimiento
puede ser costoso, requiere de tiempo y los pequeños contribuyentes generalmente no pueden
permitírselo. Los APA´s por consiguiente únicamente ayudan a resolver casos importantes de
precios de transferencia. Además, las implicaciones que por lo que se refiere al uso de
recursos cuando se solicita un APA puede limitar el número de peticiones que una
administración puede recibir. Al evaluar los APA´s, las administraciones fiscales pueden mitigar
estos problemas potenciales asegurándose de que el nivel de investigación esta adecuado a la
magnitud de las operaciones internacionales.
92
4.4 RECOMENDACIONES
a) EN GENERAL.
Actualmente, pocos países miembros de la OCDE tienen una experiencia con los APA’s.
Los países que tienen experiencia parece que hasta el momento están satisfechos, así que
puede esperarse que bajo circunstancias apropiadas, la experiencia con los APA’s continuara
aumentando. El éxito de los APA’s dependerá de los supuestos básicos y del cuidado que se
tenga al determinar el grado apropiado de detalle para los acuerdos, la administración
adecuada de los programas, y acciones adecuadas para evitar los problemas descritos
anteriormente, además de la flexibilidad y la actitud constructiva con la que participen en el
proceso todas las partes.
Existen algunos problemas respecto a la forma y la amplitud de los APA’s unilaterales.
Aunque es muy temprano para hacer una recomendación final respecto de su crecimiento, este
debe ser alentado, es probable que en determinadas circunstancias ayude a resolver las
controversias referentes a los precios de transferencia. El Comité de Asuntos Fiscales tiene el
propósito de vigilar cuidadosamente y alentar el uso de los APA’s así como promover una
mayor uniformidad entre los países que elijan utilizarlos.
b) AMPLITUD DE UN ACUERDO
Al considerar la amplitud de un APA, los contribuyentes y las administraciones fiscales
necesitan prestar atención a la confiabilidad de las predicciones de tal manera que se puedan
excluir las predicciones no confiables. En términos generales, se debe de tener mucho cuidado
si los APA’s van mas allá de la metodología, su aplicación y supuestos básicos.
c) ACUERDOS UNILATERALES EN OPOSICIÓN A BILATERALES (MULTILATERALES)
Cuando sea posible, un APA debe ser efectuado sobre una base bilateral o multilateral
entre autoridades competentes a través de un acuerdo mutuo de un tratado relevante. Un
acuerdo bilateral tiene menos riesgo para los contribuyentes que viven la dificultad de hacer la
petición de un APA o aceptar un acuerdo que no sea Arms Length para evitar investigaciones
costosas, prolongadas y posiblemente sanciones. Un acuerdo bilateral también reduce las
posibilidades de que existan utilidades que evadan los impuestos o sean gravados dos veces.
Además, celebrando un APA a través de un procedimiento de acuerdo mutuo, podrá ser la
93
única forma que pudiera ser adoptada por una administración fiscal que adolece de una
legislación domestica que le permita celebrar acuerdos directos con el contribuyente.
d) EQUIDAD EN EL ACCESO A LOS APA’S PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES.
Como se comento anteriormente, la naturaleza de los APA’s podría de hecho limitar su
uso a muchos contribuyentes. La restricción de los APA’s a contribuyentes importantes puede
plantear cuestiones de equidad y uniformidad, ya que contribuyentes en idéntica situación no
deben ser tratados en forma diferente. Una distribución flexible de los recursos orientados
hacia la revisión puede aliviar estas inquietudes. Las administraciones fiscales también
necesitan considerar la posibilidad de adoptar un procedimiento sencillo para los pequeños
contribuyentes. Las administraciones fiscales deben tener cuidado en adecuar sus niveles de
investigación al tamaño de la transacción internacional al evaluar los APA’s.
e) DESARROLLANDO ACUERDOS DE TRABAJO CON MEJORES PROCEDIMIENTOS ENTRE AUTORIDADES COMPETENTES.
Entre los países que utilizan los APA’s, una mayor uniformidad en la manera de celebrar
los APA’s seria benéfica para ambas administraciones fiscales y para los contribuyentes.
Consecuentemente, las administraciones fiscales de estos países podrían desear establecer
acuerdos de trabajo con sus autoridades competentes referentes a los APA’s. Estos acuerdos
pueden establecer directrices generales y una comprensión reciproca para llegar a un acuerdo
mutuo en aquellos casos en que el contribuyente ha solicitado un APA relacionado con precios
de transferencia.
Además, los APA’s bilaterales con socios por tratado deben de estar en armonía con
ciertos requisitos. Por ejemplo, información idéntica y pertinente debe proporcionarse en forma
simultánea a cada administración fiscal, y la metodología acordada debe de estar de
conformidad con el principio de Arms Length.
94
CAPÍTULO V. CONSECUENCIAS DE NO CUMPLIR CON LAS REGLAS
5. 1 SANCIONES
La imposición de sanciones en materia fiscal por parte de las autoridades u organismos
gubernamentales, se refiere a la acción de castigar el incumplimiento a las diversas
disposiciones fiscales relevantes (en materia de obligaciones), aplicando una sanción a los
contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados.
En otras palabras, la imposición de sanciones consiste en la acción de una
dependencia gubernamental debidamente facultada, de identificar alguna conducta infractora y
encuadrarla en un supuesto previsto en Ley que se encuentre sujeto a la aplicación de una
sanción, la cual, conforme a su naturaleza, podría ser pecuniaria o de otro tipo.
De este modo, si durante el ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad
competente documenta, de modo fehaciente, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por
parte de cualquiera de las personas antes citadas; dichas personas se ubicarían en el supuesto
jurídico que, independientemente de que genere un posible pago de diferencias de impuestos,
también generaría la imposición de las sanciones previstas en la legislación fiscal
correspondiente.
Los conceptos antes citados tienden a aclarar una confusión que muchas veces se
observa en la práctica común en materia fiscal por parte de algunos profesionales, y que se
refiere a lo que debe entenderse como la imposición de una sanción. En efecto, el ejercicio de
las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia, da lugar a que se
generen diversas consecuencias de dichos procedimientos, las cuales pueden involucrar
algunos de los escenarios siguientes:
La determinación de diferencias de ISR a cargo del contribuyente revisado, derivadas
de la cuantificación de ajustes a la base originalmente declarada para dicho impuesto (por
algún incremento a los ingresos acumulables o por alguna disminución a las deducciones
originalmente declaradas).
La determinación de diferencias en la base gravable para ISR que, aunque se deriven
de un ajuste, finalmente no producen pago adicional de impuesto, pero afectan y modifican el
importe de las pérdidas fiscales que originalmente fueron declaradas. La determinación de
95
diferencias de ISR por el rechazo de las deducciones derivadas de operaciones celebradas con
partes relacionadas (por ejemplo, cuando se determina que a la fecha de la presentación de su
declaración anual, el contribuyente revisado no contó con el estudio de precios de transferencia
correspondiente).
El aumento de la base de retención de algún pago realizado a una parte relacionada
residente en el extranjero, tratándose de un ingreso de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional, y observándose que la parte relacionada que efectuó el pago, no aplicó la tasa de
retención correspondiente sobre la base correcta (omitiendo, de modo parcial, efectuar la
retención del ISR respectiva, en su calidad de responsable solidario).
Los escenarios antes listados representan solamente algunas consecuencias posibles
que podrían derivarse del ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de
transferencia; sin embargo, estas consecuencias se asocian en todo momento con el resultado
de la aplicación de las disposiciones fiscales previstas en la LlSR en la materia, pero de
ninguna manera deben confundirse con la aplicación de las sanciones que correspondan.
En efecto, una cosa es la determinación de efectos derivados de la aplicación directa de
las disposiciones de la LlSR (como sería la determinación de diferencias en el pago de ISR por
ajustes en materia de precios de transferencia, o por rechazos a las deducciones respectivas) y
otra cosa diferente es la aplicación de sanciones.
Si bien es cierto que la determinación de diferencias de ISR se asocia con efectos no
deseados de doble tributación internacional que deben eliminarse, también es cierto que los
efectos son completamente ajenos a la imposición de sanciones, las cuales tienen en todo
momento el objetivo claro de castigar y desmotivar el incumplimiento a las obligaciones
fiscales, lo cual incluye el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la materia de
precios de transferencia. En este sentido, la palabra sanción significa, conforme al Diccionario
de la Real Academia de la Lengua Española, lo siguiente:
Pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores o mal dimanado de
una culpa o yerro y que es como su castigo o pena.
Por lo anterior, puede afirmarse válidamente que la determinación de diferencias de ISR
a cargo de los contribuyentes, asociadas con la modificación de la base declarada para dicho
impuesto, con la modificación al monto de las pérdidas fiscales declaradas, o con la
modificación al monto de un ingreso de fuente de riqueza mexicana pagado a un residente en
el extranjero, constituye consecuencias directas de un acto de fiscalización por parte de las
96
autoridades competentes, y de ninguna forma representan la imposición de alguna sanción,
sino que representan escenarios posibles de los resultados del legítimo ejercicio de las
facultades de comprobación por parte de las autoridades competentes, mientras que la
imposición de sanciones representa la aplicación de castigos por parte de dichas autoridades a
las personas que se ubiquen en alguna situación de incumplimiento respecto a sus
obligaciones contempladas por la legislación fiscal que, a su vez, ameritan la aplicación de
penas diversas. Como todo acto de autoridad, la imposición de sanciones debe constar por
escrito, ser emitida por funcionario debidamente facultado para ello (que cuente con facultades
definidas expresamente en el Reglamento Interior del SAT), y expresar los fundamentos y
consideraciones de hecho y de derecho necesarios para poder ser impuestas (es decir, debe
tratarse de un acto sancionador debidamente fundado y motivado).
En nuestra legislación, actualmente se contemplan distintos tipos de sanciones que
buscan castigar y desmotivar el incumplimiento en diversas áreas asociadas con la materia de
precios de transferencia, a las cuales podemos clasificar como sigue:
• Sanciones a contribuyentes directamente obligados en materia de precios de
transferencia.
• Sanciones a responsables solidarios.
• Sanciones en materia de uso indebido de información confidencial.
• Sanciones aplicables a Contadores Públicos Independientes.
En los apartados siguientes de este capítulo nos referiremos a cada una de las
clasificaciones antes citadas, sin embargo, conviene analizar los antecedentes que, en materia
de sanciones, prevén tanto las Guías de la OCDE, como el Código Fiscal de la Federación.
LAS SANCIONES CONFORME A LAS GUÍAS DE LA OCDE
El capítulo IV de las Guías de la OCDE incluye una serie de principios que las
autoridades fiscales deben tomar en cuenta cuando sé sanción el incumplimiento en materia de
precios de transferencia.
Al respecto, las Guías de la OCDE disponen que la aplicación de sanciones deba tener como
objetivo fundamental disuadir al contribuyente de incumplir con sus obligaciones de
proporcionar información, de presentar declaraciones o de determinar su carga tributaria
incorrectamente.
En este sentido, también se considera que la imposición de sanciones debe buscar el
objetivo de encarecer al contribuyente el incumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal.
97
Asimismo, las Guías de la OCDE recomiendan que, en casos relacionados con procedimientos
amistosos interpuestos en materia de precios de transferencia, las autoridades competentes de
los estados involucrados en dichos procedimientos deban buscar en todo momento que el
efecto económico y legal de las multas impuestas se elimine o se reduzca, según sea el caso.
Las Guías de la OCDE también señalan que en casos de incumplimiento en materia de
precios de transferencia, deben considerarse las características particulares de los sistemas
jurídicos de los países involucrados, la intencionalidad mostrada por el contribuyente en el caso
sancionado y la naturaleza misma de las sanciones impuestas (por ejemplo, sanciones
administrativas, penales, etcétera). Lo que puede resaltarse al respecto, es que las Guías de la
OCDE señalan que los países miembros de la OCDE, aplican sanciones administrativas al
incumplimiento que tienden a ser más onerosas cuando se documenta claramente alguna
negligencia por parte del contribuyente auditado, o cuando se documenta una intención clara
de erosionar la base declarada para el pago del impuesto sobre la renta. De igual forma,
conforme a las Guías de la OCDE, los incumplimientos "formales", tales como el retraso en la
presentación de declaraciones, o limitar a las autoridades fiscales el acceso a la información
relevante, son considerados como incumplimientos que deben ser sujetos a la imposición de
sanciones relativamente menores.
De igual forma, las Guías de la OCDE señalan que bajo ninguna circunstancia, las
Administraciones Fiscales deben aplicar sanciones "sumamente onerosas" en contra de sus
contribuyentes, ya que tal política podría dar lugar a que algunos contribuyentes tiendan a
incrementar artificialmente la base de pago del impuesto sobre la renta en su jurisdicción, con
el fin último de evitar ser sujetos a una revisión en la que se les imponga alguna sanción
onerosa. La determinación "artificial" de resultados fiscales antes apuntada, necesariamente
afectaría de forma negativa a otras jurisdicciones fiscales.
Las Guías de la OCDE señalan que no sería justo imponer sanciones a los
contribuyentes que hubieran realizado un "esfuerzo razonable" y de buena fe, al tratar de
documentar las operaciones que hubieran realizado con sus partes relacionadas, sobre todo,
cuando dichos contribuyentes hubieran enfrentado limitantes de acceso a información de
operaciones comparables al momento de preparar la documentación antes referida.
Las consideraciones de la OCDE antes referidas resultan importantes; sin embargo, en
nuestro país muchos de los conceptos antes citados no se encuentran definidos en materia
fiscal, como serían los términos "razonable", "buena fe", etc. En todo caso, los conceptos en
comento representan aspectos subjetivos que ameritan un análisis profesional con mayor
profundidad.
98
Por lo anterior, conviene señalar que en nuestro país, la imposición de sanciones y el
combate a las mismas desde el punto de vista contencioso, debe ser analizado
cuidadosamente por parte de los contribuyentes auditados, junto con un asesor jurídico
debidamente capacitado para ello, ya que se reitera la imposición de sanciones por parte de la
autoridad fiscalizadora, lo cual representa un acto altamente regulado en la legislación
tributaria que cuenta con múltiples aspectos detallados y particulares a cuidar, a los que nos
referiremos con posterioridad en el presente capítulo.
LAS SANCIONES CONFORME AL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
La distinción antes apuntada entre lo que debe entenderse como una sanción y lo que
debe entenderse como la determinación de diferencias de impuestos al término del ejercicio de
facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscalizadoras, se hace claramente
evidente en el artículo 70 del CFF. Al respecto, el precepto legal en cita establece lo siguiente:
“La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará
independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás
accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra
en responsabilidad penal.”
Con lo anterior, queda perfectamente claro que la cuantificación de diferencias de
impuestos por parte de alguna autoridad fiscal revisora, es independiente a la imposición
adicional de multas derivadas del incumplimiento a las disposiciones fiscales. Al respecto, el
propio CFF establece varias consideraciones trascendentes en materia de imposición de
multas, tales como su modificación en el tiempo, la reducción a sus montos con base en el
cumplimiento fiscal reportado previamente por el infractor" la espontaneidad en el cumplimiento
extemporáneo de las obligaciones tributarias, las condonaciones de multas que podrían
efectuar las autoridades fiscales, los agravantes que originan la imposición de multas mayores,
etc., las cuales sugerimos que cualquier contribuyente auditado analice cuidadosa y
debidamente asistido por un especialista jurídico en la materia, en casos específicos.
99
ANÁLISIS DE LAS DIVERSAS CLASIFICACIONES DE SANCIONES CONTEMPLADAS POR EL CFF RELACIONADAS CON LA MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Tal como se señaló con anterioridad, actualmente el CFF contiene sanciones
específicas para castigar el incumplimiento de obligaciones relacionadas con la materia de
precios de transferencia. Por lo anterior, en el presente capítulo procederemos a listarlas como
sigue:
SANCIONES A CONTRIBUYENTES DIRECTAMENTE OBLIGADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Desde la aprobación de la primera reforma fiscal del año de 1997 en la que se
incorporaron a nuestra legislación las disposiciones más importantes en materia tributaria
internacional, incluyendo la materia de precios de transferencia, no se contempló incluir un
supuesto de conducta que se sancionara a través de la imposición de una multa específica.
Más bien, lo que se consideró en su momento, fue tratar de incentivar el cumplimiento
voluntario en la materia, por medio de la disminución de las multas comúnmente aplicadas en
la determinación de impuestos derivados del ejercicio de facultades de comprobación.
Así, las multas comúnmente aplicadas en la determinación de diferencias de impuestos
a cargo de cualquier contribuyente auditado en materia fiscal, eran sujetas a una reducción
cuando se observara que, al menos, el contribuyente auditado hizo un esfuerzo o intento por
cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. En este sentido,
actualmente el CFF establece en su artículo 76 que cuando se determinen incumplimientos
respecto a la correcta determinación del monto de los ingresos acumulables o de las
deducciones autorizadas mediante la aplicación de alguna metodología de precios de
transferencia reconocida, las multas previstas en el primer párrafo de dicho numeral se verían
reducidas en 50%, siempre y cuando el contribuyente auditado hubiera cumplido con su
obligación de mantener y conservar la documentación comprobatoria en materia de precios de
transferencia prevista por la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Al efecto, el primer párrafo del artículo 76 antes referido, establece multas generales
que van de 55 a 75% de las contribuciones omitidas, cuando la omisión sea descubierta
durante el transcurso de algún ejercicio de facultades de comprobación por parte de la
autoridad, los cuales serían los porcentajes de multa que, en su caso, se reducirían en 50%. Lo
anterior representa una excepción a la regla general de imposición de multas a cargo de algún
contribuyente auditado en materia fiscal, ya que aunque se documente que el contribuyente
100
omitió el pago del ISR con motivo de algún incumplimiento relacionado con la materia de
precios de transferencia, dicho contribuyente aún así podría acceder al beneficio de que se le
otorgue una reducción en la multa a su cargo cuando, como parte del proceso de revisión
respectivo, se documente que contó y que proporcionó a la autoridad, copia de la
documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia aplicable al ejercicio
fiscal revisado, independientemente si dicha documentación fue o no aceptada total o
parcialmente como válida por parte de la autoridad fiscalizadora durante la revisión.
La reducción en las multas aplicables también se prevé para un supuesto diferente, y
que en la especie se refiere a la determinación de pérdidas fiscales mayores a las realmente
sufridas. Al respecto, el artículo 76 en cita dispone que las multas aplicables serán de 15 él
20% sobre la diferencia resultante entre las pérdidas declaradas y las que realmente
correspondan, cuando se acredite durante el procedimiento de revisión, que el contribuyente
auditado proporcionó la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia.
De igual forma, el CFF establece una sanción específica para los contribuyentes,
cuando éstos presenten la declaración informativa de operaciones celebradas con partes
relacionadas residentes en el extranjero de forma incompleta, con errores o, cuando omitan su
presentación. Al efecto, la conducta infractora a sancionar se contempla en la fracción XVII del
artículo 81 del Código, la cual se encuentra sujeta a la imposición de una multa, cuyos montos
se señalan expresamente en la fracción XVII del artículo 82 del mismo ordenamiento.
Es importante señalar respecto a la sanción a que se refiere éste párrafo, que la
imposición de la misma debe analizarse cuidadosamente en cada caso, ya que en muchas
ocasiones, esa sanción podría tener una repercusión o importancia menor, ya que por ejemplo,
si algún contribuyente omite totalmente efectuar la presentación de la citada declaración
informativa, dicha irregularidad podría ocasionar que deducciones de importes considerables
pudieran considerarse como partidas no deducibles, las cuales a su vez podrían generar
diferencias de Impuesto sobre la Renta a cargo del propio contribuyente que en la práctica
estarían sujetas a la imposición de una sanción mucho mayor.
SANCIONES RELACIONADAS CON RESPONSABLES SOLIDARIOS
En relación con esta categoría, se tiene que, en la práctica, pueden existir ejercicios de
facultades de comprobación en los que se identifiquen como contribuyentes directos del ISR a
partes relacionadas residentes en el extranjero, que reciban ingresos de fuente de riqueza
ubicada en México pagados por alguna parte relacionada residente en territorio nacional. Como
ejemplo de lo anterior, podríamos tener las operaciones de pagos de regalías, intereses, etc.,
101
que se efectúan entre empresas que forman parte de algún grupo multinacional ubicadas en
distintos países.
En esos supuestos el contribuyente del ISR sería el beneficiario efectivo de los pagos
efectuados desde México. En cuyo caso, la parte relacionada residente en el extranjero, con
base en lo previsto por los artículos 1°, fracción 111 y 179 de la LlSR y, por ende, dicho
residente en el extranjero estaría obligada a efectuar el pago el impuesto respectivo. No
obstante lo anterior, el mecanismo previsto para efectuar el pago del ISR correspondiente a
dichos ingresos de fuente de riqueza mexicana, sería por medio de la entidad que le efectuó el
pago en cuestión (su parte relacionada residente en México), persona que, conforme a la
legislación aplicable, calificaría como retenedor y estaría obligada a realizar el pago del ISR por
cuenta y nombre de dicho residente en el extranjero. Una vez precisado lo anterior, se tiene
que el propio dispositivo previsto en el artículo 179 de referencia, establece que los ingresos de
fuente de riqueza ubicada en México, recibidos por residentes en el extranjero, también pueden
ser ajustados conforme a lo previsto por la ISR en materia de precios de transferencia, y que
las diferencias resultantes, pueden a su vez someterse a imposición conforme al título V de la
LlSR, según corresponda al tipo de ingreso de que se trate.
Además, si en el transcurso de una auditoria en materia de precios de transferencia se
ajusta el monto de los ingresos pagados al residente en el extranjero, el ajuste podría dar lugar
a una base adicional de ingreso para el residente en el extranjero que estaría sujeta a una
retención de ISR. En estas circunstancias, aunque técnicamente el sujeto del impuesto sería el
residente en el extranjero que obtuvo ingresos de fuente de riqueza nacional, y que fueron
materia de algún ajuste en materia de precios de transferencia, se tiene que de cualquier forma
se genera un crédito fiscal que la autoridad podría liquidar y requerir en pago al responsable
solidario encargado de realizar la retención del ISR correspondiente, en este caso la parte
relacionada residente en México.
En estudio, el sujeto, cuya conducta debe sancionarse por su falta de pago de ISR, es
la parte relacionada residente en el extranjero; sin embargo, la autoridad fiscal únicamente
puede liquidar el crédito fiscal resultante al agente retenedor (parte relacionada residente en
México, que califica como responsable solidario y que se encuentra en su jurisdicción y
alcance), exceptuando el importe de multas relacionadas con diferencias de impuestos a cargo
del residente en el extranjero.
No obstante, el último párrafo del artículo 26 del CFF establece que aunque la
responsabilidad solidaria no comprende el pago de multas, de cualquier forma los
responsables solidarios pueden ser sujetos a la imposición de sanciones por actos u omisiones
102
propios, las cuales podrían relacionarse con la presentación de declaraciones informativas de
operaciones con residentes en el extranjero, o de declaraciones de operaciones celebradas
con partes relacionadas residentes en el extranjero, que pudieran contener información
incorrecta, y que sean materia de observación por parte de la autoridad fiscalizadora.
SANCIONES EN MATERIA DE USO INDEBIDO DE INFORMACIÓN CONFIDENCIAL
En materia de ejercicios de facultades de comprobación relacionados con precios de
transferencia, pueden existir circunstancias que originen que la autoridad fiscal deba recurrir a
fuentes externas de información, como lo serían terceros independientes, a fin de recabar
información confidencial de operaciones comparables que, posteriormente, utilice para fundar y
motivar sus determinaciones.
Se entiende que el ejercicio de facultades de comprobación utilizando información
confidencial proporcionada previamente por terceros independientes, se justificaría por parte
de las autoridades en aquellos casos en los que las fuentes públicas de información de
operaciones comparables no fueran suficientes o no proporcionaran los elementos esenciales
para poder fundar y motivar alguna determinación con un alto grado de complejidad, aspectos
técnicos detallados o muy particulares de las operaciones sujetas a análisis. Asimismo, la
autoridad fiscalizadora, sin establecer un ejercicio de facultades al tercero que cuenta con la
información comparable relevante, le solicitaría dicha información y con base en ella,
procedería a formular, fundar y motivar una determinación en materia de precios de
transferencia para un contribuyente que sí estuviera sujeto a facultades de comprobación.
Aunque se conoce que a la fecha, el uso de información confidencial en ejercicios de
facultades de comprobación en materia de precios de transferencia no ha sido un recurso
frecuentemente utilizado por la autoridad en sus determinaciones, de cualquier forma resulta
importante definir lo que debe entenderse por información confidencial para tales efectos.
Al respecto, se le atribuye la característica de "confidencial" a la información detallada
obtenida del tercero, dada la importancia y trascendencia que tiene dicha información para la
entidad que la proporciona, toda vez que no se trata simple y necesariamente de información
de algún monto o precio de alguna contraprestación, sino que además se entiende que la
misma puede asociarse con aspectos sensibles y muy confidenciales de su operación, como
en la especie podrían ser secretos industriales, comerciales, operativos, etc., los cuales, en
caso de que fueran indebidamente divulgados, afectarían severamente la posición competitiva
o comercial de la entidad que originalmente los proporciona.
103
Por lo anterior, el legislador previendo la problemática que podría ocasionarse con
alguna divulgación indebida de información confidencial obtenida de terceros independientes,
desde el año de 1997 incluyó en el CFF diversas disposiciones relativas al uso y salvaguarda
de la información confidencial antes citada, las cuales resultan aplicables tanto a las
autoridades fiscales como a los contribuyentes auditados en materia de precios de
transferencia que, durante el proceso de fiscalización tienen acceso a dicha información
confidencial. Al respecto, el CFF reconoce en sus artículos 85 y 86 que es materia de
infracción la divulgación indebida de información confidencial durante el transcurso de un
ejercicio de facultades de comprobación en materia de precios de transferencia, cuando dicha
divulgación afecte la posición competitiva de las personas que proporcionaron dicha
información.
En este sentido, el CFF le impone a la autoridad y a su personal actuante en dichos
procedimientos de fiscalización, la obligación de mantener protegida a toda costa la identidad
de las personas que le proporcionaron dicha información confidencial durante gran parte del
proceso de auditoría, a fin de no afectar negativamente la posición competitiva y comercial de
las personas que le proporcionaron previamente dicha información.
No obstante, el contribuyente auditado podrá tener acceso a la información de dichas
personas independientes en la parte final del proceso de revisión, atendiendo a los tiempos y
formalidades previstos en el CFF a fin de evitar alguna afectación a su seguridad Jurídica, y
dicho acceso le será garantizado por el propio personal de la autoridad.
La obligación de mantener debidamente resguardada la identidad de los terceros
comparables que proporcionaron la información confidencial en comento, debe ser
resguardada tanto por el personal de fiscalización actuante, como por los representantes del
contribuyente auditado que participen en la revisión, por un período no menor a cinco años.
Las sanciones administrativas (multas) aplicables a los funcionarios de la autoridad
fiscalizadora que hagan un uso indebido de la información confidencial antes citada, se prevén
en los artículos 87 fracción IV y 88 del CFF de referencia, mientras que las que resultarían
aplicables a los representantes del contribuyente auditado que se ubiquen en la misma
conducta infractora, se prevén en los artículos 85, fracción IV y 86 fracción IV del mismo
ordenamiento. Lo anterior es independiente a la imposición de sanciones en materia penal, ya
que el propio CFF señala que se impondrá una sanción de tres meses a tres años de prisión a
quien por sí o por un tercero divulgue, haga un uso personal o indebido de información
confidencial proporcionada por terceros, tal y como lo prevé el artículo 111 fracción VI del CFF,
104
teniendo un aumento de seis años la pena aplicable para el caso de funcionarios públicos,
conforme a lo previsto por el artículo 97 de dicho ordenamiento.
Cabe señalar que la aplicación de sanciones a funcionarios públicos, resultaría
procedente no solamente respecto al personal que estuviera involucrado directamente en las
revisiones en materia de precios de transferencia que cometiera alguna divulgación indebida,
sino que también resulta aplicable al personal de la propia autoridad encargada de la
substanciación de algún medio de defensa administrativo promovido por el propio
contribuyente auditado, como lo sería, por ejemplo, el personal encargado de la resolución de
un recurso de revocación.
Por otra parte, la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo regula los
aspectos relacionados con la interposición de medios de defensa por parte de los
contribuyentes (juicio de nulidad) en contra de resoluciones emitidas por las autoridades
fiscales. En este sentido, la Ley en cita también resultaría aplicable a un juicio de nulidad
interpuesto por algún contribuyente en materia de precios de transferencia, por lo que el
personal del Tribunal de conocimiento también podría tener acceso a alguna información
confidencial proporcioni1da por terceros independientes que hubiera servido de base para
fundar y motivar la resolución en controversia. Al respecto, los artículos 7, 15 Y 21 de la Ley en
cita, establecen claramente que el personal del tribunal de mérito, se encuentra obligado a
guardar la confidencialidad de la información proporcionada, incurriendo en responsabilidad
administrativa por cualquier uso indebido o infidencia.
SANCIONES APLICABLES A CONTADORES PÚBLICOS INDEPENDIENTES
Por último, por lo que se refiere a los Contadores Públicos Independientes que emitan
su opinión profesional independiente a través de la presentación del dictamen para efectos
fiscales, y a través de la presentación del informe sobre la revisión de la situación fiscal de
algún contribuyente, el propio CFF establece un mecanismo de revisión secuencial y de
evaluación de su trabajo profesional, fundamentado en lo dispuesto por los artículos 52 y 52-A
de dicho Código y en los artículos 52, 54 y 55 a 58 de su Reglamento.
En este sentido, si con motivo de la presentación de algún dictamen para efectos
fiscales o de algún informe, la autoridad fiscalizadora determina que el Contador Público
Independiente no lo hizo correctamente, u omitió revelar algún incumplimiento grave y evidente
por parte de su cliente en materia de operaciones celebradas con partes relacionadas, se
procede a evaluar su actuación profesional. Si con motivo de la evaluación del trabajo del
Contador Público la autoridad determina errores o inconsistencias, puede posteriormente
105
aplicarle sanciones que van desde la amonestación, hasta la suspensión o inclusive la
cancelación de su registro para poder dictaminar estados financieros para efectos fiscales.
5.2 EN EL DICTAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORÍAS FISCALES SIMULTÁNEAS
Una auditoria fiscal simultánea es una forma de ayuda mutua, utilizada en un amplio
rango de problemas de naturaleza internacional, que permite a dos o más países cooperar en
el área de investigaciones fiscales. Las auditorias simultáneas pueden ser especialmente útiles
cuando la información de un tercer país es fundamental para la investigación fiscal, ya que
conducen a intercambios de información más oportunos y efectivos. Históricamente, las
auditorias fiscales simultáneas de aspectos relacionados con precios de transferencia se han
enfocado a casos en los cuales la verdadera naturaleza de las transacciones fue ocultada por
la interposición de refugios fiscales. Sin embargo, en los casos complejos de precios de
transferencia, se sugiere que las auditorias fiscales simultáneas cumplan una función más
importante, ya que pueden mejorar lo adecuado de la información disponible para fines de
análisis de precios de transferencia a las administraciones fiscales que participan. También se
ha indicado que las auditorias simultáneas podrían ayudar a reducir las posibilidades para una
doble tributación económica, reducir el costo de cumplimiento a los contribuyentes, y acelerar
la resolución de los casos. En una auditoria simultánea, si se llegara él establecer una nueva
base gravable, ambos países involucrados deben esforzarse por alcanzar un resultado que
evite la doble tributación para el grupo multinacional.
Las auditorías fiscales Simultáneas se definen en la parte A del Modelo de Acuerdo de
la OCDE para Efectuar Auditorias Fiscales Simultáneas (Modelo de la OCDE). De conformidad
con este acuerdo, una auditoría fiscal simultánea significa "un acuerdo entre dos o más partes
para revisar simultáneamente y en forma independiente, cada una en su territorio, de un(os)
contribuyente(s) en donde tienen un interés común o relacionado, con el fin de intercambiar
cualquier información relevante que obtengan". Esta forma de ayuda mutua no es un sustituto
para un procedimiento de acuerdo mutuo, Cualquier intercambio de información que se derive
de una auditoría fiscal simultánea se efectúa a través de la autoridad competente, con todas
las salvaguardias que se tienen para esos intercambios.
Aunque las disposiciones posteriores al artículo 26 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la
OCDE pueden proporcionar la base legal para efectuar auditorías simultáneas, las autoridades
106
competentes frecuentemente concentran acuerdos referentes a los objetivos de revisiones
fiscales simultáneas, así como programas y procedimientos prácticos relacionados con
intercambio de información y auditorias fiscales simultáneas. Una vez que se establece el
acuerdo respecto de los lineamientos generales a seguir y los casos específicos
seleccionados, los inspectores y auditores fiscales de cada estado efectúan por separado sus
revisiones en sus jurisdicciones de conformidad con su ley doméstica y práctica administrativa.
BASE LEGAL PARA LAS REVISIONES FISCALES SIMULTÁNEAS.
Las auditorías fiscales simultáneas están dentro del ámbito del intercambio de
información basado en el artículo 26 del Acuerdo de Modero Fiscal de la OCDE. El artículo 26
estipula la cooperación entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes en la
forma de los intercambios de información necesarios para llevar a cabo las disposiciones de los
Tratados o de sus leyes domésticas, relacionadas con los impuestos que aparezcan en el
Tratado. El artículo 26 y el comentario no se restringen a las posibilidades de ayuda para los
tres métodos de intercambio de información mencionados en los comentarios (petición de
intercambio, intercambios espontáneos, e intercambios automáticos).
Las auditorías fiscales simultáneas pueden ser autorizadas afuera del contexto de los
tratados de doble tributación. Por ejemplo, el artículo 12 del Acuerdo Nórdico sobre Apoyo
Mutuo en Asuntos Fiscales establece los intercambios de información, proporciona apoyo para
cobros fiscales entre esos países y establece la posibilidad de revisiones fiscales simultáneas.
Este tratado da directrices comunes para seleccionar los casos y para efectuar las auditorías.
El artículo 8 del Congreso Europeo y el Tratado de la OCDE sobre Ayuda Mutua en Asuntos
Fiscales también indica claramente la posibilidad de auditorías fiscales simultáneas.
En todos los casos la información obtenida por la administración fiscal de un estado,
debe ser considerada como confidencial bajo su legislación doméstica, únicamente puede ser
usada para determinados propósitos fiscales, mostrada exclusivamente a determinadas
personas y a las autoridades relacionadas en áreas fiscales específicas cubiertas por el tratado
o el acuerdo de ayuda mutua. Los contribuyentes en cuestión son notificados de que han sido
seleccionados para una auditoría simultánea y en algunos países tienen el derecho de ser
informados cuando las autoridades fiscales están considerando una auditoría fiscal simultánea
o cuando la información será comunicada de conformidad con el artículo 26. En tales casos, la
autoridad competente debe informar a su colega en el país extranjero que se revelará la
información transmitida.
107
LAS AUDITORÍAS FISCALES SIMULTÁNEAS Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Las auditorias fiscales simultáneas pueden ser un instrumento útil para determinar el
pasivo fiscal correcto de empresas asociadas en aquellos casos donde, por ejemplo, los costos
son compartidos o cargados, y las utilidades sean distribuidas entre contribuyentes en
diferentes jurisdicciones fiscales o cuando los aspectos de precios de transferencia estén
incluidos. Las revisiones fiscales simultáneas pueden facilitar el intercambio de información
respecto de prácticas empresariales multinacionales, transacciones complejas, acuerdos de
contribución de costos, y métodos de asignación de utilidades en campos específicos, como
innovaciones en operaciones financieras y comercio global. Como resultado, las
administraciones fiscales pueden adquirir una mejor comprensión de las actividades globales
de una multinacional y ampliar las posibilidades de comparación y verificación de transacciones
internacionales. Las auditorias fiscales simultáneas también pueden apoyar el intercambio de
información de sectores industriales, que estaría orientado a comprender el comportamiento
del contribuyente, a las prácticas y tendencias de un sector industrial y a otra información que
pudiera ser apropiada mas allá de los casos específicos examinados
Un objetivo de las auditorias fiscales simultáneas es promover el cumplimiento con las
disposiciones de precios de transferencia. La obtención de la información necesaria y la
determinación de los hechos y circunstancias de asuntos, como las condiciones de precios de
transferencia de transacciones controladas entre empresas asociadas en dos o más
jurisdicciones, puede ser difícil para una administración fiscal, especialmente en aquellos casos
en los cuales el contribuyente no coopera o no proporciona la in formación necesaria
oportunamente. El proceso de una auditarla fiscal simultánea puede ayudar a las
administraciones fiscales a establecer estos hechos de una manera más rápida, más efectiva y
económica.
El proceso podría permitir la identificación de áreas de conflicto respecto de los precios
de transferencia en una etapa temprana, reduciendo por consiguiente los litigios con los
contribuyentes. Esto podría ocurrir cuando basándose en la información obtenida en el
transcurso de una auditoría fiscal simultánea, los inspectores o auditores fiscales que
participen, tengan la oportunidad de comentar cualquier diferencia en opinión y conciliar
desacuerdos por lo que se refiere a las condiciones en que se dan los precios de transferencia
entre empresas asociadas. Cuando este proceso es efectuado, los inspectores o auditores
fiscales deben, en la medida de lo posible, alcanzar coincidencias respecto de la determinación
y evaluación de los hechos y circunstancias de las operaciones controladas entre empresas
asociadas, señalando cualquier desacuerdo respecto de la evaluación de los hechos y, las
108
diferencias por lo que se refiere al tratamiento legal de las condiciones en que se dan los
precios de transferencia entre empresas asociadas. Estos planteamientos podrían ser la base
para acuerdos posteriores de procedimientos y tal vez, evitar los problemas que se originan
cuando un país audita las operaciones de un contribuyente después de que el socio por tratado
ha determinado el pasivo fiscal de la empresa asociada relevante. Por ejemplo, este enfoque
podría reducir las dificultades de los procedimientos de acuerdo mutuo debido a la falta de
información relevante.
En algunos casos el procedimiento de auditoria fiscal simultánea podría permitir a las
administraciones fiscales que participan, llegar a un acuerdo sobre las condiciones de los
precios de transferencia en transacciones controladas entre empresas asociadas. Cuando se
alcanza un acuerdo, los ajustes de correspondencia pueden ser efectuados en una etapa
temprana, evitando de esta manera los impedimentos por límite de tiempo y de doble
tributación en la medida de lo posible. Además, si el acuerdo respecto de los precios de
transferencia de las empresas asociadas es obtenido con el consentimiento del contribuyente,
se podría evitar el desperdicio de tiempo y litigios costosos.
Aún cuando no se tenga un acuerdo entre las administraciones fiscales en el transcurso
de las auditarías fiscales simultaneas por lo que se refiere a los precios de transferencia de
empresas asociadas, el Modelo de Acuerdo de la OCDE considera que cualquiera de las
empresas asociadas puede presentar una solicitud para el inicio de un procedimiento de
acuerdo mutuo para evitar la doble tribulación económica en una etapa temprana de no existir
la auditoría fiscal simultanea. Si este es el caso, las auditorias fiscales simultáneas pueden
reducir significativamente el tiempo entre los ajustes al pasivo fiscal efectuados a un
contribuyente por la administración fiscal y la implementación de un procedimiento de acuerdo
mutuo. Aún más, el Modelo de Acuerdo de la OCDE considera que las auditorias fiscales
simultáneas pueden facilitar los procedimientos de acuerdo mutuo, porque las administraciones
fiscales podrían obtener mayor información fáctica para los fiscales cuando un procedimiento
de acuerdo mutuo sea pedido por un contribuyente. Basándose en la determinación y
evaluación de los hechos y el tratamiento fiscal que se propone para los problemas de
transferencia de precios comentados anteriormente desde la perspectiva de las
administraciones fiscales, el funcionamiento de los procedimientos de acuerdo mutuo puede
ser mejorado significativamente, permitiendo a las autoridades competen llegar a un acuerdo
con mayor facilidad.
Las empresas asociadas también se pueden beneficiar del ahorro en tiempo y recursos
de las revisiones fiscales simultáneas, debido a la coordinación de preguntas de las
administraciones fiscales que participan y la evitación de la duplicidad. Además, la
109
participación simultánea de dos o más administraciones fiscales al auditar los precios de
transferencia entre empresas asociadas, puede proporcionarle a la multinacional la oportunidad
de tener una participación mas activa en la solución de sus problemas de precios de
transferencia. El presentar los factores y argumentos relevantes a cada una de las
administraciones fiscales que participan en la auditoria fiscal simultanea de empresas
asociadas, pudiera ayudar a evitar malos entendidos y facilitar a las administraciones fiscales
la convergencia en la determinación y evaluación de sus condiciones referentes a sus de
transferencia. De esta manera, las empresas asociadas podrían obtener certeza respecto de
sus precios de transferencia en una etapa temprana.
RECOMENDACIÓN EN EL USO DE AUDITORÍAS FISCALES SIMULTÁNEAS
Como resultado del incremento en el uso de las auditorías fiscales simultaneas entre los
países miembros de la OCDE, el Comité de Asuntos Fiscales consideró que sería útil preparar
un borrador del Modelo de Acuerdo de la OCDE para aquellos países que puedan y deseen
participar en este tipo de cooperación. El 23 de julio de 1992 el Consejo de la OCDE emitió una
recomendación a los países Miembros para usar su Modelo de Acuerdo, que proporciona
directrices sobre aspectos legales y de naturaleza práctica de esta forma de cooperación
Con la creciente internacionalización de las actividades empresariales y la complejidad
de las transacciones de multinacionales, los problemas relacionados con los de transferencia
son cada vez más importantes. Las auditorias fiscales simultáneas pueden reducir las
dificultades experimentadas por los contribuyentes y las administraciones fiscales relacionadas
con los precios de transferencia de las multinacionales. Un mayor uso de las auditadas fiscales
simultáneas es recomendado al auditar los precios de transferencia y para facilitar el
intercambio de información y operación de los procedimientos de acuerdo mutuo. En una
auditoría simultánea, si se determina una omisión de impuestos, ambos países involucrados
deben de esforzarse por alcanzar un acuerdo que evite la doble tributación del grupo
multinacional.
5.3 MEDIOS DE DEFENSA Y RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS
En todo el mundo se ha reconocido como un principio tributario esencial que sea el propio
contribuyente quien determine las contribuciones a su cargo y, por excepción, la determinación
debe ser efectuada por la autoridad fiscal. En México tenemos reconocido este principio en nuestra legislación fiscal Federal.
110
De esta manera, existen a cargo del contribuyente diversos deberes y obligaciones de
carácter fiscal. La determinación de la obligación fiscal implica la interpretación y aplicación de
la ley fiscal a las situaciones de hecho o jurídicas de los propios contribuyentes. Así que el
contribuyente enfrenta, de inmediato, en su carácter de contribuyente, dos grandes problemas.
El primero es el conocimiento de la normativa que le resulta aplicable atendiendo a la actividad
económica que desarrolla; es decir, el conocimiento de la existencia de la ley, reglamento o
reglas administrativas que le resultan potencialmente aplicables. El segundo problema es la
interpretación de esa ley que se considera aplicable al caso concreto, a fin de determinar su
contenido, alcance y extensión.
Los deberes y obligaciones fiscales de un contribuyente se han incrementado al ritmo que
se ha globalizado y sofisticado la economía, lo que ha originado el incumplimiento creciente de
las obligaciones fiscales, ya sea por la dificultad de su cumplimiento o por la existencia de
espacios, en estructuras internacionales, que permiten ocultar ese incumplimiento.
Es lógico pensar que, al lado del principio de autodeterminación de las contribuciones, se
establezcan en las leyes las facultades de gestión y liquidación de los tributos que lleva a cabo
la administración tributaria y que, en su conjunto, podemos denominar, cómo lo hace, MS
Gianini: función administrativa.
Dentro de la función administrativa cobra relevancia para nuestro caso la función de
inspección o fiscalización.
Dentro de algunas legislaciones5 las facultades de fiscalización o comprobación de la
administración tributaria se encuentran en diversos ordenamientos jurídicos. En México, en el
CFF, el Título Tercero de las Facultades de las Autoridades Fiscales, que comprende los
artículos 33 a 69-A se establecen algunas normas procedimentales relacionadas con el tema
de precios de transferencia. Sin embargo, es en la LlSR, en el segundo párrafo del artículo 215
donde se establece la facultad de la autoridad fiscal para determinar los ingresos acumulables
y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto
de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando
para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubiesen utilizado
partes independientes en operaciones comparables.
En este sentido, la función administrativa sobre la que recaerá nuestro tema de estudio
es aquella relacionada con la valoración de los hechos imponibles y la cual es sustancialmente
distinta a la función de calificación jurídica del acto y comprobación e investigación de la
111
existencia del hecho imponible. La valoración es una función técnica, por lo que encontraremos
desarrollos normativos de carácter realmente técnico relacionados con esta función.
La interposición de medios de defensa o procedimientos de resolución de controversias
presupone la existencia de actos liquidatarios derivados de la función fiscalizadora de la
administración tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia y por aplicación
de las disposiciones de un tratado para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en
materia de ISR (tratado fiscal), pareciera existir la posibilidad de iniciar un procedimiento
denominado de "acuerdo mutuo" o procedimiento amistoso, incluso antes de que se haya
desplegado la función fiscalizadora de la administración tributaria y, por tanto, antes de que
exista un acto liquidatario. Este singular hecho nos permite hacer una clasificación clara entre
los verdaderos medios de defensa que serán analizados y procedimientos tendientes a
resolver una controversia presente o futura.
MEDIOS DE DEFENSA
Ante un acto liquidatario de la administración fiscal, el contribuyente tiene expedito los
medios de defensa, entendidos éstos como los procedimientos seguidos en forma de Juicio o
bien, jurisdiccionales (al ser llevada frente a un juez), que tienen por objeto lograr la anulación,
modificación o revocación del acto combatido.
RECURSO DE REVOCACIÓN
El recurso de revocación está presente en el CFF como un procedimiento administrativo
y cuyos artículos 116 y 117, en forma genérica, establecen que resulta procedente este recurso
contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, siempre y cuando -agrega el
último de los artículos mencionados- sea un acto administrativo que constituya una resolución
definitiva que determine, entre otros supuestos, contribuciones.
No obstante que la existencia del recurso de revocación obedeció en sus orígenes a un
autocontrol de legalidad de los actos de la autoridad y por esto era un procedimiento flexible y
con pocas formalidades, su evolución lo ha llevado a ser un procedimiento rígido en donde
incluso la argumentación oral entre fisco y contribuyente no está prevista y en la práctica es
más poco existente. Además, este recurso dejó de perder su esencia al volverse una mera
etapa de transición en donde la administración tributaria, casi a 100%, se dedicaba a confirmar
la validez de los actos administrativos ante ella impugnados, negando la oportunidad de que
fuera ante ella en donde se resolviera la situación fiscal del contribuyente en forma definitiva y
convincente.
112
Por fortuna, parece que esa actitud de la autoridad fiscal está cambiando y habrá que
ver resultados para que, poco a poco, se retome la confianza del contribuyente en este
procedimiento administrativo.
Nuestro legislador ha tenido conciencia de este problema, por lo que, en forma expresa,
ha establecido que la interposición del recurso de revocación es optativa para el interesado
antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
ELEMENTOS DE PROCEDENCIA DEL RECURSO
Como hemos comentado, el CFF en sus artículos 116 y 117 establecen las causas y
condiciones en que procede la interposición del recurso de revocación; para ello, establece que
basta que sea emitida por la autoridad fiscal federal y con la condición de que sea una
resolución definitiva, cuya materia sea, entre otros, la relativa a determinación de
contribuciones.
En este sentido, si existe un acto administrativo que trate cualquier punto de lo que
denominamos la materia de precios de transferencia no habrá duda que procede el recurso de
revocación, ya que es materia fiscal federal, emitido por una autoridad fiscal y se trata de la
resolución definitiva de la revisión del cumplimiento de obligaciones relacionados con la
materia de precios de transferencia, la cual, sin duda, tiene como contenido la determinación
del ISR de un contribuyente.
Además, no observamos impedimento legal para que el contribuyente interponga, en
contra de una determinación de precios de transferencia, el recurso de revocación previsto en
los artículos 116 y 117 del Código Fiscal de la Federación.
PLAZO DE INTERPOSICIÓN
Por disposición del artículo 121 del CFF, el escrito de interposición del recurso de
revocación deberá presentarse dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que
haya surtido efectos la notificación del acto administrativo respectivo.
También, como regla debe entenderse que el plazo para interponer el recurso de
revocación es de 45 días hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación del acto
combatido. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, en su artículo 23,
establece que se tendrá el doble del plazo que fijan las disposiciones legales, cuando en el
113
acto administrativo no se señale el recurso o medio de defensa que resulte procedente, el
plazo para su interposición y el órgano ante el que debe interponerse.
Asimismo, como excepción y ante la omisión de estos requisitos en el acto combatido,
el contribuyente tendrá el doble del plazo legalmente establecido para la interposición del
medio de defensa.
SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE INTERPOSICIÓN DEL RECURSO
El artículo 121 del CFF establece diversos supuestos de suspensión del plazo para
presentar el recurso de revocación.
Uno de estos supuestos es cuando el contribuyente solicite a la autoridad fiscal iniciar el
procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble
tributación incluyendo, en su caso, el procedimiento arbitral.
Es notable que la norma legal señale la suspensión del plazo para interponer el recurso
de revocación cuando se solicite a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de
controversias contenido en un contrato para evitar la doble tributación. El problema que se
plantea es interpretativo, ya que en los principales tratados fiscales celebrados por México no
sé a pactado un procedimiento de resolución de controversias, ya que solo siguiendo el tratado
Modelo de la OCDE- se incluye una cláusula denominada del procedimiento amistoso.
Queralt refiere que la interpretación de la norma tributaria en la dogmatica jurídica ha
transmitido entre los viejos tópicos consagrados en los ordenamientos romanos en los que
existía una concepción patrimonialista de la hacienda pública, los cuales condujeron a formulas
de interpretación que propendían, bien por elevar a axioma el principio de literalidad, bien por
su interpretación restrictiva y, en todo caso, aplicarse normas especificas en materia de
interpretación. Con la aparición de la obra Vanoni se construye sólidamente la teoría de la
interpretación de la norma fiscal a partir de su naturaleza, en donde establece la atribución de
"juricidad" de la norma tributaria y a partir de ahí la interpretación de la misma, de acuerdo con
la teoría general de la interpretación de la misma legal.
En el caso que nos planteamos, es decir, la interpretación de la frase “procedimientos
de resolución de controversias”, pareciera claro que ni siquiera estamos en presencia de una
norma de carácter fiscal, sino que se trata de una norma que rige un procedimiento
administrativo como es el recurso de revocación.
114
La primera premisa lógica, es que a algún procedimiento se quiso referir el legislador y
que sé procedimiento debe ser previsto en un tratado para evitar la doble tributación. La
expresión "procedimiento de resolución de controversias" nos evoca la idea de que hay
disfuncionalidad o problema con la aplicación del propio Tratado o bien con un acto
administrativo que se considere contrario al propio tratado y que pudiera encontrar solución o
resolución mediante un' procedimiento. En este sentido, por la idea y conceptos que evoca la
expresión resolución de controversias y por la lógica premisa de que se refiere nuestro
legislador a un procedimiento previsto en los tratados fiscales, pudiera concluirse que cuando
un contribuyente solicite a la autoridad iniciar el procedimiento de resolución de controversias,
esto es, iniciar un PAM, que opere la suspensión del plazo para interponer el recurso de
revocación.
De cualquier manera, también tendría méritos la interpretación que sostuviera que hasta
la fecha no existe tratado fiscal en donde se haya establecido un procedimiento de solución de
controversias, pues el PAM no soluciona una controversia, ya que su regulación no obliga a
llegar a una solución, además que lo que ahí se resolviera no vincula ni obliga al contribuyente.
Lo mejor sería que se reformara la ley, a efecto de dotarla de claridad y señalar en su
texto al PAM o procedimiento amistoso como una causa de suspensión del plazo para
interponer el recurso de revocación.
Incluso, se debe precisar cuándo inicia y cuándo acaba esta suspensión, pues no hay
que olvidar que es propiamente la autoridad fiscal (autoridad competente) la que decide el
inicio del PAM, el cual se sigue sin participación ni conocimiento del contribuyente. El
contribuyente solicita no tanto el inicio de un procedimiento amistoso, sino que expone una
situación de "gravación" que considera no acorde con el tratado.
IMPROCEDENCIA DEL RECURSO DE REVOCACIÓN
El artículo 124 del CFF establece las causas o circunstancias en que el recurso de
revocación es improcedente. Se prevén nueve causas de improcedencia, de las cuales sólo
nos referiremos a una por ser la que, en forma particular, tiene relación con el tema de esta
obra.
La fracción VIII del artículo 124 establece como causa de improcedencia que el acto
administrativo que se pretenda recurrir o impugnar haya sido dictado por la autoridad
administrativa en un procedimiento de resolución de controversias, previsto por un tratado para
evitar la doble imposición, si dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que
115
soluciona el recurso de revocación o después de la conclusión del juicio ante el Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Conviene aclarar el alcance y contenido de esta disposición para no incurrir en errores.
Para ello, debe tenerse presente que puede existir un acto administrativo que, por ejemplo,
ordene un ajuste en los ingresos y deducciones y este acto siempre será recurrible en recurso
de revocación; sin embargo, puede ser que el contribuyente inicie el recurso de revocación y,
paralelamente, solicite a la autoridad competente el inicio del PAM. En este supuesto, el acto
administrativo que se emita como conclusión del procedimiento amistoso no será impugnable,
pero se trata de un nuevo acto distinto al impugnado en el recurso de revocación que tal vez
tiene el efecto de confirmar, modificar o revocar el previamente impugnado en el recurso de
revocación.
Resulta muy cuestionable establecer como improcedente el recurso de revocación
contra este acto administrativo, salvo que se piense que es así en razón de que la autoridad
administrativa permanecería vinculada, por el acuerdo amistoso, a sostener la legalidad de ese
acto emitido en el acuerdo amistoso y, por tanto, sería ocioso el recurso de revocación. Sin
embargo, esta argumentación se derrumba al considerarse que la improcedencia sólo está
condicionada a que se inicie, la solicitud del procedimiento amistoso con posterioridad a la
resolución que soluciona un recurso de revocación o el juicio de anulación, por lo que sí se
inicia con anterioridad ya no será improcedente el recurso de revocación.
Con esta condición pareciera que la improcedencia derivara del hecho de que, si ya
existe resolución al recurso de revocación o del juicio de anulación estas resoluciones sean
definitivas y ya no puedan ser modificadas por otra resolución de un recurso de revocación. Sin
embargo, esta argumentación también es Imprecisa, pues basta que el procedimiento se inicie
antes de la resolución al recurso, por lo que puede sobrevivir una resolución contradictoria a lo
resuelto en el recurso de revocación y si son impugnables se produce el riesgo de que una
resolución emitida en recurso sea contradictoria a la resolución emitida en otro recurso que
trate el mismo tema.
Así que no hay una razón clara para la improcedencia de un recurso de revocación
contra la resolución emitida en el PAM, pues lo lógico sería que nunca fueran Impugnables o
siempre lo fueran, pero no establecer la, procedencia o improcedencia del recurso de
revocación por la condición accidental de que se haya iniciado un procedimiento con
posterioridad a la resolución de un recurso de revocación o a la del juicio de anulación.
116
Para colmo, no se sabe a qué recurso de revocación o Juicio de anulación se refiere
esta disposición, es decir, cuál es el acto impugnado en el recurso o juicio que fue resuelto.
Pareciera que esta norma presupone que el acto impugnado en el recurso o juicio es el mismo
del cual se solicito el procedimiento amistoso, lo cual debe asumirse así, pues de otra manera
la norma pierde sentido y toda lógica.
INTERPOSICIÓN OPTATIVA DEL RECURSO DE REVOCACIÓN
El artículo 121 del CFF establece que la interposición del recurso de revocación, como
regla general, será optativa para el contribuyente.
En otras palabras contribuyente podrá, a su elección, impugnar el acto administrativo
por medio del recurso de revocación o bien, acudir al juicio de anulación ante el Tribunal
Federal de Justicia Fiscal.
Sin embargo, hay ciertos casos en los cuales el recurso de revocación no es optativo, como
son:
Actos conexos del impugnado en recurso.
Actos emitidos en cumplimiento de una resolución de recurso, salvo por una vez.
Actos conexos a otro que esté siendo impugnado en juicio de anulación.
JUICIO DE NULIDAD
En los términos del artículo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo en relación con el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, una resolución emitida en materia de precios de transferencia es
impugnable mediante el juicio de anulación así como la resolución que en esta materia de
precios de transferencia se hubiese emitido en el recurso de revocación.
En razón de que resulta optativo para el contribuyente agotar, previamente a la
promoción del juicio de anulación el recurso de revocación, entonces podremos tener el
supuesto de que se impugne un acto administrativo que implique la materia de precios de
transferencia, o bien la resolución al recurso de revocación que se hubiera hecho valer en
contra del acto administrativo cuyo contenido haya sido la materia de precios de transferencia.
117
ELEMENTOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO
El artículo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA)
señala la procedencia de este medio de defensa en contra de toda resolución administrativa
definitiva en los términos y condiciones de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa.
Este último ordenamiento, en su artículo 11, señala como resolución administrativa
impugnable toda aquélla que sea dictada por una autoridad fiscal federal en que se determine
la existencia de una obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su
liquidación; la redacción es suficientemente amplia para encuadrar en ella todo tipo de
resoluciones de materia fiscal. Incluso, se señala en este ordenamiento que el juicio es
procedente contra toda resolución que cause un agravio en materia fiscal, lo que tiende a
cerrar un círculo amplísimo de impugnación de todo tipo de resoluciones emitidas por las
autoridades fiscales y, por tanto, de contenido fiscal.
PLAZO DE INTERPOSICIÓN
La fracción I del artículo 13 de la LFPCA establece que el plazo para interponer la
demanda de nulidad contra una resolución administrativa es de 45 días siguientes a aquél en
que surta efectos la notificación del acto que se impugna.
Este plazo podrá ser del doble en los supuestos contenidos en el artículo 23 de la Ley
Federal de Derechos del Contribuyente, es decir, cuando no se indique en el propio acto
administrativo que procede en su contra el juicio de anulación, plazo y ante el órgano que debe
ser presentado.
SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE INTERPOSICIÓN DEL JUICIO
A imagen y semejanza de la suspensión del plazo para promover el recurso de
revocación y que hemos analizado en el inciso "Suspensión del plazo de interposición del
recurso" de este capítulo, en el caso de acudirse al juicio de anulación el plazo se suspenderán
si el particular solicita a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de
controversias contenido en un tratado fiscal para evitar la doble tributación, incluyendo, en su
caso, el procedimiento arbitral.
118
En el inciso "Suspensión del plazo de interposición del recurso" realizamos la crítica
interpretativa de esta causal de suspensión del plazo para acudir al juicio, por lo que se remite
al lector a ese apartado, pues mutandi mutandis, resulta plenamente aplicable al caso del
JUICIO de anulación.
IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE ANULACIÓN
El artículo 8, fracción XIV de la LFPCA establece. En la materia que analizamos, como
causa de improcedencia del juicio el que se promueva en contra ele una resolución que haya
sido dictada por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias
previsto en un tratado para evitar la doble tributación, si dicho procedimiento se inició con
posterioridad a la resolución que recaiga a un recurso de revocación o después de la
conclusión de un juicio ante el propio Tribunal.
Sobre la interpretación Y crítica a esta causa de improcedencia del juicio remitimos al
lector al apartado "Improcedencia del recurso de revocación" de este capítulo, pues ahí
tratamos este mismo tema como idéntica causal de improcedencia del recurso de revocación,
por lo que los comentarios y críticas son igualmente aplicables en este apartado.
INTERPOSICIÓN OPTATIVA DEL JUICIO DE ANULACIÓN
A diferencia del recurso de revocación, el juicio de anulación no es de interposición
optativa por lo que aquél contribuyente que haya agotado el recurso de revocación y obtenga
una resolución que no satisfaga su interés jurídico deberá impugnarla en Juicio de anulación
para que no opere el consentimiento con dicha resolución.
Son muy pocos casos y procesalmente complicados aquéllos en que el contribuyente
puede acudir directamente al juicio de amparo indirecto; es decir, que puede establecerse una
defensa legal Sin acudir al juicio de anulación.
Esencialmente esta excepción (acudir directamente al juicio de amparo indirecto)
operará por cuestiones relacionadas con la suspensión de los efectos del acto impugnado,
pero insisto, son casos poco comunes y procesalmente complicados que no es materia de este
trabajo analizar y por lo que sólo apunto de dicha posibilidad.
119
PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO O AMISTOSO
No hay duda que un acto administrativo emitido en materia de precios de transferencia
puede ser modificado, revocado o nulificado mediante un procedimiento denominado amistoso
o de acuerdo mutuo previsto en los tratados para evitar la doble imposición e impedir la
evasión fiscal de las que México sea parte.
Este procedimiento no pude iniciarse en cualquier caso, pues el primer y lógico requisito
es que Involucre a un residente en México y por existir una imposición no conforme con un
tratado del que México es parte, lo que tiene como lógica deductiva que la operación materia
de revisión en precios de transferencia tiene que ser efectuada con un residente del otro
estado con el que México haya celebrado un tratado para evitar la doble imposición.
La cláusula del PAM que México ha incorporado en los tratados que ha firmado, tienen
como base la cláusula respectiva del tratado modelo para evitar la doble imposición elaborada
por la OCDE V que es del tenor siguiente.
ARTÍCULO 25 DEL CONVENIO DEL MODELO DE OCDE.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO 1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos estados
contratantes implican una Imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente
Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos estados,
podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente
o, si fuera aplicable el apartado primero del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea
nacional.
El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la
medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma
encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un
acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una
imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de
los plazos previstos por el derecho interno de los estados contratantes.
120
3. Las autoridades competentes de los estados contratantes harán lo posible por resolver las
dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un
acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble
imposición en los casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades
competentes de los estados contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en el seno
de una Comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.
Casi todos los tratados celebrados por México reproducen íntegramente esta cláusula,
con variaciones mínimas. Sin embargo, el tratado firmado con Estados Unidos de América
incorpora un párrafo quinto a la cláusula que es denominada procedimiento amistoso cuyo
texto dice:
“Cuando una dificultad o duda respecto de la interpretación o aplicación del presente
Convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes de conformidad con los
párrafos anteriores del presente Artículo, el caso podrá someterse a arbitraje si las autoridades
competentes y los contribuyentes involucrados así lo acuerdan, siempre que los contribuyentes
involucrados acepten por escrito obligarse a la decisión de la junta. La decisión de la Junta de
arbitraje en un caso particular será obligatoria para ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecerán entre ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecerán entre ambos estados a través de un intercambio de notas por
la vía diplomática. Lo previsto en este párrafo surtirá sus efectos después de que los estados lo
acuerden por medio de un intercambio de notas diplomáticas.”
En este caso no hay duda de que los estados parte sí pretenden darle mayor eficacia al
procedimiento amistoso como un medio de solución de controversias, pues al incluir una
cláusula arbitral podría concluirse que los estados partes deben llegar a un acuerdo o
desacuerdo mutuo del problema, es decir, deben concluir ese procedimiento y puede darse pie
a otro, más eficiente y definitivo que consiste en el procedimiento arbitral.
FASES DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO
El párrafo primero de la cláusula de este procedimiento exige diversos requisitos para
su aplicación y plantea la forma en que debe proponerse el inicio del procedimiento amistoso.
El legitimado para realizar esta propuesta es toda persona 16 siempre y cuando sea
sujeta a imposición en uno o ambos estados, pues la condición para proponer el inicio de este
121
procedimiento es que esta persona haga una justa valoración de que una "medida" adoptada
por uno o ambos estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que
no esté conforme con las disposiciones del Convenio fiscal.
Así mismo, podemos establecer como primera fase de este procedimiento
amistoso que la persona considere que existe o puede existir una imposición no acorde con el Convenio. Entendemos que esa imposición inadecuada o no conforme con el Convenio
debe ser una "medida" esencialmente administrativa aun cuando su contenido puede ser
general y abstracto, es decir, una regla general o disposición semejante. En otras palabras,
considero que la "medida" que puede ser cuestionada por el contribuyente en este
procedimiento no puede ser un acto legislativo de un estado contratante u otra norma
reglamentaria de la ley emitida o existente. No queremos decir con ello que el acto
administrativo que aplique la norma legal que produzca la des-conformidad con la aplicación
del Convenio no sea objeto de este procedimiento, pero será precisamente el "acto" en el que
se aplique la "medida" objeto de disconformidad y no propiamente la ley en que se fundamenta
ese acto.
Ahora bien, también considero que la "medida" debe ser presente o con efectos
inminentes en un futuro, pues si bien la redacción respectiva dice que "pueda implicar" y ello
evoca el futuro, creo que debe tratarse de una medida con efectos inminentes Y no sólo
potenciales e inciertos.
La denuncia de la disconformidad de la medida debe ser presentada ante el estado
contratante del que sea residente, lo que no sólo implica el lugar o regla de presentación, sino
que tal vez agrega un requisito de procedencia subjetiva al tenerse que tratar de personas
“residentes” en un estado contratante. Esto es, se debe tener la calidad de residente en los
términos del propio convenio para presentar la denuncia de disconformidad con el convenio.
En algunos tratados, por ejemplo el de Italia, la disconformidad con el convenio debe
ser presentada dentro de un plazo de dos años siguientes a la primera notificación de la
medida que implique una imposición indebida, mientras que en otros tratados no se sujeta a
ningún término la presentación de la denuncia. En nuestra opinión, toda denuncia está sujeta a
término, sea el específicamente convenido o aquél que resulte aplicable conforme a la
legislación fiscal del país de que se trate, de tal manera que de proponerse la corrección de la
medida sea legalmente posible su eficacia por no haber operado plazos de caducidad o
prescripción.
122
Antes de concluir estas líneas, queremos apuntar que algunos estados han desarrollado
una serie de reglas y procedimientos a fin de que el contribuyente presente su denuncia, lo
cual no es el caso del Estado mexicano.
Cumplidos los requisitos subjetivos y objetivos para presentar la denuncia, podrá darse
paso a la siguiente fase, que podríamos denominar de calificación de la denuncia por parte del
Estado contratante.
Esta segunda fase de calificación de la denuncia se regula en el segundo párrafo de la
clausula del procedimiento amistoso y no otorga grandes lineamientos, pues sólo se dice que
el Estado contratante debe hacer un análisis de la denuncia presentada y llegar a un "parecer"
en donde determine “si la reclamación le parece fundada o no", Soy de la opinión de que no
obstante la ligereza o fragilidad del lenguaje utilizado en esta clausula, el parecer del Estado
contratante debe cristalizarse en el caso de México, en una resolución escrita debidamente
motivada y fundada que debe ser notificada al contribuyente, pues el respeto al derecho, de
petición consagrado constitucionalmente exige que ese parecer así sea emitido. Por iguales
razones, ese parecer debe ser emitido en breve plazo, tal corno ordena la norma
constitucional.
Hecha la calificación y de encontrarse procedente, el Estado contratante debe buscar y
lograr una solución satisfactoria que contrarreste la medida denunciada, Igualmente, en el acto
que emita su parecer, la autoridad mexicana debe pronunciarse sobre la existencia o no de una
solución unilateral satisfactoria, en el entendido de que sólo sería justificable la no existencia
de una solución satisfactoria porque hubiera un Impedimento legal no superable.
Siendo fundada la denuncia y sin posibilidad de otorgar una solución satisfactoria por sí
misma, la autoridad fiscal habrá concluido la segunda fase de este procedimiento para dar
paso a la siguiente.
La tercera fase de este procedimiento es la notificación que hace el Estado contratante
al otro Estado contratante de la conveniencia de resolver la cuestión existente mediante un
acuerdo amistoso de ambos estados, pues se presupone la intención y buena fe de los estados
parte de evitar frustrar la debida aplicación de las cláusulas del convenio y, por tanto, que la
imposición se sujete a esos términos,
En las observaciones preliminares de los Comentarios al artículo 25 del Convenio
Modelo OCDE se establece que el procedimiento amistoso tiene por objeto, no sólo resolver
123
los problemas que surgen en la interpretación Y aplicación del Convenio, sino también para
ponerse de acuerdo en los casos no previstos en el Convenio para evitar la doble imposición.
La mayoría de los casos que se plantean en el procedimiento amistoso derivan de
asuntos de atribución de Ingresos a un establecimiento permanente; la imposición en el Estado
del deudor en él, caso de partes relacionadas; casos de sub-capitalización y determinación de
conceptos como residencia, establecimiento permanente o el carácter temporal de los servicios
prestados por un asalariado.
Los comentarios al artículo 25 del Modelo de OCDE mencionan que, en la materia de
precios de transferencia, los estados deben resolver no sólo el problema de la doble imposición
jurídica si no también problemas de doble imposición económica, de tal manera que cae dentro
de su ámbito de aplicación tanto lo que se refiere a, la apreciación de su fundamento como en
lo que respecta a su cuantía.
En esta tercera fase el procedimiento se sitúa en el plano de las relaciones entre los
estados, en donde no se observa actividad alguna de los contribuyentes.
Las relaciones entre los países se dan a nivel, de autoridades competentes es decir sin
necesidad de utilizar las vías diplomáticas, lo cual permite que el procedimiento sea más ágil y
menos formal. Incluso, se autorizan las consultas entre las autoridades competentes ya sean
telefónicas o presenciales.
Se plantea el problema de determinar si iniciada esta etapa del procedimiento, los
estados deben, obligadamente, resolver, el conflicto. La mayoría de los estados han planteado
sólo la obligación de tratar de resolver el asunto dentro de este procedimiento, pero sin
imponerse la obligación de resolverlo, es decir, no se exige a los estados que resuelvan el
litigio.
Incluso, en el caso del tratado entre México y Estados Unidos de América, se establece
en el párrafo quinto del artículo 26 que si el caso no puede ser resuelto por las autoridades
competentes en el procedimiento amistoso, el caso "podrá" someterse a un arbitraje si las
autoridades competentes y los contribuyentes involucrados así lo acuerdan y los
contribuyentes acepten la decisión arbitral.
Como se observa, es claro que los estados no están obligados a llegar a un acuerdo en
el procedimiento amistoso y creo que bien puede terminar ese procedimiento resolviéndose
que no existe acuerdo.
124
En todo caso y para el tema que estamos tratando, concluimos que el procedimiento
amistoso en esta etapa sólo implica la notificación del caso que un Estado hace al otro Estado
y la buena fe y voluntad de los estados de tratar de llegar a un acuerdo amistoso sin que exista
la obligación de resolver el conflicto. Se autoriza en el convenio que los acercamientos y
negociaciones se hagan sin necesidad de usar las vías diplomáticas, pudiéndolo hacer las
autoridades competentes en forma directa.
Llama la atención la nula participación del contribuyente en esta fase del procedimiento
amistoso. Sin embargo, el párrafo vigésimo noveno, inciso c) de los Comentarios al Modelo
OCDE mencionan la conveniencia, tratándose de precios de transferencia, que el contribuyente
afectado debiera tener la oportunidad de presentar sus argumentos, sean verbales o escritos.
El hecho de que el procedimiento amistoso se pueda iniciar con independencia de los
medios de defensa internos, implica que las decisiones que ahí se alcancen no pueden tener
el efecto inmediato de obligar al contribuyente a su aceptación, pues incluso puede ser que los
medios de defensa se encuentren en trámite en ese momento. Si este fuera el caso y se
resolviese primero el procedimiento amistoso, no puede obligarse al contribuyente a desistirse
del recurso o medio de defensa interno, no obstante la lógica preocupación de que pudieran
existir resoluciones contradictorias.
Así, parece normal entonces que para la ejecución del acuerdo amistoso se requiere la
aceptación del contribuyente y el desistimiento o sobreseimiento en el medio de defensa de los
puntos resueltos a su satisfacción en el procedimiento amistoso.
Conviene mencionar finalmente, que México ha efectuado reserva a la última frase del
párrafo cuarto del artículo 25 del Modelo de OCDE y la cual establece este procedimiento
amistoso para eliminar la doble imposición "incluso en los casos no previstos en el Convenio",
pues México considera que no tiene autoridad o competencia para resolverlo en esos casos.
En resumen, con acuerdo o sin acuerdo y una vez negociado entre los estados partes
concluye el procedimiento amistoso. En caso de haber acuerdo entre los estados y ser
aceptado por el contribuyente, podemos decir que el procedimiento amistoso se configuró en
un procedimiento de resolución de controversias en materia de precios de transferencia; en
caso de no acuerdo entre los estados, o bien, no aceptación del acuerdo por parte del
contribuyente, difícilmente podrá ser catalogado este procedimiento como de resolución de
controversias, pues la misma habrá subsistido al procedimiento mismo.
125
PROCEDIMIENTO ARBITRAL
En los grupos de trabajo de la OCDE se ha planteado la necesidad de mecanismos
suplementarios de resolución de disputas, considerando que el procedimiento amistoso no
siempre llega a una solución de la controversia.
Pareciera que la mayoría de los países miembros de OCDE se inclinan por un
procedimiento arbitral. Sin embargo, existen resistencias al sometimiento del mismo y se ha
utilizado una redacción que permite a los estados someterse o no al mismo, lo que lo sitúa,
meramente, como un mecanismo de solución de controversias pero con matices.
En el caso de la Unión Europea se ha acordado que existe la obligación, ante la
ausencia de acuerdo, de someter el caso a arbitraje, pero que la decisión no será obligatoria si
los estados consideran otra forma de evitar la doble imposición en precios de transferencia.
Esta se plantea así como una posición intermedia entre la ausencia de arbitraje y la
obligatoriedad de acudir a él y obligatoriedad de la resolución arbitral.
A pesar de que México ha llegado a pactar en algunos de sus tratados que ante la
ausencia de un acuerdo amistoso el caso podrá someterse en arbitraje, la verdad es que al
tratarse de un arbitraje opcional se ha producido su Ineficacia, pues hasta donde se tiene
conocimiento no existe un solo caso resuelto bajo el procedimiento arbitral.
Más aún, algunos otros países que han incorporado la cláusula arbitral en su
característica de opcional han tenido como resultado la ineficacia de este procedimiento.
Además, está claro que no se han incorporado reglas precisas, operación, tiempos, rol
de los contribuyentes, etc., que regirían ese procedimiento arbitral, de tal manera que aún
existiendo voluntad y acuerdo de llevar a cabo un procedimiento arbitral, la eficacia del mismo
está en duda. El grupo de trabajo de OCDE encargado de buscar mejorar los procedimientos
de resolución de controversias, ha planteado que habría que estar a las reglas de ICC y las
creadas por IFA para tales efectos.
Finalmente, conviene agregar que la cláusula arbitral que México ha incorporado en
algunos tratados, además de requerir el consentimiento de los estados parte en someterse al
mismo, han establecido igualmente el consentimiento del contribuyente de someterse a los
procedimientos y a la decisión arbitral resultante lo que se ve difícil de otorgar en tanto no se
tengan reglas claras y precisas de los términos y condiciones en que se desarrollará ese
procedimiento arbitral y el rol que tendrá dentro del mismo el propio contribuyente.
126
OTROS PROCEDIMIENTOS DE RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS
La globalización y la regulación de las operaciones internacionales es cada día más
frecuente y por lo que han proliferado en diversas materias, los Tratados Internacionales.
En febrero de 2007 la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió mayoritariamente
un criterio (sin que sea precedente o jurisprudencia) en el que menciona una vocación
internacionalista de nuestra Constitución Federal y a partir de ahí la creación de una pirámide
jurídica en donde en la cúspide se encuentra nuestra Constitución y debajo de ella las Leyes
Generales así como los Tratados Internacionales; de tal manera que estos se encuentran
jerárquicamente por encima de las leyes federales ordinarias emitidas por el Congreso de la
Unión.
En los tratados para evitar la doble imposición no se proveen otros mecanismos de
solución de conflictos que no sea el procedimiento amistoso y, en algunos casos, el
procedimiento arbitral. No obstante ello, existen otros tratados internacionales que igualmente
proveen mecanismos de solución de controversias que pudieran tener impacto en la materia
fiscal internacional. El GATT establece procedimientos de resolución de controversias al igual
que el Tratado de Libre Comercio con Canadá y Estados Unidos de América, no obstante que
en ambos se menciona que no es procedente este mecanismo si la medida controvertida
pertenece al ámbito de un acuerdo internacional relativo a evitar la doble imposición, esa
medida puede ser sometida a un arbitraje vinculante para los estados, por lo que parece ser
que el tema, poco explorado en la teoría y en la práctica, no podría ser descartado de forma
alguna.
5.5 EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES
Cuando se lleva a cabo un ajuste de precios de transferencia en el país, derivado de
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, éste tendrá un impacto en la
jurisdicción fiscal extranjera y viceversa.
En caso de que las administraciones fiscales involucradas adopten posturas distintas
respecto de dicho ajuste, se puede generar un problema de doble imposición. Este tipo de
situaciones y problemas se analizan en el capítulo IV de las Guías de la OCDE. No obstante,
es importante analizar el hecho de que, independientemente de que un contribuyente celebre
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero o en el país, un ajuste de
127
precios de transferencia probablemente tiene efectos en otros impuestos o contribuciones
locales.
En este capítulo trataremos de analizar los efectos en otros impuestos mexicanos que
pudiera generar un ajuste de precios de transferencia de un contribuyente en México.
Ahora bien, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente
modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que comúnmente se
conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyente no
realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas (ajustes
integrales que involucren flujo) a sus partes relacionadas, esto es, que no se efectúan los
ajustes secundarios sino que el ajuste se haga vía conciliación contable fiscal y únicamente
para efectos del impuesto sobre la renta.
Lo anterior, deriva precisamente de lo establecido en el artículo 215 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta que establece lo siguiente:
“Los contribuyentes del Título II de esa Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas
residentes en el extranjero están obligados para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos
acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y
montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.”
En relación con lo anterior, es importante tener presente que el hecho de que la LISR
no contemple los ajustes secundarios, es congruente con lo establecido en el Capítulo IV de
las Guías de la OCDE en el sentido de que el artículo 9 (empresas asociadas) del convenio
modelo de la OCDE no contempla estos ajustes secundarios.
Además, conforme al propio Capítulo IV de las Guías de la OCDE, se menciona que los
contribuyentes tendrían preferencia de no efectuar los ajustes secundarios por varias razones,
como pueden ser no proporcionar información adicional a sus partes relacionadas o a otras
autoridades fiscales, proceso administrativo adicional en ambos países, costos adicionales
relacionados con estos procedimientos, entre otros.
Por otro lado, en principio se podría inferir que un cambio en la base gravable del
contribuyente, debiera tener un impacto en otros impuestos como son, el IVA, el IETU, el
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (lEPS), el Impuesto General de Importación
(lGI), entre otros.
128
A continuación, se analizará el efecto que pudiera tener un ajuste de precios de
transferencia en otros impuestos mexicanos.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
El IVA es un impuesto indirecto que los contribuyentes no lo pagan directamente sino
que lo trasladan a una tercera persona y, por tanto, quien lo absorbe es el consumidor final del
bien o servicio. Los pagos que se hacen por este impuesto son definitivos, lo que significa que
no se tiene la obligación de presentar una declaración anual de este impuesto. El IVA se causa
a la tasa general de 15%. Para la región fronteriza la tasa del IVA equivale a 10%, incluida la
importación. Además, existe una tasa de 0% para la realización de actividades especiales,
como la enajenación de productos destinados a la alimentación, entre otras.
El IVA se causa con base en el flujo de efectivo, esto es, se causa en el momento en el
que efectivamente se cobren las contraprestaciones y para efectos del acreditamiento, de igual
forma se requiere que el IVA trasladado al contribuyente haya sido pagado para que proceda
su acreditamiento.
Lo anterior no significa que las contraprestaciones efectivamente cobradas
correspondan a valores correctos o definitivos para la LIVA, ya que el artículo 39 de esa misma
ley establece facultades a las autoridades fiscales para determinar presuntamente el valor de
los actos o actividades por los que se deba pagar el Impuesto al valor agregado.
Esto es, la LIVA cuenta con un mecanismo específico de revisión por parte de las
autoridades para efecto de determinar o ajustar la base sobre la cual debe ser calculado el
impuesto al valor agregado.
Como ya se mencionó, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el
contribuyente modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que
comúnmente se conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso de que el
contribuyente no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o
pagadas a sus partes relacionadas; esto es, que no se efectúan los, ajustes secundarios que
involucren flujo de efectivo, sino que el ajuste se haga vía conciliación contable fiscal y
únicamente para efectos del impuesto sobre la renta.
A este respecto, se podría concluir que un ajuste de precios de transferencia no
impactaría en el cálculo del IVA a menos que se realicen ajustes secundarios por parte del
129
contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente
modificadas.
No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de compras, gastos o
inversiones en exceso, sí se pudiera modificar el IVA acreditable, pues para que dicho
impuesto sea acreditable, debe corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los
fines del impuesto sobre la renta.
IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA (IETU)
A partir del 1 de enero de 2008 entra en vigor el IETU que corresponde a un impuesto
mínimo respecto del impuesto sobre la renta, aunque determinado sobre bases de flujo de
efectivo.
En términos generales, el IETU se determina disminuyendo de los ingresos obtenidos
por la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal
de bienes, las erogaciones necesarias para la realización de dichas actividades, excluyendo de
estas deducciones los costos de financiamiento, las regalías pagadas entre partes
relacionadas y algunos otros conceptos.
Una vez determinada la base, el IETU se calcula aplicando la tasa de 17.5%. No
obstante, mediante disposición transitoria, durante el ejercicio de 2008 se aplicará una tasa de
16.5% y para el ejercicio de 2009 la de 17%.
En lo que se refiere a contribuyentes que celebren operaciones con partes
relacionadas, la lETU contiene reglas de precios de transferencia, para lo cual remite a los
métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
El IETU al igual que el IVA se causa en el momento en que efectivamente se cobren las
contraprestaciones, por lo que, en principio, un ajuste primario de precios de transferencia no
impactaría en el cálculo del IETU, a menos que se realicen ajustes secundarios que involucren
flujo de efectivo, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente
modificadas.
Sin embargo, al igual que el IVA un ajuste primario por exceso en adquisiciones o
gastos sí pudiera modificar el monto de la deducción (porción no deducible en impuesto sobre
la renta).
130
IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (IEPS)
El IEPS, en general se paga por la producción y venta o importación de gasolinas,
alcoholes, cerveza y tabacos. Es también un impuesto indirecto corno el IVA, ya que los
contribuyentes lo trasladan o cobran a sus clientes, con ciertas excepciones, y el contribuyente
sólo lo reporta a las autoridades fiscales.
De acuerdo con el artículo 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción Y
Servicios (LlEPS), el IEPS se calcula en el momento en que se cobren las contraprestaciones
sobre el monto cobrado.
En este sentido en principio el IEPS tendría un tratamiento similar al del IVA en lo que
se refiere a ajustes de precios de transferencia. Esto es, sólo cuando el contribuyente realice
los ajustes secundarios, el ajuste de precios de transferencia tendría un impacto en IEPS ya
que éste se calcula sobre contraprestaciones efectivamente cobradas.
Ahora bien, la fracción XII del artículo 3 de la LlEPS, define como contraprestación el
precio pactado y. cuando no exista un precio pactado o se determine con una cantidad cero, se
utilizará el valor que tengan los bienes en el mercado o. en su defecto, al de avalúo. En
relación con lo anterior, el artículo 24 de la UEPYS establece que las autoridades podrán
determinar presuntamente el precio en que los contribuyentes enajenaron los productos a que
se refiere la LIEPYS, para lo cual establece los siguientes métodos en el mismo artículo:
Precios corrientes o avalúos.
Costo más un factor de utilidad.
Precio de venta del posterior enajenante menos el coeficiente de utilidad para el
impuesto sobre la renta.
Diferencia entre el precio máximo al público y el margen máximo de utilidad autorizado.
El valor de mercado para la LIEPS y para la LISR, es determinado por medio de
metodologías distintas y, en general son disposiciones diferentes.
No obstante, no existe una conexión directa entre la LIEPS y la LISR, en lo que se
refiere a la determinación del valor de Mercado de las contraprestaciones, ya que cada ley
tiene métodos específicos para ello, un ajuste de precios de transferencia pudiera generar
interés en las autoridades fiscales respecto a la determinación de las contraprestaciones entre
partes relacionadas a efecto de iniciar una revisión de valores de mercado de acuerdo con las
disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.
131
LEY ADUANERA (LA)
La Ley Aduanera (LA), así como la Ley de los Impuestos Generales de Importación Y
de Exportación (UGIE) y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada y la
salida al territorio nacional de mercancías los medios en que se transportan o conducen, el
despacho aduanero y' los hechos o actos que derivan de éste o de dicha entrada o salida de
mercancías.
De conformidad con el artículo 51, fracciones I y II de la LA, la introducción y extracción
de mercancías de territorio nacional, se encuentra gravada con el respectivo impuesto general
de importación o exportación, según corresponda.
En estos términos, de conformidad con lo señalado en el artículo 1 de la UGIE, los
impuestos a la importación y exportación de que se trate, se causarán de conformidad con la
tarifa que se Incorpora al Citado cuerpo normativo (Tarifa de la Ley de los Impuestos
Generales de Importación y de Exportación TIGIE).
De igual manera, el artículo 52 de la LA señala que se encuentran obligados al pago del
correspondiente Impuesto General de importación (lGI) o al Impuesto General de Exportación
(IGE), según sea el caso, las personas físicas y morales que introduzcan mercancías al
territorio nacional o las extraigan del mismo.
En el artículo 64 de la LA, es menester recordar que la base gravable tanto del IGI
como del IGE, se calculará según el valor en aduanas que para tales efectos se declare sobre
una determinada mercancía utilizando los métodos de valoración que se describen en la propia
Ley Aduanera.
Derivado de lo anterior, el contribuyente deberá enterar el correspondiente impuesto a
la importación o exportación, según corresponda, aplicando la tasa que para tales efectos se
describe en la TIGIE para cada producto a importar o exportar.
En relación con lo anterior, nótese que la LA establece como base para la
determinación del impuesto el valor declarado en aduanas.
En este sentido, podríamos concluir que un ajuste de precios de transferencia no
impactaría en el cálculo de los impuestos de la LA, a menos que se realicen ajustes
secundarios por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas,
sean efectivamente modificadas.
132
De ser este el caso, y suponiendo que el ajuste fuese lo suficientemente específico para
determinar los correctos precios de las mercancías a nivel individual y por operación, los
contribuyentes podrían rectificar sus pedimentos a fin de reflejar el precio de condiciones de
mercado.
Lo anterior podría tener como consecuencia que los contribuyentes resultaran con un
saldo a favor o en contra, en cuyo caso estarían en posibilidad de solicitar la devolución o
pagar espontáneamente la diferencia del impuesto omitido, respectivamente.
En adición a lo anterior, se entiende que la Ley cuenta con disposiciones específicas
para determinar el valor de mercado de las mercancías declaradas en aduanas, y por lo tanto
no podría basarse en disposiciones de precios de transferencia de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
En este sentido, la Ley establece que cuando la base gravable del impuesto general de
importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías
importadas, no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional
o cuando la vinculación existente entre vendedor y comprador haya afectado el precio de
venta, se determinará conforme a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden
sucesivo y por exclusión:
• Valor de transacción de mercancías idénticas.
• Valor de transacción de mercancías similares.
• Valor de precio unitario de venta.
• Valor reconstruido de las mercancías importadas.
• Valor determinado aplicando los métodos mencionados anteriormente, en orden
sucesivo y por exclusión, con mayor flexibilidad, o conforme a criterios razonables y
compatibles con los principios y disposiciones legales, con base en los datos
disponibles en territorio nacional o la documentación comprobatoria de las operaciones
realizadas en territorio extranjero.
Finalmente, es importante tener presente que la LISR y la LA pudieran perseguir
objetivos diferentes, por ejemplo en el caso de una operación de importación las autoridades
en materia aduanera tendrían la preferencia de que el valor fuera superior para efecto de
imponer un mayor gravamen a la importación en tanto que las autoridades fiscales en materia
del impuesto sobre la renta por razones obvias pretenderían que el valor fuera inferior con el
objeto de reconocer una menor deducción con el consecuente incremento en ISR a cargo del
contribuyente.
133
Cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente modifica su
base gravable y consecuentemente el pago del impuesto sobre la renta, lo que comúnmente se
conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyente no
realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas a sus partes
relacionadas, esto es, que no se efectúan los ajustes secundarios sino que el ajuste se haga
vía conciliación contable fiscal y únicamente para efectos del ISR.
A este respecto, podríamos concluir que un ajuste de precios de transferencia no
Impactarla en el cálculo del IVA, IETU y IEPS así como tampoco los Impuestos de LA, a menos
que se realicen ajustes secundarios por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones
cobradas o pagadas, sean efectivamente modificadas.
No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de adquisiciones, compras,
gastos o inversiones en exceso, sí se pudiera modificar el IVA acreditable y el monto de las
deducciones para IETU, ya que para que el IVA sea acreditable, así como para las
deducciones para IETU deben corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los
fines del Impuesto sobre la renta.
134
CAPÍTULO VI. CASO PRÁCTICO
ÍNDICE PáginaI. Introducción
i) Objetivo del Reporte 135 ii) Trabajo Realizado 135
II. Selección de la Parte Analizada
i) EEK 136 ii) Estructura Accionaría 137 iii) Grupo Multipack 137
III. Descripción del Negocio
i) Estructura Corporativa 138 ii) Industria 138
IV. Información Especifica
i) Partes Relacionadas 139 ii) Operaciones Celebradas con Partes Relacionadas 139
V. Análisis Funcional
i) Funciones 140 ii) Riesgos 141 iii) Activos 142 iv) Contratos 143
VI. Análisis Económico
i) Enfoque General de Precios de Transferencia 144 ii) Marco Legal 144 iii) Selección del Método 147
VII. Aplicación de los Métodos Elegidos
i) Generales 156 ii) Resultados Financieros Confiables Relacionados con Transacciones Controladas 156 iii) Selección de los Años a Comparar 157 iv) Selección de las Compañías Comparables 157 v) Búsqueda de Comparables 157 vi) Selección del Indicador de Utilidad 161 vii) El uso del Rango Intercuartil 162
VIII. Resultados 163 IX. Conclusión 166
135
I. INTRODUCCIÓN
i) OBJETIVO DEL REPORTE
Se presenta este estudio, con el objeto de determinar el rango de valores de mercado de las
operaciones realizadas entre ESCA Empack, S.A. de C.V. (EEK), y sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional y comprobar que los precios pactados son consistentes con los
que partes independientes estarían dispuestas a utilizar respecto al mismo tipo de operación
bajo condiciones de negocios similares.
El presente análisis económico fue elaborado considerando lo establecido en las reglas y
lineamientos en materia de precios de transferencia establecidos por la Ley del Impuesto Sobre
la Renta (LISR) y por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
ii) TRABAJO REALIZADO
Durante la preparación de este reporte, se efectuaron las siguientes tareas:
1. Revisión de los estados financieros auditados al 31 de diciembre de 2008, 2007 y 2006,
información de productos, acuerdos y contratos con partes relacionadas y otra
información relevante.
2. Obtención de información adicional a través de correspondencia y conversaciones
telefónicas.
3. Revisión y estudio de transacciones potenciales no controladas que podrían ser
comparables.
4. Selección del método más adecuado para analizar las transacciones con partes
relacionadas.
5. Búsqueda de las compañías que se consideren comparables.
6. Revisión de los estados financieros de las empresas comparables referidas en el punto
anterior, así como de rasgos característicos de sus actividades.
7. Obtención de estados financieros y otra información relevante de las compañías
comparables.
8. Realización del análisis económico para comparar los resultados financieros de EEK
por el ejercicio fiscal de 2008, con aquellas empresas comparables.
9. Revisión de los datos requeridos en la fracción XV del artículo 86 de la LISR (página
14) vigente para 2008.
10. Recopilación de información adicional e incorporación de comentarios hechos por EEK
al borrador.
11. Emisión del reporte final por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008.
136
II. SELECCIÓN DE LA PARTE ANALIZADA
La parte analizada es generalmente la empresa participante en la transacción controlada cuyos
precios o resultados pueden ser evaluados de la manera más sencilla, utilizando la información
más confiable, requiriendo el menor número de ajustes y para la cual es posible identificar
información de compañías comparables no relacionadas.
De acuerdo a lo antes mencionado se establece como parte analizada o “tested” a EEK.
i) EEK
Con domicilio fiscal en Orozco y Berra No. 37 colonia Buenavista C.P. 06350 delegación
Cuauhtemoc, México, D.F. y Registro Federal de Contribuyentes EEK-991012-J40.
La empresa inicio operaciones el 12 de octubre de 1999 tiene como actividad principal la
prestación de todo tipo de servicios administrativos, contables, jurídicos, financieros, de
consultoría y otros vinculados con la administración de las empresas del sector de transporte
de carga federal, inclusive de mensajería, paquetería, carga y transporte foráneo de pasajeros.
ii) ESTRUCTURA ACCIONARIA
La estructura accionaría de EEK en el año de 2008 fue la siguiente:
Accionistas Número de acciones
% Participación
Accionaría
Autos Pullman 7826 99.87%
Servicio Integral de Logística Nacional 10 0.13%
Total 7,836 100%
137
iii) GRUPO MULTIPACK
El servicio de mensajería y paquetería inició en el año de 1939, cuando la línea de autobuses
ADO (Autobuses de Oriente) crea Multipack con la iniciativa de ofrecer éstos servicios en las
rutas del sur del país.
En la década de los 50’s se integraron las funciones específicas de documentación, entrega
OCURRE y entrega a domicilio, cubriendo los estados de Veracruz y Tabasco. Sería hasta 20
años después, que sé apertura la primera sucursal en el Distrito Federal en donde se
desarrolla el primer circuito local; base para el desarrollo logístico nacional.
Para la década de los 90’s, se amplía el portafolio de servicios incluyendo por primera vez el
servicio internacional mediante alianzas para servicios de mensajería y paquetería, así como
servicios de carga internacional; se incrementa la cobertura alcanzando 150 sucursales en la
República Mexicana
En la década actual Multipack se consolida como una empresa de Soluciones Logísticas
Integrales, e incorpora avances tecnológicos enfocados a la satisfacción total del cliente. Ya
que cuenta con más de 400 sucursales en toda la república, con un macro centro de
distribución en San Luis Potosí, además distintos centros de distribución en Tijuana,
Hermosillo, Culiacán, Torreón, Monterrey, Guadalajara, León, San Luis Potosí, Distrito Federal,
Mérida, Puebla, Oaxaca y Villahermosa.
138
III. DESCRIPCIÓN DEL NEGOCIO
i) ESTRUCTURA CORPORATIVA
A continuación se muestra el organigrama corporativo del Grupo Empresarial al que pertenece
EEK.
ii) INDUSTRIA
EEK, tiene como actividad principal la prestación de servicios administrativos. No tiene
competencia, debido a que no participa en el mercado de manera directa.
Grupo ADO
Grupo Multipack
Empresas Inmobiliarias
MUPA
Empresas Comerciales
Transporte Foráneo
Transporte Especializado
MKC
AIL
Otras ( 6 ) En suspensión
EEK
SOP
AIC
CCN
COMPK
139
IV. INFORMACIÓN ESPECÍFICA
i) PARTES RELACIONADAS
Para efectos fiscales con base en el artículo 215 de la LISR (página 8) se considera que dos o
más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la
administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas
participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
A continuación se indica la razón social, domicilio y residencia fiscal, de las partes relacionadas
con las cuales EEK celebró operaciones durante el ejercicio de 2008:
ii) OPERACIONES CELEBRADAS CON PARTES RELACIONADAS
A continuación se describen las operaciones efectuadas por EEK con sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional, en el ejercicio fiscal 2008:
Razón Social Dirección R.F.C.
Almacenaje Integral Logístico,
S.A. de C.V.
Sol N° 233 Col. Guerrero C.P.
06300, Delegación
Cuauhtemoc.
AIL-070730-9H1
Parte Relacionada
Operación de ingreso
Monto en pesos
Almacenaje Integral Logístico,
S.A. de C.V.
Servicios administrativos
(nómina)
$ 4,386,847
140
V. ANÁLISIS FUNCIONAL
El análisis funcional (página 38) tiene como propósito la identificación y análisis de las
funciones realizadas, características de la propiedad o servicios transferidos, condiciones
contractuales, personal empleado, riesgos asumidos y activos utilizados. Constituye la base
para la determinación de la metodología que proporcione la medida más confiable en el
análisis de las contraprestaciones celebradas entre partes relacionadas.
El análisis realizado esta basado en información y documentación proporcionada por EEK, y
complementada con entrevistas realizadas a funcionarios de la misma.
i) FUNCIONES
a) PROCESO DE TRABAJO
Se prestan servicios de administración de nómina de personal a sus partes relacionadas, por
medio de trabajadores especializados en las áreas administrativas.
Dichos servicios se realizan mediante un contrato de prestación de servicios administrativos.
b) MERCADOTECNIA
EEK no ejerce acciones sobre mercadotecnia, debido a que no tiene contacto con el mercado
de manera directa, solo tiene operaciones con sus partes relacionadas.
c) VENTAS Los clientes principales clientes de EEK son:
Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V.
Almacenaje Integral Logístico, S.A. de C.V.
d) COMPRAS
Los principales proveedores de servicios de EEK son:
Grupo de Alternativas para la Industria Mexicana, S.A. de C.V.
Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
Accor Servicios Empresariales, S.A. de C.V.
141
Unigas, S.A. de C.V.
Benítez Arroyo Gerardo
Transporte Escolar y de Personal, S.A. de C.V.
Marín Cevallos Severiano
Rodríguez Valadez Alejandra Rosario
e) RECURSOS HUMANOS
Al cierre del ejercicio 2008, EEK reportó 1,130 empleados de confianza.
ii) RIESGOS
Los riesgos son factores de negocios que exponen a una compañía ante la posibilidad de
pérdidas o daños. Teóricamente en un mercado libre, la adopción de un riesgo mayor también
puede ser compensada con un incremento en las tasas de retorno esperadas, aunque el
retorno real puede ser mayor o no dependiendo del grado en que los riesgos se materializan.
EEK asume, por el tipo de actividad y las condiciones en las que se desarrolla, riesgos
limitados relacionados con su operación.
A continuación se presenta una breve descripción de los tipos de riesgos que en un momento
dado podría afrontar EEK:
a) Riesgo de mercado: Ocurre cuando una compañía está sujeta a condiciones de venta
adversas debido a la oferta y la demanda, así como a la incapacidad de colocar productos
o servicios para los clientes.
La compañía no tiene este tipo de riesgo debido a que los servicios son prestados a sus partes
relacionadas.
b) Riesgo de crédito al cliente: Este riesgo es asumido por la compañía al proporcionar
productos o servicios en el mercado donde el pago de sus clientes es diferido a una fecha
ya anteriormente confirmada.
Debido a que la operación que realiza EEK, esta dirigida a sus partes relacionadas, el rezago
de sus cuentas por cobrar es mínimo y recuperable en todo momento.
142
c) Riesgo por responsabilidad del servicio: Este riesgo es asumido por una empresa
cuando sus productos no se desempeñan a los niveles ofrecidos o anunciados.
EEK asume el riesgo y absorbe los costos en los que se incurrieron.
d) Riesgo cambiario: Este riesgo ocurre cuando se presenta una fluctuación cambiaria con
relación a la moneda extranjera pactada en la operación.
Los servicios prestados por EEK son pactados en moneda nacional, por lo que este tipo de
riesgo es nulo.
e) Riesgo de financiamiento: Dicho riesgo ocurre cuando se utilizan fuentes de
financiamiento externos para la compra o pago de gastos que permitan llevar a cabo la
prestación del servicio.
EEK no cuenta con financiamiento alguno.
f) Riesgo laboral: Es aquel que adquiere la empresa en el momento de seleccionar,
contratar o reducir la plantilla laboral de su empresa, así como las características
cualitativas y cuantitativas de la misma.
Se tiene un riesgo inherente a la operación de EEK, desde el momento en que se contrata al
personal, estando sujetos a variables como finiquitos y accidentes de trabajo entre otros.
iii) ACTIVOS
Siguiendo los lineamientos de la OCDE3, es relevante identificar los activos empleados por la
empresa examinada, tales como la planta y equipo, intangibles, valor de mercado, etc.
A continuación se muestra cada una de las cuentas que integran el activo total de EEK durante
el ejercicio 2008, así como el porcentaje que representa cada cuenta del activo circulante y el
activo fijo, respectivamente.
3 Lineamientos de la OCDE, párrafo 1.22
143
Cuenta Monto Porcentaje del
Activo Circulante Porcentaje del
Activo Total
Efectivo e inversiones
temporales $18,344,357
39.89%39.42%
Deudores diversos 902,882 1.96% 1.94%
Impuestos por cobrar 851,003 1.85% 1.82%
Cuentas por cobrar filiales 25,887,086 56.30% 55.65%
Activo circulante $45,985,328 100% 98.83%
Otros activos 543,833 1.17%
Activo total $46,529,161 100%
iv) CONTRATOS
El 1º de marzo de 2005 se celebra un Contrato de Prestación de Servicios de Administración
de nómina de personal entre EEK (la prestadora) y Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V. (la
receptora), en el cual la prestadora se obliga a prestar a la receptora los servicios de nómina
de personal, asignar al personal mejor calificado y apropiado en las cantidades que sean
necesarias, facilitar las herramientas que los empleados requieran para la prestación de dichos
servicios, Mupa solicita por escrito al personal que requiera especificando el perfil que solicite,
posteriormente EEK tiene un plazo de 10 días para proveerle dicho personal, en el contrato se
especifica claramente que no existe ningún tipo de relación de subordinación entre las partes
por lo que los empleados de EEK, no encuadran dentro de los supuestos de los artículos 10 y
13 de la Ley Federal de Trabajo por lo que no tiene ninguna relación con Mupa y no se
entenderá esta ultima como patrón sustituto. La vigencia de dicho contrato es por tiempo
indefinido. (Se anexa contrato dentro del análisis documental de este estudio).
144
VI. ANÁLISIS ECÓNOMICO (página 40)
i) ENFOQUE GENERAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El estudio de precios de transferencia de EEK incluye tres procesos generales.
Durante el primer proceso, todas las principales operaciones con partes relacionadas y no
relacionadas fueron identificadas mediante entrevistas y análisis de la información
proporcionada por la Gerencia de EEK.
El objetivo de este proceso inicial es determinar cuales serán las transacciones sujetas a
análisis, así como, identificar posibles transacciones comparables no controladas y evaluar si
las operaciones entre partes relacionadas efectivamente han respetado el principio de precio
justo sin ventaja.
El segundo proceso, consistió en identificar y recolectar la información necesaria para soportar
el análisis de las operaciones realizadas entre partes relacionadas.
En el tercer proceso, se identificó el método de precios de transferencia que ofrece la manera
más confiable de analizar las operaciones celebradas entre EEK y sus partes relacionadas.
Toda la información financiera utilizada en este estudio fue proporcionada por la Gerencia de
EEK. Se ha confiado en la veracidad de dicha información sin practicar ninguna revisión
adicional, en el entendido que el ejercicio fiscal objeto del estudio ya fue auditado por
contadores públicos independientes.
ii) MARCO LEGAL
A continuación se presentan los lineamientos fiscales en materia de precios de transferencia
acordados por la OCDE y la autoridad fiscal mexicana:
a) PRINCIPIO DE ARM’S LENGTH (página 48) Se adoptó este principio de observancia internacional para efectos de la LISR, a
recomendación de la OCDE, el cual considera fundamentalmente que las operaciones
celebradas entre partes relacionadas se deben fijar con precios y montos de
contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones
comparables.
145
b) VINCULACIÓN DE LAS PARTES La vinculación de partes relacionadas existe cuando una participa de manera directa o indirecta
en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas
participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas,
obteniendo dichos supuestos del artículo 9 del modelo convenio para evitar la doble tributación
de la OCDE.
c) OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE La fracción XV del artículo 86 de la LISR (página 14) establece que tratándose de personas
morales que celebren operaciones con partes relacionadas, éstas deberán determinar sus
ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, se aplicará en primer término
el método previsto por la fracción I del artículo 216 de la LISR y sólo se podrán utilizar los otros
métodos estipulados en rigurosa secuencia, en el citado artículo, cuando el método establecido
en la fracción primera no sea el apropiado.
Con estas disposiciones, se incluye en la LISR vigente para el ejercicio de 2008 el principio
denominado “arm’s length”.
d) FACULTADES DE LA AUTORIDAD
La autoridad fiscal puede determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de
los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en
operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el país
o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en
el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.
e) OPERACIONES O EMPRESAS COMPARABLES
Para efectos de la LISR, se entenderá que las operaciones o las empresas son comparables,
cuando no existan diferencias entre estas, que afecten significativamente el precio o monto de
la contraprestación o el margen de utilidad al que hace referencia los métodos establecidos en
146
el artículo 216 de LISR (página 21), y cuando existan diferencias, éstas se eliminen mediante
ajustes razonables.
Para determinar dichas diferencias se tomarán en cuenta los elementos pertinentes, según el
método utilizado, entre los que se pueden destacar los siguientes:
- Características de las operaciones;
- Funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, por cada una de las partes involucradas en la operación;
- Los términos contractuales;
- Las circunstancias económicas;
- Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración,
permanencia y ampliación del mercado.
f) CICLOS DE NEGOCIOS
Cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran
más de un ejercicio se podrán considerar operaciones comparables correspondientes de dos o
más ejercicios anteriores o posteriores.
g) METODOLOGÍA
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 215 y en la fracción XV del artículo 86 de la
LISR, se podrán aplicar los siguientes métodos, conforme el orden en que se presentan a
continuación:
- Método de precio comparable no controlado;
- Método de precio de reventa;
- Método de costo adicionado;
- Método de partición de utilidades;
- Método residual de partición de utilidades;
- Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.
h) RANGO AJUSTADO En caso de que el precio, contraprestación o margen de utilidad se encuentre fuera del rango
ajustado, se considerará que el precio, contraprestación que hubieran utilizado partes
independientes, es la mediana de dicho rango.
147
Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad se encuentra dentro del rango
determinado a través del método estadístico, dicho precio, monto o margen se considerara
como pactado o utilizado entre partes independientes en operaciones similares.
i) MÉTODO ESTADÍSTICO De la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en el artículo 216 de LISR, se podrá
obtener un rango de precios, montos o márgenes de utilidad, cuando existan dos o más
operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos
estadísticos.
j) GUÍAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE (página 35)
Para la interpretación de lo dispuesto en materia de precios de transferencia, serán aplicables
las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las
Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que las
sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la LISR
y de los tratados en materia fiscal celebrados por México.
iii) SELECCIÓN DEL MÉTODO
El artículo 216 de la LISR (página 20) establece los métodos de precios de transferencia que el
contribuyente podrá utilizar para cumplir con el principio de precio justo sin ventaja prescrito por
el artículo 215 (página 8) de la misma Ley.
A partir del año 2006 este mismo artículo establece que se deben de aplicar en primer término
el Método de Precio Comparable No Controlado y solo en caso de que este no sea apropiado
para determinar que las operaciones se encuentran a precio de mercado se podrán aplicar los
demás métodos, demostrando que el método que se utilice es el más apropiado o más
confiable dependiendo de la información con que se cuente.
De conformidad con los “Lineamientos en Materia de Precios de Transferencia para Empresas
Multinacionales y Administraciones Fiscales” (en adelante lineamientos de la OCDE), emitidos
por el Comité de Asuntos Fiscales de esta misma institución, establece que no todos los
métodos son aplicables en todas las situaciones posibles y que la aplicación de un método en
particular no debería ser refutada.4
4 Lineamientos de la OCDE, párrafo 1.68.
148
Adicionalmente, el principio de precio justo sin ventaja no requiere de la aplicación de más de
un método5.
Por lo tanto, los contribuyentes deberán intentar utilizar un método razonable, tomando en
cuenta las imprecisiones de los distintos métodos y la preferencia por un mayor grado de
comparabilidad más directo y cercano relacionado con la transacción.
Sin embargo, para casos difíciles, en donde no existe un método que permita llegar a
conclusiones, un enfoque flexible permitirá usar la evidencia de varios métodos conjuntamente.
En tales casos, un intento debe ser hecho para llegar a una conclusión consistente con el
principio arm’s length que sea satisfactorio desde un punto de vista práctico para todas las
partes involucradas, tomando en consideración los hechos y circunstancias del caso, la
evidencia disponible y la confiabilidad relativa de los diversos métodos examinados.
En la determinación de una medida confiable de la aplicación del principio de precio justo sin
ventaja, el artículo 215 de la LISR (página 8) y la sección en orientación para la aplicación de
este principio de los lineamientos de la OCDE, incluyen los siguientes elementos pertinentes
que deberán ser considerados:
- El grado de comparabilidad entre las operaciones controladas y no controladas.
- La calidad de la información y los comentarios que incluye.
El grado de comparabilidad es evaluado por:
a) Características de los bienes o servicios
b) Análisis funcional
c) Activos utilizados y riesgos asumidos
d) Términos contractuales
e) Condiciones económicas
f) Estrategias de negocios
La calidad de la información y las asunciones son evaluadas por:
a) Carácter y exactitud de la información
b) Confiabilidad de las asunciones
c) Sensibilidad de los resultados, deficiencias en información y asunciones
5 Lineamientos de la OCDE, párrafo 1.69.
149
Con base a la clasificación proporcionada por los lineamientos de la OCDE6 y el artículo 216 de
la LISR, se establecen como métodos transaccionales tradicionales: el Método de Precio
Comparable No Controlado (página 52), el Método de Precio de Reventa (página 54) y el
Método de Costo Adicionado (página 56); y como métodos transaccionales que se encuentran
basados en utilidades: el Método de Partición de Utilidades (página 58), el Método Residual de
Partición de Utilidades (página 58) y el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de
Operación (página 60).
Los lineamientos de la OCDE consideran que los métodos transaccionales tradicionales son el
medio más directo para establecer si efectivamente las condiciones en las relaciones
comerciales y financieras entre partes relacionadas son llevadas a cabo bajo el principio de
precio justo sin ventaja.
Los lineamientos de la OCDE recomiendan a los métodos transaccionales tradicionales ya que
son generalmente más confiables que otros métodos,7 como son los métodos transaccionales
basados en utilidades que analicen las utilidades generadas de una serie de transacciones
entre partes relacionadas.8
1. MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO (página 53)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
El precio Comparable No Controlado (CUP, siglas en inglés), compara montos que se cargan a
transacciones controladas, contra montos utilizados en transacciones con terceras partes.
El CUP generalmente es el método más confiable ya que si la transacción se encontrara bajo
el principio precio justo sin ventaja, proporcionaría una medida de los resultados igual entre las
dos transacciones, aceptando solamente diferencias cuantificables menores.
Este método requiere de un grado muy alto de comparabilidad de los productos y funciones. La
comparabilidad puede ser lograda por medio de ajustes que no afecten materialmente la
comparabilidad del precio. Los ajustes por las siguientes causas podrán ser aceptados:
6 Lineamientos de la OCDE, Capítulos I y II. 7 Lineamientos de la OCDE, párrafo 2.49. 8 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.1.
150
- Calidad del producto
- Términos del negocio
- Mercado geográfico
- Propiedad de intangibles
- Riesgos por tipos de cambio
Si es imposible realizar ajustes en este sentido, la confiabilidad de este método es menor y
sería necesario combinarlo con otros métodos menos directos o inclusive utilizar éstos
solamente.9
b) APLICABILIDAD
En principio se consideró la aplicación de este método, buscando transacciones comparables
no controladas para utilizarlas en las operaciones de ingresos por servicios administrativos, sin
embargo durante el ejercicio fiscal 2008 EEK, no llevo a cabo dichas operaciones con terceros
independientes, en términos y condiciones de negocio similares.
2. MÉTODO DE PRECIO DE REVENTA (página 55)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
El precio de reventa evalúa los montos cargados a una transacción controlada bajo el principio
de precio justo sin ventaja basándose en el margen de utilidad obtenido en transacciones
comparables no controladas.
Este método se utiliza principalmente en el caso de distribuidores que revenden el producto sin
aportar ningún valor significativo agregado a éste. Consiste en reducir el precio de venta a una
parte no relacionada, un margen de utilidad bruta razonable, de tal forma que el remanente
constituye el precio de compra-venta celebrada entre partes relacionadas.
b) APLICABILIDAD
Debido a que la operación analizada, son ingresos por servicios administrativos, mas no de
compra de productos para su posterior distribución, no se consideró adecuada la aplicación de
éste método.
9 Lineamientos de la OCDE, párrafo 2.11.
151
3. MÉTODO DE COSTO ADICIONADO (página 57)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
El método de Costo Adicionado se inicia con los costos incurridos por el proveedor de un bien
o servicio, en una operación controlada por un bien transferido o un servicio proporcionado a
un comprador relacionado. Un margen apropiado es añadido al costo para obtener una utilidad
adecuada a la luz de las funciones efectuadas y, de las condiciones del mercado. A lo que se
llega después de añadir el margen a los costos anteriores puede ser considerado como el
precio arm’s length de la operación original controlada.
Este método probablemente es más útil cuando bienes semiterminados son vendidos entre
empresas relacionadas, en donde estas han celebrado acuerdos sobre instalaciones o
acuerdos a largo plazo de compra-venta, o donde la transacción controlada es la prestación de
servicios. Este método compara los márgenes brutos de utilidad de transacciones controladas
y no controladas10.
Requiere de comparaciones detalladas de productos manufacturados, funciones
desempeñadas, riesgos asumidos, complejidad en la manufactura, estructura de costos e
intangibles entre las transacciones controladas y no controladas.
Generalmente se encuentra comparabilidad entre transacciones controladas y no controladas
en la venta de producto llevadas a cabo por el mismo vendedor, (p.e. método costo adicionado
interno).
En ausencia de dichas ventas, una comparación apropiada puede derivarse de las ventas no
controladas a otros productores no relacionados (p.e. método de costo adicionado externo).
El método de costo adicionado será menos confiable si existen diferencias materiales entre las
transacciones controladas y no controladas con relación a:
- Intangibles
- Estructura de costos
- Grado de experiencia en el negocio
- Eficiencia en la administración
- Funciones desarrolladas
- Productos 10 Lineamientos de la OCDE, párrafo 2.32
152
Ciertos ajustes razonables pueden llevarse a cabo para compensar la falta de comparabilidad
entre transacciones controladas y no controladas, como son:
- Rotación de inventarios
- Términos contractuales
- Costos de transportación
- Otras diferencias notables
b) APLICABILIDAD
Para el caso del presente estudio, se consideró que la aplicación de este método no era la más
adecuada, ya que dada la información disponible de las empresas comparables, no era posible
hacer una comparación detallada de productos manufacturados, funciones desempeñadas,
riesgos asumidos, complejidad en la manufactura, estructura de costos e intangibles que este
método requiere.
4. MÉTODO DE PARTICIÓN DE UTILIDADES (página 59)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
El método de partición de utilidades asigna utilidades o pérdidas de operación generadas en
transacciones controladas en proporción a las contribuciones relativas realizadas por cada una
de las partes en la creación de las utilidades o pérdidas combinadas.
Las contribuciones relativas podrán ser determinadas por las funciones desempeñadas, los
riesgos asumidos, recursos utilizados y costos incurridos.11
Los precios de transferencia derivados de la utilidad de operación combinada de partes no
relacionadas, con transacciones y actividades similares a aquellas entre partes relacionadas en
la actividad empresarial relevante. Bajo este método, cada porcentaje de utilidad o pérdida de
la operación con la parte relacionada se utilizará para asignar la utilidad o pérdida en esta
transacción, tomando en cuenta la actividad empresarial de cada parte.
11 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.5.
153
b) APLICABILIDAD
La aplicación del método de partición de utilidades requiere la localización de dos compañías
que tengan funciones, riesgos y transacciones similares a EEK y sus partes relacionadas.
En nuestra experiencia es muy poco probable encontrar compañías con activos, funciones,
riesgos y transacciones suficientemente comparables a EEK y a sus compañías afiliadas. Aún
y cuando dichas compañías fueran identificadas, sería muy poco probable tener acceso a la
información necesaria para evaluar las utilidades en transacciones comparables.
Asimismo, una de las debilidades que presenta este método estriba en que una vez dadas dos
o más empresas o grupos semejantes, es sumamente difícil identificar apropiadamente los
gastos de operación de cada transacción, así como separar los costos de las operaciones en
estudio, y las demás del grupo.12
5. MÉTODO RESIDUAL DE PARTICIÓN DE UTILIDADES (página 59)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
Este método involucra dos pasos: Primero, la utilidad de operación es asignada a cada parte
en la transacción controlada para determinar su utilidad correspondiente por las contribuciones
rutinarias a la actividad empresarial. Segundo, cualquier utilidad residual es dividida entre las
partes relacionadas en base al valor relativo en la contribución de algún intangible valioso en la
actividad empresarial. Este método es recomendable para analizar transacciones entre
intangibles.
b) APLICABILIDAD
Este método parte de la misma premisa al anterior, por lo que es necesario encontrar
información específica muy difícil de obtener de las compañías que pudieran resultar ser
comparables; este método no es recomendable para las operaciones que EEK celebró con sus
partes relacionadas durante el ejercicio fiscal de 2008.
12 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.10.
154
6. MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÓN (página 61)
a) DESCRIPCIÓN GENERAL
Este método, contenido en el artículo 216 de la LISR vigente para el ejercicio fiscal de 2008 es
el equivalente al llamado Método Transaccional de Margen Neto de los lineamientos de la
OCDE13 evalúa los montos cargados a transacciones controladas comparando la utilidad
relacionada a una base (por ejemplo: activos, ventas, costos, gastos y flujo de efectivo) de la
parte analizada contra las transacciones comparables de partes independientes. En la mayoría
de los casos la parte analizada no deberá ser dueña de intangibles o de algún activo que la
distinga de las compañías comparables.
El grado de comparación afecta la confiabilidad del análisis bajo este método. La confiabilidad
podría tener un efecto contrario al combinar las estructuras de costos, con las diferencias en
las trayectorias empresariales, así como las diferencias en la eficiencia de la organización. Sin
embargo, bajo este método se requiere de una comparación menos funcional para obtener
mejores resultados que bajo los métodos tradicionales (por ejemplo: método de precio
comparable no controlado, el método de precio de reventa o el método de costo adicionado).
Además, se requiere de una menor similitud del producto para obtener resultados
suficientemente confiables que con otros métodos tradicionales.
b) APLICABILIDAD
Cuando una de las partes relacionadas es compleja y tiene varias operaciones con partes
relacionadas, resulta conveniente y apropiado utilizar este método14.
En este caso, este método cubre todos los requisitos necesarios para realizar el análisis de las
operaciones de ingresos por servicios administrativos ya que EEK maneja un margen de
utilidad que puede ser comparable con el grupo de compañías que acompañan este
documento, de lo anterior determinamos que este método es el más confiable para la
comprobación de esta operación, cumpliendo con los requerimientos para determinar si las
transacciones entre EEK y sus partes relacionadas se encuentran bajo el principio del precio
justo sin ventaja.
Por otro lado, las diferencias que se pudieran presentar por cuentas de capital se podrán
eliminar mediante la aplicación de ajustes razonables. 13 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.26. 14 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.28
155
c) INDICADORES DE UTILIDAD SUGERIDOS EN LA LISR
Margen Operativo = Utilidad de Operación
Ventas Netas
MCAN = Utilidad Operativa
Costos Totales
Razón de Berry = Utilidad Bruta
Gastos de Operación
ROA = Utilidad de Operación
Activos de Operación
156
VII. APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS ELEGIDOS
i) GENERALIDADES
Una aplicación confiable de cualquier método requiere:
- Selección de la parte analizada;
- Resultados financieros confiables relacionados con transacciones controladas;
- Selección de los años a comparar;
- Selección de compañías comparables;
- Ajustes contables a los estados financieros de la parte analizada y de las compañías
comparables por diferencias en los principios contables;
- Selección de un indicador de utilidad confiable (razones financieras).
Para aplicar los métodos seleccionados, se han identificado compañías públicas que realicen
funciones similares, por tipo de operación, a las realizadas por EEK y que incurran en riesgos
similares. Es evidente por otro lado, que como se explicó anteriormente en este mismo estudio,
que dadas las características propias de la parte analizada, no existen dos compañías 100%
comparables, no obstante estas diferencias han sido consideradas en la aplicación de los
ajustes a la información así como en la selección del índice de medición del nivel de utilidad de
la parte analizada contra la de las compañías comparables.
Es necesario señalar que el concepto comparable aquí utilizado no implica compañías
idénticas pero sí suficientemente similares para derivar una medida confiable de valor de
mercado.
ii) RESULTADOS FINANCIEROS CONFIABLES RELACIONADOS CON TRANSACCIONES CONTROLADAS
La utilización de resultados financieros confiables, es indispensable en la aplicación de los
métodos señalados en el artículo 216 de la LISR (página 20). En la aplicación de los métodos
tradicionales este tipo de problemas se resuelven buscando una similitud suficiente en el
producto o las funciones. 15
15 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.35.
157
La información proporcionada es la necesaria y suficiente para realizar las comparaciones y en
su caso ajustes necesarios. Los márgenes netos deberán ser medidos de manera consistente
tanto para las empresas comparables como para EEK; adicionalmente, pueden existir
diferencias en el tratamiento a los gastos operativos y no operativos, como puede ser el caso
de reservas, depreciaciones, o provisiones que deberán de tomarse en cuenta para efectos de
comparabilidad.16
Los estados de resultados, balances generales, y otra información relevante para este análisis
fueron proporcionados por la Gerencia de EEK, lo cual fundamenta y refuerza la selección de
los métodos aplicables a este estudio.
iii) SELECCIÓN DE LOS AÑOS A COMPARAR
Usualmente se considera información de varios años. De acuerdo con los lineamientos de la
OCDE,17 se recomienda utilizar 3 años (el de estudio y dos años atrás).
iv) SELECCIÓN DE LAS COMPAÑÍAS COMPARABLES
Conforme a lo establecido en el artículo 215 LISR (página 8), se buscaron compañías
comparables en las que no existan diferencias que afecten significativamente el monto o precio
de la contraprestación o el margen de utilidad al que hacen referencia los métodos
establecidos en el artículo 216 (página 20) de la misma ley.
Por lo que respecta a la aplicación del Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de
Operación, se efectuó la búsqueda entre empresas que se encuentran dentro del sector de
prestación de servicios administrativos.
v) BÚSQUEDA DE COMPARABLES
La búsqueda de compañías comparables fue extensa, incluyó una búsqueda en bases de
datos públicas de compañías que cotizan en los mercados de Estados Unidos, como New York
Stock Exchange, American Stock Exchange, y el mercado electrónico NASDAQ.
Entre las bases de datos públicas consultadas se utilizaron las siguientes:
OSIRIS Database
16 Lineamientos de la OCDE, párrafo 3.40. 17 Lineamientos de la OCDE, 1.50
158
U.S. Securities and Exchange Commission
Royalty Stat
Thomson Financial Services
Se dio preferencia a las compañías con formatos 10K o reportes anuales disponibles por los
períodos en estudio. Estos reportes son exigidos de manera obligatoria por la Security &
Exchange Comission (SEC), que es el organismo regulador del mercado bursátil de los
Estados Unidos y por sus similares en otros países. Se le dio también importancia a las
compañías con reportes 10 KSB ingresados al SEC por tratarse de empresas de tamaño y
estructura similares a la parte analizada.
El primer paso consistió en ubicar a la empresa, objeto de estudio, en alguna de las divisiones
que conforman la estructura de clasificación industrial norteamericana “Standard Industrial
Clasification Codes” (SIC).
La búsqueda consistió en buscar empresas que se dediquen a la prestación de servicios
administrativos, se realizó en los siguientes SIC Codes:
SIC Descripción
4899 Servicios de comunicación no clasificados en otra parte
7361 Servicios de oficinas de colocación
7363 Servicios de ayuda de suministros
7389 Servicios de negocios, no clasificados en otra parte
8721 Servicios de contabilidad, auditoria y archivo
8741 Servicios de administración
8742 Servicios de consultoría administrativa.
8743 Servicios de relaciones públicas
8744 Servicios de ayuda y soporte a la administración
8748 Servicios de consultoría de negocios, no clasificados en
otra parte
Esta búsqueda preliminar generó un total de 1,394 empresas; partiendo de esta información se
aplicaron los siguientes filtros cualitativos y cuantitativos:
1) En el primer filtro consistió eliminar aquellas empresas con pérdidas recurrentes, por lo
que se eliminaron 121 empresas.
159
2) El segundo filtro consistió en asegurarse de que las empresas públicas pertenecieran a
territorio NAFTA por lo que se eliminaron 945 empresas.
3) El tercer filtro consistió en verificar que las empresas tuvieran información financiera
disponible durante el período 2008-2006, para cerciorarse que sean negocios en
marcha, con el objetivo de eliminar efectos de ciclos de negocios o de partidas
extraordinarias; como resultado de lo anterior se eliminaron 102 empresas.
4) El cuarto filtro tuvo como objeto eliminar aquellas empresas con funciones diferentes a
las que realiza EEK por lo que se eliminaron 217 empresas.
Las empresas que se mantuvieron después de los filtros cuantitativos y cualitativos señalados
anteriormente son consideradas comparables de EEK (ver anexo i) información descriptiva y
anexo ii) información financiera).
160
Las siguientes son las empresas consideradas como comparables:
Empresas comparables Descripción del negocio
Administaff Inc
La actividad principal del grupo es proveer servicios
enfocados al reclutamiento y selección del personal
de trabajo para el desarrollo de servicios en la
pequeña y mediana industria.
Barrett Business Services Inc La actividad principal del grupo es proporcionar
servicios de contratación y recursos humanos.
Hewitt Associates, Inc
Proporciona servicios de personal, recursos
humanos, enfocados a motivar a los empleados y
mejorar los objetivos del negocio.
Hudson Highland Group, Inc
La actividad principal del grupo es prestar servicios de
personal, incluyendo reclutamiento, selección,
entrenamiento de manera temporal o permanente
entre otros.
Kelly Services Inc
La actividad principal del grupo es la prestación de
servicios de personal, dividiendo sus operaciones en
tres segmentos, staff comercial, staff profesional y
otros.
Kforce Inc.
La actividad principal del grupo es la prestación de
servicios de personal, dividiendo sus operaciones en
cuatro segmentos, finanzas y contabilidad, tecnología,
ciencias de la salud y gobierno.
Korn Ferry International
La actividad principal del grupo es proporcionar
servicios de reclutamiento, selección y contratación
de personal a nivel directivo y ejecutivo.
Manpower Inc
La actividad principal del grupo es prestar servicios de
personal, incluyendo reclutamiento, selección,
entrenamiento, nómina, entre otros.
Westaff Inc
Proporciona servicios de personal, provee soluciones
de personal de manera temporal y permanente.
Reclutamiento, selección, y contratación.
161
vi) SELECCIÓN DEL INDICADOR DE UTILIDAD
a) DESCRIPCIÓN DEL INDICADOR DE UTILIDAD
En la aplicación de los métodos de precios de transferencia, es necesario utilizar razones
financieras que midan la rentabilidad. Para el caso de los métodos de Precio de Reventa y
Costo Adicionado se utilizan los indicadores a niveles de margen bruto. En el Método de
Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación y demás métodos se utilizan los
indicadores a nivel de utilidad de operación.
Una aplicación confiable de los métodos seleccionados requiere de la selección de un
indicador de nivel de utilidad que proporcione medidas de ingresos más confiables de la parte
analizada, estas medidas se obtuvieron de manejar precios de mercado en el caso de partes
relacionadas, tomando en consideración todos los hechos y circunstancias.
Un indicador del nivel de utilidad mide el retorno de la inversión de la compañía, de los
recursos y del manejo del riesgo. La confiabilidad de los indicadores de nivel de utilidad puede
aumentar mediante varios ajustes por diferencias en el capital utilizado, así como por las
funciones desarrolladas.
De acuerdo con las regulaciones de precios de transferencia los indicadores de nivel de utilidad
se pueden identificar como razones financieras, las cuales pueden obtenerse básicamente
tomando la información de los estados financieros. El cálculo del retorno en el capital utilizado,
es obtenido utilizando la información contenida en el estado de resultados y en el balance
general.
En la aplicación del Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación, el
Indicador de Utilidad utilizado es:
MCAN= Utilidad de Operación (página 62)
Costo de Venta + Gastos
El MCAN es un indicador ampliamente utilizado en aquellas empresas que se dedican a la
maquila y manufactura o generan valor agregado a través de la prestación de algún tipo de
servicio.
162
El Art. 216 de la LISR (página 20), indica que la utilidad de operación será calculada de
acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, a partir de 2006 denominadas
Normas de Información Financiera (NIF), los cuales la definen como "el resultado de enfrentar
las ventas o ingresos del costo de lo vendido y los gastos de operación”.
vii) EL USO DEL RANGO INTERCUARTIL
La comparación que hemos llevado a cabo se refiere al rango intercuartil de los indicadores de
utilidad antes mencionados de las compañías comparables. El rango intercuartil, basado en las
regulaciones impositivas mexicanas, se determina ordenando de manera ascendente las
variables, por ejemplo, márgenes brutos, de las compañías comparables, tomándose entonces
el 50% intermedio de dichas variables.
Generalmente el uso del rango intercuartil permite un incremento en la confiabilidad de las
comparaciones, a menos que se cuente con la suficiente información para identificar y eliminar
los efectos de todas las diferencias materiales entre la parte analizada y las compañías
comparables. El artículo 216 de la LISR (página 20) vigente para el ejercicio de 2008,
establece la posibilidad de ajustar los rangos de precios mediante la aplicación de métodos
estadísticos y el artículo 276 del Reglamento de la LISR vigente para 2008 que señala el
procedimiento estadístico para obtener el rango intercuartil.
163
VIII. RESULTADOS
i) INGRESOS POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS
Con el fin de evaluar las operaciones que EEK efectuó con sus partes relacionadas residentes
en territorio nacional, se aplico el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de
Operación (MTUO), que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la
utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes,
con base en factores de rentabilidad, que toman en cuenta variables como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo, se determinaron los siguientes resultados.
Tabla 1.1 Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación sin Ajustes
Utilidad de operación / Costo de Venta + Gastos Cifras promedio de 3 años (2008-2006)
Empresas Comparables MCAN
Westaff Inc -0.86%
Hudson Highland Group, Inc 0.96%
Kelly Services Inc 1.04%
Manpower Inc 3.86%
Administaff Inc 4.20%
Kforce Inc. 7.82%
Barrett Business Services Inc 8.19%
Hewitt Associates, Inc 12.86%
Korn Ferry International 15.52%
EEK 4.15%
Rango Intercuartil MCAN
Percentil 25 1.04%
Mediana 4.20%
Percentil 75 8.19%
164
Tabla 1.2 Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación con Ajustes
Utilidad de operación / Costo de Venta + Gastos Cifras promedio de 3 años (2008-2006)
Empresas Comparables MCAN
Westaff Inc -1.04%
Hudson Highland Group, Inc 0.13%
Kelly Services Inc 0.81%
Manpower Inc 3.25%
Administaff Inc 5.53%
Barrett Business Services Inc 7.09%
Kforce Inc. 7.18%
Hewitt Associates, Inc 10.87%
Korn Ferry International 14.68%
EEK 4.15%
Rango Intercuartil MCAN
Percentil 25 0.81%
Mediana 5.53%
Percentil 75 7.18%
165
166
IX. CONCLUSIÓN
En el análisis económico de las operaciones celebradas por EEK con sus partes relacionadas,
durante el ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 2008, en cumplimiento a lo establecido
en la fracción XV del artículo 86 de la LISR; así como en los resultados obtenidos de la
aplicación de los métodos señalados en el artículo 216 de la misma Ley, los siguientes puntos
resumen las principales conclusiones del Estudio de Precios de Transferencia (EPT) de 2008:
Este análisis se fundamenta en la aplicación del Método de Márgenes Transaccionales de
Utilidad de Operación.
MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÓN (página 60) Para evaluar las operaciones de ingresos por servicios administrativos, se estableció un rango
intercuartil “arm’s length” de MCAN sin ajustar que va de 1.04% a 8.19% (Tabla 1.1) y un rango
intercuartil “arm’s length”, de MCAN ajustado que va de 0.81% a 7.18% (Tabla 1.2), en tanto
que EEK, obtuvo un MCAN de 4.15%, como se puede observar dicho margen se encuentra
dentro del rango intercuartil.
Con base en los resultados obtenidos en el EPT de 2008, se puede concluir que EEK se
encuentra, por las operaciones efectuadas con sus partes relacionadas, dentro de los rangos
de márgenes de utilidad que hubieran pactado empresas independientes en operaciones
comparables, como lo requiere el artículo 86 fracción XV de la LISR vigente en ese ejercicio.
Este reporte se encuentra sustentado en la legislación mexicana, así como en los lineamientos
de la OCDE vigentes a la fecha de emisión de este análisis. Si se llegara a presentar algún
cambio de la legislación, nuestras conclusiones no serán válidas y una reconsideración de
estas será necesaria.
No podemos asegurar que nuestras conclusiones serán aceptadas por el SAT aunque si
proveerá de elementos para una defensa en caso de un ajuste por parte de la autoridad.
La información contenida en el mismo fue proporcionada por la Gerencia de EEK y se
encuentra limitado a las transacciones antes mencionadas, por lo cual recomendamos que no
se proporcione copia de éste a ninguna otra persona ajena a la compañía, a excepción de la
autoridad, sin una previa aprobación.
167
La información económica contenida en este informe ha sido desarrollada por nuestra firma y
es de uso limitado.
La reproducción o revelación de estos documentos a cualquiera otra parte que no sean las
autoridades fiscales mexicanas, está expresamente prohibida sin el consentimiento por escrito
de Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
C.P.C. Fernando Vázquez Medina:
Socio de Impuestos
Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
168
CONCLUSIONES
Cuando nos referimos a precios de transferencia, hablamos de precios a los que dos
partes relacionadas participan de manera directa e indirectamente en la administración, control
o capital de la otra, se transfieren entre sí diversos bienes o servicios, incluyendo entre otros la
compraventa de bienes, califica igualmente con la prestación de servicios, el uso o goce
temporal de bienes tangibles o intangibles, así como operaciones de financiamiento.
Lo anterior se puede manipular debido a la merma de recursos fiscales de los diferentes
gobiernos de los distintos países en donde operan empresas multinacionales, por lo que, la
respuesta ha sido implementar una serie de regulaciones en el marco jurídico de los
impuestos, ya que, si el precio de un bien o servicio vendido entre dos partes relacionadas no
está pactado a precio de mercado, necesariamente una de las dos partes estarán declarando
un mayor o menor ingreso y en consecuencia la otra parte en un mayor o menor costo.
También se ha comprendido la necesidad de que los países que efectúen operaciones
con empresas multinacionales tengan una regulación fiscal entre dichos países, con la
finalidad, que en el caso de los precios de transferencia se evite la doble tributación, para lo
cual la OCDE, ha creado guías para regular los precios de transferencia; además de la
importancia de definir los efectos fiscales que se puedan producir entre partes relacionadas,
entre los países.
El Contador Público Registrado que dictamine estados financieros para efectos fiscales
está obligado a emitir dentro del informe sobre la situación fiscal del contribuyente, si éste
cumplió con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. El objeto de dictaminar es
sugerir el informe sobre la revisión de la situación fiscal de una empresa auditada para efectos
fiscales y en el dictamen sobre estados financieros de la misma como consecuencia del
cumplimiento de obligaciones en materia de precios de transferencia para efectos de la LISR.
Los precios de transferencia constituyen precios fijados por empresas relacionadas en
las transacciones efectuadas entre ellas, con el propósito fundamental del traslado de
beneficios de una empresa a otra ubicada en un país con menor presión tributaría de manera
que permita maximizar el rendimiento de la inversión del grupo.
169
BIBLIOGRAFIA
• Código Fiscal de la Federación 2009, Cengage Learning.
• Compendio sobre precios de transferencia del IMCP AC, Agosto de 2003.
• Convenio Fiscal Sobre la Renta y Sobre el Capital, OCDE, Francia 2000.
• Diario de los debates de la H. Cámara de Diputados de 1916-1994 LV Legislatura (1991-1994), Año Legislativo I (octubre 1991- junio 1992), Período ordinario (octubre/1991 – diciembre 1991), 15 de noviembre de 1991. diario no. 17 p. 1985.
• Diario Oficial de la Federación, Art. 4to bis fracción primera de la Ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales 28 de diciembre de 1994, diciembre de 1993, marzo y junio de 1995, diciembre de 1996, diciembre 1997 y 1998, marzo 2000.
• Diccionario de la Real Academia Española, Espasa Calpe, Madrid, Ed. 2008.
• Directrices para Precios de Transferencia para empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, CCPM, julio de 1995
• Evolution of Transfer Pricing Legislation in Mexico, en Tax Notes International, Ricardo Rendón, vol. 104, junio 1998 p. 11.
• Guías para los Precios de Transferencia, OCDE, pág 4 y 5.
• La Determinación de los Precios de Transferencia entre Partes Relacionadas, revista de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, Rubén Aguirre Paingburn no. 8 pág. 59.
• Ley del Impuesto Sobre la Renta 2009, Cengage Learning.
• Manual de Precios de Transferencia, Mario Latapí Ramírez, TAX editores, México.
• Precios de Transferencia, sus efectos fiscales 2008, Herbert Bettinger Barrios, Ed. ISEF,
México, D.F. PÁGINAS WEB
• http://www.preciosdetransferencia.com.mx/ 10 de julio del 2009 23:00 hrs.
• http://www.cofemer.gob.mx/portaltnt/index.asp?tipo_nav_bar=2&contenido=2&content_id=193&menu_id=44&submenu_id=84, 10 de julio del 2009 22:00 hrs.
• http://portal.sre.gob.mx/ocde/index.php?option=displaypage&Itemid=102&op=page&SubMenu, 10 de julio del 2009 22:30 hrs
• www.imefi.com.mx, 18 de julio del 2009, 22:00 hrs.
• www.sat.gob.mx, 28 de junio, 02, 07, 15, 21, 30 de julio 2009.
• http://www.tassa.procecimiento.com, 15 de julio 2009. 23:00 hrs.
![Precios Oficiales Dpto[1]. 2009 GOBERNACION](https://static.fdocuments.es/doc/165x107/544b4d9ab1af9fae098b4c86/precios-oficiales-dpto1-2009-gobernacion.jpg)
