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L.C. Alfonso Reynoso Flores

Primas de seguros de vida y gastosmdicos pagadas por el patrn

Introduccin

En este trabajo se hace un anlisis deltratamiento fiscal de las primas de segurosde vida y de gastos mdicos mayorescuando son pagadas por el patrn en beneficio desus trabajadores, para lo cual se adopta un enfoqueorientado a determinar si estos conceptos soningresos para las personas que prestan un serviciopersonal subordinado y la forma en que dichosconceptos se perciben, adems de precisar si debenser considerados como exentos o gravados entrminos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

Ingreso para la Ley del Impuesto Sobre la Renta

Se debe recordar que dicha ley inicia por gravar,sin excepcin, la totalidad de los ingresos yprestaciones provenientes de una relacin laboral(Artculo 110 de la LISR), y de forma independientepresenta una serie de exenciones. Sin embargo, laley no contiene una definicin del trmino ingreso,a pesar de que constituye su objeto; y a pesar deque el tema ha sido ampliamente analizado porlos estudiosos de la materia tributaria, en laactualidad no existe disposicin alguna en el ordenjurdico mexicano que indique qu debe entendersepor este concepto o que especifique sus atributos.

Sin pretender realizar un estudio detallado del con-cepto de ingreso, la LISR lleva a la conclusin de que ellegislador considera como tal todo incremento

patrimonial positivo provocado por alguna percepcinen efectivo, bienes, servicios o cualquier otra figura. Seentiende por patrimonio el conjunto de bienes, derechosy obligaciones susceptibles de valuarse en dinero.

En este sentido la LISR considera ingresos lossalarios y dems prestaciones que deriven de unarelacin laboral. Por prestaciones se entiendenaquellas que tienen su origen en el acuerdo devoluntades entre el patrn y el trabajador y quefortalecen el sueldo de este ltimo.

Para reforzar la idea del ingreso, el Reglamentode la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR)reconoce como salarios los importes pagados porconcepto de becas otorgadas a personas quehubieran prestado servicios a quien le otorga la beca,as como la ayuda o compensacin para renta decasa, transporte o cualquier otro tipo de concepto quese entregue en dinero o en bienes, sin importar el nombrecon el cual se les designe (Artculo 137 de la RLISR).

De esta forma, se puede decir que la ley consideraingreso por salarios todo concepto que perciba eltrabajador en dinero, especie o bienes derivado desu relacin laboral que incremente su patrimoniopositivamente; incluso considera ingreso lasprestaciones percibidas como consecuencia de laterminacin de la relacin laboral.

La Ley Federal del Trabajo (LFT) respalda este con-cepto al determinar que el salario se integra por los

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pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratifi-caciones, percepciones, habitacin, primas, comisiones,prestaciones en especie y cualquier otro que se entregueal trabajador por su trabajo (Artculo 84 de la LFT).

Ahora bien, una vez definido lo que la leyconsidera ingreso por la prestacin de un serviciopersonal subordinado, es necesario determinar silos pagos que realiza el patrn por concepto deprimas de seguros de vida y de gastos mdicosmayores constituyen un ingreso para el trabajador.

Primas de seguros de vida y gastos mdicos

Como se mencion anteriormente, en los ContratosColectivos de Trabajo se puede establecer que el patrnpuede otorgar una serie de prestaciones al trabajadorcon el objetivo de fortalecer su salario y contribuir amejorar su calidad de vida y la de su familia.

Tal es el caso del Seguro de Vida, es decir,cuando el patrn contrata una pliza colectiva conuna institucin de seguros con el fin de proteger altrabajador y a su familia en caso de fallecimientoo incapacidades totales permanentes. Tambin seencuentra el Seguro de Gastos Mdicos Mayores,que tiene como finalidad cubrir los gastos que sepresenten por enfermedades crnicas o graves queafecten significativamente al trabajador o a sufamilia. En ambos casos el patrn cubre las primasde las plizas directamente a la institucin deseguros con la que tenga contratado el servicio.

Una primera observacin es que el trabajador recibeuna prestacin proveniente de una relacin laboral,lo cual constituira un ingreso en trminos de la LISR.Sin embargo, al realizar un anlisis detallado, esnecesario considerar dos aspectos importantes: larelacin contractual del patrn con la aseguradora yla forma de percibir el ingreso por el trabajador.

No ingreso para el trabajador

Si un patrn contrata en lo personal un Seguro deVida o de Gastos Mdicos Mayores de grupo o

global a favor de sus trabajadores, tal prestacinno se considera ingreso para el trabajador, porquela relacin contractual se da entre la institucinde seguros y el patrn. Los trabajadores no recibenun beneficio directo en efectivo o en especie queincremente su patrimonio por el producto de sutrabajo y slo se vern beneficiados por la sumaasegurada cuando se presente la eventualidadprevista en el contrato.

Como puede observarse, existen dos relacionescontractuales: la laboral, que se presenta entre elpatrn y su trabajador, y la derivada del seguroque se da entre la aseguradora y el patrn.

Ahora bien, al presentarse la eventualidad o elsiniestro, el trabajador recibe los beneficios delseguro contratado por su patrn, pero no se tratade una retribucin por su trabajo. Lo anterior nosucede si a cada trabajador o a un grupo de ellosse les entrega una cantidad en efectivo para quecontraten un seguro, porque en este caso es eltrabajador quien recibe directamente por su trabajoun beneficio econmico que implica un incrementoen su patrimonio. En consecuencia, esta cantidadrecibida por el trabajador se convierte en uningreso para efectos de la LISR.

Slo se puede hablar de ingreso en el caso delseguro de vida para el trabajador o para su familiacuando la aseguradora realiza los pagos directa-mente a los beneficiarios del trabajador. Sinembargo, la fraccin XVII del Artculo 109 de laLISR considera exenta del impuesto a dichos ingresos.

En el mismo sentido, el Artculo 122 del RLISRestablece que no se considerar ingreso acumulablepara el trabajador el monto de las primas pagadaspor el patrn respecto de seguros de gastos mdi-cos, siempre que hubieran sido deducibles para eltrabajador en los trminos del Artculo 176, frac-cin VI, de la LISR, donde se establece que los be-neficiarios sean el propio trabajador, su cnyugeo concubina(o), as como sus familiares directos,ascendientes o descendientes en lnea recta.

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Deducibilidad de las primas pagadas por el patrn

Como regla general, las empresas pueden deducirlos gastos que requieran para realizar susactividades siempre que sean estrictamenteindispensables para los fines de su actividad y secumpla con ciertos requisitos, de acuerdo con laclase de gastos de que se trate.

En materia de gastos de previsin social, elArtculo 8 de la LISR establece que se trata de laserogaciones efectuadas por los patrones en favorde sus trabajadores que tengan por objeto satisfacercontingencias o necesidades presentes o futuras, ascomo otorgarles beneficios tendientes a susuperacin fsica, social, econmica o cultural queles permitan mejorar su calidad de vida y la de sufamilia.

A pesar de la definicin anterior, existen ciertasprestaciones establecidas por la ley de maneraespecfica que se consideran de previsin social yno es necesario recurrir a la definicin; tal es elcaso de las primas de seguros de vida y las primasde seguro de gastos mdicos.

La LISR establece varios requisitos en materia dededuccin de prestaciones de previsin social,como son los requisitos de generalidad y los topesde deduccin a las prestaciones, los cuales serevisan a continuacin.

Generalidad

La fraccin XXII del Artculo 31 de la LISR estableceque los gastos que se efecten por concepto deprestaciones de previsin social sern deduciblessiempre y cuando se otorguen en forma general, esdecir, en beneficio de todos los trabajadores. Para talefecto, tambin se establece que en el caso detrabajadores sindicalizados se considera que lasprestaciones de previsin social se otorgan de manerageneral cuando se establecen de acuerdo con losContratos Colectivos de Trabajo o con los contratosde ley.

El mismo Artculo establece que cuando unaPersona Moral tenga dos o ms sindicatos, se con-sidera que las prestaciones de previsin social seotorgan de manera general siempre que se otorguende acuerdo con los Contratos Colectivos o contratosley y sean las mismas para todos los trabajadores delmismo sindicato, aun cuando sean distintas enrelacin con las otorgadas a los trabajadores de otrossindicatos de la propia Persona Moral, con base ensus Contratos Colectivos o contratos ley.

La diferencia est en el nmero de sindicatosestablecidos al interior de la empresa. Si slo hayuno, no tienen que ser las mismas prestaciones paratodos los trabajadores, pues basta con que estnpactadas en el contrato colectivo para serconsideradas generales; en cambio, si hay dos o mssindicatos, se deben otorgar las mismas prestacionespara todos los trabajadores de un mismo sindicato.

Por otra parte, la citada fraccin XII del Artculo31 de la LISR establece que en el caso de trabajadoresno sindicalizados, se considera que las prestacionesde previsin social son generales cuando sean lasmismas para todos.

En materia de generalidad aplicable a las primasde seguros, el mismo Artculo 31, fraccin XII,establece que se considera que dichas primas songenerales cuando sean las mismas para todos lostrabajadores de un mismo sindicato o para todoslos trabajadores sindicalizados o no sindicalizados.

Promedio aritmtico

Un segundo requisito contenido en la citadafraccin XII del Artculo 31 de la LISR en materia degeneralidad es que las erogaciones deducibles quese efecten por este concepto, excluidas lasaportaciones de seguridad social, sean en promedioaritmtico por cada trabajador no sindicalizado, enun monto igual o menor que las erogacionesdeducibles por el mismo concepto, excluidas lasaportaciones de seguridad social, efectuadas porcada trabajador sindicalizado. A falta de traba-

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jadores sindicalizados, se cumple con lo establecidoen este prrafo cuando el monto de las prestacionesde previsin social no exceda 10 veces el salariomnimo general del rea geogrfica del trabajador.

El Artculo 31, fraccin XII, establece que laserogaciones realizadas por concepto de primas deseguros de vida y de gastos mdicos, as como lasaportaciones a los fondos de ahorro y de pensionesy jubilaciones, no se considerarn para determinarel promedio aritmtico a que se refiere el prrafoanterior. Dada la redaccin de esta disposicin,existe poca claridad en la ley sobre si las erogacionespor concepto de gastos mdicos que no debenincorporarse al promedio aritmtico se refierennicamente a las primas de seguros de gastosmdicos o a cualquier gasto mdico.

Ahora bien, el Artculo 40 del Reglamento dela LISR establece la mecnica que se deber utilizarpara determinar el promedio aritmtico anual porcada trabajador a que hace referencia la fraccinXII del Artculo 31 de la misma ley.

a) Se determinar el total de las prestacionescubiertas a todos los trabajadores sindica-lizados en el ejercicio inmediato anterior.

b) El resultado obtenido de acuerdo con el incisoanterior se dividir entre el nmero de dastrabajados, incluidos vacaciones y das dedescanso obligatorios conforme a las dispo-siciones de la legislacin laboral correspon-dientes al ejercicio inmediato anterior.

c) El cociente de la operacin anterior semultiplicar por 365, con lo que se obtendrel promedio anual.

Cabe resaltar que la regla 3.4.6 de la ResolucinMiscelnea Fiscal vigente establece que la parte queexcede del promedio en cuestin no se consideraringreso acumulable para el trabajador que loperciba, ni tampoco ser deducible para elcontribuyente que cubra dichas prestaciones.

Por lo anterior, resulta importante analizar lasituacin actual de cada contribuyente en estamateria en el sentido de poder o no deducir la partede las erogaciones efectuadas a favor de sustrabajadores no sindicalizados por concepto deprestaciones de previsin social que excedan enpromedio aritmtico las citadas erogacionesefectuadas en beneficio de sus trabajadoressindicalizados.

Para efectos de determinar los das trabajados,se considerarn los que correspondan a permisoscon goce de sueldo, los periodos de incapacidadconcedidos a trabajadores vctimas de unaccidente de trabajo y los periodos pre ypostnatales de las madres trabajadoras.

En ausencia de trabajadores sindicalizados, sedeber atender a lo dispuesto en el ltimo prrafode la fraccin XII del Artculo 31 de la LISR, en elcual se seala que el monto de las prestaciones deprevisin social deducibles otorgadas a lostrabajadores no sindicalizados excluidas lasaportaciones a seguridad social, l fondos deahorro, fondos de prensiones y jubilacionescomplementarias a las que establece la Ley delSeguro Social, as como las erogaciones realizadaspor gastos mdicos y primas de seguros de vidano podr exceder de 10 veces el Salario MnimoGeneral del rea geogrfica que corresponda altrabajador elevado al ao.

Tope de previsin social

Un tercer requisito establecido en materia dededuccin de prestaciones de previsin social con-siste en que las erogaciones de previsin socialotorgadas a los trabajadores no sindicalizados quesean deducibles no podrn exceder de 10 veces elSalario Mnimo General del rea geogrfica quecorresponda al trabajador elevado al ao; seexcluyen los conceptos de aportaciones deseguridad social, las aportaciones al fondo de aho-rro, las primas de seguros de vida y las erogacionespor concepto de gastos mdicos, as como las

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aportaciones a fondos de pensiones y jubilacionescomplementarios. Ntese que la redaccin de estadisposicin excluye cualquier erogacin de gastosmdicos, mientras que para determinar elpromedio aritmtico antes mencionado laredaccin es distinta y no especifica si se refiere acualquier erogacin ni si se refiere a cualquiererogacin o slo a las primas de gastos mdicos.

As, en caso de no contar con trabajadoressindicalizados, el clculo del promedio aritmticoes innecesario para determinar la deducibilidad delos gastos realizados por conceptos de previsinsocial y simplemente se considerarn generales sino rebasan 10 veces el Salario Mnimo Generalelevado al ao. Esta limitante tambin sirve de basepara determinar el monto mximo de deducibilidadpara las empresas por concepto de prestacionesde previsin social.

Las primas de seguros de vida sern deduciblesslo cuando los beneficios de dichos seguros cubranla muerte del titular, o en los casos de invalidez oincapacidad para realizar un trabajo personalremunerado de conformidad con las leyes deseguridad social, y que se entreguen como pagonico o en las parcialidades que al efecto acuerdenlas partes. Los pagos de primas de seguros de gastosmdicos sern deducibles cuando los efecte elcontribuyente en beneficio de los trabajadores.

Por su parte, el Artculo 41 del RLISR estableceque los contribuyentes podrn deducir los pagosde primas de seguros de gastos mdicos efectuadoscuando dichos seguros beneficien a los trabajadoresa sus cnyuges, a las personas con quienes vivanen concubinato o a sus ascendientes o descen-dientes en lnea recta.

Ingresos por seguros de vida pagados por laaseguradora

La fraccin XVII del Artculo 109 de la LISR estableceque las cantidades que paguen las instituciones deseguros a los asegurados o a sus beneficiarios se

consideran ingresos exentos cuando ocurra elriesgo amparado por las plizas contratadas, ysiempre que no se trate de seguros relacionadoscon bienes de activo fijo.

Ms adelante, dicha fraccin establece quetampoco se pagar el Impuesto Sobre la Renta porlas cantidades que paguen las instituciones deseguros a sus asegurados o a sus beneficiariosprovenientes de contratos de seguros de vidacuando la prima haya sido pagada directamentepor el empleador a favor de sus trabajadores,siempre que los beneficios de dichos seguros seentreguen nicamente por muerte, invalidez,prdidas orgnicas o incapacidad del aseguradopara realizar un trabajo personal remunerado deconformidad con las leyes de seguridad social ysiempre que, en el caso de seguro que cubre lamuerte del titular los beneficiarios de dicha pliza,sean las personas relacionadas con el titular a quese refiere la fraccin I del Artculo 176 de la ley yse cumplan los dems requisitos establecidos en lafraccin XII del Artculo 31 de la misma ley.

Si las erogaciones efectuadas por las empresaspor concepto de seguros de vida son deducibles alcumplir el requisito de generalidad, las cantidadesque paguen las instituciones de seguros a susasegurados o a sus beneficiarios estarn exentasdel pago del Impuesto Sobre la Renta.

Conclusiones

De lo expuesto debe concluirse que si un patrncontrata un seguro en beneficio de sus trabajadores,el importe de la primas que cubre en la contratacinde dicho servicio no es pago de salarios, por lo queno debe considerarse como ingreso para eltrabajador, aunque al presentarse la eventualidadprevista en el contrato, el o los trabajadores recibanbeneficios derivados de esta contratacin.

Asimismo, las erogaciones efectuadas por elpatrn por concepto de primas de seguros de viday de gastos mdicos son deducibles, siempre y

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cuando se cumpla con los requisitos de lasdeducciones mencionados anteriormente.

A continuacin se presenta una Tesis deJurisprudencia en la que se sostiene que el ISRpagado por el patrn no forma parte del salariodel trabajador, con el objetivo de resaltar que nonecesariamente todos los pagos que efecte elpatrn a sus trabajadores deben ser consideradoscomo ingresos por salarios, ya que no existeincremento salarial en una retencin que el patrncubre directamente a Servicio de AdministracinTributaria. Se trata de un caso similar a las primasde seguros que el patrn paga directamente a lainstitucin de seguros.

Impuesto sobre productos del trabajo, pago por el patrondel. No forma parte del salario. La actual integra-cin de la Cuarta Sala de la Suprema Corte deJusticia de la Nacin, se aparta de la tesis nojurisprudencial visible en las pginas 1560 y 1561del Apndice al Semanario Judicial de la Federacinpublicado en 1988, Segunda Parte, acerca de que siel patrn se compromete a pagar los impuestossobre productos del trabajo, tal aportacin fiscalforma parte del salario del trabajador; la Salaestimaba que tal cantidad incrementabaefectivamente la percepcin salarial en los trminosdel Artculo 84 de la Ley Federal del Trabajo, y lointegraba para todos los efectos legales ycontractuales. La revisin del problema, sinembargo, lleva a la conclusin de que no hayincremento salarial, en primer lugar, porque cuandoel patrn se obliga a pagar por su cuenta el impuestocausado por el trabajador, lo que hace es ya noretener el monto tributario, con lo cual deja intocadoel salario en este aspecto, siendo relevante sealarque la entrega al trabajador de esa parte no retenidaes parte del salario y no una cantidad adicional,esto es, aunque el trabajador reciba ms, ello es porefecto de la no retencin, pero su salario siguesiendo el mismo; en segundo lugar, se observa quela cantidad que el patrn toma de su peculio,

equivalente al monto del impuesto causado por eltrabajador, no lo entrega a ste, sino a lasautoridades hacendarias. Por lo tanto, no cabeaceptar que dicha obligacin patronal aumente elsalario pactado en los trminos de los Artculos 84y 89 de la Ley Federal del Trabajado, lo cual seconfirma por la circunstancia de que la hiptesisde admitir el incremento salarial conducira aconfusiones insolubles, pues tal consideracinllevara al aumento automtico de la base tributaria,desencadenndose un crculo vicioso queproducira indeterminacin e inseguridad.

(Contradiccin de tesis 40/92 entre el Quinto ySexto Tribunales Colegiados en Materia de Trabajodel Primer Circuito, 12 de abril de 1993. Cinco votos.Ponente: Juan Daz Romero. Secretario: RalAlberto Prez Castillo.

Tesis de Jurisprudencia 17/93 aprobada por laCuarta Sala de este alto Tribunal en sesin privadadel doce de abril de mil novecientos noventa y tres,por cinco votos de los seores ministros: PresidenteCarlos Garca Vzquez, Juan Daz Romero, IgnacioMagaa Crdenas, Felipe Lpez Contreras y JosAntonio Llanos Duarte.)

Bibliografa

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