PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN UNA UNIÓN ECONÓMICA (*)

Enrique Giménez-Reyna Rodríguez

(*) Ponencia presentada en el Séptimo Congreso Tributario, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Buenos Aires, celebrado en San Martín de los Andes (Argentina), septiembre de 1999.

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SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN. 1.1. La importancia de los procesos de integración supranacional. Aspectos políticos y

económicos. 1.2. La consecución de una auténtica "Unión" exige la consecución de una triple unidad:

unidad de espacio económico, unidad monetaria y unidad fiscal. 1.3. La promoción de la Unión supranacional como respuesta (y exigencia) del proceso de

globalización económica. 1.4. Los efectos de la creación de la Unión supranacional en el ámbito fiscal. 1.5. La experiencia de la U.E. puede ser ilustrativa para contrastar las reflexiones teóricas

que se someten a estudio 1.6. El caso español puede ser de especial interés, al coincidir, en unidad de tiempo, un

doble proceso: de descentralización interna, con la creación de gobiernos regionales dotados de verdadero poder tributario, y de integración supranacional, cediendo áreas de poder a las instancias comunitarias.

2. ENUNCIACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN QUE DEBEN REGIR EN UNA UNIÓN ECONÓMICA. 2.1. Ordenación de los diversos poderes.

2.1.1. El poder superior de la "Unión", como última instancia responsable de garantizar el equilibrio económico, la estabilidad financiera y el desarrollo económico y social.

2.1.2. El poder de los Estados ha de ser territorialmente limitado y subordinado a la política económica de la "Unión".

2.1.3. El principio de subsidiariedad: la “Unión" sólo debe intervenir en la medida en que los objetivos no puedan ser alcanzados eficientemente por los Estados.

2.2. Neutralidad. 2.2.1. No discriminación. 2.2.2. No barreras fiscales. 2.2.3. No privilegios fiscales.

2.3. Equidad. La "Unión" debe procurar un desarrollo económico y social equilibrado, lo que obliga a articular medidas de nivelación, en un doble sentido: vertical y horizontal.

2.4. Coordinación. 2.4.1. Ingresos. 2.4.2. Endeudamiento. 2.4.3. Inversiones.

3. ASPECTOS FISCALES MÁS DESTACABLES DEL PROCESO DE UNIFICACION ECONÓMICA. 3.1. Homologación de principios de la imposición. No nacionalidad.

3.1.1. Impuestos sobre la renta o los beneficios: principios aplicables: Residencia del perceptor. Fuente de las rentas.

3.1.2. Impuestos sobre el consumo: principios aplicables: Origen de los bienes o servicios. Destino de los bienes o servicios.

3.2. Identificación de los tributos implicados. Criterios de selección. 3.3. Aproximación de legislaciones: proceso horizontal o vertical. Armonización o

coordinación. Órgano normativo común. 3.4. Control de la competencia fiscal. 3.5. Cooperación interadministrativa. Ayuda a la gestión tributaria. Colaboración contra el

fraude fiscal.. 4. LA SITUACIÓN EN EUROPA.

4.1. De los Programas de Convergencia a los Programas de Estabilidad. Situación actual.

4.2. Principios en materia de armonización fiscal. 4.2.1. El campo de actuación, según el TUE. 4.2.2. Principios que condicionan el proceso de armonización.

4.2.2.1. El principio de libre circulación.

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4.2.2.2. El principio de libre competencia. 4.2.3. El principio de neutralidad fiscal.

4.2.3.1. Prohibición de tributos discriminatorios. 4.2.3.2. Prohibición de tributos proteccionistas. 4.2.3.3. Prohibición de primas fiscales.

4.2.4. El principio de eficacia directa de las disposiciones fiscales. 4.3. Armonización y coordinación: dos vías para un resultado único. 4.4. La última iniciativa: el Código de Conducta Fiscal de las Empresas.

4.4.1. Naturaleza. 4.4.2. Contenido. 4.4.3. Implicaciones prácticas. 4.4.4. Referencias paralelas (OCDE).

4.5. La cooperación y la lucha contra el fraude. 4.6. ¿Un Estatuto Europeo del Contribuyente? Principios:

4.6.1. Proporcionalidad. 4.6.2. No discriminación. 4.6.3. Claridad y transparencia en la determinación de los derechos y deberes. 4.6.4. Confianza legítima. 4.6.5. Equivalencia y efectividad en la devolución de ingresos indebidos.

4.7. Las reglas de funcionamiento. 4.7.1. La identificación de los protagonistas (¿Europa de los Estados o Europa de las

Regiones?). 4.7.2. El principio de subsidiariedad. 4.7.3. La adopción de los acuerdos (unanimidad o mayoría).

4.8. La posición de España. 5. CONCLUSIÓN.

5.1. La importación de los procesos de integración económica. 5.2. El carácter gradual de todo proceso de integración. 5.3. La experiencia europea: la oportunidad de conocer un proceso vivo de integración

supranacional. 5.4. El carácter destacado de la fiscalidad en estos procesos. 5.5. Las relaciones entre Uniones económicas de dos continentes: MERCOSUR y U.E. 5.6. La reciente Cumbre de América Latina y el Caribe y la Unión Europea.

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1. INTRODUCCIÓN

El mundo vive inmerso en un proceso de revisión de estructuras que afecta a todos los ámbitos. Los propios Estados se replantean su posición ante los demás y buscan soluciones a su deseo de mantener protagonismo. Una de dichas soluciones es la creación de esquemas de integración supranacional en los que puedan tener cabida estrategias de acción conjunta, sean de índole política, económica, militar, cultural, etc. El elemento común en cualquiera de los ejemplos es la creación de una estructura administrativa nueva, de mayor o menor complejidad y desarrollo, a la que los Estados miembros transfieren parte de su soberanía, para que las competencias a ello inherentes sean ejercidas por la nueva entidad supranacional. Y el análisis de cualquiera de estas experiencias revela la existencia de aspectos políticos, en cuanto que se trata de revisar el marco constitucional del Estado, y económicos. Unos y otros pueden ser examinados tanto desde la perspectiva de la nueva entidad supranacional como desde la de los miembros integrantes de esa comunidad. Nosotros nos vamos a ocupar de las llamadas “Uniones económicas” y, dentro de ellas, de una parcela muy específica, la que afecta a las cuestiones impositivas que se suscitan en la creación de una realidad de este tipo. Si trascendente es el movimiento actual de creación de nuevos protagonistas de la vida económica, la reflexión sobre los principios de la imposición en esos nuevos escenarios constituye una de las primeras preocupaciones, porque es imposible emprender un proceso de integración económica sin contemplar el papel que los tributos han de desempeñar en la financiación del nuevo ente y la incidencia de todo el proceso en los sistemas tributarios de los Estados miembros. La pertinencia de la reflexión, en un momento en que Argentina y España están fuertemente implicados en la creación de Uniones económicas internacionales, está fuera de toda duda. Pero, ¿cuándo se produce esa Unión? Aunque referido a la creación de la comunidad española, A. BARRERA DE IRIMO1 ha sostenido que ésta sólo fue auténtica con la consecución de su unidad de espacio económico, su unidad monetaria y su unidad fiscal; tres fenómenos que, hasta el siglo XIX, "estaban muy lejos de producirse, cualquiera que fuera la organización política que España ofreciera". La unidad de espacio económico exige, no sólo realidades físicas, como las grandes infraestructuras de las redes de transporte y comunicación, sino también realidades jurídicas que aseguren la libre circulación de bienes, 1 Prólogo a "La distribución de los impuestos en una hacienda federal”, de F. de Luis y L. del Arco. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1978; pág. 7.

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personas, capitales y servicios de toda índole, para culminar con la eliminación de las restricciones comerciales y los controles aduaneros. La unidad monetaria supone, como es obvio, la instauración de una moneda común a todos los Estados integrados y la transferencia de la soberanía nacional en este ámbito a una nueva autoridad -supranacional- que será la encargada de dirigir la política monetaria común. La unidad fiscal, en fin, comporta el diseño financiero de la nueva entidad, en la que los tributos tienen siempre un papel que cumplir, y la modificación de los sistemas tributarios nacionales, para llegar al objetivo de una plena convivencia sin obstáculos derivados de la realidad tributaria de cada país; lo que supone la aproximación de las legislaciones con el fin último de la unificación fiscal en aquellas figuras que se consideren de especial importancia para el funcionamiento del nuevo ente y el logro de objetivos comunes. En otras palabras, siguiendo a F. NEUMARK2, si se quiere llevar a cabo una política común de estabilización y crecimiento en el seno de una comunidad económica, son imprescindibles tanto una moneda común como una política crediticia y una política fiscal centralizadas, lo cual requiere una a su vez una amplia unificación de normas y cargas fiscales. Con la globalización o internacionalización de la economía las Uniones económicas internacionales adquieren una nueva significación, para salir al paso de conductas dirigidas a maximizar, a la par, las ventajas del mercado y del proteccionismo de ciertos Estados, y a minimizar la incidencia de los impuestos. El Estado clásico, con un poder ligado al territorio, ha quedado superado en este nuevo marco de la globalidad: las empresas pueden producir en un país, pagar impuestos en otro y exigir gastos estables en un tercer país, los más ricos se vuelven "contribuyentes virtuales", toda vez que su riqueza descansa en última instancia en ese virtuosismo de lo virtual.3 Se impone una nueva visión del Estado (el “Estado transnacional”) que supere todos los modelos conocidos de cooperación. Esos nuevos Estados transnacionales se unen como respuesta a la globalización y desarrollar así su soberanía e identidad regionales más allá del ámbito nacional. Con este fundamento, entiende M. BECK, “sólo las iniciativas europeas permiten acabar con el dumping fiscal y ofrecer a los "contribuyentes virtuales" el pago para crear de este modo, no sólo las condiciones de una Europa social y ecológica, sino para recuperar la capacidad de actuación y el poder de configuración de los Estados particulares… sólo así les es posible renovar su soberanía en el marco de la sociedad mundial y del mercado mundial”.4

2 “Principios de la imposición”. Instituto de Estudios Fiscales. 2ª Edición, pág. 296. 3. “¿Qué es la globalización?” Ulrich Beck. Paidós. Barcelona, 1998, págs. 19 y 20. 4 Ibidem, pág. 186.

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Y es que el poder tributario, que suele preservarse como ningún otro en cualquier proceso de cesión de competencias, como íntimamente ligado a la soberanía nacional de los Estados, pierde significación ante estos nuevos fenómenos. En efecto, como ha puesto de manifiesto G. TREMONTI,5 con la formación del mercado supranacional -refiriéndose a la U.E.- se está produciendo "la escisión de elementos hasta ahora histórica y sólidamente conexos, como los Estados y los impuestos", erosionándose el principio de autoimposición, al separarse el sistema de representación política de la plena titularidad del poder de imposición. Esta reflexión, como tantas otras que saldrán a lo largo de este trabajo, referidas a la experiencia avanzada de la creación de la Unión económica y monetaria de los europeos, pueden ser muy ilustrativas para contestar las reflexiones teóricas que se someten a estudio. Y, dentro de ese marco, el ejemplo español puede ser especialmente interesante al coincidir, en unidad de tiempo, un doble proceso6

i. de descentralización interna, con la creación de gobiernos regionales dotados de verdadero poder tributario; en los veinte años que lleva en vigor la Constitución española, hemos pasado de una distribución del gasto de 90 % el Estado y 10 las Corporaciones Locales, a otra del siguiente tenor: 59 % Estado, 27 % CCAA y 14 % CCLL, en valores aproximados.

ii. de integración supranacional, con cesión de importantes parcelas de poder económico en las instancias comunitarias, una ver firmada el acta de adhesión el 12 de junio de 1985.

2. ENUNCIACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN QUE DEBEN REGIR EN UNA UNIÓN ECONÓMICA

Tras estas reflexiones introductorias, nos proponemos ahora el estudio

de aquellos principios que, en nuestra opinión, deben regir en materia tributaria en toda Unión económica que se precie. Probablemente, no estén todos los que son, pero, desde luego, los que enunciamos son absolutamente imprescindibles.

1. Unidad en la ordenación de los diversos poderes

5. G. Tremonti. "Completamento del mercato interno europeo e sistema fiscale italiano", RDFSF, 1989, volumen XLVIII, pág. 421. Citado por G. Orón Morata, en "Consecuencias de la integración en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario", publicado en Civitas. REDF, nº 97. Enero/marzo 1998, pág. 73. 6 . Vid. Nuestro trabajo "El régimen financiero autonómico español: la incidencia de la adhesión a las Comunidades Europeas", ponencia de la XXXIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, editada por el I.E.F., Madrid, 1989, pág. 253 y Ss. Es interesante la lectura del trabajo de M. Villar Ezcurra, "Las competencias normativas de las CCAA en el proceso de armonización fiscal de la Unión Europea", Revista de Contabilidad y Tributación del C.E.F., nº 41/1999, pág. 131 y siguientes.

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Parece una obviedad -y quizás por ello lo abordamos en primer lugar-, pero resulta de todo punto necesario que los diversos poderes en presencia guarden un mínimo de ordenación, tanto en su concepción abstracta como en su funcionamiento. El proceso en sí ya encierra una complejidad tan elevada que nada cabe esperar en sus resultados si no queda asegurado un funcionamiento armónico de los diversos agentes que en aquél intervienen.

Y, naturalmente, el primer punto ha de ser la identificación de la instancia responsable. A nuestro juicio, debe ser la Unión la encargada de velar por que se mantenga el equilibrio económico y la estabilidad financiera en su seno y porque todos los Estados alcancen un nivel adecuado de desarrollo económico y social. Es cierto que este es un punto crucial que no se consigue con formulaciones abstractas, pero no es menos cierto que si no queda garantizada la preeminencia de esa instancia "superior", todo el proceso está condenado al fracaso. Y, para avanzar, nada más pernicioso que formulaciones teóricas o declaraciones utópicas; el avance hacia el reforzamiento de ese protagonismo que propugnamos ha de ser de la única manera posible, gradual, progresivo, por sectores de actividad, con intensidades variables en cada área, etc., pero, en todo caso, con la certeza de esa última responsabilidad de la Unión, que deberá identificar los grandes objetivos y la líneas de acción para conseguirlos. De la misma manera que hay general coincidencia en encomendar a la instancia territorial de mayor nivel competencial (la central en los países federales y la Unión en las organizaciones supranacionales) las funciones estabilizadora y redistributiva, por su capacidad de actuar de manera más eficiente, y a los Estados (u otros niveles de gobierno subcentral) la de asignación de recursos, esta idea de unidad en la atribución de responsabilidad, que comporta la definición de las líneas de actuación y el seguimiento de todo el proceso, debe quedar referida, igualmente, a la autoridad máxima de la comunidad. Eso no significa que los Estados miembros no tengan un rol en este asunto. Tienen uno primordial, que es el de contribuir a la formación de esa voluntad colectiva, concretada en la definición de objetivos y medios; nadie mejor que los propios miembros para aportar sus experiencias a la construcción de una estrategia global. Pero, a partir de ahí, hay que propugnar una intervención limitada a sus propios límites, de territorio y de personas, y subordinada a la consecución de los programas de toda la Unión. Una y otra dimensión tienen enorme trascendencia en el ámbito de la imposición. La Unión tiene que definir el escenario común de tal manera que los impuestos no sólo no pongan en cuestión el adecuado funcionamiento del espacio económico común, sino que, en lo posible, coadyuven al logro de ese objetivo en aplicación de su función instrumental al servicio de la política económica. Ello llevará consigo, como mínimo, la imposición de limitaciones en búsqueda de la necesaria homogeneidad -no necesariamente unificación- de

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las legislaciones, y decimos como mínimo porque si el modelo de financiación opta por la creación de tributos propios, a escala de toda la Unión, será imprescindible adoptar medidas de mayor calado para condicionar el sistema de tributos de los Estados miembros. Por su parte, éstos, los Estados miembros, tendrán que acomodar su poder de imposición a las restricciones que se establezcan, de modo que su ejercicio no se contradiga con la política fiscal de la Unión, y, de otro lado, no se impida a los demás el pacífico desarrollo de su propia acción fiscal, que pasa por el logro de la suficiencia de sus recursos y la realización del principio de justicia en la contribución. Todo ello se resume en la definición de la política fiscal común, que conduce a la limitación de las soberanías nacionales al servicio de una armonización fiscal, con el grado que en cada caso se estime deseable. Pero esa definición tiene que contar con un límite que está generalmente admitido en todas las estructuras políticas complejas: el principio de subsidiariedad. Con arreglo a él, la Unión sólo debe intervenir en la medida en que los objetivos no puedan ser alcanzados por los Estados miembros. Se trata de asegurar que sea protagonista de la acción política la Administración que puede actuar más eficientemente, que, en opinión de algunos, es la que está más próxima al ciudadano, con arreglo al “dogma de la descentralización”7.

2. Neutralidad

Este principio nos lleva a plantear si los impuestos, de modo deliberado o no, perturban la competencia (interna o interestatal), de manera que se produzcan efectos indeseados en la asignación óptima de los recursos y limitaciones en los movimientos de los factores de la producción entre los Estados miembros, y que se comprometa el deseable desarrollo económico y social de cada uno y de toda la comunidad, en su conjunto.

Parece evidente que el gran reto de toda Unión económica

supranacional es lograr que el nuevo espacio se rija por un criterio de máxima transparencia de funcionamiento, de modo que pueda hacerse efectivo el principio de libre circulación. Y está admitido que el tributo puede ser un fuerte corrector de esa aspiración si se acepta su aplicación de manera que atente contra la neutralidad, sea alterando la libre competencia, sea potenciando o no corrigiendo sus defectos.

7 Formulado inicialmente por PENNOCK en 1959 y depurado por OATES en 1977, según M. FERNÁNDEZ FONTECHA. “Financiación de las CC.AA. y descentralización financiera”, publicado en la obra colectiva “Organización territorial del Estado (Comunidades Autónomas)”. I.E.F. y D.G. de lo Contencioso del Estado. Madrid, 1984, págs. 1045 y sigs.

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En este sentido, entiende F. NEUMARK8 que “el principio de evitar las consecuencias indeseadas del impacto fiscal sobre la competencia requiere que, en lo que respecta a la transferencia coactiva desde el sector privado al Estado de recursos económicos o de la expresión de su poder adquisitivo, transferencia originada por la propia política fiscal, ésta se abstenga de toda intervención que perjudique el mecanismo de competencia del mercado, a menos que la intervención fuera indispensable para provocar correcciones de resultados de la competencia perfecta, a las que por razones de rango superior se las considera necesarias, o para suprimir o atenuar determinadas imperfecciones de la competencia”. Esta idea nada tiene que ver, ciertamente, con el postulado de la “neutralidad distributiva” de la época liberal, formulada en la llamada Regla de Edimburgo (leave-them-as-you-find-them-rule of taxation)9, hoy en abierta y total oposición con los objetivos que se reconocen a la política económica y a la política social. Y, de otro lado, no se trata de un criterio absoluto, sino relativo, en cuanto que su formulación práctica dependerá, de una parte, del grado de competencia realmente existente y, de otra, del interés intrínseco, acorde con los objetivos de la política fiscal común, de los resultados que el mecanismo de la libre competencia originaría sin las intervenciones fiscales.

La neutralidad, pues, proyecta sus efectos en un doble sentido. Uno,

negativo: la política fiscal no debe intervenir en el mecanismo competitivo allí donde exista una competencia (aproximadamente) perfecta y donde sus resultados no se contrapongan a los postulados político-económicos y sociales considerados de rango superior (incluidos los principios de justicia). Y, otro, positivo: parece procedente realizar una política fiscal que estimule la competencia en tanto ésta sea imperfecta debido a razones no fiscales y, por consiguiente, se produzcan consecuencias que, desde el punto de vista económico y/o ético-social, hayan de considerarse perjudiciales10.

La mayoría de los tratadistas ponen el acento en los efectos sobre la

neutralidad que producen los impuestos indirectos a propósito del mecanismo de la competencia, debatiendo la distinta incidencia de los impuestos sobre consumos específicos (accisas) y de los impuestos sobre el volumen de ventas y, a propósito de éstos, las modalidades más perjudiciales, destacándose la opinión negativa unánime contra los impuestos en cascada, como nuestro antiguo impuesto español sobre el tráfico de las empresas (IGTE). Pero no puede despreciarse la importancia de este principio en el ámbito de la imposición directa; puede servirnos de repertorio indicativo de cuestiones el programa de armonización de los impuestos directos que la Comisión elevó al

8 Op. cit. Pág. 284. 9 Vid. F. NEUMARK, op. cit., pág. 42. De acuerdo con este principio, la imposición no debe modificar en nada la situación económico-financiera (comparativa) de los contribuyentes. 10 Ibidem, pág. 281.

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Consejo de la CEE en 196711, que aludía a los siguientes aspectos que debían resultar especialmente considerados:

- Los costes de producción y la rentabilidad de los capitales invertidos

no debían estar influidos con cierta intensidad por la diversidad de los regímenes tributarios de los Estados miembros.

- Los movimientos de capitales y la localización de las inversiones sólo debían responder a motivos económicos y sociales, y debían asegurar el empleo óptimo de los recursos financieros y de los factores productivos existentes en los países de la Comunidad.

- La reorganización o reforma de las empresas y su mismo desarrollo según los planteamientos de una eficiente estructura de la producción y de la distribución, debían ser facilitados y nunca obstaculizados por los sistemas tributarios de los Estados miembros.

- La coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, de un lado, y el empleo de los impuestos como instrumentos de intervención pública, de otro, deberían quedar garantizados en el ámbito de la Comunidad a través de medidas que propiciaran una política económica común.

Pero, como decíamos antes, no existe un criterio absoluto de articulación

que asegure un comportamiento neutral del sistema tributario; desde luego, parece imprescindible –descartada, al menos en los momentos iniciales, la unificación de cargas y normas fiscales- una cierta aproximación de las legislaciones, lo que obliga a contemplar, según NEUMARK12:

- Una igualación de las estructuras de los sistemas fiscales de los

Estados miembros. - Una aproximación (convergencia, diríamos hoy) en los tipos de cada

uno de los impuestos como tales. - Una armonización de los factores decisivos y determinantes de las

cargas fiscales efectivas, teniendo en cuenta que los tipos impositivos no constituyen más que uno solo de dichos factores. Y, finalmente,

- La unificación de un impuesto, la cual implica la práctica igualdad del objeto, del volumen de la obligación tributaria subjetiva y objetiva (así como de las excepciones a la misma), de la base impositiva, de las tarifas, de los métodos de exacción, control y evaluación, etc., etc.

En este orden de cosas, la neutralidad se nos presenta como el

argumento que garantiza la realización del principio de eficiencia, que postula

11 El día 26-6-1967 según la comunicación Programme d’harmonisation des impôts directs publicada en “Suplement du Bulletin” de la CEE, núm. 8/1967. Cita tomada de “Sistema Tributario Español y Comparado”, de C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA.. Ed. Tecnos. Madrid, 1986, pág. 999. 12 Op. cit., pág. 296.

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que los recursos productivos han de asignarse en las actividades y programas en que alcancen un rendimiento óptimo13.

La utilización deliberada del tributo (o, por mejor decir, de la ausencia de

tributación) para atraer al territorio de la respectiva jurisdicción actividades, capitales, recursos en el más amplio sentido, sin considerar su eficiencia, constituye el ejemplo más claro de lo que pugna con esa aspiración de neutralidad que propugnamos, lo cual sucede en el marco de las Haciendas nacionales descentralizadas14 y en las relaciones económicas interestatales15. El caso extremo lo constituyen los llamados “paraísos fiscales” (tax heavens)16, que combinan disposiciones especialmente beneficiosas, en el ámbito de la imposición directa sobre todo, generalmente aplicables en exclusiva a los no residentes, con prácticas administrativas consistentes en concesión –no siempre explícita- de regímenes fiscales a la carta (rullings) de intensidad y diseño variable, de acuerdo con los intereses en presencia y opacidad o insuficiente cooperación administrativa.

El principio de neutralidad, de este modo, obliga a replantear toda la

teoría de los beneficios fiscales. Es cierto que está admitido en todos los países desarrollados que tan justificada es la exigencia del tributo, de acuerdo con el principio de capacidad económica, como la no exigencia, total o parcial, del mismo, en consideración a dicho criterio de justicia o a razones de índole económica (principio de instrumentalidad del tributo). Pero no es menos cierto que un uso excesivo de los incentivos fiscales compromete la regla de la neutralidad en un espacio económico integrado, porque, al fin y al cabo, el aumento de potencial económico que deriva de la aplicación del incentivo merma la capacidad de los demás Estados miembros.

De ahí la preocupación generalizada que se aprecia en los foros

internacionales para salir al paso de la llamada “competencia fiscal perjudicial” (harmful tax competition), de lo que nos ocuparemos más adelante, como algo que hay que combatir, en cuanto excede de una “sana y razonable competencia”, que la mayoría de los estudiosos entienden hasta deseable.

Desde estos nuevos planteamientos, el incentivo fiscal sólo se justificaría

si responde a un interés general objetivo, si tiene una vigencia temporal limitada, acorde con su finalidad (no se conciben incentivos permanentes o indefinidos), y si guardan la debida proporcionalidad con los objetivos a los que pretende servir. 13 Nos hemos ocupado de él en nuestra obra “La participación de las Haciendas autonómicas y locales en los tributos del Estado”. Ayuntamiento de Madrid, Madrid, 1994, pág. 42. 14 Resultan interesantes los comentarios sobre el particular de A. CASTELLS, “Hacienda Autonómica. Una perspectiva de federalismo fiscal”. Ariel Economía. Barcelona, 1988; página 96. 15 Vid. G. IZQUIERDO LLANES, “La armonización y la competencia fiscal: eficiencia frente a equidad”, publicado en un número monográfico de Hacienda Pública Española (1997) dedicado a la armonización fiscal en la Unión Europea. 16 España tiene una lista de territorios que merecen esta consideración (vid. Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio).

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Por último, la explicación del principio de neutralidad nos lleva a exponer

las que son sus consideraciones prácticas, a propósito de su formulación en las uniones económicas supranacionales. En efecto, en nuestra opinión, la neutralidad fiscal que tiene por objetivo eliminar la no discriminación y hacer efectivas las libertades de establecimiento y circulación supone:

- En primer lugar, la prohibición de toda discriminación, que impide

tratar de forma desigual a las personas con residencia en un Estado frente a los de otros Estados miembros. En los tributos que inciden sobre las operaciones empresariales, el impuesto no puede discriminar los productos nacionales frente a los de otros Estados, ni de forma negativa (exención), ni de forma positiva (primas a la exportación, por ejemplo). Esta idea se complementa con la prohibición de todo tipo de privilegios fiscales, para otorgar a los nacionales o a los residentes una posición de ventaja competitiva frente al resto de la comunidad.

- En segundo lugar, la prohibición del establecimiento de cualquier tipo de barreras fiscales, con objeto de garantizar un régimen proteccionista frente a los demás Estados miembros. La política arancelaria o los monopolios fiscales constituyen buenos ejemplos de barreras fiscales. Y,

- En tercer lugar, la prohibición de adoptar medidas que produzcan exportación de cargas fiscales a los otros Estados, lo que no es sino directa consecuencia del carácter territorial limitado que tienen sus poderes.

3. Equidad Es este un principio17 esencial en el diseño de cualquier sistema fiscal;

pero en las estructuras complejas (estados federales o comunidades supranacionales) adquiere toda su significación, como consecuencia de la distribución de funciones entre los diversos niveles de gobierno, que lleva aparejada la encomienda a una instancia responsable (para nosotros el gobierno central o la Unión, respectivamente) el aseguramiento de su realización efectiva, para que todos los ciudadanos reciban un trato igual, tanto en los servicios que reciben como en la carga fiscal que soportan.

Siguiendo a J.M. BUCHANAN18, la aplicación del principio de equidad

obliga a tomar en cuenta, no sólo los recursos que detraen a los contribuyentes, sino también y al mismo tiempo, los servicios públicos que reciben como contrapartida: todos los contribuyentes deben tener, pues, el mismo “residuo fiscal”, definido por la carga fiscal que soporta una persona

17 Seguimos sustancialmente las reflexiones que hicimos cuando nos ocupamos de esta cuestión en “La participación…”, op. cit., págs. 31 y sigs., 37 y 38. 18 “Federalism and Fiscal Equity”, en American Economic Review. Vol. XL, Sept. 1950. Cita tomada de F. DE LUIS y L. DEL ARCO, op. cit., pág.84.

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menos los beneficios que obtenga de los servicios públicos. El sistema será equitativo sólo cuando los residuos fiscales de las personas situadas en situaciones similares sean equivalentes.

Para F. DE LUIS y L. DEL ARCO19 la teoría de Buchanan tiene el gran

valor de hacer entrar en juego las posibles diferencias en las políticas presupuestarias de los Estados miembros, de tal manera que sirve de apoyo para defender dos ideas muy importantes:

a) No va en contra de la equidad el hecho de que los distintos Estados

miembros sometan a sus residentes a presiones fiscales diferentes, siempre que a la mayor presión fiscal corresponda un nivel superior de prestación de servicios públicos.

b) La equidad fiscal entre los residentes en los distintos Estados

miembros requiere forzosamente que se produzcan transferencias de fondos a favor de los Estados con menor capacidad económica; sin estas transferencias, los residentes en los Estados más pobres se verían condenados a disfrutar un menor o peor nivel de servicios públicos, o a realizar para sufragarlos un sacrificio tributario muy superior al de los residentes en los Estados con mayor nivel de rentas20.

Ciertamente, no son las transferencias intergubernamentales el único

instrumento para lograr la equidad fiscal en un Estado compuesto o en una Unión económica; a juicio de OATES21, teóricamente, una alternativa sería un impuesto federal o comunitario sobre la renta con tipos impositivos variables geográficamente, con lo que se igualarían los costes de los bienes y servicios públicos para todas las personas con la misma renta, cualquiera que fuera su lugar de residencia, y los contribuyentes con menor capacidad financiera resultarían compensados de su mayor presión fiscal estatal, por una carga fiscal más reducida. Sin embargo, el propio autor reconoce los importantes obstáculos, jurídicos y políticos, de esta solución, por lo que concluye que el sistema de transferencias es el procedimiento más viable para resolver el problema.

19 Op. cit., pág. 214. 20 Hay general coincidencia en la doctrina en que el objetivo de la nivelación debe alcanzarse “sin que se tenga que imponer un grado de presión fiscal que exceda del que existe en los otros Estados” (DE LUIS Y DEL ARCO, op. cit., pág. 77; “con cargas fiscales comparables” (AULDEDEN), “sin aplicar impuestos a niveles apreciablemente distintos de los otros Estados” (MATHEWS y ELSE-MITCHELL), “sin tener que exigir impuestos de mayor severidad que los prevalecientes en los Estados más ricos” (HEAD), o “sin tener que recurrir a tipos impositivos sustancialmente más elevados que los de otras provincias” (ROBERTSON); las citas están tomadas de A. CASTELLS, op. cit., pág. 93. 21 F. DE LUIS y L. DEL ARCO, op. cit., pág. 215.

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La doctrina ha destacado la enorme importancia de este principio. Así, MUSGRAVE22, quien sostiene que el sistema de transferencias intergubernamentales parte de una finalidad de igualación o nivelación fiscal; un criterio de nivelación pura exige que, dado un grado de prestación de servicios públicos, la diferente capacidad fiscal entre jurisdicciones motiva las subvenciones de las que exceden a las que no alcanzan el nivel previsto (nivelación horizontal) o el trasvase de recursos de la hacienda central -la comunitaria en nuestro caso- (o de las estatales/regionales) a las de nivel inferior que manifiestan la insuficiencia (nivelación vertical). He aquí, pues, las dos modalidades de igualación, nivelación o perecuación: la que transfiere recursos de los niveles superiores a los de ámbito territorial inferior y la que los transfiere entre gobiernos de igual nivel. Mediante las primeras, se pretende compensar el desequilibrio entre diversos niveles derivados de la mayor capacidad recaudatoria de los tributos respecto de las necesidades de gasto respectivas en la hacienda central, en tanto que las haciendas estatales/regionales y locales se encuentran en la situación contraria, es decir, sus recursos tributarios no son bastantes para financiar la demanda de bienes y servicios que han de atender. Mediante las segundas, se pretende compensar el desequilibrio entre los poderes regionales o entre los locales, derivado de la diferente capacidad para generar recursos tributarios o de otra índole. El mecanismo consiste en trasvasar parte de sus recaudaciones desde los mejor dotados a los de menor capacidad y puede articularse, bien directamente, bien a través de un fondo, que funciona como institución redistribuidora. En la Unión Europea lo anteriormente señalado se refleja en el debate permanentemente abierto sobre la composición de los denominados “recursos propios comunitarios”, donde el peso se desplaza cada vez en mayor proporción hacia el recurso obtenido en función del Producto Interior Bruto de cada Estado, frente al denominado “Producto IVA”, por considerar que el consumo no se encuentra necesariamente correlacionado con la riqueza de los Estados miembros. Obviamente, la exigencia de igualación requiere tomar en consideración una serie de referencias, para evitar que la lucha contra los desequilibrios acabe siendo algo perverso, como son el nivel de esfuerzo fiscal, la definición de la capacidad fiscal y la medición de la incidencia tributaria. Pero, en todo caso, el objetivo ha de quedar garantizado: corregir los desequilibrios fiscales entre los Estados miembros y compensar las desigualdades de capacidad fiscal de los mismos, al servicio de este imperativo de equidad, entendida en sentido vertical u horizontal, respectivamente. 22 R. A. MUSGRAVE, “Public Finance in Theory and in Practice. Mac Graw Hill Book Company. Londres, 1973; págs. 10 a 14.

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4. Coordinación23 En toda Unión económica las relaciones financieras deben estar articuladas de manera racional, metódica y armónica, que es lo que impone el principio de coordinación24. En efecto, en nuestra opinión, es en las estructuras compuestas (sean Uniones supranacionales o Estados federales o regionales) donde la coordinación financiera adquiere su máxima razón de ser, tanto en la distribución y funcionamiento de las diversas fuentes de recursos como en la prestación de bienes y servicios públicos. Pero la coordinación contempla dos tipos de objetivos; de una parte, asegurar el adecuado reparto de tareas y de recursos para procurar el equilibrio financiero de la Unión; y, de otra, organizar el ensamblaje de las políticas y de las instituciones –las fiscales son las que aquí nos interesan principalmente-, como condición esencial para la propia eficacia de los instrumentos financieros de los diferentes niveles de gobierno. Como consecuencia, este principio de coordinación entre las haciendas del sistema impone, entre otras cosas, limitar la potestad tributaria de los Estados miembros, de manera que no se trasladen cargas fiscales más allá de sus límites territoriales. Pero no sólo eso, sino también evitar solapamientos y contradicciones entre los diversos conceptos tributarios de los Estados miembros. Como han dicho DE LUIS y DEL ARCO25, surge el peligro de que se produzcan duplicaciones impositivas y de que los Estados puedan convertirse en competidores con base en las diferencias de carga fiscal.

Pero la coordinación ha de desarrollar sus efectos en todos los ámbitos

de la actividad financiera. Del lado del gasto, para que los diferentes programas se orienten hacia los grandes objetivos de la política económica de la comunidad; probablemente hay uno que no tiene discusión, el que afecta al empleo: hay práctica unanimidad en aplicar recursos para luchar contra el desempleo, y para ello ha de decidirse, por ejemplo, si se siguen pautas activas, para combatirlo, o meramente pasivas, para paliar sus efectos, ha de tomarse posición sobre el papel que se quiere otorgar a los programas de formación, ha de definirse la línea de actuación sobre la potenciación del trabajo femenino, han de elegirse las modalidades de incentivos a utilizar, entre los que pueden estar los fiscales, para reducir la llamada “brecha fiscal del empleo”, etc., etc.

En el mismo capítulo, han de coordinarse las políticas de inversiones de

la Unión con los Estados miembros y de éstos entre sí, sobre todo en las

23 Hacemos una síntesis de nuestros comentarios en “La participación …”, op. cit., págs. 39 y sigs. 24 Según el Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española, 20ª edición. Madrid, 1992, pág. 398, “Coordinar: disponer cosas metódicamente. Concertar medios, esfuerzos, etc., para una acción común”. 25 Op. Cit., pág. 63.

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grandes rúbricas, como pueden ser las infraestructuras, para que puedan esperarse resultados coherentes en el largo plazo.

Y, en el lado del ingreso, qué decir: la coordinación se hace

imprescindible desde el endeudamiento, aunque sólo fuera para optimizar los costes, mediante una apelación programada al crédito público, nacional o internacional, hasta los tributos, para evitar los perniciosos efectos de desimposición o multiimposición que apuntamos más arriba, lo que obligará a homologar los criterios de la imposición, pasando por las transferencias, que, a su vez, deberán estar conjuntadas con los proyectos de inversión a los que vayan dirigidas, si se otorgan con carácter finalista y con la concurrencia de diversos niveles de gobierno en la cofinanciación de proyectos.

La coordinación pasa a ser un asunto trascendental, sobre todo en las

organizaciones compuestas, hasta el punto que bien podía proponerse añadir una cuarta rama de la Hacienda Pública al trío musgraviano clásico: la Hacienda de la coordinación, que está adquiriendo un protagonismo extraordinario en los últimos tiempos. En efecto, si importante es la provisión de bienes y servicios públicos, y el aseguramiento de la estabilidad y la lucha por la mejor distribución de la renta (ramas de asignación, estabilización y distribución, respectivamente), trascendental es que todas las esferas de poder actúen de forma armónica (rama de coordinación).

Queda una cuestión que queremos abordar en esta reflexión: ¿a quién se le debe encomendar la responsabilidad de que el sistema funcione según el principio de coordinación? Para nosotros, la pregunta no tiene más que una respuesta posible, a la Unión, que es la encargada de la función estabilizadora y de la redistributiva. A ella corresponde asegurar el funcionamiento de los organismos que se creen como lugares de encuentro para debatir las diversas políticas, a ella corresponde impulsar las iniciativas que procuren la imprescindible aproximación de las normativas fiscales y a ella debe corresponder controlar el correcto progreso de todo el sistema.

3. ASPECTOS FISCALES MÁS DESTACABLES DEL PROCESO DE UNIFICACIÓN ECONÓMICA

1. Homologación de principios de la imposición

Cualquier operación en el marco de una Unión económica puede quedar afectada por una múltiple imposición, si más de un Estado se siente llamado a gravarla con sus tributos; o puede quedar excluida de todo gravamen, si ninguno la considera sometida a su soberanía fiscal. Tan negativo es uno como el otro caso posible; la eficiencia en la asignación de los recursos productivos y la propia equidad en la atribución de recaudaciones quedarían malparadas.

Como consecuencia, se hace imprescindible adoptar criterios de

homologación que aseguren la correcta aplicación de los impuestos. J.M.

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GONZÁLEZ PÁRAMO26 habla de las consecuencias adversas de la ausencia de coordinación sobre la eficiencia, sobre la equidad en la distribución de la recaudación, sobre la capacidad de los gobiernos para adecuar su política impositiva a metas internas e, incluso, sobre los efectos estabilizadores de la política fiscal. Para suavizar estos efectos negativos, dice el citado autor, los países pueden recurrir a diferentes fórmulas o principios de coordinación fiscal internacional:

a) En la imposición directa sobre la renta son dos las alternativas:

i. criterio de la residencia (del sujeto), con arreglo al cual cada país someterá a sus residentes por su renta mundial, es decir, prescindiendo del lugar en que se obtienen, mientras que los no residentes no pagarán el impuesto en ese país; y,

ii. criterio de la fuente (de la renta), con arreglo al cual cada

Estado somete a sus impuestos personales las rentas generadas en su territorio, cualquiera que sea la residencia del sujeto.

En general, se considera que el criterio de residencia, que es el que

mejor se adapta al ejercicio clásico de la soberanía fiscal, es el que mejor garantiza la neutralidad en la exportación internacional de capitales, ya que los inversores, al pagar un único tipo de gravamen, dirigirán su inversión arbitrando hasta que el rendimiento antes de impuestos internos se iguale al rendimiento internacional antes de impuestos27. Por su parte, el criterio de la fuente asegura la neutralidad en la importación de capitales (inversores nacionales y extranjeros son tratados por igual), aunque no preserva la neutralidad en la exportación de capitales, salvo que los tipos de gravamen sean iguales a nivel internacional.

b) En la imposición indirecta sobre el consumo también se manejan dos

opciones:

i. Criterio del destino: todos los productos quedan sometidos a los impuestos exigibles en el país en que (normalmente) se van a consumir; las exportaciones quedan libres de impuestos y las importaciones se gravan igual que la producción nacional.

ii. Criterio del origen: los bienes se gravan en el lugar en que se

fabrican o elaboran, cualquiera que sea el lugar en que vayan

26 “Armonización y competencia fiscal en Europa: situación actual, perspectivas e implicaciones para España”. Ponencia presentada en el Segundo Forum CREI: Nuevas fronteras de la política económica, celebrado en Barcelona (2 de junio de 1999); pág. 4 del ejemplar facilitado por el autor, a quien agradecemos su amabilidad. 27 Ibidem, pág. 9.

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a ser consumidos; el hecho de que los productos vayan a ser exportados no comporta ninguna causa de exclusión del gravamen.

Se estima que el criterio de destino, cuyas propiedades guardan cierto

paralelismo con el principio de residencia, permite que los bienes nacionales e importados soporten la misma tributación, con lo que los costes de producción y los precios del productor (salvo por costes de transporte) se igualen antes de impuestos, aun cuando existan diferentes tipos de gravamen en cada país, con lo que se gana en eficiencia productiva. El criterio de origen, por su parte, tiende a igualar los precios internacionales después de impuestos, asegurando la eficiencia en el consumo (siempre que exista igualación de tipos impositivos), aunque distorsione las decisiones de localización de la producción; no obstante, este criterio es particularmente adecuado cuando no existen controles en frontera, como es el caso de un mercado interior, siempre que las diferencias de tipos no sean muy grandes28.

Como vemos, hay argumentos para cada alternativa. El resultado óptimo se obtendría si todos los miembros de la comunidad siguieran el mismo criterio: cada operación quedaría incidida por el impuesto una sola vez y ninguna manifestación de capacidad económica quedaría libre de gravamen. Si así no sucede, se producen efectos fiscales negativos que producen distorsiones en la competencia entre los Estados, lo que acabará repercutiendo en el buen funcionamiento de los mercados, salvo que se arbitren medidas bilaterales, como son, en la imposición directa, los convenios para evitar la doble imposición.

Pero no es esa la vía más apropiada en una comunidad con

pretensiones integradoras; la solución debe estar en la unificación, en las materias en que sea precisa (los impuestos aduaneros son un buen ejemplo), y, en las demás, la aproximación de legislaciones por la vía de la armonización, en la que se adoptan criterios comunes de definición de los que se consideran elementos esenciales de los tributos que más lo requieren en las primeras etapas de la integración, como son los que gravan las ventas (impuestos generales e impuestos sobre consumos específicos), para facilitar la consecución de la unidad de espacio económico, que constituye el primer reto de la integración.

¿Cuál es el estado de la cuestión sobre la vigencia de uno u otro

criterio? En cuanto a la imposición directa, de acuerdo con M. NÚÑEZ GRAÑÓN29, en la actualidad el criterio admitido por la generalidad de los países, a excepción de algunos países latinoamericanos, a la hora de establecer un vínculo obligacional en materia tributaria, es el criterio de

28 Ibidem, pág. 10. 29 “El principio de territorialidad como criterio de sujeción. El documento <simplify international taxation> incluido en el informe de la Comisión Kemp”. Quincena Fiscal. Aranzadi Editorial, nº 10, mayo 1997; pág. 43.

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residencia, que determina la extensión del poder tributario de un Estado determinado y, por ende, la modalidad de sujeción a los impuestos de tipo personal, obligación personal o real de contribuir, según que el sujeto pasivo resida o no en el territorio de aplicación del impuesto.

Pero, de acuerdo con la misma autora, la utilización del criterio de

residencia está siendo cuestionada, debido, principalmente, a las dificultades que genera, al someter a tributación en un mismo Estado los rendimientos mundiales obtenidos por el sujeto pasivo residente, con los problemas de doble imposición que ello produce. Problemas que no siempre se resuelven de forma satisfactoria mediante la aplicación de convenios de doble imposición. Como consecuencia, se ha planteado recientemente la posibilidad de utilizar el criterio de territorialidad como criterio de sujeción, destacando la postura mantenida por los países latinoamericanos, defensores de la utilización del criterio de territorialidad y el Informe de la Comisión Kemp -Report of the National Commision on Economic Growth and Tax Reform-, que propone “simplificar la imposición internacional, adoptando los Estados Unidos un sistema tributario territorial.

En el seno de la Unión Europea también se han planteado los problemas

derivados de la aplicación estricta del criterio de residencia; el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha ocupado de la cuestión en diversos casos30, poniendo de manifiesto, además, con respecto a los Estados miembros, la posible vulneración de principios contenidos en el Tratado (no discriminación, libre circulación de bienes, capitales y servicios), al establecerse en las legislaciones nacionales tratamientos tributarios diferentes en función de la residencia del sujeto pasivo.

Ante ello, a propósito del impuesto sobre la renta, la Comisión dictó la

Recomendación 94/79/CE, de 21 de diciembre 1993; con arreglo a ella, los Estados miembros no someterán -en la imposición sobre no residentes- a las rentas del trabajo por cuenta ajena, empresariales y profesionales obtenidas en su territorio por residentes en otro Estado miembro, a un impuesto superior al que establecería si el contribuyente, su cónyuge o sus hijos fueran residentes en el mismo, siempre que las rentas obtenidas en el Estado de la fuente constituyan como mínimo el 75 por 100 de la renta total imponible del no residente durante el período impositivo. Y hay ya varios Estados miembros que han hecho aplicación de la Recomendación, así España la ha incorporado en su Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas tributarias (artículo 33), dando opción a los residentes en otros Estados miembros, que tienen el porcentaje de renta referido como obtenido en España a equiparar su tributación con los residentes en nuestro país, con la consiguiente consideración de las circunstancias personales y familiares.

30 M. NÚÑEZ GRAÑÓN destaca los asuntos Schumacker, Wielockx y Asscher. Ibidem.

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Pues bien, esta especie de “tercera vía”, como la califica M.T. SOLER ROCH31, arbitrada por la Comisión europea en la citada Recomendación, al margen de las consideraciones críticas que suscita y del efecto que pueda tener sobre las legislaciones de los Estados miembros dado su carácter no vinculante, pone de manifiesto, en su opinión, que se ha iniciado un proceso de crisis o revisión de la configuración actual de los criterios de sujeción al poder tributario estatal. Y concluye: “Este proceso parece inevitable en el marco de las integraciones supranacionales -a cuyo efecto cita la UE y MERCOSUR-, pero va más allá y en el momento histórico actual, caracterizado por una creciente internacionalización del mercado y la deslocalización física de las transacciones en el sector servicios, se alzan voces, dentro y fuera del ámbito europeo, planteando la exigencia de revisar los postulados tradicionales de la tributación internacional y, en algunos casos, propugnando, abiertamente, la implantación de un sistema basado en el principio de territorialidad”.

Para concluir, debemos recordar que la aplicación de la imposición

exclusiva en el Estado de la fuente para la renta obtenida por filiales, sucursales o establecimientos permanentes fue una de las recomendaciones analizadas en la XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo en diciembre de 199632.

En el ámbito de la imposición indirecta33, y por lo que hace referencia al

Impuesto sobre el Valor Añadido, parece oportuno reseñar la evolución experimentada por el mismo sobre la cuestión que nos ocupa.

En 1967, el Consejo de la Comunidad Europea aprueba la Directiva

67/227/CEE dando un paso decisivo de cara al logro de la armonización de la imposición indirecta contemplada en el Tratado de Roma, toda vez que aquella disposición establece la sustitución de los tributos que gravaban el volumen de negocios por un Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo consumo, aplicado conforme al criterio del país de destino.

Desde aquella fecha, dos son los hitos básicos que cabe destacar en el

proceso armonizador del I.V.A. En primer lugar, la aprobación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, conocida comúnmente como la Sexta Directiva, y la supresión de fronteras acaecidas a comienzos de 1993.

Lógica consecuencia de dicha abolición era la alteración del mecanismo

de ajustes fiscales en frontera que se venía aplicando, por cuanto en un mercado interior como el que se configuraba el criterio de origen resultaba más

31 “Una reflexión sobre el principio de residencia como criterio de sujeción al poder tributario del Estado”, publicado en la obra colectiva “Presente y futuro de la imposición directa en España”. Lex Nova-Asociación Española de Asesores Fiscales. Valladolid, 1997, pág. 77. 32 Puede verse en R. FALCÓN Y TELLA, “Informe del Relator General sobre la imposición sobre las rentas de las empresas en los procesos de integración”. XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Montevideo, 1996. 33 J.M.GONZÁLEZ PÁRAMO, op. cit., pág. 9.

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apropiado que el de destino que se venía aplicando. El necesario cambio de criterio, claramente admitido desde una perspectiva teórica, planteaba, no obstante, serios problemas prácticos, vgr. repercusiones recaudatorias en los distintos Estados miembros, razón por la cual las autoridades nacionales acordaron establecer un régimen transitorio, cuyo reflejo normativo básico lo constituyen la Directiva 91/680/CEE, que completa el sistema común del I.V.A. y que modifica, con vistas a ala abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, y el Reglamento 92/218/CEE del Consejo sobre Cooperación Administrativa en materia de Impuestos Indirectos, norma esta última donde se establece el marco en el que debe desarrollarse el intercambio de información relativo a las transacciones intracomunitarias, basado en procedimientos informáticos de control, gestión e intercambio de datos e información fiscalmente trascendente proporcionados por los propios sujetos pasivos del Impuesto.

Dicho régimen transitorio, cuyo objetivo reside en la fijación de un

mecanismo que haga compatible la supresión de los ajustes fiscales en las fronteras "comunitarias" con el mantenimiento del criterio de destino, se fundamenta en tres elementos básicos: la nueva figura del hecho imponible "adquisición intracomunitaria" de bienes, la armonización de los tipos de gravamen y la configuración de un régimen especial de colaboración administrativa entre los Estados miembros respecto de las operaciones intracomunitarias.

Este nuevo hecho imponible, no supone la desaparición del hecho

imponible "importación", dado que éste sigue operando cuando se producen adquisiciones procedentes de Estados no miembros de la Unión Europea, pero sí lo sustituye para las operaciones denominadas "intracomunitarias"; se articula mediante el desdoblamiento de una única operación en dos hechos imponibles: una entrega, en el país de origen, y una adquisición intracomunitaria, en el país de destino, de suerte que, para evitar supuestos de doble imposición, las entregas que preceden a las adquisiciones gravadas están exentas de gravamen.

El mencionado régimen transitorio, cuyo inicial horizonte alcanzaba

hasta el 31 de diciembre de 1996, aún en vigor y sin una perspectiva de próxima modificación, cuya aparente sencillez se deduce del mecanismo antes citado, resulta, sin embargo, más complejo dada la inclusión en el mismo de diversas excepciones o regímenes particulares: adquisiciones finales por particulares, ventas a distancia o por correspondencia, compra de medios de transporte nuevos, los cuales utilizan alguno de los dos criterios ya reiterados, destino y origen.

Las deficiencias del régimen transitorio son indudables, si tenemos en

cuenta que supone la convivencia en el mismo de los principios de destino, regla general, y de origen, supuestos particulares (adquisiciones finales por particulares o por entidades públicas exentas).

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Pero las ventajas advertidas durante su aplicación, reducción de costes

administrativos y de transporte, fomento de la competencia internacional, entre otras, la inconclusa armonización de los tipos impositivos, así como la ausencia de soluciones adecuadas para compatibilizar la aplicación del principio de origen con las exigencias recaudatorias que para los Estados miembros se derivan del consumo final -lo que lleva a la necesidad de establecer un sistema de compensaciones entre Estados miembros, claring- (recuérdese que el I.V.A. es un instrumento de financiación del presupuesto comunitario), explican la prolongación de aquél, sin perjuicio de que las autoridades comunitarias y los Estados miembros coincidan en el principio del país de origen como el aplicable en el régimen definitivo.

Por lo que respecta a los Impuestos Especiales, y a diferencia de lo

sucedido en el ámbito del I.V.A., el proceso armonizador experimentado en el marco de la Unión Europea ha sido mucho menos relevante, hasta el punto que puede situarse en 1992 el inicio de dicho proceso, sin otro precedente que la presentación en 1972 de una serie de propuestas armonizadoras que sólo cristalizaron en relación con la imposición sobre las labores del tabaco.

La creación del mercado interior a partir de 1993, con la ya referida

abolición de fronteras "interiores", forzó la puesta en marcha del aludido proceso, plasmado finalmente en la aprobación de una serie de Directivas, una, la 92/12/CEE del Consejo, de ámbito general, y el resto referidas a los diversos productos: bebidas alcohólicas, hidrocarburos y tabacos, conforme a las cuales se concibe un régimen definitivo, en este caso sin régimen transitorio. Ello no debe interpretarse, sin embargo, como que el mencionado proceso de armonización deba darse por concluido; sirva a este respecto considerar la repercusión que la política medioambiental puede desempeñar como estímulo para la creación de nuevos impuestos especiales.

La citada armonización, cuyo objetivo último no era otro que la aplicación

del principio de la imposición en origen, presenta como rasgos básicos la imposición en el país de destino. Bien es cierto que existen excepciones para las cuales rige el criterio del país de origen; así, las adquisiciones de productos por particulares para satisfacer sus necesidades y transportados por ellos mismos, fórmula que ha venido a suplir al sistema de franquicias fiscales par los viajeros en tráfico intracomunitario vigente hasta el 1 de enero de 1993. La existencia de alícuotas de gravamen muy diferentes en los distintos Estados miembros y el establecimiento de un régimen de circulación intracomunitaria, de suerte que éste permita el cumplimiento de los anteriores caracteres en un marco de ausencia de controles fiscales fronterizos internos exigen continuar el proceso.

Pero, en las actuales circunstancias, con una amplia gama de impuestos

especiales, con tendencia a aumentar, caracterizados por unos tipos impositivos sumamente dispares y por un peso recaudatorio creciente en los

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Estados miembros de la Unión Europea, las posibilidades de que el gravamen de los mismos se realice de acuerdo con el principio del país de origen son ciertamente reducidas.

2. Identificación de los tributos implicados De lo expuesto en el epígrafe anterior se deduce claramente cuáles son

los tributos que requieren la adopción de medidas de homologación, en cuanto a los criterios de sujeción. Ahora quisiéramos referirnos, con brevedad, a otra cuestión. El proceso de construcción de una Unión económica, debe plantearse la aproximación de la legislación fiscal; pero, ¿a qué tributos debe afectar esa aproximación de normativas?

Parece evidente que la creación de la comunidad no supone la

desaparición de las haciendas de los Estados miembros, ni siquiera como un mera utopía, porque no parece un objetivo deseable, ni política, ni económicamente. Pero, ciertamente, tampoco parece razonable que la aparición de ese ente supranacional, que busca la triple unidad que comentamos al comienzo de este trabajo, no suponga ningún cambio en el statu quo.

En nuestra opinión, los impuestos son los llamados a revisión –los

tributos ligados a la actuación administrativa no parece que planteen especiales problemas-, y, dentro de los impuestos, son las figuras principales las que han de ser “llamadas a capítulo”: la imposición sobre el consumo, la imposición sobre los beneficios de las empresas, individuales o colectivas34, la imposición sobre el capital y la imposición sobre la renta de las personas físicas, y por este orden, atendiendo al grado de movilidad de las bases (directos) y a la capacidad para generar distorsiones en el mercado de la Unión (indirectos), aunque la experiencia de los Estados Unidos, con un indudable alto grado de integración política y económica, no sea el mejor ejemplo para justificar la propuesta, dada la ausencia notable de armonización en los impuestos sobre las ventas o sobre los beneficios de las empresas.

El ritmo de los trabajos de aproximación -o de armonización, si se

prefiere- lo dirá la propia dinámica de la construcción del proceso de unificación, en el bien entendido que cualquier período, por largo que parezca, es aceptable -¿qué son quince o veinte años, pongamos por caso, en la vida de los pueblos?- si, finalmente, cuando llega el día convenido se cumple lo acordado. Y, en cuanto a la forma de progresar, lo más normal será la introducción de líneas directrices de las diferentes figuras impositivas, para que las vayan incorporando los Estados miembros en sus legislaciones internas, en una línea de continuidad que culmine con la mayor homologación posible. Pero no debe descartarse la unificación total, para aquellos supuestos especiales que ya hemos apuntado, como son los impuestos aduaneros. 34 Junto a éstos habría que incluir las cotizaciones sociales, en cuanto estén configuradas de manera que incidan sobre los costes de los empresarios.

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Y, de otra parte, no debe descartarse la armonización espontánea que

puede producirse cuando los Estados se vean obligados a reaccionar, ante la probable lentitud del proceso de aproximación, para preservar sus bases impositivas; la subsistencia de un grado razonable de competencia fiscal puede ser un buen acicate para reducir la resistencia de los Estados, siempre que se proteja adecuadamente a los más débiles.

El techo vendrá dado por la propia maduración de las posturas a favor

de la Unión; no puede desconocerse que, desaparecidas las competencias estatales para intervenir en el funcionamiento del nuevo mercado comunitario y transferida la política monetaria a las instancias comunes, la política fiscal es el último instrumento en poder de los Estados miembros para conducir la política económica interna.

3. Aproximación de legislaciones: proceso horizontal o vertical Una cuestión adicional en el proceso de reflexión que estamos

desarrollando es la relativa al modo de llevar a efecto la aproximación de las legislaciones para que la Unión económica llegue a ser una realidad.

La enseñanza de los estudiosos del federalismo fiscal, de plena

aplicación en estos dominios, y la experiencia práctica de todos los ejemplos conocidos conduce a la conclusión de que todo el proceso, dadas sus altas repercusiones políticas y económicas, debe ser conducido por una mentalidad de consenso permanente. Obviamente, las instituciones comunes son las que han de tirar del carro, si se nos permite la expresión coloquial, pero un criterio de imposición desde arriba tiene muchas posibilidades de provocar el estancamiento. Siempre será preferible un acuerdo de Estados con poder de veto que una decisión, sin soporte unánime, que puede producir efectos traumáticos.

Desde luego, la existencia de un parlamento democrático de la Unión es

un argumento de peso para combinar las dos posibilidades. Pero, volviendo de nuevo a la experiencia práctica, podemos ver cómo el Congreso de los Estados Unidos, a pesar de tener poderes constitucionales para imponer la armonización, los ha ejercido en contadas ocasiones. Como se ha dicho, la diversidad fiscal que existe en los Estados Unidos permite afirmar que en una federación política el grado de armonización refleja más la idiosincrasia y el deseo de mantener símbolos de identidad que la necesidad estricta de acercar los sistemas fiscales por razones económicas35.

4. Control de la competencia fiscal

35 J.M.GONZÁLEZ PÁRAMO, op. cit., pág. 7.

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Es indudable que la Política Fiscal se ha convertido en un arma poderosa para atraer riqueza: el establecimiento o la supresión de una simple retención en la fuente puede disuadir o estimular una inversión determinada, especialmente si existe libre circulación de los factores productivos dentro de la unión. El capital resulta, así, el factor más beneficiado por la competencia fiscal; el trabajo, sin embargo, por su escasa -la mayoría de las veces nula- movilidad soporta irremisiblemente la incidencia del tributo. El efecto final es un descenso constante y generalizado de las rentas del capital en la recaudación de los países occidentales y una tasa de incremento, también constante y generalizado, de las rentas de los asalariados. La situación sólo puede ser calificada de regresiva, según los postulados de una hacienda moderna, y la expectativa final es el empobrecimiento de todos en esa carrera a la baja, que erosiona las bases nacionales de los menos favorecidos, y, en último término, la puesta en cuestión de la estabilidad financiera y la suficiencia presupuestaria.

El problema se ha expuesto en la OCDE en los siguientes términos36: “Si nada se lleva a cabo, los Gobiernos podrían encontrarse obligados a participar en la competencia fiscal para atraer o retener actividades móviles. Este <ajuste hacia la base>, en donde las decisiones del lugar de establecimiento y de financiación se ven principalmente dictadas por razones fiscales significaría una distorsión del flujo de capitales y de flujos financieros, haciendo más difícil el ejercicio de una competencia leal para actividades económicas reales. Además de esto, se hará más difícil la recaudación de impuestos sobre el ingreso de las actividades móviles. Si no se reducen los gastos para compensar esta pérdida de ingreso, se corre el riesgo real de verse en la necesidad de aumentar los impuestos sobre el trabajo, el consumo y las actividades no móviles. Dicho emplazamiento haría que los sistemas fiscales sean menos equitativos y se originarían nuevas distorsiones al reducir la base de imposición. Al aumentar el costo de la mano de obra no salarial, se corre también el riesgo de un impacto negativo sobre el empleo. Los contribuyentes que no se ven beneficiados, o que no pueden beneficiarse, de las prácticas fiscales nocivas, no tienen por qué pagar los impuestos eludidos por aquéllos que acceden fácilmente a paraísos fiscales y a regímenes preferenciales nocivos”. Ya dijimos más arriba que la creación de una entidad comunitaria no

está en contradicción con la pervivencia de diversos niveles de tributación y que la competencia fiscal es saludable económicamente, si se mantiene en unos niveles razonables, teniendo en cuenta, además, los efectos que derivan 36 “La contención de la competencia fiscal nociva. Recomendaciones del Comité de Asuntos Fiscales”. OCDE.

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del creciente proceso de liberalización y globalización de la economía. Pero la lealtad que cabe exigir en toda comunidad económica exige que el progreso fiscal de unos Estados miembros no puede lograrse sobre la base del empobrecimiento de los demás socios.

Por ello, en mayo de 1996, los Ministros de los Estados miembros de la

OCDE invitaron a la Organización a “desarrollar medidas para limitar las distorsiones introducidas por la competencia fiscal nociva en las decisiones de inversión y financiación y sus consecuencias para las bases fiscales a nivel nacional, y rendir un informe en 1998. Esta petición fue avalada por los Jefes de Estado del G-7 en la reunión cumbre de Lyon de 1996, invitando a la OCDE a “continuar vigorosamente su trabajo en este ámbito, orientado al establecimiento de un enfoque multilateral bajo el cual los países podrán operar individual y colectivamente a limitar la propagación de estas prácticas”.

El Informe (“Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue”), en

cuya aprobación se abstuvieron Luxemburgo y Suiza, aborda las prácticas fiscales nocivas que cobran forma de paraísos fiscales y de regímenes preferenciales nocivos en países miembros de la OCDE, en países no miembros y en sus dependencias, enfocándose hacia actividades geográficamente móviles, como las actividades financieras y otras prestaciones de servicios, definiendo los factores que se van a utilizar para la identificación de dichas prácticas nocivas, y propone 19 recomendaciones para combatirlas.

De acuerdo con el Informe, son situaciones típicas en las que el

impuesto exigido en un país sobre el ingreso de actividades geográficamente móviles es inferior al impuesto que sería exigido sobre el mismo ingreso por otro país:

i. El primer país es un paraíso fiscal y, como tal, generalmente no

exige ningún impuesto sobre la renta, o sólo uno nominal; ii. El primer país obtiene ingresos importantes del impuesto sobre la

renta de personas físicas o sociedades, pero su sistema fiscal presenta características preferenciales que permiten que el ingreso en cuestión sea sometido a una tasa reducida o a que no quede sujeto a tributación;

iii. El primer país obtiene ingresos importantes del impuesto sobre la

renta de personas físicas o sociedades, pero la tasa de imposición efectiva aplicada generalmente a ese nivel es inferior a la que se aplica en el otro país.

De igual manera, cuatro factores esenciales ayudan a la identificación de

regímenes preferenciales nocivos:

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i. La tasa de imposición efectiva impuesta por el régimen sobre los ingresos considerados es baja o nula;

ii. El régimen se encuentra “cercado”;

iii. Le falta transparencia al funcionamiento del régimen.

iv. El país que aplica dicho régimen no lleva a cabo un verdadero

intercambio de información con otros países.

Como consecuencia de todo ello, se crea un “Foro sobre las prácticas fiscales nocivas”, que examinará todas las existentes y elaborará una lista de paraísos fiscales. El compromiso de los Estados, en síntesis, es triple:

1º. Abstenerse de adoptar nuevas medidas o ampliar los efectos de las

existentes. 2º. Reexaminar las medidas existentes para identificar las que sean

nocivas. 3º. Eliminar en un plazo de cinco años, desde la aprobación de las pautas por el Consejo de la OCDE, las medidas que se declaren nocivas. La iniciativa que está desarrollando la OCDE constituye un buen ejemplo

de cómo debe afrontar una Unión económica el problema de la competencia fiscal, preservando la que se considera compatible con sus fines y promoviendo la eliminación de las medidas que se consideran nocivas.

5. Cooperación interadministrativa

El último aspecto fiscal que consideramos destacable en los procesos de

unificación económica es el que afecta al funcionamiento de las Administraciones tributarias.

Y ello en un doble plano. De un lado, en cuanto que es necesaria una

acción coordinada de todos los Estados miembros para mejorar la gestión tributaria, optimizando resultados, reduciendo costes y disminuyendo la presión fiscal indirecta sobre los ciudadanos. Y, de otro, para aprovechar la sinergia de la acción conjunta en la lucha contra el fraude fiscal, que en dimensiones económicas ampliadas encuentra mayor facilidad de realización. Hay que señalar que uno de los rasgos básicos determinantes de la condición de paraíso fiscal o, incluso, de régimen fiscal preferencial es el de la opacidad fiscal, o falta de transparencia cooperación, o ausencia de suministro de información hacia los países de procedencia de las inversiones o de residencia de los inversores. Ello crea los consiguientes efectos indeseables que ya se han mencionado en otros apartados de este trabajo (un ejemplo típico es la existencia de "secreto bancario" en determinados países o territorios). Este aspecto de la cooperación, además, tiene una importancia que evoluciona de

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forma creciente, a medida que lo hace la globalización, la mejora de las comunicaciones y la información, etc.; recuérdense las numerosas iniciativas para contemplar los aspectos fiscales que plantea el llamado "comercio electrónico", en cuyo examen no podemos entrar.

Un factor que justifica la coordinación interadministrativa es que la propia

configuración de una normativa fiscal común requiere una aplicación uniforme por parte de los Estados miembros y una asistencia mutua, aunque sólo sea para impedir que prácticas administrativas diferenciadas incrementen las diferencias fiscales y se generen exacciones equivalentes, por ejemplo, tasas o ingresos similares derivados de la propia diferencia de organización.

Esta idea se ve reforzada por la necesidad, sentida con acuciante

interés, de impedir la huida de las bases fiscales de un país a otro, a través de la asistencia mutua entre las autoridades fiscales internacionales, tal y como manifiesta el art. 26 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE. De esta forma, la confrontación entre un impuesto de base nacional, recaudado por las autoridades de la hacienda estatal y la globalización de las relaciones económicas, su internacionalización puede superarse mediante la cooperación y el apoyo entre las Haciendas de los países enfrentados.

Evidentemente, las limitaciones de los acuerdos bilaterales, propios del

Convenio, se superan en el marco de los procesos de integración económica y bajo la autoridad indiscutible de la Unión.

Así ha sucedido en la UE, donde aparecen las Directivas comunitarias

77/799/CE, de 19 de diciembre de 1977 y 79/1070/CE, de 6 de diciembre de 1979, sobre cooperación mutua administrativa en materia de imposición directa e IVA, la Directiva 76/308/CE, relativa a la cooperación en materia de recaudación de los recursos vinculados al sistema de financiación FEOGA, etc., que han sido objeto de varias modificaciones.

Estas Directivas permiten no sólo el apoyo administrativo, vgr. la

obtención de información tributaria, sino que por medio de las mismas unos Estados miembros actúan en sus territorios como agentes recaudadores, como mandatarios, a favor de otros Estados miembros.

Sin embargo, las limitaciones de estas Directivas, por ejemplo, el

concreto alcance de los impuestos que abarcan o las diferentes formas de ejecución por parte de las autoridades nacionales de sus mandatos, determinaron que frente a la necesidad de reforzar la cooperación administrativa en el marco de un mercado interior, donde el control fiscal y la capacidad de información que tenía la frontera entre los Estados miembros desapareciera, hubiese no sólo que modificar alguna de ellas, sino la necesidad de configurar un sistema de intercambio de información en tiempo real entre las autoridades comunitarias encargadas de la gestión del IVA en lo relativo a las operaciones realizadas entre Estados miembros, como es el

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llamado VIES, Reglamento CE 218/1992, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos que supone un ejemplo de cooperación multilateral en el intercambio de información de carácter fiscal muy avanzado, completado por las normas de la Directiva 92/12, de 6 de marzo de 1992, sobre Impuestos Especiales.

Asimismo, la cooperación interadministrativa requiere un conocimiento,

incluso personal, una confianza mutua entre las autoridades implicadas en el proceso de gestión fiscal que sólo lo dan las relaciones personales entre los funcionarios implicados; de ahí, los programas MATTAEUS y FISCALIS que impulsan tales relaciones.

Ahora bien, las limitaciones de este proceso de cooperación

interadministrativa para hacer frente a las crecientes facilidades para internacionalizar una base impositiva y al desarrollo del mercado único, así como a las posibilidades de fraude y evasión fiscales que esta circunstancia supone (al desaparecer, por ejemplo, los tradicionales controles de cambio ante la circulación de capitales) se observan de forma creciente en la propia UE; así, no parece tener sentido limitar la asistencia mutua a una serie de impuestos, sin integrar todos los componentes del sistema tributario o es dudoso que, sin una autoridad internacional que controle la eficacia del sistema, las autoridades nacionales coloquen en el lugar de interés que corresponda a las peticiones de otros Estados. Por ello, se han propuesto nuevas modificaciones en las Directivas citadas, para ampliar y mejorar su campo de acción.

4. LA SITUACIÓN EN EUROPA

1. De los Programas de Convergencia a los Programas de Estabilidad

La construcción europea, proceso que se inició hace cuarenta años,

tiene tres grandes secretos: el primero, la claridad con que sus fundadores identificaron los objetivos en la redacción del Tratado de Roma: la Comunidad Europea persigue como fin esencial la constante mejora de las condiciones de vida y de trabajo de sus pueblos, asegurando mediante una acción común de los Estados que la componen, el progreso económico y social de dichos Estados y eliminando las barreras que dividieron a Europa. Desde el más estricto respeto al principio de libre competencia, estos genéricos propósitos impusieron desde el comienzo la aproximación de las políticas económicas y de las legislaciones de los Estados miembros y la realización de un conjunto de actuaciones que se resumen bajo la rúbrica del Mercado Común.

La segunda, el propósito de crecimiento mediante la incorporación,

paulatina pero constante, de nuevos miembros, hasta llegar al número de quince actual, que le permite ser la primera potencia comercial del mundo y una de las principales áreas de expansión económica, lo que le confiere

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posibilidades de competitividad con los otros dos grandes líderes, Estados Unidos y Japón.

Y, la tercera, la configuración como un proyecto -hoy ya realidad- de

Unión económica supranacional, que no se queda en la mera cooperación, sino que aspira a la integración, potenciando las relaciones entre los Estados miembros; ello supone la enunciación de unos objetivos generales a largo plazo, unas instituciones comunitarias que velan por su realización, un ordenamiento jurídico propio, autónomo respecto al de los Estados miembros y un presupuesto y unos recursos propios y también autónomos respecto a los de los Estados miembros. Pero esta idea de integración conjuga diversas líneas de actuación perfectamente compatibles: hay áreas en las que la Comunidad adquiere competencias plenas sobre sectores completos (agricultura, pesca, política comercial y transportes) (“políticas comunes”); hay otras en las que la Comunidad no tiene pretensiones de exclusividad y sólo interviene o regula lo necesario, sea para cumplir los fines del Tratado (política fiscal y social), sea para complementar la actuación de los Estados miembros (medio ambiente, I+D, política regional); y hay otras en que se ha considerado preferible preservar el protagonismo –aunque nunca exclusivo- de los Estados (asuntos de justicia e interior, por ejemplo).

En los tiempos más recientes, el acontecimiento que pone en marcha la

nueva Europa es el Acta Única, vigente desde 1987, que fijó para el 31 de diciembre de 1992 la realización del “Mercado Interior”, como espacio sin fronteras interiores, en el que quede, finalmente, garantizada las cuatro libertades fundamentales (mercancías, personas, capitales y servicios). A tal fin, se dio un fuerte impulso a la armonización para eliminar las restricciones de los Estados miembros que se traducían en trabas técnicas, físicas y fiscales aplicadas en los controles fronterizos internos.

El hito siguiente a recordar es el Tratado de la Unión Europea (TUE),

aprobado por el Consejo Europeo de Maastricht, en diciembre de 1991, que vino a ser la culminación del trabajo del Comité Delors, que elaboró el “Informe sobre la Unión Económica y Monetaria en la Comunidad Europea”, en abril de 1989, aprobado en el Consejo Europeo de Madrid de junio de 1989. El plan que concibe el TUE para llegar a la constitución de la unión monetaria en Europa se sintetiza así37: a) En primer lugar, se toma la decisión de llevar a cabo la plena constitución de la UEM38 en tres etapas:

37 Seguimos básicamente el trabajo de J. Mª. BENEYTO PÉREZ, “Moneda única y gobierno económico en la UE: sus implicaciones para España”, publicado en “España y las transformaciones de la Unión Europea. FAES, Papeles de la Fundación, nº 45, págs. 67 y sigs. 38 Conviene recordar la tesis del “paralelismo” de J. Delors: la Unión Monetaria y la Unión Económica deben avanzar a la par.

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i. durante la primera (iniciada en julio de 1990) se debía alcanzar la liberalización plena de los movimientos de capitales y la integración financiera y bancaria, así como una reducción de los diferenciales de inflación y de tipos de interés, junto a una estabilidad bancaria creciente.

ii. Durante la segunda (que comenzaría en 1994) se debía

aumentar el grado de convergencias de las políticas económicas nacionales y constituir el Instituto Monetario Europeo para coordinar las políticas monetarias de los Estados y preparar la transición a la moneda única.

iii. Durante la tercera (que, como máximo, debía comenzar el 1

de enero de 1999) los Estados miembros que accediesen a la Unión Monetaria perderían su soberanía, a favor del Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC), constituido por el Banco Central Europeo (BCE) y por los Bancos Centrales nacionales.

b) En segundo lugar, se supedita el acceso a la tercera fase de la Unión Monetaria a la superación de unos criterios de convergencia nominal, que, como es sabido, afectan a la inflación, tipos de interés a largo plazo, déficit público, deuda pública y tipos de cambio, aceptando la cláusula de exclusión (opting-out) que permitiría al Reino Unido quedarse al margen de la moneda única si lo deseaba -como así hizo, secundado por Dinamarca y Suecia-. Y, c) En tercer lugar, se establecía la autorización a la Comisión para supervisar la evolución presupuestaria de cada Estado miembro, de acuerdo con una disciplina presupuestaria que responde a dos de los cinco criterios de convergencia citados, déficit y deuda públicos.

Siguiendo en el tiempo, hemos de citar el Consejo Europeo de Dublín (diciembre de 1996), que abordó dos cuestiones esenciales en la construcción y funcionamiento de la UEM; por un lado, el contenido del Pacto de Estabilidad, encaminado a preservar el rigor fiscal dentro de la UEM, con posibles sanciones para los países infractores; y, por otro, el marco de relaciones entre los países integrados en el euro (Estados in) y los que, por no cumplir los criterios de convergencia o por propia voluntad, quedaban temporalmente excluidos (Estados pre-in). Finalmente, tenemos que citar el Consejo Europeo de Amsterdam (junio de 1997), que ratificó el acuerdo de Dublín sobre el Pacto de Estabilidad y dio un nuevo impulso a la Comunidad en materia de empleo, que pasa a estar en el primer plano de los objetivos de sus políticas económicas (“Pacto de estabilidad, crecimiento y empleo”), por el compromiso expreso de los Estados miembros, la Comisión y el Consejo.

En cumplimiento de tales acuerdos, los Estados miembros, igual que

elaboraron y presentaron sus Programas de Convergencia, han debido

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presentar a la aprobación sus respectivos Programas de Estabilidad, que abarcan el período 1998-2002.

La situación actual es del dominio público: once Estados miembros, que superaron los criterios de la convergencia, forman parte del euro; Grecia no pudo entrar porque no superó dichos criterios; y tres quedaron fuera por decisión propia: Reino Unido, que anuncia un referéndum para decidir la entrada en el euro, Dinamarca que funciona como si estuviera ya en la moneda única, mediante un plan a la medida, y Suecia que, normalmente, seguirá los pasos del Reino Unido.

Estamos ahora mismo en el período de transición (tres años, que

terminan el 31.12.01), con unas paridades definitivamente fijadas el 31 de diciembre de 1998, y pendientes de entrar en la fase de coexistencia física del euro con las monedas nacionales, que está prevista para el primer semestre de 2002, aunque se habla de reducir plazos. Lo cierto es que, finalmente, el 1 de julio del año 2002 la unidad monetaria estará plenamente lograda.

2. Principios aplicables en la armonización fiscal de la Unión Europea.

2.1. Limitación del poder tributario de los Estados versus armonización fiscal. Tal y como es bien conocido, la Unión Europea pretende eliminar todas las barreras y trabas existentes entre los distintos Estados miembros para facilitar su integración económica a través del logro de un Mercado Interior. Por ello, la integración en la Unión Europea supone, desde el punto de vista tributario, una limitación del poder tributario estatal y, de forma paralela, la atribución a la Unión de competencias derivadas de la Constitución de cada Estado. En el caso español, el art. 93 de la Constitución de 197839. Entre las limitaciones previstas en el Tratado de la Unión Europea, firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992 y reformado por el Tratado de Amsterdam de 2 de octubre de 1997, encontramos, en primer lugar, las previstas en los arts. 23.1 y 25. El primero señala que la Comunidad se basa en una unión aduanera, que abarca la totalidad de los intercambios de mercancías y que implica "la prohibición, entre los Estados miembros, de los derechos de aduanas de importación y de cualesquiera exacciones de efecto equivalente, así como la adopción de un arancel aduanero común en sus relaciones con terceros países"40. El segundo, prohíbe entre los Estados "los

39 Cfr., sobre el particular, FALCON Y TELLA, R.: Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas, Cívitas, Madrid, 1998, págs. 55 y ss.

40 Sobre el particular, GUARDIOLA SACARRERA, E.: "La prohibición de exacciones de efecto equivalente al arancel en el Tratado de Roma. Consecuencias para España", Noticias CEE, 1986, núm. 20; SANCHEZ GONZALEZ, I.: "Los tributos de efecto equivalente a los derechos arancelarios", Noticias CEE, 1986, núm. 20; STOFFEL VALLOTON, N.: "Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana

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derechos de aduanas de importación y exportación o exacciones de efecto equivalente", prohibición que también se aplicará a los derechos de aduanas de carácter fiscal. En segundo lugar, los arts. 87, 88 y 89 establecen límites rigurosos a las ayudas otorgadas por los Estados. Así se declaran incompatibles con el Mercado Común y en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre los Estados miembros, las ayudas otorgadas por éstos o mediante fondos estatales, "bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones" (art. 87.1). Para ello la Comisión examinará de forma permanente, junto con los Estados, los regímenes de ayudas existentes en los mismos y les propondrá las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del Mercado Común (art. 88.1)41. Por último, los arts. 90 a 93 prohíben la existencia de tributos internos que impidan la igualdad de trato entre los Estados miembros. De este modo, ninguno de ellos puede gravar, directa o indirectamente, los productos de los demás Estados con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares, ni tampoco con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones (art. 90). Los productos exportados a otro Estado miembro, no podrá beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente (art. 91). Por lo que respecta a los tributos distintos de los que contempla el art. 93, se impide que puedan concederse exoneraciones ni reembolsos a las exportaciones a los demás Estados, ni poner gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de estos últimos, a menos que tales medidas sean previamente aprobadas por el Consejo por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión para un período de tiempo limitado (art. 92). Pero, para conseguir el Mercado Interior y la plena integración entre los Estados es necesaria la armonización fiscal entre los mismos42. Esta se ha en la CEE", Impuestos, 1986, y "La delimitación de la noción de exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en el Tratado CEE", RIE, 1987. 41 Los núms. 2 y 3 del precepto contemplan el procedimiento a seguir por la Comisión una vez comprobado que la ayuda o el fondo estatal no es compatible con el Mercado Común. Por su parte, el art. 89 nos dice: "El Consejo, por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá adoptar los reglamentos apropiados para la aplicación de los arts. 87 y 88 y determinar, en particular, las condiciones para la aplicación del apartado 3 del art. 88 y las categorías de ayudas que quedan excluidas de tal procedimiento".

42 Con carácter general, puede consultarse sobre la misma, CASADO OLLERO, G.: "Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal", Estudios sobre la Armonización Fiscal y Derecho Presupuestario Europeo, TAT, Granada, 1987; CAYON GALIARDO, A.; FALCON Y TELLA, R. y DE LA HUCHA CELADOR, F.: La armonización fiscal en la Comunidad Europea y el Sistema Tributario Español: incidencia y convergencia, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1990, y MATA SIERRA, M.T.: La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1993.

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desarrollado, básicamente en materia de impuestos indirectos, obedeciendo el dictado del art. 93 del TUE, quedando al margen la directa por carecer de fundamento jurídico expreso en el mismo. A su tenor, el "Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior en el plazo previsto en el art. 14"43. De este precepto nos ocuparemos más adelante al glosar el principio de neutralidad fiscal. Por lo que respecta a la fiscalidad directa, se ha buscado en el art. 3.h) del TUE44 el fundamento implícito para aproximar las legislaciones, aunque son los arts. 94 y siguientes, que lo desarrollan, los admitidos habitualmente como base de la labor armonizadora45. Particularmente, es el art. 94 (antiguo art. 100) el que sirve de soporte para estas iniciativas. En efecto, de acuerdo con el citado precepto, “el Consejo adoptará por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común”. Como vemos, el supuesto está referido a una circunstancia de base ineludible, que la disparidad de normas incida sobre el mercado interior, lo cual no es difícil que pueda apreciarse en la aplicación de ciertos conceptos de la imposición directa. En la consecución de estos objetivos de armonización no ha sido ajeno el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que ha demostrado un verdadero interés por la fiscalidad directa, señalando los puntos en que debían adecuar su regulación los Estados miembros. En la Sentencia de 14 de febrero de 1995 (Asunto 279/93), se observa que el efecto directo juega como catalizador, evitando discriminaciones en la libre circulación de personas. Así, el Tribunal declara contraria al anterior art. 48 del Tratado -actual art. 39-, una norma alemana que impedía aplicar a un residente belga -que practicaba una actividad por cuenta ajena en Alemania y donde obtenía casi exclusivamente sus rentas-, determinadas deducciones tributarias, con carácter personal y familiar, propias del régimen de los residentes en ese país. 43 31 de diciembre de 1992.

44 La "aproximación de las legislaciones nacionales en la medida necesaria para el funcionamiento del Mercado Común".

45 AGULLO AGÜERO, A.: "El impuesto sobre sociedades ante el Derecho Comunitario", Impuestos, II, 1986, pág. 899. Por su parte, CASADO OLLERO estima muy forzado este intento ("Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal en el Tratado CEE", Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 38, pág. 25) .

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En lo que respecta a la libertad de establecimiento, atentan contra el art. 43 del TUE, la diferente admisión de la asunción de las pérdidas de los establecimientos permanentes y filiales en territorio nacional o en otro Estado miembro, la concesión de ventajas fiscales con carácter discriminatorio, la regulación de la infracapitalización, etc.46. Por último, la libre circulación de capitales afecta principalmente al régimen fiscal de dividendos e intereses y su realización efectiva pasa por hacer extensivas las medidas internas de corrección de la doble imposición de dividendos a los no residentes. Como vemos, la armonización fiscal comunitaria no es un fin en sí mismo, sino que tiene una finalidad instrumental47, cual es garantizar el establecimiento y funcionamiento del Mercado Interior. Su contenido y alcance, vienen delimitados por tres tipos de principios. Los primeros, aquellos que condicionan indirectamente dicho proceso, entre los que se encuentran los de libre circulación de mercancías y libre competencia. El segundo, el principio de neutralidad fiscal, que cumple una misión instrumental al objeto de conseguir los objetivos marcados por la Unión Europea. Por último, el de eficacia directa de las disposiciones fiscales comunitarias. A ellos pasamos a referirnos seguidamente. 2.2. Principios que condicionan el proceso de armonización fiscal de la Unión Europea. La creación de un auténtico Mercado Interior y la consecución de las libertades de personas, bienes, servicios y capitales que reconoce el TUE, son fundamento básico tanto del Derecho tributario como de la armonización fiscal comunitaria, al objeto de conseguir un trato igual para todos los Estados miembros, que impide cualquier actuación de discriminación entre los mismos, lo que se viene denominando principio de igualdad de trato. Para que este último resulte efectivo es necesaria la concurrencia de dos principios: el de libertad de circulación -en su cuádruple manifestación- y el de libertad de competencia entre Estados. Todos ellos condicionan el proceso de armonización fiscal, pues los instrumentos tributarios de cada uno de los Estados pueden impedir su aplicación. A. El principio de libre circulación de mercancías.

46 ESTEVE, M.L.: El impuesto sobre sociedades en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, pág. 39

47 J.M. GONZÁLEZ PÁRAMO, op. cit., pág. 6.

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Este principio es fundamental para la consecución del mercado común europeo48. La libre circulación de mercancías puede definirse como aquella situación en la que el tráfico comercial entre los Estados miembros o con terceros se produce en régimen de libre práctica, sin mediar obstáculo alguno imputable a cualquiera de aquéllos49. Es decir, supone la liberalización total del comercio y tiene como objetivo primordial su total integración económica. No estamos ante un principio absoluto, ya que debe atemperarse a las limitaciones procedentes de la intervención económica de los poderes públicos en base al contenido del Tratado50. Tampoco supone el nacimiento de derechos subjetivos a favor de los particulares que deban proteger estos últimos y puedan invocarse en contra de disposiciones nacionales de los Estados miembros que los contravengan. Además, es totalmente válida la posibilidad de concurrencia entre este principio y las actitudes que, en contra del mismo, emanen de la actividad de los poderes públicos con base en el Tratado. B. El principio de libre competencia. Este principio se reconoce por el profesor Casado Ollero como la finalidad práctica del Mercado Común51. Esto viene respaldado por las primeras acciones que se adoptaron en el seno de la CECA en defensa de la libre competencia entre sus miembros. Así ya la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 17 de julio de 1959 (Asuntos 32-58 y 33-58), reconocía que, en el marco de la CECA, debían ser considerados como discriminatorios y, en consecuencia, prohibidos por el Tratado, las medidas o intervenciones, incluso de la Alta Autoridad, que fueran susceptibles de aumentar considerablemente las diferencias de los costes de producción, salvo en relación a modificaciones dentro de la productividad, y en el momento que ellas provocaran, de hecho, problemas sensibles dentro del ámbito concurrencial de las empresas implicadas. En otros términos, que sirvieran para falsear la concurrencia de manera esencial y condenable, lo que pone de manifiesto la defensa a ultranza que propugna el Tribunal con relación la principio que comentamos.

48 Sobre el mismo y además de los citados en otras notas, pueden consultarse los trabajos de MARTINEZ LAGE, S.: "La libre circulación de mercancías: las medidas de efecto equivalente a restricciones cuantitativas", Tratado de Derecho Comunitario Europeo, II, Cívitas, Madrid, 1986, págs. 55 y ss., y "La libre circulación de mercancías", Gaceta Jurídica de la CEE, núm. 12, 1986, págs. 271 y ss.

49 Vid., MATA SIERRA, M.T.: La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea, op. cit., p. 136. La autora acoge, parcialmente, la definición de STOFFEL VALOTTON, N.: "La libre circulación de las mercancías en la C.E.E.", Estudios de Derecho Comunitario Europeo, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1989, pág. 367. 50 CASADO OLLERO, G.: Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal", op. cit., pág. 49.

51 CASADO OLLERO, G.: Ibidem, pág. 47.

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Plasmación del mismo encontramos en los arts. 81 y 82 del TUE, que contemplan las disposiciones aplicables a las empresas en materia de competencia y en el art. 95, del que ya nos hemos ocupado en el epígrafe anterior. De su lectura llegamos a la conclusión que se pretende convertirlo en principio inspirador de la actuación de los poderes públicos en amplios sectores de la economía, sin circunscribirse, de forma exclusiva, a la defensa de la libre competencia entre los agentes económicos.

2.3. El principio de neutralidad fiscal Tal y como hemos tenido ocasión de analizar en el primer apartado de este epígrafe, los arts. 90 a 93 del TUE, que se ocupan de las disposiciones fiscales del mismo, prohíben las discriminaciones, propugnado un principio de neutralidad fiscal. Este último es básico para el logro de los objetivos de la UE, de forma que las transacciones económicas, ya sean estatales o de los Estados miembros, reciban el mismo tratamiento fiscal. Los tres primeros preceptos contemplan los principios que responden a tres prohibiciones: de tributos discriminatorios, de tributos proteccionistas y de primas fiscales. Se trata, en palabras del profesor Calvo Ortega, de principios comunitarios tradicionales, consecuencia de la construcción de un Mercado Común y que tratan de realizar el principio de competencia. Estamos ante auténticos principios, es decir, tienen un carácter permanente y general, de forma que no se agotan con su aplicación y sus efectos desbordan el círculo de los Estados extendiéndose a todos los sujetos de derecho. De aquí que sean directamente aplicables y, como tal, de invocación inmediata ante los órganos que deban protegerlos, de forma especial, ante los Tribunales de Justicia52. A. Prohibición de tributos discriminatorios. Tal y como ya sabemos el párrafo primero del art. 90 del TUE impide a los Estados gravar "directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares". Para la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 9 de julio de 1987 (Asunto 356/85) este precepto -antiguo art. 95- "tiene como objetivo garantizar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia mediante la eliminación de todas las formas de

52 Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario (parte general), I, (1ª edic.), Cívitas, Madrid, 1997, pág. 542. La importancia de los principios en la aplicación del Derecho financiero ya había sido puesto de relieve por este autor en un trabajo anterior, "Consideraciones sobre los presupuestos científicos del derecho financiero", Hacienda Pública Española, núm. 1, 1970, págs. 126 y ss. De igual modo, SIMON ACOSTA, E: El Derecho financiero y la Ciencia jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, págs. 355 y ss.

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protección que puedan derivarse de la aplicación de imposiciones internas discriminatorias para los productos de los demás Estados miembros, y asegurar la perfecta neutralidad de las disposiciones internas por lo que respecta a la competencia entre productos nacionales y productos importados". Por ello estamos ante una norma útil para luchar contra los procedimientos fiscales que contravengan el principio de no discriminación y, por tanto, el de neutralidad fiscal. La aplicación del precepto exige, en primer lugar, establecer la similitud entre los productos a comparar, exigiendo el Tribunal que presenten propiedades análogas y respondan a idénticas necesidades de los consumidores [Sentencias de 27 de febrero de 1980 (asunto 171/78) y 24 de marzo de 1986 (asuntos 106/84 y 243/84)]. En segundo lugar, es preciso determinar si la carga soportada por los productos importados es superior a la de los nacionales. Con la expresión "tributos interiores que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares", el precepto que glosamos no sólo se refiere a un tributo aislado, sino al conjunto de tributos que gravan el producto nacional en todas las fases de fabricación y comercialización anteriores o conjuntas al momento de importación del producto originario de otro Estado [Sentencia de 3 de abril de 1978 (asunto 28/67)]. Ahora bien, la prohibición de discriminación afecta a cualquier aspecto del tributo: elementos de cuantificación, plazo de declaración e ingreso, etc. [Sentencias de 22 de junio de 1976 (asunto 127/75) y 27 de febrero de 1980 (asunto 55/79)]. B. Prohibición de tributos proteccionistas. El segundo párrafo del art. 90 sirve de complemento al primero al establecer que "ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones". Precepto que debe completarse con el contenido del art. 92, a cuyo tenor y en cuanto a los tributos distintos de los que contempla el art. 93, "no se podrán conceder exoneraciones ni reembolsos a las exportaciones a los demás Estados miembros ni imponer gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de los Estados miembros", salvo que estén aprobados por el Consejo. C. Prohibición de primas fiscales. El principio de prohibición de primas fiscales se contempla en el art. 91 del TUE, de la forma siguiente: "Los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente". Tal y como vemos, se marca un límite en las devoluciones, de forma que nadie pueda obtener una superior a la cuota tributaria efectiva de la mercancía que se exporte. Además este precepto completa el anterior y trata de evitar que

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los Estados adopten medidas proteccionistas beneficiando a las empresas nacionales otorgándoles un trato fiscal diferente. En palabras del profesor Casado Ollero, el art. 91 fija el montante máximo de los reembolsos a la exportación, que sería el importe de los tributos con que hayan sido gravados, directa o indirectamente, los productos exportados, como consecuencia última de la aplicación en el ámbito de la fiscalidad comunitaria del "principio de no discriminación", pero esto no impide que los Estados miembros reconozcan el reembolso de un impuesto inferior al soportado antes de la importación"53. 2.4. El principio de eficacia directa de las disposiciones fiscales. Como es bien conocido y a diferencia de las normas del Tratado y de los Reglamentos comunitarios, que son siempre directamente aplicables, las directivas obligan a los Estados miembros sólo "en cuanto al resultado que deba conseguirse" (art. 249 del TUE). Sin embargo, el Tribunal de Luxemburgo ha reconocido el efecto directo que estas normas, en especial en materia tributaria54. El principio del efecto directo de la práctica mayoría de las directivas comunitarias -instrumento normativo comunitario por excelencia en materia tributaria- supone una garantía para el proceso de armonización fiscal europea, pues, de otro modo, los incumplimientos por parte de los Estados constituirían una lacra para su desarrollo. Para la Sentencia de 19 de enero de 1982 (asunto 8/81), el "Estado miembro que no haya adoptado, dentro de plazo, las medidas de ejecución exigidas por la Directiva no puede oponer a los particulares el incumplimiento a él imputable de las obligaciones derivadas de la propia directiva". Más adelante afirma, sería "incompatible con el carácter obligatorio que el art. 189 -actual art. 249- reconoce a la Directiva, excluir como regla que las obligaciones que esta impone puedan ser invocadas por las personas afectadas ... Así, en todos los casos en que las disposiciones de una directiva sean, desde el punto de vista de su contenido, incondicionadas y suficientemente precisas, dichas disposiciones pueden invocarse a falta de medidas de aplicación adoptadas dentro de plazo, en cuanto que son aptas para definir derechos ... que los particulares puedan alegar frente al Estado". Como podemos comprobar, la producción de efectos directos, no depende del tipo de norma sino de que su contenido sea "suficientemente preciso" sin estar subordinado a condición alguna. Para la Sentencia de 15 de julio de 1982 (asunto 270/81), si la directiva ha sido correctamente ejecutada, "sus efectos alcanzan a los particulares a través de las medidas de aplicación adoptadas por el Estado Miembro ..., sin que sea necesario examinar si las disposiciones en cuestión cumplen los requisitos a los que, si la directiva no

53 "Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal", op. cit., pág. 43.

54 Sobre el particular, FALCON Y TELLA, R.: "Incidencia del Derecho comunitario en el sistema tributario de los Estados miembros", Cuestiones Tributarias Prácticas, (2ª edic.), La Ley, 1990, págs. 971 y ss.

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hubiese sido correctamente ejecutada, quedaría subordinada la posibilidad de los particulares de invocarla ante una jurisdicción nacional". La doctrina del efecto directo de las directivas, tal y como ha puesto de relieve el profesor Falcón y Tella55, afecta únicamente a las relaciones verticales, es decir, entre los particulares y la Administración. En definitiva, las directivas no pueden, por sí mismas, crear obligaciones a cargo de los particulares [(sentencias del Tribunal de Luxemburgo de 26 de febrero de 1986 (asunto 152/84) y 8 de octubre de 1987 (asunto 80/86)].

4. Armonización y coordinación: dos vías para un resultado único.

En el Tratado constitutivo de la CEE se encuentran las voces

“armonización” y “coordinación”, además de “aproximación”, a la que, según ALBIÑANA56, hay que dar ancha significación en el ámbito tributario, pues el mejor camino para la armonización tributaria es el de la aproximación de los sistemas tributarios nacionales; el art. 94 (antiguo art. 100), primero de un Capítulo que se dedica a “Aproximación de legislaciones”, tiene una gran potencia en su redacción: “El Consejo adoptará por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Consejo Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones, legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común”.

Lo cierto es que existe una larga experiencia de armonización fiscal en la

Comunidad; ha sido un proceso que, curiosamente, se ha desarrollado de forma no continua, sino más bien a remolque de otros acontecimientos, en cuanto que cada vez que ha habido un impulso a la construcción europea, la armonización ha progresado: en 1977, en que se establecen los recursos propios del Presupuesto comunitario, sexta Directiva del IVA; 1990, liberalización de movimientos de capitales, dos importantes Directivas –las únicas en imposición directa-, relaciones matriz-filial y fusiones y escisiones, además del Convenio de Arbitraje sobre precios de transferencia entre empresas asociadas; 1992, eliminación de fronteras internas con la implantación del Mercado único, nueva Directiva sobre el IVA (el llamado “tráfico intracomunitario”) y sobre accisas; etc., etc.

Ahora estamos en una situación parecida: la convergencia europea y la

nueva Unión Económica y Monetaria están impulsando un paquete importante de Directivas: sobre el ahorro, sobre intereses y cánones, sobre el IVA, sobre la imposición energética y sobre asistencia mutua e intercambio de información entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros, además del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas. La armonización, 55 Ibidem., pág. 983. También en "La eficacia de las directivas de armonización fiscal en la jurisprudencia", Noticias CEE, núm. 12, 1986, págs. 135 y ss.

56 “Sistema tributario español y comparado”, op. cit., pág. 939.

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como vemos, aparece permanentemente ligada a los grandes hitos de la construcción de Europa.

Pero la armonización fiscal, que sigue la regla de la unanimidad, es un

instrumento difícil para avanzar en la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros. No debe olvidarse, como ha dicho ORÓN MORATAL57 que las consecuencias de la armonización menoscaban, desde el punto de vista de la creación del derecho interno, la función de los parlamentos, no sólo por el detalle y tecnicismo empleado en la mayoría de directivas y en alguna ocasión ala inadecuación a conceptos de honda raigambre del Derecho Tributario, sino porque aquéllos vienen compelidos a incorporar al ordenamiento unas normas en los mismos términos que han sido aprobadas por órganos comunitarios conforme a su sistema de fuentes; de suerte que, más que legislar, se levanta acta, a modo de fedatario público, de un texto comunitario que se integra en el ordenamiento interno con rango de ley.

De ahí que, cada vez con mayor frecuencia, se acuda a la coordinación

para avanzar en ese frente; la Comisaría Europea para Asuntos Fiscales, Mme. Scrivener, lo dijo explícitamente el 18 de abril de 1990, al justificar el abandono de la proposición de 1975 concerniente a la armonización del Impuesto sobre Sociedades y de los sistemas de retención en origen58. Y, más recientemente, ha sido la propia Comisión europea la que lo ha dicho: “La Comisión no persigue una armonización de los sistemas tributarios como un fin en sí mismo, sino que es partidaria de un planteamiento pragmático y realista que permita combatir mejor la pérdida de soberanía fiscal que han venido experimentando los Estados miembros en beneficio de los mercados”59.

La coordinación se presenta, pues, como el fundamento a este lento

pero seguro proceso de aproximación de legislaciones, con lo que los Estados miembros, cooperando al mismo, conservan su autonomía para adaptar sus sistemas tributarios a la doble exigencia resultante: la comunitaria, en aplicación del principio de coordinación, y la nacional misma, pues no olvidemos, como dice M. VILLAR EZCURRA60, que cada país cuenta con una fiscalidad que responde a su estructura económica y social, a su modelo de sector público, a su concepción de cómo ha de redistribuirse la riqueza nacional por vía fiscal, etc.

57 Op. cit., pág. 78. 58 “Hoy la Comisión ha adoptado una estrategia distinta. A partir del debate sobre las normas, la estrategia de querer limar todas las diferencias existentes entre los Estados miembros por la vía de la armonización ha sido sustituida por el mutuo reconocimiento de las respectivas normativas... nuestro actual camino hacia la unión económica y monetaria se basa más en la coordinación y el acercamiento de las políticas nacionales que en su armonización. En la base de esta concepción se sitúa el principio de subsidiariedad”. LA cita está tomada de ORÓN MORATAL, op. cit., pág. 79. 59 El documento se titula “La fiscalidad en la Unión Europea. Informe sobre la evolución de los sistemas tributarios” (COM (96) 54 final), y está fechado el 22 de octubre de 1996. 60 “El entorno europeo: armonización y aproximación de los sistemas tributarios nacionales” (pág. 8). Ponencia presentada en el Seminario sobre “Las tendencias actuales de la política tributaria actual en España”, organizadas por la Universidad de verano “Casado del Alisal, en Palencia, julio de 1999.

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Pero, de otra parte, la coordinación viene a ser el imperativo de la

tercera fase de la Unión Económica y Monetaria, por la imposición a los Estados miembros integrados en el euro de una política monetaria única y un tipo de cambio único, y por la interdependencia económica y monetaria con los Estados miembros no participantes, lo que exige una vinculación más estrecha de las políticas económicas de todos los Estados miembros, sin que pueda excluirse de este planteamiento la política fiscal. De ahí la importancia que han adquirido las llamadas “gopes” (“Orientaciones Generales para las Políticas Económicas de los Estados miembros”).

No obstante, no han faltado voces que advierten de los peligros de esta

forma de actuar. En opinión de la entidad que agrupa a los empresarios europeos (UNICE)61, “se corre el riesgo de que este concepto (el de la coordinación) se utilice más allá de los límites dentro de los que fue concebido –es decir, como una coordinación “flexible” de las políticas tributarias nacionales- y de que los Estados miembros lo adopten como un medio apropiado para evitar la intervención de otras instituciones europeas, entre ellas, el Parlamento Europeo, y reducir al mínimo la influencia del Tribunal de Justicia. De ahí que a la UNICE le preocupe el hecho de que a los contribuyentes –y, en primer lugar, a las empresas- se les pueda negar las salvaguardas previstas por las leyes comunitarias”.

5. El Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas

La reunión informal del Consejo ECOFIN en Verona, el 13 de abril de

1996, es el punto de arranque de esta última experiencia que persigue avanzar en la construcción del Mercado Interior y que, sin duda, debe su paternidad al Comisario Europeo Mario Monti. De esa reunión sale la creación de un Grupo de alto nivel formado por representantes personales de los Ministros de Hacienda de los Estados miembros que durante 1996 estuvieron analizando la situación de la fiscalidad y la evolución futura de la misma en la UE; de esas reuniones sale la conclusión que es necesario actuar en varios frentes, IVA, imposición del ahorro, intereses y cánones entre empresas asociadas, cooperación y asistencia mutua entre Administraciones fiscales, impuestos medioambientales y competencia fiscal, como asuntos principales de interés.

Para continuar los trabajos, se crea el Grupo de Política Fiscal, presidido

por el Comisario Monti, que, tras diversas reuniones, elabora un conjunto de medidas (el famoso “paquete fiscal”) que se examinan en la reunión informal del ECOFIN de Mondorf-les-Bains en septiembre de 1997 y que se acaban reduciendo a tres: dos propuestas de directiva (ahorro e intereses y cánones) y

61 El documento de la Unión de las Confederaciones de Industria y de los Empresarios de Europa (UNICE) se titula “La tributación de las sociedades en el mercado único: una perspectiva empresarial”, y está fechado el 4 de noviembre de 1998.

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un código de conducta sobre fiscalidad de las empresas62. Este conjunto de medidas es acordado en el ECOFIN de 1 de diciembre de 1997, en plenitud, respecto del Código de Conducta, cuyo texto fue discutido y aprobado en la propia sesión, o como compromiso de trabajo y acuerdo futuro, respecto de las dos propuestas de Directiva citadas63.

Los argumentos a favor de esta iniciativa contra la competencia

perjudicial son los ya conocidos y, en síntesis, la progresiva erosión de determinadas bases fiscales (las más móviles), que bien puede deberse a una competencia fiscal excesiva y perjudicial64, a juicio de la Comisión. Y, para remediarlo, se intenta poner en marcha un instrumento que restablezca la paz en esa lucha en que sólo ganan aquellos que pueden eludir la acción del impuesto, buscando en cada momento y para cada situación los climas fiscales más benignos.

El Código no es una Directiva, ni un Reglamento, ni siquiera una

recomendación. Es ni más ni menos que un “simple” acuerdo político de todos los Estados miembros (se adopta por unanimidad) en el seno de Consejo ECOFIN65; por consiguiente, su valor jurídico es irrelevante y, en tal sentido, no podría invocarse ante un tribunal de justicia. Pero, como tal acuerdo político, tiene la máxima fuerza, porque hay un compromiso unánime de hacerlo efectivo. Y, para ello, en su letra H se prevé la creación un Grupo especializado encargado de su puesta en práctica, lo que se lleva a efecto en la reunión del Consejo ECOFIN de 9 de marzo de 199866.

El Código se refiere a las medidas que influyen o pueden influir de

manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad, sean disposiciones legislativas o reglamentarias, o prácticas administrativas (letra A). Y, para definirlas, establece (letra B) que deben considerarse potencialmente perniciosas y, por consiguiente, afectadas por el Código las medidas que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trate. Dicho nivel impositivo puede derivarse del tipo impositivo nominal, de la base imponible o de cualquier otro factor pertinente.

62 Vid. “Avances en la armonización fiscal ante la implantación de la moneda única: propuesta de adopción de un código de conducta en el ámbito de la fiscalidad empresarial”, de J.J. BAYONA GIMÉNEZ. Quincena Fiscal, diciembre 1997, nº 21, págs. 49 y sigs. 63 Las conclusiones del Consejo están publicadas en el DO C 2, de 6 de enero de 1998, pág. 1. 64 En el documento “La Fiscalidad en la UE. Informe sobre la evolución de los sistemas tributarios”, op. cit.(punto II) se expone una completa síntesis de cómo han variado los distintos impuestos para avalar la conclusión sobre sus causas. 65 El preámbulo dice “Destacando que el Código de conducta es un compromiso político y que, por tanto, no influye en los derechos y obligaciones de los Estados miembros mi en las competencias respectivas de los Estados miembros y de la Comunidad tal y como se derivan del Tratado”. 66 DO C 99, de 1 de abril de 1998.

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No quedan ahí las referencias, sino que el Código enuncia los criterios que serán tenidos en cuenta, inter alia, para evaluar el carácter pernicioso de las medidas:

1) si las ventajas se otorgan sólo a no residentes, o sólo a operaciones

realizadas con no residentes, o 2) si las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de

manera que no afectan a la base fiscal nacional, o 3) si las ventajas se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad

económica real ni presencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales, o

4) si las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las normas acordadas por la OCDE; o

5) si las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las disposiciones legales se aplican a nivel administrativo con menos rigor y sin transparencia.

El Código contempla una reflexión específica para las medidas fiscales

al servicio del desarrollo económico regional (letra G), ordenando se verifique si son proporcionadas y adecuadas a los objetivos buscados; en esta evaluación, se prevé prestar una especial atención a las características y a las dificultades particulares de las regiones ultraperiféricas y de las islas de poca superficie.

El compromiso que asumen los Estados miembros en el seno del

Consejo es doble: de un lado, no establecer nuevas medidas fiscales perniciosas, en el sentido que contempla el Código (letra C); y, de otro, revisar las disposiciones y prácticas vigentes en sus respectivos países, en función de los principios del Código y de la evaluación que se haga, eliminando las que se consideren perniciosas “lo antes posible”, que, razonablemente, es de dos años, pero que, como máximo, será de cinco años.

Lo que queda por explicar es el propio proceso de evaluación, que lo lleva a cabo el Grupo del Código de Conducta, presidido durante los dos primeros años por Mrs. Primarolo, Secretaria de Estado británica, mediante el estudio de las diversas medidas, agrupadas en cinco apartados:

i. Servicios intragrupo, ii. Regímenes off shore, iii. Regímenes sectoriales. iv. Incentivos regionales. v. Otras.

El calendario se expone con brevedad: desde comienzo de 1998, el

Grupo está trabajando en el análisis y la preevaluación de todas las medidas, para, a finales de 1999 (previsiblemente en el ECOFIN de 29 de noviembre de

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1999), someter a la aprobación del Consejo ECOFIN la propuesta del listado de medidas que se declaran contrarias al Código y que, por consiguiente, deberán ser eliminadas.

6. La cooperación y la lucha contra el fraude.

La UEM, al suponer la eliminación de una serie de barreras físicas,

fiscales y técnicas a la circulación de los factores productivos e impulsar la integración económica facilita y agudiza el problema de los factores productivos como el capital que se mueven, gráficamente, "a la velocidad de la luz", así como las dificultades de sistemas de gestión tributaria configurados con la limitación de las fronteras nacionales para hacer frente a unas bases tributarias internacionalizadas y a unos sujetos pasivos con cada vez menores elementos de fijeza en un Estado miembro concreto.

Por ello, la simple cooperación administrativa ha de pasar a una

auténtica cooperación en la lucha contra el fraude, tanto en su prevención como en su represión. Es cierto que el Ordenamiento comunitario ya dispone de algunos instrumentos para hacer frente a modalidades internacionales de fraude fiscal, como son los mecanismos de cooperación administrativa aduanera, la nueva regulación del régimen de tránsito aduanero (tradicional fuente de evasiones y elusiones fiscales) o el sistema VIES de cooperación informativa en las adquisiciones intracomunitarias sometidas al IVA, pero tales instrumentos son insuficientes. Asimismo, la lucha contra el fraude se ha reforzada, con alta prioridad política, en la vertiente del gasto de la propia UE, tras los informes del llamado "Comité de Sabios" sobre la gestión de la Comisión y la creación del OLAF, organismo con amplios poderes para luchar contra el mal uso, el despilfarro o el fraude en los recursos comunitarios.

Pero tal urgencia no se ha dado todavía en lo relativo a la lucha contra el

fraude fiscal, aunque sólo sea porque los límites entre fraude, evasión, elusión, planificación fiscal y economía de opción no son fáciles de establecer y se diferencia en cada Ordenamiento Tributario, pero también porque las propias deficiencias de los sistemas de cooperación interadministrativa en diversos aspectos de la gestión tributaria (citados con anterioridad) son evidentes.

Hace falta poner la lucha contra el fraude y la evasión fiscales en la

agenda prioritaria de las instituciones comunitarias y, en este sentido, la aceptación que ha tenido la reciente propuesta del Gobierno español para establecer un Grupo de Alto Nivel al respecto, revela que la preocupación por la ausencia de una respuesta comunitaria, es decir, superadora del simple interés nacional a lo que es ya un fenómeno internacionalizado, es sentida por los Ministros de Hacienda de la Unión, que tendrá efectividad, a lo más tardar, en el próximo semestre, bajo la Presidencia portuguesa.

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7. ¿Un Estatuto Europeo del Contribuyente?

Recientemente ha sido aprobada en España la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (Ley 1/1998, de 26 de febrero), conocida como “Estatuto del Contribuyente”. Pues bien, de la misma manera que se ha adoptado un Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, para combatir la competencia fiscal perniciosa, de la misma manera, entiende la doctrina, podría plantearse la conveniencia de diseñar un “estatuto europeo del contribuyente”, en el que se recojan unos principios del procedimiento tributario vinculantes o informadores para los Estados miembros y para las autoridades de la Unión, que garantizaran de manera uniforme los derechos de los ciudadanos en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Esta es la propuesta que hace M. VILLAR EZCURRA67 en un

documentado y precioso trabajo del que sólo queremos resaltar la propuesta que hace y los principios que, a su juicio, debería tener, partiendo de la jurisprudencia del TJCE68. Estos serían:

1º. Proporcionalidad. Según el TJCE, el principio de proporcionalidad se articula en tres

elementos. Idoneidad (que los medios elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el ejercicio de la potestad), necesidad (la intervención sobre el patrimonio jurídico del ciudadano ha de ser de la forma más moderada posible) y proporcionalidad (hay que ponderar los beneficios derivados de la medida y el sacrificio que implica para los derechos del ciudadano).

2º. No discriminación. El TUE prohíbe toda discriminación por razón de nacionalidad, incluso

las que se producen a través de deberes formales, que se concreta en la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales. Para juzgar si se conculca este principio, de acuerdo con la jurisprudencia del TJCE, hay que analizar:

a) Si existe diferencia de trato que restringe las libertades protegidas

por el Derecho comunitario; b) Si las situaciones son comparables; c) Si existe motivo de interés general que ampare la diferencia de trato;

y, d) Si la medida es proporcionada.

67 “Aportaciones del Derecho comunitario al Estatuto del Contribuyente”. Quincena Fiscal, mayo 1999, nº 11, pág. 10. 68 Debemos citar un antecedente remoto en esta cuestión, a cargo de la Asociación Fiscal Internacional (IFA), y el proyecto de la OCDE. Vid. “Droits et obligations des contribuables. Description de la situation legale dans les pays de l´OCDE”. OCDE, París, 1990.

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3º. Claridad y transparencia en la determinación de derechos y deberes. Según la jurisprudencia constante del TJCE, los principios de seguridad

jurídica y de protección de los particulares exigen que en los ámbitos abarcados por el Derecho comunitario, las normas de Derecho de los Estados miembros sean formuladas de manera inequívoca, para permitir que las personas interesadas conozcan sus derechos y obligaciones en forma clara y precisa, y que los órganos jurisdiccionales nacionales aseguren su respecto.

4º. Confianza legítima. La jurisprudencia comunitaria ha entendido que, mientras que el principio

de seguridad jurídica hace referencia a un ordenamiento jurídico merecedor de confianza y estable, y tiene por ello un contenido objetivo, el de confianza legítima se determina en las situaciones individuales.

Con arreglo a este principio, la autoridad pública infunde a los

particulares confianza en la estabilidad de sus decisiones y no puede, súbitamente, adoptar una medida que contraríe tal confianza, excepto cuando el interés público superior así lo exija.

5º. Equivalencia y efectividad en la devolución de ingresos indebidos. El principio de equivalencia supone que la regulación interna no debe ser

más desfavorable que la referente a los recursos de naturaleza interna, cuando se trata de una infracción al Derecho comunitario.

El principio de efectividad, por su parte, significa que el sistema

interno no debe hacer imposible en la práctica, o excesivamente difícil, el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

A modo de conclusión, entiende la profesora VILLAR EZCURRA que la

armonización de las obligaciones y deberes formales, así como de los procedimientos en materia tributaria podría suponer un valioso instrumento al servicio de las libertades de circulación en el ámbito comunitario.

7. Las reglas de funcionamiento.

7.1. La identificación de los protagonistas

Queremos hacer un apartado específico para dejar apuntada, con toda brevedad, una cuestión que interesó mucho en los años ochenta pero que ha ido perdiendo actualidad: ¿Europa de los Estados o Europa de las Regiones?

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La concepción regional de Europa, como opuesta a la “Europa de las patrias”, se fundamenta, según algunos, como dice E. RUILOBA69, en la consideración de la región como el espacio natural capaz de abatir las fronteras políticas artificiales de los Estados europeos para facilitar la integración de Europa; el Estado ha demostrado su incapacidad y resistencia para entrar en una Europa integrada, que sólo podrá conseguirse a partir de porciones más pequeñas. Para otros, según el mismo autor, se trata de la búsqueda del espacio político más adecuado para la solución de los graves problemas socio-económicos que acucian hoy a los pueblos, ya que el Estado nacional se revela hoy impotente para eliminar por sí solo muchos de estos problemas (la inflación, el paro, la protección del medio ambiente, el urbanismo, etc.).

Todo eso está muy bien, pero la Unión Europea es una organización de

Estados, no de Regiones: fueron los Estados quienes la crearon, quienes impulsaron sucesivamente el proceso de integración y quienes acuerdan en cada momento la reforma o adaptación de los Tratados, en uso de su soberanía.

Pero eso no quiere decir que las regiones no tienen significación en la

Unión Europea; como dicen V. MARTINEZ PUJALTE y otros70, si el Tratado de Roma ignoraba la realidad política regional, no ocurría lo mismo en el plano económico. La región aparece en los textos constitutivos y en el derecho derivado vinculada de modo genérico a la idea de territorio con características específicas que justifican un tratamiento diferenciado en diversos ámbitos del Tratado CEE.

Para A. ROJO SALGADO71, ante la insuficiencia del examen maniqueo

(Estados o Regiones), surge una tercera alternativa, de carácter conciliador e integrador, cuyos presupuestos son servidos por la propia realidad europea, y que a su vez encuentran apoyatura tanto en la teoría como en la práctica política comparada. Es la “Europa de los Estados y de las Regiones”; aquéllos y éstas coexistirían en una Europa integrada, sobre la base de una participación creciente de las Regiones en el proceso de formación de las decisiones comunitarias que les conciernan. De este modo, se llegaría a una estructura de tres niveles de gobierno de la Unión: el regional, el estatal y el federal72.

Quizá estemos en línea de que esa propuesta de tercera vía tenga

virtualidad. Porque es evidente que el TUE ha venido a significar un cambio radical en la relación existente entre la Unión y las entidades subestatales, en 69 “Las competencias económicas del Estado y de las CC.AA. ante el futuro ingreso de España en el Mercado Común Europeo”, en la obra colectiva “La distribución de las competencias económicas entre el poder central y las autonomías territoriales en el Derecho comparado y en la Constitución española”. Instituto de Estudios Económicos. Madrid, 1980, pág. 406. 70 “El papel de las regiones en la Unión Europea”. Fundació BANCAIXA. Valencia, 1998, pág. 32 71 “El modelo federalista de integración europea: la Europa de los Estados y de las Regiones”. Dykinson. Madrid, 1996, pág. 69. 72 Ibidem, pág. 75.

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particular las regiones dotadas de competencias legislativas. En efecto, una Comunidad que se transforma en Unión política y que ve su esfera de atribuciones notablemente ampliada genera un mayor riesgo de interferencias en el ámbito competencial de las regiones, por lo que se hace preciso establecer mecanismos que permitan a las entidades subestatales participar en los asuntos europeos desde el momento mismo de la toma de decisiones.

En este sentido, ha escrito P. GARCÍA-BERDOY73 que hasta el Tratado

de Maastricht, las regiones eran, en el ámbito comunitario, entidades geográficas, caracterizadas desde un punto de vista estadístico y administrativo. Es cierto que, con anterioridad al TUE, la Comisión creó un Consejo consultivo de las colectividades regionales y locales. Sin embargo, sólo tras el nuevo Tratado, comenzaron las regiones a tener la consideración de entidades representativas de intereses específicos, reflejando así, a nivel europeo, su realidad política dentro de un buen número de Estados de la Unión.

Con la introducción del principio de subsidiariedad, la creación del

Comité de las Regiones y la posibilidad abierta por el art. 146 para que los ejecutivos regionales puedan representar a su Estado en el Consejo, el Tratado ha venido a superar, a juicio de MARTINEZ PUJALTE74, la consideración meramente económica de la realidad regional y a consagrar su reconocimiento político e institucional.

7.2. El principio de subsidiariedad Dispone el art. 5 (antiguo 3 B) que la Comunidad actuará dentro de los

límites de las competencias que le atribuye el presente Tratado y los objetivos que éste le asigna. Y añade a continuación: “En los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Comunidad intervendrá, conforme al principio de subsidiariedad, sólo en la medida en los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión y a los efectos de la acción contemplada, a nivel comunitario. Ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado”.

Este principio75 viene a ser la clave de bóveda en el reparto de

competencias en el seno de la Unión76; la Comunidad no tiene un campo de acción ilimitado, sino que ha de atenerse a lo que son sus competencias exclusivas; en el resto de materias, sólo actuará cuando sea para lograr un

73 “Las regiones en la Unión Europea: una reflexión general”, en “España y las transformaciones de la Unión Europea”. FAES, Papeles de la Fundación, nº 45. Madrid, 1999, pág. 242. 74 Op. cit., pág. 37. 75 Vid. V. MARTINEZ PUJALTE y otros, op. cit., págs. 39 y sigs. 76 En contra, vid. J.M. DE AREILZA CARVAJAL, “Las transformaciones del poder europeo: reforma institucional, principio de subsidiariedad y cooperación reforzadas”, en “España y las transformaciones de la Unión Europea”, op. cit., pág. 43.

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resultado eficiente que no es alcanzable por los Estados miembros. En este sentido, el principio de subsidiariedad supone una limitación fuerte al avance en la unidad fiscal, de ahí que pueda verse como uno de los obstáculos más evidentes a la política de armonización tributaria y de ahí también la utilización de nuevas vías -la coordinación, o el acuerdo político- para avanzar en el proceso de aproximación de legislaciones.

ORÓN MORATAL77 denuncia que se sigue confiando a los Estados por mor del principio de subsidiariedad el diseño y ejercicio de la política fiscal, cuando éstos, aunque quieran quizá no puedan tomar medidas, pues la solidaridad no sólo comporta actuaciones a favor de los más desfavorecidos, sino también en que la colectividad no soporte lo que los individuos, o en este caso los Estados, por sí solos puedan alcanzar. Pero lo cierto es que la subsidiariedad salió favorecida en las negociaciones del Tratado de Maastricht. Como ha puesto de relieve GARCÍA-BERDOY78, coincidieron dos posiciones aparentemente antagónicas, pero que, en realidad, eran complementarias. La primera, representada por el reino Unido, buscaba limitar las competencias de la Comunidad a favor de los Estados miembros. La segunda, defendida por Alemania, invocaba el principio federal para limitar la acción comunitaria. No se entiende bien, concluye, la demonización de la primera por los defensores de la segunda.

7.3. La adopción de los acuerdos La última cuestión que queremos apuntar dentro de este apartado que

hemos llamado “las reglas de funcionamiento”, es la referente al procedimiento para la adopción de acuerdos, si mayoría -cualificada o no- o unanimidad.

Es bien sabido que en materia fiscal la UE sigue siempre el principio de

la unanimidad. Y también es sabido que son numerosos y constantes los intentos de romper esta regla, como única vía para avanzar en proceso de unificación fiscal comunitaria, sobre todo teniendo en cuenta que está a la vuelta de pocos años la ampliación con la entrada de nuevos miembros, que pueden defender el mismo criterio.

Sin embargo, las cosas han empezado a cambiar. En efecto, según

AREILZA CARVAJAL79, la novedad más importante de la reforma del Tratado de la UE ha sido la introducción de posibilidades de flexibilidad o de cooperaciones reforzadas en la futura integración europea (arts. 43-45 y 40 TUE)80. Esto significa que el nuevo Tratado permite que varios Estados miembros impulsen en distintas áreas la creación de normas de la UE sólo

77 Op. cit., pág. 80. 78 Op. cit., pág. 245. 79 Op. cit., pág. 46. 80 Puede verse el artículo de A. MANGAS MARTÍN, “La cooperación reforzada en el Tratado de Amsterdam”. Comunidad Europea Aranzadi, octubre 1998, págs. 27 y sigs.

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aplicables a ellos. Los Estados que queden fuera de esas llamadas “cooperaciones reforzadas” podrán entrar más tarde en ellas, pero no tienen obligación de hacerlo; con esta técnica la Unión podrá evitar los bloqueos.

Ni que decir tiene que la novedad tiene defensores (“la única forma de

avanzar es poner a Europa a dos velocidades”) y detractores (“la flexibilidad sólo conducirá a resquebrajar la ya de por sí endeble solidaridad interterritorial europea”), pero la norma está ya en vigor.

8. La posición de España España está absolutamente comprometida en el proceso de

construcción europea como un protagonista más, con el mismo espíritu comunitario que los países fundadores de la Unión.

Ciertamente, el hecho de no ser del núcleo de los países que están a la

cabeza del desarrollo, le obliga a ser más reticente en aquellas medidas que, siendo deseables para avanzar el proceso de integración, dificultan o retrasan su legítima aspiración de converger realmente con sus socios de la Unión. Pero, fuera de ello, su postura no es ni más abierta ni más cerrada al movimiento armonizador que cualquiera de los otros Estados miembros y tan solidaria como la que más en el reparto de cargas.

Y, en cuanto a la compatibilidad de nuestro proceso bifronte

(descentralización interna e integración europea), podemos afirmar que no se plantean especiales dificultades. Quizá pudiera reconocerse, incluso, algún efecto favorable a la mayor conjunción de fuerzas de nuestro desarrollo autonómico, en cuanto que el impacto del Derecho comunitario, en cualquiera de sus manifestaciones, puede ser el mejor contrapunto de nuestra descentralización, al aparecer una nueva instancia, libre de prejuicios, capaz de imponer los criterios ya clásicos de no discriminación, libertad de establecimiento y libertad de circulación.

Para terminar, quisiéramos hacer un apunte para destacar dos aspectos

de la vocación española de liderar determinadas acciones de la Comunidad. El primero, la reciente “Declaración conjunta sobre Empleo y Reforma

Económica” (conocida como “Declaración de Chequers”), firmada el 10 de abril de 1999 por los Presidentes Aznar y Blair. En ella, los Presidentes de Gobierno de España y Reino Unido hicieron una serie de propuestas económicas a la UE, entre las que se cuentan algunas de contenido fiscal, que, por su interés, no nos resistimos a reproducir: a) En cuanto al avance deseable hacia el pleno empleo: “Debemos concentrar nuestra atención en:

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- Hacer los sistemas fiscales y de prestaciones más favorables al empleo. Debemos fomentar que los empresarios puedan crear más empleo mediante una carga fiscal, especialmente sobre los empleos menos retribuidos.

- Apoyar a las pequeñas empresas… Deberíamos minimizar cargas administrativas para las pymes y fomentar la creación de nuevas empresas”.

b) En cuanto a los mercados de bienes y capitales: “Deberíamos concentrar nuestra atención en:

- Unas empresas y mercados más competitivos, con precios más bajos

para los consumidores. Necesitamos apoyar a las empresas más innovadoras y productivas, mediante una firme acción contra los cárteles y otras prácticas anticompetitivas. Necesitamos reducir drásticamente las ayudas públicas y la competencia fiscal desleal, de forma que las empresas puedan competir en pie de igualdad y que los consumidores terminen pagando precios lo más bajo posibles.

- Combatir el fraude y la evasión fiscal. Apoyamos una lucha coordinada contra el fraude y la evasión fiscal. Apoyamos el trabajo del “Grupo del Código de Conducta” sobre temas fiscales. Sin embargo, no vemos la necesidad de una armonización del Impuesto sobre Sociedades en la UE. Resulta innecesaria para el funcionamiento del mercado interior. Nos oponemos a las medidas que dañen la competencia o destruyan empleo”.

c) En cuanto a la modernización del modelo social europeo: - “Rechazamos una política basada en la indisciplina fiscal y el

endeudamiento de la presente generación, pues resulta profundamente insolidaria con las generaciones que nos han de seguir”.

El segundo asunto que queremos referir es la clara decisión del Reino

de España de apoyar el diálogo de la Unión Europea y los países latinoamericanos. Está en la mente de todos el éxito de la Cumbre de los Jefes de Estado y de Gobierno de América Latina y el Caribe y la Unión Europea, que se celebró en Río de Janeiro los días 28 y 29 de junio de 1999, la primera que tiene lugar, en cuya promoción y desarrollo tuvo España un destacado papel. Para avanzar en el “diálogo birregional”, los Jefes de Estado y de Gobierno decidieron poner en práctica una serie de compromisos que se recogen en un documento sobre “prioridades para la Acción” y firmaron la llamada “Declaración de Río de Janeiro”, que apunta hacia una asociación estratégica birregional.

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De otro lado, se ha de anotar el constante impulso de España a la negociación de un acuerdo de la UE con MERCOSUR y con CHILE81, expresamente tratado en el Consejo Europeo de Colonia (3 y 4 de junio de 1999), para llegar a un marco de asociación que incluya, en lo comercial, una Zona de Libre Cambio, y en el que se destacó la postura más desfavorable de Francia82.

En síntesis, la posición del Reino de España es de máxima defensa de

la integración, tanto en el ámbito interno, del espacio común europeo, como en el externo, por nuestra vocación iberoamericana y por nuestra capacidad de ejercer de puente de comunicación entre las economías de uno y otro continente, en la que se potencian las fórmulas de unificación económica.

Ciertamente, el MERCOSUR83 se encuentra en un estadio de desarrollo

anterior al alcanzado por los Estados miembros de la UE. Son numerosos los factores que intervienen en la cuestión -el primero de todos que se trata de dos procesos radicalmente distintos-, aunque, quizá falte un acontecimiento político singular de trascendental y común impacto para los Estados parte, como ocurrió -si se nos permite la licencia- con la creación del Mercado Común, en la que tuvo un efecto definitivo la crisis derivada de la nacionalización del Canal de Suez por Gamal Abdel Nasser: en noviembre de 1956 se aborta por las dos grandes potencias del momento (USA y la URSS) el desembarco en Port Said y el 25 de marzo de 1957 se firmaba el Tratado de Roma. Como dijo aquel alto funcionario francés, llamado Louis Armand, habría que erigir una estatua a Nasser como “federador europeo”.

5. CONCLUSIÓN

Hoy en día nadie en su sano juicio puede poner en duda la importancia

de los procesos de integración económica. En el Sexto Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Buenos Aires, celebrado en 1998 en Tucumán nos ocupamos de estas cuestiones84. Como entonces dijimos, del mismo modo que la plena participación de España en un proceso de fuerte integración política y económica, de carácter regional, como es la UE, ha permitido reforzar nuestra capacidad de actuar eficazmente en un proceso

81 Vid. La Decisión del Consejo Europeo de 25 de enero de 1999, relativa a la celebración del Acuerdo marco de cooperación destinado a preparar, como objetivo final, una asociación de carácter político y económico entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Chile, por otra (1999/127/CE) (DOCE L 42/46, 16.02.99); y la Decisión del Consejo Europeo de 22 de marzo de 1999, relativa a la conclusión, en nombre de la Comunidad Europea, del Acuerdo marco interregional de cooperación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y el Mercado Común del Sur y sus Estados partes, por otra (1999/279/CE) (DOCE L 112/65, 29.04.99). 82 Puede verse el informe “Preparando la Asociación UE-MERCOSUR. Beneficios y obstáculos”, del Instituto de Relaciones Europeo-Latinoamericanas (IRELA), fechado el 20 de noviembre de 1998, en el que se analiza lo actuado, los previsibles efectos del acuerdo y las perspectivas de su conclusión. 83 Vid. “La armonización de los impuestos al consumo en el MERCOSUR”, de H.N. GONZÁLEZ CANO. Hacienda Pública Española, nº 134 (1995), págs. 93 y sigs. 84 Nuestra ponencia “La fiscalidad española ante el proceso de globalización”.

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de globalización, la existencia y desarrollo de un proyecto de integración paulatina como, por ejemplo, es el MERCOSUR -resultado de un estadio superior de otros proyectos de integración de varios países latinoamericanos-, puede producir los medios adecuados para afrontar con éxito los riesgos de la globalización, como son la merma de la soberanía fiscal y la pérdida de información.

Estos movimientos integradores, sin embargo, han de construirse sobre

bases sólidas, en cuanto a la identificación de los problemas que se quieren superar con la puesta en común de relaciones y de los objetivos que se proponen conseguir los Estados miembros. Pero la experiencia de todos los supuestos conocidos hasta la fecha nos lleva a sostener el carácter gradual de todo proceso de integración. El caso español85 es un buen ejemplo: es miembro de pleno derecho de la Unión Europea desde 1986; en los años transcurridos desde entonces hemos recuperado el nivel del 80 por 100 de la renta per cápita media de la Unión, mejorando cinco puntos en la última década; los expertos coinciden en afirmar que esta aproximación es consecuencia, sobre todo, del mayor crecimiento presentado por el Producto Interior Bruto per cápita español.

En tal sentido, creemos que conocer la experiencia europea es

sumamente útil, por cuanto nos da la oportunidad de conocer un proceso vivo de integración supranacional, que está en pleno desarrollo, con resultados -siempre parciales- que atestiguan la bondad de la elección.

El estudio de la experiencia europea nos confirma el carácter destacado

que tiene el Derecho Tributario en estos procesos, en los distintos frentes: en la estructura financiera de la Comunidad, en la que el impuesto tiene un papel a desempeñar, y en los sistemas tributarios de los Estados miembros, que han de limitar sus poderes de actuación. En este último campo la lucha contra la competencia fiscal perjudicial adquiere una importancia capital, para evitar las distorsiones fiscales que pueden surgir en las decisiones de localización de actividades, inversiones y empresas. Y, en los mismos dominios, la aspiración no puede ser otra que la aproximación, en todo lo posible de los sistemas tributarios, para lograr una auténtica convergencia fiscal, acorde con las exigencias del tiempo moderno.

En todo ello cuenta la propia evolución de la teoría política. La radical

historicidad del llamado “Estado nacional” que tan certeramente pronosticó el profesor SAINZ DE BUJANDA, es hoy un hecho. Se trata -lo decía hace veinticinco años- de una “crisis aguda, profunda, perentoria, acuciante”. Y añadía: “Quizá no se revele el fenómeno, con tal intensidad, en otras parcelas del planeta; mas en Europa no deja respiro y su presencia se ha enseñoreado de la escena política”. Y para construir esa Europa, se necesita una Hacienda propia, que se gestará -decía el maestro- al compás que se consolida la 85 Existe un número monográfico de PAPELES DE ECONOMÍA ESPAÑOLA (nº 80, 1999), bajo el título “Regiones y Ciudades. Convergencia en clave europea” que recomendamos especialmente.

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organización política a que se aspira. Ambos aspectos, lo político y lo financiero están en el seno profundo del poder constituyente: “Ni la Hacienda europea podrá nacer sin un poder político supranacional, que la institucionalice e imponga, ni ese poder llegará a existir, con plenitud, sin un repertorio de recursos que le emancipen de tutelas e ingerencias perturbadoras”86.

Las relaciones económicas de los dos continentes, América y Europa,

encuentran un buen cauce de desarrollo a través de las dos uniones económicas más avanzadas, MERCOSUR y UE. Los avances, que son palpables en los últimos tiempos, se deben en gran medida al empeño desplegado por España. La celebración de la histórica primera Cumbre de América Latina y el Caribe y la Unión Europea de Río de Janeiro permite presagiar nuevos progresos en el diálogo para una futura asociación de las instituciones de América Latina y Europa.

Con ese deseo queremos concluir.

86 Prólogo a la obra de D. MARTINEZ MARTINEZ, “El Sistema Financiero de las Comunidades Europeas”. IEF. Madrid, 1974, pág. XIII.