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RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO Juan Romero

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1. INTRODUCCIÓN Dentro de los distintos tipos de rendimientos que integran la renta de las personas físicas, nos encontramos con los rendimientos procedentes del capital mobiliario. La nueva Ley del IRPF regula los rendimientos del capital mobiliario en los artículos 23 y 24, estableciendo un concepto genérico de todas las rentas del capital en el art. 19 de la LIRPF. Cuatro grandes categorías de rentas de capital mobiliario establece la nueva LIRPF, los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier entidad, los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, los rendimientos de contratos de seguros de vida e invalidez y como concepto residual, la LIRPF recoge en una especie de «cajón de sastre» otros rendimientos de capital mobiliario. Destaca como novedad en la nueva LIRPF la tributación como rendimientos de capital mobiliario de todas las operaciones sobre seguros de vida e invalidez que en la anterior regulación tributaban como incrementos y disminuciones de patrimonio. Se trata con ello de conseguir para todas las formas de ahorro un tratamiento uniforme en cuanto a su tributación en el IRPF. Igualmente van a tributar como rendimientos de capital mobiliario todas las operaciones de transmisión, reembolso o amortización de activos financieros, independientemente de si estos activos financieros son calificados como implícitos, explícitos o mixtos. Clasificación que en la actual regulación del IRPF pierde importancia desde el punto de vista de su calificación, toda vez que cualquier rendimiento que los mismos generen sea por la vía de intereses o por la de su amortización, transmisión o reembolso, generan rendimientos de capital mobiliario, manteniéndose la clasificación a efectos fundamentalmente de practicar las retenciones a cuenta del IRPF y por la necesidad de cumplir determinados requisitos fiscales para las transmisiones, reembolso y amortización de los activos financieros con rendimientos implícitos y mixtos que sean objeto de retención. Los rendimientos de capital mobiliario con la nueva LIRPF van a ser objeto de una reducción del 40% con carácter general si el rendimiento se ha generado en un período superior a dos años. Este porcentaje de reducción fijo es variable en los contratos de seguros de vida e invalidez y en la percepción de rentas temporales o vitalicias donde el porcentaje de reducción se establece en función de la antigüedad de las primas satisfechas para los contratos de seguros de vida, en función del grado de invalidez para este tipo de seguros y en


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función de la duración de la renta o de la edad del rentista en el momento de constituir la misma para las rentas temporales y vitalicias respectivamente. 2. CONCEPTO (ART. 19 LIRPF) Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital, la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por él mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la LIRPF las califique como rendimientos del capital. De todos modos se van a incluir como rendimientos del capital, los que provengan del capital mobiliario y en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por él mismo. La LIRPF, en su art. 27.1.c), establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Atención: Las cuentas corrientes, depósitos bancarios, bonos, obligaciones, pagarés y demás activos que supongan cesiones de capitales a terceros, así como acciones y demás activos representativos de participación en fondos propios de una Sociedad, nunca tienen la consideración de elementos afectos a actividades económicas, debiendo por tanto tributar como rentas de capital mobiliario. Casuística: En el supuesto de venta de acciones con pacto de reserva de dominio, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de estas acciones, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la Ley se califiquen como rendimientos del capital. Por tanto, en este caso, aunque exista pacto de


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reserva de dominio, la alteración patrimonial se produce de acuerdo con las reglas generales, es decir, cuando existiendo el oportuno acuerdo entre las partes, tenga lugar la entrega de las acciones, sin perjuicio de la aplicación de las reglas de imputación de las operaciones a plazo (AEAT 17200). 2.1. Delimitación negativa Algunos supuestos, a pesar de su similitud como hechos que pudieran generar rentas de capital mobiliario, no son calificados de esta forma por la LIRPF. Se pueden reseñar los siguientes: a) La entrega de acciones totalmente o parcialmente liberadas, cuya recepción por el accionista no supone de forma inmediata tributación por el IRPF, produciéndose posteriormente cuando se transmitan las acciones tributando en este momento como ganancias o pérdidas patrimoniales. b) La venta de derechos de suscripción que supone una minoración del coste de adquisición de las acciones, si es que éstas cotizan en mercados oficiales, si no tributan como ganancia patrimonial. c) La imputación de bases imponibles positivas realizadas por las Sociedades en régimen de transparencia fiscal, así como los dividendos percibidos de dichas entidades cuando procedan de períodos impositivos en los que la sociedad tributaba en dicho régimen. d) La atribución de rendimientos de Sociedades Civiles, Comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades sin personalidad jurídica. En estos casos se considera que los rendimientos, en la cuantía y naturaleza económica que corresponda se atribuyen directamente a los socios, comuneros, herederos y demás, según los pactos correspondientes. e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o el fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de su actividad económica. f) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente sea su autor. g) Los procedentes de la propiedad industrial y de la prestación de asistencia técnica cuando se desarrolle en el ejercicio de una actividad económica.


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3. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DE CAPITAL MOBILIARIO (ART. 23 LIRPF) Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario los siguientes: 1. Los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. 3. Los rendimientos dinerarios o en especie que procedan de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando de acuerdo a las reglas del art. 16.2.a) de la LIRPF, deban tributar como rentas del trabajo. 4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Pasemos a realizar un esquema de la procedencia y ejemplos de los distintos tipos de rendimientos de capital antes enumerado.

Clase de Rendimientos Procedencia Ejemplos

Participación en fondos propios de cualquier tipo de

entidad

Títulos de renta variable. (Acciones y participaciones

en el capital social de cualquier tipo de entidad).

• Dividendos y primas de asistencia a juntas •Participación en beneficios. • Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre acciones y participaciones. • Cualquier utilidad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe.

Cesión de capitales propios a) Cesión de capitales propios

• Intereses de cuentas o depósitos. • Intereses y rendimientos de títulos de renta fija (bonos, obligaciones). • Intereses de préstamos concedidos.


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b) Operaciones sobre activos financieros

• Transmisión reembolso, canje o amortización de activos financieros, financieros: letras del tesoro, bonos y obligaciones del Estado, pagarés de empresa. • Cesión temporal de activos financieros y cesiones de crédito

Rendimiento de contratos de Contratos de seguro de vida oseguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización

Contratos de seguro de vida o invalidez y operaciones de capitalización

• Prestaciones de supervivencia. • Prestaciones de jubilación • Prestaciones de invalidez

Otros rendimientos de capital mobiliario Otras procedencias

• Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas. • Rentas temporales o vitalicias. • Subarrendamiento de bienes o derechos. • Asistencia técnica. • Propiedad intelectual. • Cesión de derechos de imagen.

3.1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 23.1 LIRPF) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie. 1.° Los dividendos y asimilados como primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. 2.° Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. 3.° Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.


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4.° Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. 5.° La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en los que el importe distribuido u obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario desde el 1 de enero de 2001, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 6/2000 de 13 de diciembre. 3.1.1. Dividendos y asimilados (art. 23.1.a.1.° LIRPF) En este primer conjunto de rendimientos se engloban los típicos rendimientos derivados de la participación en beneficios cualquiera que sea el concepto por el que se remunere dicha participación, empezando por la forma más normal de remunerar el capital propio «dividendos». También se pueden considerar incluidos en este grupo los siguientes: Los retornos cooperativos o parte del excedente disponible del ejercicio económico que se reconoce a los socios cooperativistas regulados en el art. 28 de la Ley 20/1990. Las derramas activas de las Mutuas de Seguros que son resultados del ejercicio, y que se distribuyen a los mutualistas estando reguladas en los arts. 9, 10 y 64 de la Ley 30/1995. Los dividendos procedentes de las acciones sin voto. Los beneficios distribuidos por Instituciones de Inversión Colectiva. Casuística: 1. En las aportaciones voluntarias y obligatorias efectuadas por los socios de cooperativas, las citadas aportaciones tienen la consideración de capital social, por tanto los intereses percibidos por los cooperativistas como consecuencia de tales aportaciones tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el art. 23.1 de la LIRPF, ya que este apartado comprende, con carácter general, todas las percepciones que se deriven de la participación en fondos propios de una entidad (DGT 22200).


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2. En las derramas activas o retornos efectuados por las mutuas de seguros. Caben las siguientes situaciones: si los extornos representan un reparto de beneficios serán rendimientos de capital mobiliario para el mutualista. Si implican una restitución parcial de la prima por modificación del riesgo, no tiene incidencia en el IRPF del mutualista (DGT 10500). 3.1.2. Otros activos (art. 23.1.a.2.° LIRPF) Se trata de rendimientos de cualquier clase de activos que facultan para participar en beneficios, ventas, ingresos o conceptos análogos en una sociedad por causa distinta de remuneración del trabajo personal. Se incluyen en este grupo: a) Derechos de Fundador (art.11 TRLSA, art. 46 RIRPF) Regulados en el art. 11 TRLSA, estos derechos de los fundadores y promotores de la sociedad pueden incorporarse a títulos nominativos distintos de las acciones y pueden reservar derechos de contenido económico, cuyo valor en conjunto no puede exceder del diez por ciento de los beneficios netos según balance. Tienen un doble tratamiento en el IRPF. Por un lado la entrega de los títulos a los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de sus servicios personales se califica como rendimientos en especie de trabajo. Por otro lado los rendimientos que se perciban con posterioridad, son calificados de rentas de capital mobiliario. Así el art. 46 RIRPF califica como rendimiento de trabajo en especie la entrega de estos títulos, al establecer que los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. Cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad se valorarán, como mínimo, en el 35 por 100 del valor equivalente de capital social que permita la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. Ejemplo: Un contribuyente recibe unas cédulas de fundador que le reconocen el derecho a participar en el 3% de los beneficios de una sociedad. El capital social inicial fue de 300.000 € en el ejercicio 1999, año de constitución de la entidad. Los beneficios del ejercicio 2003 han sido de 120.000 €.


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Rendimiento de trabajo en el ejercicio 1999. Valor equivalente del capital social.... ( 300.00 x 3) / 97 = 9.278,35 Rendimiento de trabajo en especie..... (35% 9.278,35) = 3.247,42 €. Rendimiento íntegro de capital mobiliario ejercicio 2003 (3% 120.000) = 3.600 €. AI tratarse de un rendimiento derivado de la participación en beneficios procede la integración en el IRPF, multiplicando el rendimiento íntegro por 140%, si los rendimientos proceden de una sociedad residente que tributa en régimen general. b) Bonos de disfrute (art. 48.3 TRLSA) Son títulos que se entregan a los titulares de acciones amortizadas que en virtud del reembolso no atribuyen el derecho al voto. Los rendimientos que pudieran generar estos títulos entran en este grupo como rendimientos de capital mobiliario. 3.1.3. Constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute (art. 23.1.a.3.° LIRPF) Cuando se constituye o cede un derecho o facultad de uso o disfrute sobre un valor o participación representativa de fondos propios, cuyo ejemplo más normal es el del usufructo, se considera que la renta que percibe el contribuyente que cede o constituye el derecho, es un rendimiento de capital mobiliario. El término cesión ha de interpretarse de una forma amplia, incluyendo cualquier traslación de la facultad de uso sobre los valores, salvo la transmisión de la titularidad de tales derechos ya que si la persona a cuyo favor se cede el derecho o facultad lo transmite a un tercero, para aquel existirá una ganancia patrimonial. Casuística: El propietario de una acción constituye usufructo sobre la misma a favor de otra persona y a cambio de una cantidad de X euros. Esta cantidad pagada por el usufructuario al nudo propietario es rendimiento del capital mobiliario para éste.


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El usufructuario cede parte de sus derechos a otra persona por Y euros, pero aquel retiene la titularidad del usufructo. Es rendimiento del capital mobiliario para el usufructuario por Y euros. El usufructuario transmite la titularidad de su derecho, a otra persona por Z euros. Esto es ganancia o pérdida patrimonial del usufructuario por la diferencia entre Z - X, entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. Los dividendos que haya percibido el nudo propietario, y después el usufructuario o el último cesionario, son rendimientos del capital mobiliario. Los rendimientos derivados de la constitución de un usufructo sobre acciones tendrán el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, debiendo integrarse al 100 por 100 en la base imponible del impuesto y aplicarse la reducción del 30 por 100 al rendimiento neto cuando el derecho de uso o disfrute tenga carácter vitalicio (AEAT 151099). Las rentas derivadas de la condición de usufructuario de acciones tienen la consideración de rentas del capital mobiliario, sujetas a retención. La transmisión de la propiedad de las acciones produce una alteración en el patrimonio del nudo propietario y del usufructuario (cuando también se transmite el derecho de usufructo), que constituye una ganancia o pérdida patrimonial, que se calcularán aplicando las reglas previstas en el art. 10.2. del TRITP, para valorar el derecho de usufructo, según sea este temporal o vitalicio (DGT 301100). Ejemplo: Juan López cede el usufructo temporal por cinco años, de unas acciones de las que es propietario, a Carlos Masa en un precio de 25.000 €. Estas acciones proporcionan a su titular un 10% de los beneficios de la entidad que ascendieron en 2003 a un importe de 5.000 €. El accionista Juan López obtiene un rendimiento íntegro de capital mobiliario por el importe percibido 25.000 €. Por su parte, Carlos Masa obtiene como usufructuario un rendimiento de capital mobiliario por los dividendos percibidos por importe de 5.000 €, que a efectos de su integración en la base imponible del impuesto resulta un importe de 7.000 €, al integrarse el dividendo íntegro percibido multiplicado por 1,40.


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3.1.4. Otras utilidades (art.23.1.a.4º LIRPF) Se trata de un concepto residual, una especie de «cajón de sastre» donde se retribuye la participación en los fondos propios de la entidad en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe, pero los rendimientos obtenidos son distintos de los del reparto de dividendos, participación en beneficios, ventas, o de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute. Casuística: Acciones propias. Si se entregan a los socios sin reducir el capital, esto significará una distribución de reservas. El socio que recibe las acciones, integrará en su base del IRPF como rendimiento del capital mobiliario el valor de mercado de las acciones recibidas (DGT 4900). 3.1.5. Distribución de la prima de emisión de acciones y reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios (art. 23.1.a.5.° LIRPF) Con efectos de 1.1.2001, la distribución de la prima de emisión de acciones y participaciones, reduce el valor de adquisición de los valores afectados y el exceso que pueda resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario. Este rendimiento no está sujeto a retención a cuenta ni da derecho a deducción por doble imposición de dividendos. De esta forma sólo se integra en la base imponible el exceso, no el importe total de la prima como sucedía hasta el 1.1.2001, aunque se sigue multiplicando por el porcentaje 100%. También la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, ha modificado su forma de tributar desde 1.1.2001 de tal forma que si la devolución supera el valor de adquisición de los valores afectados, el exceso tributa como rendimiento de capital mobiliario, no estando sujeto a retención ni da derecho a deducción por doble imposición de dividendos. Casuística: Si la reducción de capital no afecta por igual a todas las acciones, se considerará como acciones afectadas, de cuyo valor de adquisición debe minorarse el importe de la devolución, las adquiridas en primer lugar.


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Nunca se aplica a estos rendimientos del capital mobiliario la reducción del 40% prevista en el artículo 20 del RIRPF (DGT 26701). El cambio del régimen fiscal de la prima de emisión de acciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, trata de dar un tratamiento homogéneo en los dos impuestos directos: IRPF e IS. 3.1.6. Forma de integración en el IRPF (art. 23.1.b LIRPF) Los rendimientos íntegros, en cuanto procedan de entidades residentes en territorio español, se multiplicarán por los siguientes porcentajes: a) 140 por 100, con carácter general. b) 125 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es decir Mutuas de seguros, Entidades de previsión social, Sociedades de garantía recíproca, Cooperativas de crédito, Cajas rurales, Fundaciones y Entidades sin ánimo de lucro entre otras. c) 100 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo 26.5 y 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de Cooperativas protegidas y especialmente protegidas, reguladas por la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, de la distribución de la prima de emisión y de las operaciones derivadas de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute y de los rendimientos derivados de otras utilidades por la condición de socio, accionista o partícipe. Se aplicará, en todo caso, este porcentaje a los rendimientos que correspondan a valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En caso de entidades en transparencia fiscal, se aplicará este mismo porcentaje por los contribuyentes cuando las operaciones anteriormente descritas se realicen por la entidad transparente. En el caso de valores o participaciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, el plazo previsto anteriormente será de un año. La integración al 100% de los rendimientos derivados de acciones o participaciones adquiridas en el plazo de los dos meses (o un año si los títulos no cotizan en mercados oficiales de valores) anteriores a la distribución del dividendo, cuan do hay una transmisión posterior, se articula como una medida


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para evitar los efectos del llamado lavado de dividendos, de forma que el accionista se beneficie de la deducción por doble imposición de dividendo, cuando realiza la operación con la única finalidad de anticipar pérdidas fiscalmente al adquirir los valores con un mayor precio debido al dividendo corrido y realizar inmediatamente la venta después del cobro del dividendo. Se aplicará, en todo caso, el porcentaje del 100 por 100 a los rendimientos que correspondan a beneficios que hayan tributado a los tipos previstos en el apartado 8 del artículo 26 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, se considerará que los rendimientos percibidos proceden en primer lugar de dichos beneficios. Ejemplo: Un contribuyente adquiere el día 18.7.2003, un total de 1.000 acciones de una sociedad que cotiza en bolsa por un importe de 25.000 €. El día 11.8.2003 se produce un reparto de dividendos de 5 € por acción, cuatro días después del cobro del dividendo se venden las acciones en un precio total de 20.000 €. Se trata de una operación con un claro objetivo de obtener una ventaja fiscal, de tal forma que el contribuyente obtendría un rendimiento de capital mobiliario de 5.000 € que se integraría en el IRPF en un importe de 7.000 € (5.000 x 140%), a su vez tendría derecho a una deducción en cuota por doble imposición de dividendos por importe de 2.000 €, pero la operación habría generado también una pérdida patrimonial de 5.000 € a integrar en la base imponible general. Con la aplicación de la norma antilavado de dividendos prevista en el art. 23.7 LIRPF el tratamiento es como sigue: Rendimiento de capital mobiliario (5.000 x 100%)........................ 5.000 Deducción en cuota ...................................................................... 0 Pérdida patrimonial ....................................................................... 5.000 Esta pérdida viene dada por la diferencia entre el valor de enajenación 20.000 € y el valor de adquisición 25.000 €. A) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los dividendos y participaciones en beneficios de las sociedades:

Tipo de entidad de las que proceden los

dividendos y

Porcentaje de integración en la base

imponible

Porcentajes de deducción en cuota por

dividendos


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participación en beneficios

Con carácter general 140 por ciento 40 por ciento Entidades que tributan al 25 por 100 en IS (art. 26.2 Ley IS)

125 por ciento 25 por ciento

Retornos de Cooperativas protegidas. (Ley 20/1990)

100 por ciento 10 por ciento o 5 por ciento

Rendimientos de Instituciones de Inversión Colectiva que tributan en IS a tipos reducidos. (Art. 26 LIS)


Supuestos de aplicación de la cláusula antilavado de dividendos


Rendimientos bonificados en el IS conforme al art. 2 Ley 22/1993 y demás supuestos DF 6.ª LIS

100 por ciento

0 por ciento

Ejemplo: Un contribuyente percibió en el ejercicio 2003 los siguientes rendimientos: - Un dividendo percibido de una Sociedad domiciliada en Francia por importe de 5.000 €. - Un importe de 600 € por la prima por asistencia a la Junta General del Banco XX de la que es accionista. - Un rendimiento percibido de una Sociedad de Inversión Mobiliaria sometida al tipo reducido del IS por importe de 4.000 €. - Dividendos percibidos de una Sociedad residente en España de la que es accionista por importe de 20.000 €. - Rendimientos derivados de una Sociedad de garantía recíproca por importe de 9.000 €. Integración en el IRPF de los rendimientos percibidos: a) Dividendos de la Sociedad extranjera.................................... 5.000


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b) Prima de asistencia a juntas (600 x 140%)............................. 840 c) Rendimiento de Sociedad de Inversión Mobiliaria (4.000 x 100%) ................................................................................ 4.000 d) Dividendos Sociedad residente (20.000 x 140%)................... 28.000 e) Rendimientos sociedad de Garantía Recíproca (9.000 x 125%) ............................................................................ 11.250 Total rendimientos íntegros de capital mobiliario........................ 49.090 El dividendo percibido de la Sociedad extranjera no se eleva al íntegro, por lo que el importe a integrar en base será el dividendo percibido. - Deducción por doble imposición de dividendos: Prima de asistencia a juntas (40% 600)................................................... 240 Dividendos de sociedad residente (40% 20.000).............................. 8.000 Rendimientos sociedad Garantía Recíproca (25% 9.000) ............... 2.250 Total deducción dividendos................................................................. 10.450 Todos los rendimientos íntegros percibidos provenientes de dividendos, pri-mas de asistencias a juntas y participación en beneficios están sujetos a reten-ción a cuenta del IRPF al porcentaje del , excepto el dividendo percibido del extranjero que en su caso podría haber soportado un impuesto en el extran-jero y que por ello tendrá derecho el contribuyente a deducción en cuota por doble imposición internacional. B) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los restantes rendimientos de capital mobiliario por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

Tipo de rendimiento Porcentaje de integración en la base

imponible

Porcentajes de deducción en cuota por

dividendos Rendimientos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute


Rendimiento de cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio


Distribución de la prima de emisión 100 por ciento 0 por ciento

Reducción de capital con devolución de aportaciones

100 por ciento

0 por ciento


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Ejemplos: 1. Un contribuyente titular de unas acciones que cotizan en bolsa cede por un período de 10 años el usufructo de las acciones a favor de un sobrino suyo, en un importe de 5.000 €. El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario por importe de 5.000 €, derivado de la cesión del derecho al cobro de los dividendos. La integración se produce al 100% sin derecho a deducción en cuota por doble imposición. 2. Un contribuyente ha percibido el 4.2.2003 un inmueble valorado en 52.000 €, derivado de la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios acordada por la Sociedad de la que es accionista el contribuyente, habiendo comprado las acciones hace 4 años en 40.000 €. Devolución de aportaciones: Rendimiento de capital mobiliario a integrar (52.000 40.000) ...............12.000 Retención (no sujeto) El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario de 20.000 euros por diferencia entre la devolución obtenida y el valor de adquisición de las acciones. La integración se produce al 100% , no estando sujeto a retención a cuenta y no dando derecho a deducción en cuota por doble imposición de dividendos. 3.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (art. 23.2 F1RPF) Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. a) En particular, tendrán esta consideración:


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1.° Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. 2.° La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. 3.° Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra. 4.° Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente. Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 3.2.1. Instrumentos de giro (art. 23.2.a.1.° LIRPF) Son rendimientos de capital mobiliario los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita. Como excepción, si el endoso 0 cesión se realiza como pago de un crédito de proveedores o suministradores, el documento sigue cumpliendo una función comercial y no se considera activo financiero, por lo que no genera un rendimiento de capital. Así, por ejemplo, en el descuento bancario de letras, pagarés u otros valores de comercio, aunque las letras se endosan a una entidad bancaria, dicha


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operación no convierte al valor descontado en activo financiero. No obstante, si la entidad bancaria endosase las letras o las cediese posteriormente a un tercero, el valor se convertiría en activo financiero. Atención: Cuando un empresario descuenta letras de cambio en una entidad bancaria, esto responde a una función puramente comercial y no genera rentas de capital. Si el mismo título se cede a un tercero, pasa a cumplir una función financiera y se convierte en activo financiero obteniéndose rendimientos de capital mobiliario. Ejemplos: 1. Un empresario para hacer frente al vencimiento de sus deudas a corto plazo, transmite parte de sus créditos a corto plazo por importe de 50.000 € de nominal, documentados en letras a 60 días giradas contra clientes de la empresa. La transmisión se hace a un particular en un importe de 43.000 €. El particular que recibe el crédito a corto plazo en el momento del vencimiento del mismo obtiene un rendimiento de capital mobiliario por importe de 7.000 € al tratarse de un activo financiero. 2. Por otro lado el empresario da en pago, para cancelar deudas con sus proveedores, créditos a corto plazo por importe de 50.000 € de nominal, también documentados en letras a 90 días giradas contra clientes de la empresa percibiendo 47.000 €. El beneficio obtenido por el proveedor no tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario al encontrarse vinculado ala actividad económica desarrollada por este. 3.2.2. Cuentas en instituciones financieras (art. 23.2.a.2.° LIRPF) Son rendimientos de capital mobiliario, las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la titularidad de todas clases de cuentas en Instituciones Financieras (cuentas corrientes, depósitos a plazo, libretas de ahorro...), incluyendo también las cuentas basadas en activos financieros.


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Las cuentas basadas en activos financieros consisten, en un tipo de contrato en cuya virtud las entidades financieras reciben fondos del público para invertirlos, por cuenta de sus clientes en activos financieros, comprometiéndose la entidad frente su titular a efectuar en las fechas y circunstancias estipuladas en el contrato la compra e inmediata reventa de la inversión. Las cuentas financieras son un instrumento mixto, consistente en una cuenta de depósito asociada a contratos de inversión en activos financieros. Estas cuentas, por su regularidad y brevedad de los plazos, funcionan como verdaderas cuentas corrientes, estando sujetas a retención a cuenta. Ejemplo: Un contribuyente percibe 3.000 € en concepto de intereses por un depósito a un año, igualmente ha percibido 25 € de intereses de su cuenta corriente y 200 de los intereses que le ha proporcionado su libreta de ahorro. Por otro lado, en otro banco ha abierto una cuenta cuyos fondos son invertidos en nombre y por cuenta del contribuyente en Bonos y Obligaciones del Estado percibiendo por esta cuenta un rendimiento de 2.700 €. Ha obtenido unos rendimientos íntegros de capital mobiliario de 5.925 €, por la contraprestación obtenida de la titularidad en toda clase de cuentas o depósitos, incluyendo los rendimientos derivados de la cuenta financiera que son operaciones basadas en activos financieros. 3.2.3. Cesiones temporales de activos financieros (art. 23.2.a.3.° LIRPF) Los «repo» o cesiones temporales de activo financiero con pacto de recompra, consisten en una operación de compra o de venta de un activo financiero, con el acuerdo de venta o compra futura, antes del vencimiento del mismo y a un precio ya prefijado. Los «repos» más comunes se realizan sobre Obligaciones y Bonos del Estado. A estas operaciones se les aplica el régimen jurídico de la compraventa, y se considera que se producen dos transmisiones: 1. Una primera transmisión en el momento de la cesión. 2. Una segunda transmisión cuando se adquiere nuevamente el activo (recompra).


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Con la nueva LIRPF, las rentas derivadas de este tipo de operaciones se consideran en todo caso rendimientos del capital mobiliario. Ejemplo: A” adquiere a “B” el 1.5.2003 bonos del tesoro de 1000 € al 96% de su valor nominal. El tipo de interés que pagará el Tesoro es del 6 % anual en Dos cupones del 3% cada 6 meses. Se fija la fecha del 1.9.2003 de reventa al 90%. El 1.7.03 se cobra el cupón. “

B (960) 1.5.2003

A

(900) 1.9.2003

B 960 – 900 = 60 A 900 – 960 = - 60 RC M = 30

3.2.4. Cesiones de crédito (art. 23.2.a.4.° LIRPF) Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial de un crédito titularidad de aquélla, generan rendimientos del capital mobiliario. En esta operación la entidad financiera (cedente) cede a un tercero (cesionario) la totalidad o parte de un crédito concedido a una persona o entidad (deudor cedido), que pasa a ser acreedor del deudor. Normalmente, el banco se ocupa de intermediar en los flujos posteriores derivados del crédito y de la cesión.


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La cesión del crédito no requiere consentimiento del deudor cedido y éste

a calificación de las rentas derivadas de estas cesiones como rendimientos del

jemplo:

n banco cede el día 2 de enero del 2003 un crédito a un contribuyente al

a Entidad Financiera tenía un crédito de su titularidad que cede al

.2.5. Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de

as rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o

a nueva LIRPF amplía la categoría de rendimientos de capital mobiliario,

sólo queda obligado con el nuevo acreedor (cesionario) con la notificación de la cesión; en caso contrario el deudor cumple con su obligación pagando al acreedor inicial (cedente) del crédito. Lcapital mobiliario determina que queden sujetas a la obligación de retención a cuenta, salvo que el cesionario sea una entidad o establecimiento financiero de crédito. E Utipo del 5% de interés anual. Esta cesión deriva de un préstamo personal que la Entidad Financiera tenía concedido a un particular a un tipo de interés del 6% por un importe nominal de 6.000 €. Lcontribuyente, obteniendo éste un rendimiento de capital mobiliario de 300 € en el ejercicio 2003, resultado de aplicar el tipo de interés del 5% al nominal del crédito. 3activos financieros (art. 23.2.b L1RPF) Lconversión de activos financieros se califican de rendimientos del capital mobiliario, computándose por la diferencia entre el valor derivado de la operación menciona da y su valor de adquisición o suscripción; los gastos accesorios de adquisición y enajenación se tendrán en cuenta en tanto se justifiquen adecuadamente. Lincorporando determinadas rentas que conforme con la normativa precedente se calificaban de incrementos o disminuciones de patrimonio, como en el caso de las rentas derivadas de la transmisión de activos financieros con rendimiento explícito.


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Otra novedad de la nueva LIRPF consiste en que se integran los rendimientos positivos y negativos, frente ala normativa precedente, que no permitía la integración de los rendimientos negativos derivados de activos financieros con rendimiento implícito. No obstante, la LIRPF mantiene una norma cautelar en el caso de rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros cuando en un breve plazo se adquieran activos homogéneos. La consecuencia principal de la calificación como rendimientos de capital mobiliario es la sujeción a la obligación de retención a cuenta. Sin embargo, se establecen determinadas excepciones. Con la nueva LIRPF, tanto los rendimientos derivados de los rendimientos periódicos o cupones, que el activo financiero puede dar a través del rendimiento explícito como el rendimiento que se deriva de la transmisión, amortización, canje o conversión de los activos financieros se califican de rendimientos del capital mobiliario, en materia de retención se sujetan a retención los rendimientos derivados de cupones e intereses y los derivados de las transmisiones en el caso de operaciones de lavado de cupón. Atención: Todos los rendimientos derivados de operaciones sobre activos financieros generan rendimientos de capital mobiliario. a) Concepto y clasificación de activos financieros (art. 84 RIRPF) Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten.

• Activos financieros con rendimiento implícito: Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento implícito aquéllos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a rembolsar al vencimiento de aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos.


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Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso. Se excluyen del concepto de rendimiento implícito las bonificaciones o primas de colocación, giradas sobre el precio de emisión, siempre que se encuadren dentro de las prácticas de mercado y que constituyan ingreso en su totalidad para el mediador, intermediario o colocador financiero, que actúe en la emisión y puesta en circulación de los activos financieros regulados en esta norma. Sé considerará como activo financiero con rendimiento implícito cualquier instrumento de giro, incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

• Activos financieros con rendimiento explícito: Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos antes reseñados.

• Activos financieros con rendimiento mixto: Los activos financieros con rendimiento mixto seguirán el régimen de los activos financieros con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque en las condiciones de emisión, amortización o reembolso se hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Este tipo de referencia será, durante cada trimestre natural, el 80 por 100 del tipo efectivo correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la última subasta del trimestre precedente correspondiente a bonos del Estado a tres años, si se tratara de activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años; a bonos del Estado a cinco años, si se tratara de activos financieros con plazo superior a cuatro años pero igual o inferior a siete, y a obligaciones del Estado a diez, quince o treinta años, si se tratara de activos con plazo superior. En el caso de que no pueda determinarse el tipo de referencia para algún plazo, será de aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada. Constituyen activos financieros entre otros los siguientes:


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• Títulos de la Deuda Pública. • Pagarés de empresas. • Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones con primas de

emisión, amortización o reembolso. En general cualquier activo emitido al descuento. Como regla general, los rendimientos de capital mobiliario de los activos financieros están sujetos a retención o ingreso a cuenta, no obstante no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los siguientes rendimientos:

• Rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro.

• Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

• Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos

financieros con rendimientos explícitos siempre que estén representados mediante anotaciones en cuenta y se negocien en un mercado secundario de valores español.

En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición. A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios a la operación. Sin perjuicio de la retención que proceda al transmitente, en el caso de que la entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por ella, se practicará la retención e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en cualquier forma de transmisión ulterior del título, excluida la amortización. b) Régimen Especial de la Deuda Pública adquirida antes del 31 de diciembre de 1996 (DT 8.a LIRPF) Dentro de la Deuda Pública, los valores más corrientes son los siguientes:


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1. Letras del Tesoro: Son activos financieros a corto plazo (de 6 a 18 meses), se emiten al descuento, por lo que son activos financieros con rendimiento implícito y se representan mediante anotaciones en cuenta. Su característica principal es estar exoneradas de retención. 2. Bonos y Obligaciones del Estado: Son activos financieros a medio y largo plazo; los Bonos se emiten con un plazo de entre 2 y 5 años con carácter general, aunque pueden emitirse por plazo inferior a 2 años, siempre que no se usen como instrumento regulador en los mercados monetarios, y las Obligaciones se emiten con un plazo superior a 5 años, se representan mediante anotaciones en cuenta. Los rendimientos derivados de la transmisión, amortización o reembolso realizadas de valores de la Deuda Pública, adquiridos antes del 31.12.1996 y que con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF generaban incrementos de patrimonio se integrarán en la parte especial de la base imponible sin que sea de aplicación reducción alguna derivada del período de generación de dicho rendimiento. A efectos de su tributación efectiva, el rendimiento obtenido, se integrará y compensará con el resto de ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas por el contribuyente cuyo período de generación sea superior a un año. Ejemplo: Un contribuyente compró el 8-2-1995 Obligaciones del Estado a 10 años por un importe nominal de 50.000 €, percibiendo semestralmente los días 2 de enero y 2 de julio de cada año un cupón por importe de 2.000 €. El 20 de abril del 2003 transmite las obligaciones percibiendo 52.500 €. a) Cobro del cupón. Intereses percibidos 2.1.2003 ............................................... 2.000 Rendimiento de capital mobiliario........................................ 2.000 Este rendimiento está sujeto a retención del 15% se integrará como rendimiento de capital mobiliario en la base imponible general. b) Transmisión del Activo financiero.


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Rendimiento derivado de la transmisión................................ 2.500 Este rendimiento no está sujeto a retención al tratarse de la transmisión de un activo financiero con rendimiento explícito y que cotiza en un mercado secundario oficial de valores y está representado mediante anotaciones en cuenta, el rendimiento se integrará en la base imponible especial tributando al tipo fijo y único del . c) Tratamiento de las transmisiones lucrativas de determinados activos financieros (art. 23.6 LIRPF) Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos financieros representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Como consecuencia del cambio introducido por la LIRPF en el concepto de capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios, la transmisión de activos financieros, como la Deuda Pública o cualquier otro activo, por causa de muerte, al generar rendimientos y no ganancias de patrimonio, no entraba en los supuestos generalmente contemplados dentro de la «plusvalía del muerto» exentos del IRPF, por lo que en sede del causante dichos rendimientos debían de tributar, para evitar este problema la Ley 6/2000 de 14 de diciembre, añade un nuevo apartado 6 al artículo 23 de la LIRPF del mismo tenor que el art. 31.3.c) de la LIPRPF para las ganancias patrimoniales. 3.2.6. Integración de los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios en la Base Imponible del IRPF a) Intereses y otras retribuciones pactadas o estimadas por la cesión a terceros de capitales propios La integración en la base imponible de estos rendimientos se efectuará por el importe íntegro devengado, sin descontar la retención practicada sobre dicho rendimiento, si la retribución es en especie, se integrará en la base imponible la valoración del rendimiento más el ingreso a cuenta, salvo que éste se hubiera repercutido al titular del rendimiento. Ejemplo:


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Un contribuyente ha realizado una imposición a plazo fijo a un año en una entidad bancaria por importe de 18.000 €, en contraprestación recibe del banco un ordenador cuyo precio de adquisición es de 2.000 €. Valor de adquisición del ordenador................. 2.000 Valor de mercado 2.000 x 1,20 ........................ 2.400 Ingreso a cuenta ( s/2.400)................................. 432 Rendimiento íntegro de capital mobiliario….. 2.832 b) Operaciones sobre activos financieros La integración en la base imponible de los rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros se efectuará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.° El cómputo de cada rendimiento se efectúa individualmente, por cada título o activo, por diferencia entre los valores de enajenación, amortización o reembolso y de adquisición y suscripción. 2.° Los gastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que sean satisfechos por el adquirente (valor de adquisición) o transmitente (valor de enajenación o reembolso) y se justifiquen adecuadamente, deberán computarse para la cuantificación del rendimiento. 3.° Los rendimientos negativos se integrarán con los rendimientos positivos, salvo en el supuesto que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios:

Tipo de rendimiento Integración Intereses de cuentas corrientes, depósitos a plazo, cuentas financieras...

Contraprestación percibida.

Repo sobre Activos Financieros Valor de transmisión - Valor de adquisición Intereses de préstamos Contraprestación percibida


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Pagarés y activos emitidos al descuento Valor de enajenación - Valor de adquisición Bonos y Obligaciones del Estado Por el interés: contraprestación percibida

Por la transmisión, canje, amortización o reembolso: Valor de enajenación - Valor de adquisición.

Letras del Tesoro Valor de enajenación -Valor de adquisición Ejemplos: 1. Un contribuyente adquiere un pagaré de empresa por un precio de 34.000 €, que ha comprado el 7-8-2000, los gastos de adquisición ascendieron a 300 €. El 7.11.2003 transmite el pagaré por un importe de 38.000 €. Valor de transmisión ............................................................. 38.000 Valor de adquisición (34.000 + 300)..................................... 34.300 Rendimiento íntegro de capital mobiliario............................ 3.700 Se trata de un activo financiero con rendimiento implícito donde la diferencia entre el importe obtenido en la transmisión y el entregado en la suscripción o compra constituye el rendimiento del mismo teniendo en cuenta los gas tos de adquisición y enajenación, el activo financiero estará sujeto a retención a cuenta del 15% sobre una base de retención de 4.000 € al no tenerse en cuenta para la base de retención los gastos de adquisición. 2. Un contribuyente adquiere el 5-2-2003 obligaciones del Estado por un importe de 100.000 € de nominal, con abono de cupones semestrales del 3% siendo el primero el 5-9-2003, con fecha 10-11-2003 transmite la mitad de las obligaciones en 50.500 €. a) Cobro de intereses: Rendimiento íntegro de capital mobiliario............................ 3.000 b) Transmisión: Rendimiento de capital mobiliario (50.500 50.000)........... 500 Se trata de un activo financiero de Deuda Pública con rendimiento explícito por la percepción de intereses y por otro lado, en el momento de la transmisión, se produce un rendimiento de capital mobiliario por la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, estando sujeto a retención por la percepción de intereses no por el rendimiento obtenido en la transmisión al


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tratarse de un activo financiero con rendimiento explícito que cotiza en mercados oficiales de valores y está representado mediante anotaciones en cuenta. 3. Un contribuyente adquiere el 8-1-2003 un pagaré de una empresa con vencimiento a un año por un importe de 8.000 €, con un valor de reembolso de 9.000 €, el día 12-8-2003 vende el pagaré por importe de 7.600 €, posteriormente el 15.9.2003 compra otro pagaré de la misma empresa por importe de 8.200 €. En el año 2003 obtiene un rendimiento negativo por importe de 400 €, dado que en el plazo previsto en la norma, el contribuyente vuelve adquirir otro activo financiero homogéneo, no podrá integrar este rendimiento negativo hasta que no reembolse el nuevo pagaré adquirido. Supongamos que en el año siguiente transmite el pagaré adquirido en 8.500 €. En este ejercicio obtendrá un rendimiento positivo por la transmisión de este activo financiero por importe de 300 €, a su vez podrá compensar el rendimiento negativo del ejercicio anterior de 400 €, al haberse producido la transmisión del activo financiero homogéneo recomprado en el año 2003. De esta forma en este ejercicio integrará con el resto de los rendimientos obtenidos en la base imponible general un rendimiento negativo de 100 €. 3.3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez (art. 23.3 LIRPF) El contrato de seguro es definido en el art. 1 de la Ley de Contratos de Seguros (Ley 50/1980) como aquel contrato por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones equivalentes. Las operaciones de capitalización basadas en la técnica actuarial consisten en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. La LIRPF califica a los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez como rendimientos de capital mobiliario, excepto cuando deban tributar como rentas del trabajo,


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la calificación como rendimientos de capital mobiliario determina la sujeción a la obligación general de retención e ingreso a cuenta sobre tales rendimientos al tipo del 15%. Van a tributar como rendimiento de capital mobiliario cuando contratante y beneficiario del seguro (o asegurado en el caso de seguros colectivos) coincidan en la misma persona, de esta forma el beneficiario tributará por el IRPF, ya que cuando no coincidan se tributará por el ISD. Para los seguros de rentas, inmediatas o diferidas, vitalicias o temporales, las rentas percibidas van a tributar en el IRPF, salvo que se adquieran por causa de muerte del asegurado (por herencia, legado u otro título sucesorio). Estas rentas pueden tributar en el IRPF aunque no coincida contratante y beneficiario, ello ocurre cuando la constitución del seguro haya tributado por el ISD por donación o cualquier otro negocio gratuito «ínter vivos», en este caso el ISD gravó el capital constituido y el IRPF la rentabilidad que genera dicho capital, que abona la entidad aseguradora en cada pago posterior de la renta. Atención: Los contratos de seguros de vida que instrumentan los compromisos de pensiones asumidos por las empresas con sus trabajadores generan rendimientos del trabajo. Casuística: Son rendimientos del capital mobiliario los procedentes de contratos de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos del trabajo. A estos efectos se entiende por invalidez aquella situación que determine en la persona afectada un grado de minusvalía igualo superior al 33 por 100. Por tanto, cuando la prestación de un seguro tenga su origen en una situación de invalidez, entendida según lo señalado anteriormente, el rendimiento generado se calificará como rendimiento del capital mobiliario. En caso contrario, se calificará como ganancia patrimonial (AEAT 21601). 3.3.1. Seguros de capital diferido (art. 23.3.a LIRPF) Es un seguro para caso de vida, en el que el asegurador se obliga a pagar, a cambio de una prima, un capital en una fecha determinada, en este tipo de seguro el pago de las primas puede ser una prima única o primas periódicas, suele pactarse una prestación de invalidez para cubrir esta contingencia.


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Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Este rendimiento está sujeto a retención a cuenta. En los seguros anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del año en curso a efectos del cálculo del rendimiento, puesto que al ser seguros de riesgo puro no generan derecho de rescate y el pago de la prima en curso es la que determina el importe del capital a percibir. 3.3.2. Seguro de rentas vitalicias inmediatas (art. 23.3.b LIRPF) En este tipo de seguros de rentas la prestación del asegurador consiste en el pago de una renta vitalicia inmediata en lugar de un capital. En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

• 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de cuarenta años.

• 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre cuarenta y cuarenta y nueve años.

• 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre cincuenta y cincuenta y

nueve años.

• 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre sesenta y sesenta y nueve años.

• 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de sesenta y nueve años.

Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma, siendo por tanto la clave para calcular el rendimiento de capital sobre la anualidad, la edad del rentista en el momento de constituir la renta. Por tanto cuando se percibe una renta vitalicia o temporal siempre que no haya sido adquirida por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio se genera para el perceptor de la misma un rendimiento de capital mobiliario,


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dicho rendimiento no viene dado por el importe total de la anualidad percibida sino sólo por una parte de la misma, la otra parte se considera amortización o restitución del capital transferido y queda exenta de tributación. Atención: La incompatibilidad entre el IRPF y el ISD hace que no se graven las rentas que hayan sido adquiridas por herencia, legado o título sucesorio, es decir no gravarlas cuando deriven de la muerte del asegurado o del contratante del segu ro y sí gravarlas cuando hayan sido adquiridas por donación o negocio jurídico gratuito «ínter vivos». Ejemplo: Un contribuyente de 64 años contrata con una compañía de seguros mediante la entrega de una prima única de 800.000 €, el derecho a percibir una renta vitalicia inmediata de 500 € mensuales, el contrato se formaliza el día 1 de enero de 2003. Importe de la anualidad ....................................... 6.000 Rendimiento de capital mobiliario 25% 6.000..... 1.500 Al tener 64 años en el momento de constitución de la renta, el porcentaje sobre la anualidad que se considera rendimiento de capital mobiliario es del 25 por ciento, integrándose en el ejercicio 2003 una cantidad de 1.500 € como rendimientos de capital mobiliario y así sucesivamente en el resto de los años hasta el fallecimiento del contribuyente. El rendimiento de 1.500 € está sujeto a retención a cuenta del . 3.3.3. Seguro de rentas temporales inmediatas (art. 23.3.c L1RPF) En este tipo de seguros la prestación del asegurador es el pago de una renta temporal en lugar de un capital. Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

• 15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o iguala cinco años.


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• 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a diez años.

• 35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior

o igual a quince años. •

42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años. Ejemplo: Un contribuyente de 49 años formaliza el 2 de enero de 2003 un contrato de seguro por el cual, mediante el pago correspondiente de una prima de 88.000 euros, percibirá durante 11 años una cantidad mensual de 1.000 euros. Importe de la anualidad.............................................................. 12.000 Rendimiento de capital mobiliario (35% 12.000) ....................... 4.200 El porcentaje a aplicar depende de la duración de la renta y no de la edad del rentista, al ser de duración superior a 10 años el porcentaje es del 35 por ciento, en el ejercicio 2003 obtiene un rendimiento de capital mobiliario de 4.200 y así durante 11 años, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente en cuyo caso los herederos tributarán por el capital por el ISD, o por que se produzca anticipadamente el rescate por el contratante que tributará por el IRPF, el rendimiento está sujeto a retención a cuenta del IRPF al tipo del 15% . 3.3.4. Seguro de rentas vitalicias o temporales diferidas (art. 23.3.d LIRPF) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos antes reseñados para las rentas vitalicias o temporales inmediatas, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que determina el RIRPF. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos», el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos anteriormente para las rentas inmediatas, dado que la constitución de la renta ya tributó por el ISD.


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El art. 16 del RIRPF determina la forma de tributación de la rentabilidad obtenida hasta el momento de la constitución de las rentas diferidas de acuerdo con las siguientes reglas: 1. La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. 2. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años. Ejemplos: 1. Un contribuyente de 60 años formalizó un contrato de seguro en el año 1997 en el que mediante el pago de una prima anual de 3.000 € durante 6 años, adquiere el derecho a percibir una renta vitalicia de 2.500 €, siendo el valor financiero actuarial en el momento de constitución de las rentas es de 22.000 €, en el año 2003 empieza a percibir la renta vitalicia. a) Rentabilidad: Valor financiero actuarial..............… 22.000 Primas satisfechas (3.000 x 6) ......... 18.000 Rentabilidad .................................…... 4.000 Rendimiento de capital mobiliario Imputación lineal (4.000 / 10).................................................. 400 b) Renta temporal diferida: Anualidad ..................................... 2.500 Rendimiento de capital mobiliario Porcentaje (25% s/2.500)............................................................... 625 En el ejercicio 2003 el contribuyente obtiene un rendimiento del capital mobiliario de 1.025 € que estará sujeto a retención del . En los ejercicios siguientes se mantendrá durante 9 años como renta del capital mobiliario la


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imputación lineal de 400 € y los 625 € correspondientes al porcentaje sobre la anualidad, pasados los 9 años sólo tributarán 625 € hasta el fallecimiento del contribuyente. Se aplica el porcentaje del 25% sobre la anualidad, toda vez que en el momento de constitución de la renta, el rentista tiene 65 años. 2. Un contribuyente de 38 años formaliza un contrato de seguro de carácter temporal por el cual mediante el pago de una prima anual de 6.000 euros durante 5 años, percibirá en su día una renta anual de 5.000 euros siendo este período temporal de 8 años. El valor financiero-actuarial de la renta constituida es de 38.000 euros. a) Rentabilidad: Valor financiero actuarial.............. 38.000 Primas satisfechas ......................... 30.000 Rentabilidad ................................. 8.000 Rendimiento de capital mobiliario Imputación lineal (8.000 / 8) ......................................................... 1.000 b) Renta temporal diferida: Anualidad .........................................5.000 Rendimiento de capital mobiliario Porcentaje (25% s/5.000)............................................................... 1.250 Durante 8 años integrará en la base imponible un rendimiento total de capital mobiliario de 2.250 euros. 3.3.4.1. Régimen especial para las prestaciones de jubilación e invalidez percibidas en forma de renta No obstante respecto de las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los contemplados en el art. 16.2.a) LIRPF ya que en estos casos se genera un rendimiento del trabajo y en los supuestos que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, las prestaciones se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del


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momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos», cuando excedan del valor financiero-actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos para las rentas vitalicias y temporales anteriormente vistos. Para la aplicación de este régimen especial será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. Por otro lado los requisitos exigibles a estos especiales contratos de seguro con prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta, vienen regulados en el art. 17 del RIRPF que establece que habrán de concurrir los siguientes requisitos:

• Las contingencias por las que pueden percibirse las prestaciones serán las previstas en el artículo 8.°.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, es decir la jubilación o situación asimilada, la invalidez total o permanente y la gran invalidez.

• No podrán movilizarse las provisiones del contrato de seguro durante

su vigencia, a tal efecto se entenderá que se ha producido algún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro cuando se incumplan las limitaciones que, en relación con el ejercicio de los derechos económicos, establece la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo, respecto a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas.

Ejemplos: 1. Un contribuyente de 55 años realiza un plan de jubilación con una compañía de seguros mediante la aportación de una prima anual de 10.000 € durante un período de 10 años para percibir cuando llegue ala jubilación y cumpla los 65 años una renta temporal anual de 14.000 € durante 12 años. a) Este régimen especial supone que el contribuyente no va a tributar hasta el momento en que la suma de las rentas percibidas no exceda del total de las primas satisfechas.


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Renta anual percibida......................................... 14.000 Primas totales satisfechas.................................... 100.000 Por tanto durante los primeros siete años de percibir la renta no se produce tributación al no superar la renta percibida alas primas pagadas. Año 8.°: Primas satisfechas.................................... 100.000 Rentas percibidas .................................................... 112.000 Rendimiento de capital.......................................... 12.000 Año 9.° a 12.° se produce la tributación por la totalidad de la renta percibida 14.000 euros. b) Si se aplicase el régimen general de las rentas diferidas, suponiendo un valor financiero actuarial de 130.000 € en el momento de constitución de la renta, el rendimiento de capital mobiliario se obtendría de la siguiente forma: Rendimiento de capital mobiliario por la rentabilidad acumulada: Rentabilidad acumulada (130.000 100.000)....... 30.000 Imputación lineal (30.000/10)................................................... 3.000 Rendimiento de capital mobiliario por la anualidad: Anualidad....................................................................................... 14.000 Porcentaje (35% 14.000) ............................................................. 4.900 Rendimiento de capital mobiliario durante 10 años: (3.000 + 4.900).............................................................................. 7.900 Rendimiento de capital mobiliario años 11.° a 12.°.............. 4.900 Se observa una mayor tributación por este régimen que por el especial, 88.800 € en lugar de 68.000 € del régimen especial. 2. Un contribuyente de 59 años formalizó un contrato de seguro de jubilación a prima única de 6.000 € de 6 años de duración, con derecho a percibir una renta vitalicia de 60 € mensuales. El valor financiero actuarial del capital en el momento de constitución de la renta es de 7.200 €. La anualidad percibida asciende a 720 €, aplicando el régimen especial, no empezará a producirse una integración en el IRPF como rendimiento del capital mobiliario hasta el año 9.° momento en que la renta percibida supera la prima


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inicial satisfecha, integrándose 480 € en dicho ejercicio, pasando a integrar todos los años restantes hasta el momento del fallecimiento un importe de 720 €. Aplicando el régimen general, el rendimiento acumulado de 1.200 € debe integrarse por décimas partes es decir 120 € durante los siguientes 10 años a partir del momento de la jubilación. Por otro lado integrará el resultado de aplicar sobre la anualidad el porcentaje del 25% de 720 €, es decir 180 € hasta el momento del fallecimiento en el momento de constitución de la renta, el rentista tiene 65 años. 3.3.5. Extinción de rentas temporales o vitalicias (art. 23.3.e LIRPF) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos», se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas. Atención: Cuando se rescaten rentas, cuya constitución se hubiera producido antes de la entrada en vigor de la nueva LIRPF (1/1/99) para el cálculo del rendimiento de capital mobiliario se restará adicionalmente toda la rentabilidad obtenida hasta la fecha de la constitución de la renta, ya que ésta tributó con anterioridad totalmente como ganancia patrimonial (DT 11 LIRPF). Ejemplo: Un contribuyente de 58 años contrató en 1997 un seguro de vida a prima única de 12.000 euros, de 6 años de duración, para percibir una renta vitalicia de 2.003 €. El capital constituido a los 6 años es de 14.500 €, en el año 2003 tras cobrar la tercera anualidad, rescata la renta percibiendo un importe de 15.600 €. Capital rescatado......................................................... 15.600 Rentas percibidas (2.000 x 3) .................................. 6.000


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Primas satisfechas (prima única de 12.000) ............. 12.000 Cuantías que han tributado como RCM: a) Anualidad (25% s/2.000) durante 3 años............... 1.500 b) Imputación lineal (2.500/10) durante 3 años....... 750 Rendimiento del capital mobiliario.............................. 7.350 Además en el año 2003, ha obtenido el rendimiento de 500 € por la anualidad y 250 € por la imputación lineal. El rendimiento viene dado por la suma del capital rescatado más las rentas satisfechas restando a este resultado la suma de las primas satisfechas más las cuantías que han tributado como rendimiento de capital mobiliario. Las cuantías que ya han tributado como rendimientos de capital mobiliario han sido del 25% de la anualidad percibida que es el porcentaje aplicable a las rentas vitalicias cuando el perceptor en el momento de la constitución de la renta tiene 64 años, Además han tributado como rendimiento de capital mobiliario la rentabilidad obtenida en el momento de constitución de la renta (14.500 - 12.000), repartiéndose linealmente en 10 años. 3.3.6. Seguros «Unit-linked» (art. 24.3 LIRPF redacc. Ley 6/2000; art. 14.2.h LIRPF) Son seguros de vida en los que el tomador del seguro puede decidir y modificar los activos financieros en los que desea materializar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo de la inversión y se imputará como rendimiento de capital mobiliario la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, salvo que en tales contratos concurra alguna de las siguientes circunstancias, en cuyo caso se aplicará el régimen general de los contratos de seguros expuestos en los apartados anteriores, las condiciones que a continuación se enumeran deben cumplirse durante toda la vigencia del contrato para que el contrato «unit-linked» siga el régimen general de los seguros de vida:


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a) Que se trate de seguros que no otorguen al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza. b) En el caso de que se otorgue al tomador la facultad anterior las provisiones matemáticas se tienen que encontrar invertidas en: b.1) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que:

• Se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.

• Se trate de instituciones de inversión colectiva amparadas por la

Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. b.2) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.

• La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos

para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.

• Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites

de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.

No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por


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reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.

• El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.

En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir entre un número limitado de instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, en ningún caso superior a 10, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado. Ejemplo: Un contribuyente contrata con una entidad financiera un seguro «unit-linked» el día 5-5-2003, invirtiendo 18.000 € en un fondo de inversión de renta fija a corto plazo dentro de una cesta que contiene 7 fondos distintos que le ofrece la entidad financiera, en diciembre del mismo año y ante las perspectivas de subida de la bolsa decide traspasar el capital en ese momento por importe de 18.200 € al fondo de renta variable que le ofrece el banco dentro de la cesta de fondos prevista. Al cumplir los requisitos de los seguros de vida el contrato de seguro «unít-linked» en el año 2003 no se produce tributación alguna, al no haber rescatado el importe del seguro, puede moverse comprando o vendiendo de una cesta de fondos a otra sin ningún tipo de trascendencia fiscal. Cuando se perciba la prestación del contrato de seguro de vida por ejercitar el derecho de rescate va a tributar en el IRPF si la prestación la percibe el asegurado o contratante, si la prestación se percibe en forma de capital tiene derecho alas reducciones en proporción a la antigüedad de las primas que pueden ser del 75% cuando corresponde a primas satisfechas con más de 8 años de antigüedad a la fecha en que se percibe la prestación. Si el capital lo percibiera persona distinta del contratante o asegurado por fallecimiento de este se produciría la tributación para los beneficiarios por el ISD. 3.4. Otros rendimientos del capital mobiliario (art. 23.4 LIRPF)


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Quedan incluidos en este grupo, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica. c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. d) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos para las rentas, vitalicias o temporales inmediatas, derivadas de contratos de seguro de vida. e) Los procedentes de la cesión del derecho ala explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual. 3.4.1. Rendimientos de la propiedad intelectual o industrial (art. 23.4.a LIRPF) Los rendimientos procedentes del uso o de la concesión de la propiedad intelectual o industrial o los derivados de las prestaciones de asistencia técnica se consideran rendimientos de capital mobiliario y se sujetan a la obligación de retención a cuenta. En el caso de persona físicas son rendimientos de capital mobiliario los derechos derivados de la propiedad intelectual siempre que se perciban por


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otra persona que no sea el autor (herederos...) y los derivados de la propiedad industrial (patentes, marcas...) siempre que no se encuentren afectos a actividades económicas. Los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por los propios autores tienen la consideración de rendimientos del trabajo siempre que se ceda el derecho a su explotación o si la actividad supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarían como rendimientos de la actividad económica. Ejemplos: 1. Un contribuyente es autor de una creación literaria editando su propia obra y obteniendo por tal motivo en el ejercicio 2003 una cantidad de 138.000 €. En este caso los rendimientos percibidos forman parte de la actividad económica realizada por el contribuyente. 2. Un contribuyente autor de un libro cedió a un editor la explotación de su obra recibiendo a cambio una remuneración de 12.000 €. En este caso el contribuyente obtiene un rendimiento del trabajo por importe íntegro de 12.000 €. 3. Un contribuyente percibe los derechos de autor de su padre ya fallecido, la Sociedad General de Autores le ha remunerado en el ejercicio 2003, con un importe de 8.800 €. Los rendimientos percibidos tributan como rendimiento del capital mobiliario por un importe íntegro de 8.800 €, estando sujetos a retención a cuenta del . 3.4.2. Rendimientos de la prestación de asistencia técnica (art. 23.4.b LIRPF) Son rendimientos de capital mobiliario los derivados de la prestación de asistencia técnica (cánones, «royalties»...) salvo que el sujeto pasivo utilice los derechos en el desarrollo de una actividad económica. 3.4.3. Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamiento (art. 23.4.c LIRPF)


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Son rendimientos de capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas incluyendo también los procedentes del subarrendamiento. Hay que tener en cuenta que en caso de subarrendamiento, los rendimientos que perciba el titular del inmueble o de un derecho real sobre el mismo tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario como es el caso del arrendador, los que se perciben por el subarrendatario son rentas de capital mobiliario. El arrendamiento debe realizarse sin ningún tipo de organización empresarial ya que en ese caso estaríamos en presencia de un rendimiento derivado de actividades económicas. Casuística: 1. Los rendimientos percibidos por un agricultor, por la cesión temporal de la finca en la que venía desarrollando su actividad agrícola para la extracción de lastre, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario (DGT 4699). 2. Arrendatario de local de negocio en el que está instalado lo necesario para la explotación de una cafetería, concierta un contrato de subarrendamiento del local y de arrendamiento de la maquinaria y enseres. Siempre que el subarrendamiento y arrendamiento citados no constituyan actividades económicas, los ingresos derivados de los mismos tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario (DGT 27999). Ejemplo: Un contribuyente tiene cedido en arrendamiento una tintorería, percibiendo una renta anual de 8.000 €, el arrendatario ha practicado la correspondiente retención a cuenta. Se cede conjuntamente el local, instalaciones y el mobiliario, la depreciación efectiva del inmueble ha sido de 500 € en el ejercicio 2003, siendo la depreciación de las instalaciones y el mobiliario de 300 €. Los gastos del ejercicio han sido 200 € del recibo del IBI, 400 € de la reparación de una máquina secadora. Tiene como gasto fijo un contrato de mantenimiento de las máquinas planchadoras con una compañía de servicios facturando esta un gasto anual de 850 €.


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Ingresos íntegros ........................................................................ 8.000 Gastos deducibles [en este supuesto de arrendamiento de negocios, se deducen los gastos necesarios, tal como establece el art. 24.1 .b) LIRPF. Ver apartado 4 del Capítulo]: Recibo IBI....................................... 200 Reparaciones .................................. 400 Mantenimiento ............................... 850 Amortizaciones............................... 800 Total......................................................................................... 2.250 Rendimiento neto de capital mobiliario .................................... 5.750 3.4.4. Rentas vitalicias y temporales por imposición de capitales (art. 24.4.d LIRPF) La percepción de una renta vitalicia o temporal que tiene por causa la imposición de un capital constituye un rendimiento del capital mobiliario, siempre que no se haya adquirido por herencia, legado o por cualquier otro título sucesorio. No toda la renta percibida es rendimiento de capital mobiliario, sólo debe considerarse como rendimiento íntegro un porcentaje fijo sobre la anualidad percibida por el rentista, en función de la edad del rentista en el momento de constitución de la misma si se trata de rentas vitalicias, o en función de la duración de la renta si se trata de rentas temporales. Estos porcentajes son los vistos anteriormente para caso de rentas inmediatas que se derivan de contratos de seguros de vida. Ejemplo: Un contribuyente suscribió un contrato de seguro de vida mediante el pago anual de una prima de 5.000 €, 14 años después rescata el capital en un importe de 98.000 €. En el momento de constitución de la renta se genera una ganancia patrimonial para el rentista por la diferencia entre el valor de adquisición del inmueble (que


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habrá que actualizar en función de los coeficientes que fija la Ley de Presupuestos) y el valor financiero actuarial de la renta constituida. Por otra parte a medida que se percibe la renta se obtiene un rendimiento íntegro de capital mobiliario resultado de aplicar a cada anualidad percibida el porcentaje correspondiente, en este caso el 35% de 14.000 €. 3.4.5. Cesión del derecho de imagen (art. 24.4.e LIRPF) Este rendimiento se refiere sólo a las contraprestaciones obtenidas por las denominadas cesiones de derechos de imagen, debiéndose completar la tributación de este tipo de rendimientos con los criterios de imputación de rentas que se contienen en el art. 76 de la LIRPF (ver Capítulo VII de este libro).

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