RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA

ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA

Fiorella Samhan Salgado

Desde el punto de vista empresarial resulta conveniente analizar con detenimiento, determinadas situaciones o supuestos en los cuales es factible, para la Administracin Tributaria, atribuir o no responsabilidad solidaria a los Representantes Legales de las personas jurdicas, debiendo tomar en cuenta para ello la situacin econmica, la correcta informacin y el debido cumplimiento de los esquemas establecidos por el Fisco.En primer trmino corresponde mencionar que el Artculo 1 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario dispone que la obligacin tributaria es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.

Por su parte, el Artculo 7 del referido cuerpo normativo define como deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable.

Adicionalmente, y de acuerdo a lo sealado en los Artculos 8 y 9 del mencionado texto, se considera contribuyente a aqul que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria; mientras que el responsable es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.

Sobre el particular y tratndose del responsable, el numeral 2 del Artculo 16 del Cdigo Tributario contempla como tal, entre otros, a aquellos que en su calidad de representantes legales (y los designados por las personas jurdicas) se encuentran obligados a pagar los tributos (obligacin de carcter sustancial) y cumplir con las obligaciones formales.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable solidario es la persona que por disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posicin que el contribuyente, lo que implica que la prestacin impositiva pueda ser exigida a ste en la misma proporcin y forma que podra hacerse al primero (deudor tributario). En efecto el responsable solidario no desplaza al contribuyente en le relacin jurdico tributaria y en consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales. De hecho el Fisco puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos.

En atencin a lo anteriormente expuesto es posible entender que el legislador ha elegido tal como lo han analizado prestigiosos autores con los cuales coincidimos los supuestos en los cuales se har recaer una responsabilidad tributaria, no habindolo de forma arbitraria sino buscando algn criterio de seleccin que vincule la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las obligaciones gravadas.

Al respecto es importante tener en cuenta que esta atribucin de responsabilidad solidaria proviene nica y exclusivamente de la ley y no (como en algunos casos pretende argumentarse) de la naturaleza misma del hecho imponible. En efecto, esta carga impositiva corresponde solo a determinadas personas que por razn de su profesin o de su oficio se encuentran involucradas en la relacin jurdica tributaria generada en virtud a una obligacin tributaria principal.

LAS FIGURAS DEL DOLO, LA NEGLIGENCIA GRAVE Y EL ABUSO DE FACULTADES EN RELACION A LOS REPRESENTANTES LEGALES Y SU ACTUACION.

En ciertos casos, como es el de los representantes legales de las personas jurdicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. Al respecto, es preciso referir al dolo como una intencin clara orientada a dejar de pagar en todo o en parte los tributos a los cuales se encuentra obligado un sujeto (persona natural o jurdica) con la finalidad de obtener un provecho o beneficio, la negligencia grave como el descuido o la falta de toma de previsin y cuidado que se pudo tener a fin de evitar el incumplimiento de obligaciones tributarias, y en el caso del abuso de facultades podra entenderse como un desarrollo o desempeo que vulnera las facultades que por Estatutos o normas de carcter similar se hayan otorgado, vale decir un uso excesivo de un poder, sujeto a lmites autorizados

En ese sentido, a travs del artculo 7 del Decreto Legislativo N 953 fueron establecidos los supuestos, que en caso incurran (uno o varios), configuraran la existencia del mencionado dolo, negligencia grave o abuso de facultades, los cuales se detallan a continuacin:1. No llevar contabilidad o llevar dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. Para tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a los que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.2. Tener la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto Supremo.3. Emitir y/u otorgar ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.4. No estar inscrito ante la Administracin Tributaria.5. Anotar en los libros y registros contables los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omitir anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.6. Obtener, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.7. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que correspondan.8. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.9. No declarar ni determinar la obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78.10. Omitir a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de stos11. Acogerse al Nuevo Rgimennico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes.En adicin a los referidos supuestos, la norma ha previsto la posibilidad de contemplar nuevas situaciones, recayendo en la Administracin Tributaria la obligacin (y se entiende, la facultad implcita) de probarlas, lo cual por un lado facilita la deteccin de conductas perjudiciales en relacin a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicacin descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podra enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el Ente recaudador. En efecto es de suma importancia recalcar si se da cualquiera de los supuestos que implican la figuras de dolo, negligencia grave o abuso de facultades la prueba en contrario ser de cargo del representante legal, caso contrario (es decir que no se den ninguno de los supuestos referidos anteriormente) la SUNAT debe probar la conducta dolosa, negligente o fuera de los lmites de las facultades del representante legal)Corresponde recalcar que es importante que antes de atribuir la responsabilidad que nos ocupa en este trabajo, se llegue a verificar el tema de la vigencia de poder, actuacin y funciones desarrolladas.

Al respecto corresponde mencionar que a travs de la Directiva N 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 se precisaron los actos respecto de los cuales procede la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en el artculo 16 del Cdigo Tributario, dejndose regulado que las conductas desarrolladas en el prrafo precedente deben haberse efectuado dentro de su gestin, lo cual se puede constatar en los acuerdos formales de carcter societario debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos, lo que no significa que necesariamente esto haya sido comunicado oportunamente a la SUNAT, es decir que no es posible atribuir responsabilidad teniendo como sustento un retraso o falta de comunicacin formal a la Administracin Tributaria. Este hecho (la falta de comunicacin) conllevar una sancin producto de una infraccin tributaria, pero no suspender el derecho a hacer el descargo respectivo.

Al respecto, vale la pena aadir que deber responder entre otros supuestos por los tributos cuya determinacin corresponde a su representada y cuyo plazo de pago venci durante el periodo de su gestin, por los intereses que hubiera derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debi pagarse durante su gestin, las multas por incumplimiento de obligaciones formales que debieron cumplirse durante su gestin, las cuotas impagas de beneficios tales como fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestin y finalmente debe cumplir cumplir con las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su funcin, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.En atencin a ello es importante recalcar que a travs de la Directiva N 004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio del 2000 se precis que las obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas jurdicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos.Al respecto corresponde mencionar que si bien el artculo 25 del Cdigo Tributario establece que la obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal y, seala que en caso de herencia la responsabilidad est limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba, debe tenerse en consideracin que las obligaciones de carcter personal no son transmisibles a los herederos, tal como lo dispone el artculo 1218 del Cdigo Civil y son precisamente este tipo de obligaciones a las que corresponden las de naturaleza tributaria.En definitiva - y tal como lo seala expresamente la mencionada Directiva dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los representantes legales y los designados por las personas jurdicas, la obligacin tributaria que corresponde a los mismos no puede transmitirse por causa de muerte a sus herederos.SOLIDARIDAD PASIVA (ENTRE DEUDORES) EN EL CASO DE LIQUIDACION DE SOCIEDADES U OTROS ENTES COLECTIVOS.

La solidaridad en materia de obligaciones - conforme lo establece el Titulo VI del Libro VI del Cdigo Civil vigente - tiene como requisito fundamental la existencia de una pluralidad de deudores, ya que en su defecto sera imposible referir una responsabilidad compartida o una co-responsabilidad.

En primer trmino es pertinente referir que conforme lo establece la Ley General de Sociedades vigente, la disolucin conlleva el trmino de la actividad social, y en consecuencia se entiende que se conservar la personera jurdica slo con la finalidad de llevar a cabo el referido proceso de liquidacin (a cargo de un Liquidador debidamente designado), quedando sin efecto todas las funciones atribuidas a los rganos Societarios. Ahora bien, entendiendo que la referida disolucin puede darse producto de una fusin o escisin de Sociedades, el ya referido Cdigo Tributario vigente establece que son responsables solidarios en calidad de adquirentes, entre otros, los adquirentes del activo y pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personera jurdica. En efecto, podra concluirse que la adquisicin de un bien de propiedad de una persona jurdica, activo fijo o existencia, convierte al adquirente en responsable solidario por las obligaciones del transferente.En los casos de fusin de sociedades a que se refiere la Ley General de Sociedades surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiera el activo o el pasivo (en el caso de los bienes no interesa si stos fueron causa del nacimiento de la obligacin tributaria en su momento), no existiendo al respecto una limitacin cuantitativa de dicha responsabilidadCon relacin a la escisin de una Empresa pueden darse tres supuestos, vale decir i) que se transfiera nicamente activos a las nuevas empresas generadas producto de la escisin, ii) se transfiera nicamente pasivos a dichas empresas, o iii) se transfiera tanto activos como pasivos a las empresas escindidas de sta. En ese sentido respecto a las obligaciones tributarias surgira la duda con relacin a quin asume las mismas. Al respecto, y como ya se ha referido previamente, ser de aplicacin lo establecido en el numeral 3 del artculo 17 del mencionado Cdigo Tributario respecto a la responsabilidad solidaria.

Por naturaleza jurdica es imposible entender que el deudor tributario (propiamente dicho o en la figura del responsable solidario) pueda identificarse como un co-acreedor, vale decir un nuevo sujeto que adquiere parte del patrimonio de una persona jurdica (por ejemplo). En efecto, la condicin de sujeto distinto y nuevo que aparece en la Relacin Jurdica Tributaria recin al momento en que se da la reorganizacin societaria, surte efecto desde el momento en que sta ltima est vigente, y en consecuencia no es conveniente aprovechar este supuesto para atribuirle obligaciones que han sido pactadas previamente y/o atribuidas a sujetos distintos a ste. Al respecto ser pertinente recordar que en virtud al Principio de Legalidad en materia tributaria consagrado en el art. 74 de nuestra Constitucin Poltica vigente no existe Tributo (obligacin tributaria sustancial) sin ley previa y en consecuencia si no hay un dispositivo legal que expresamente refiera este vinculo de carcter jurdico, el mismo carece de efecto legal, as como cualquier accin que al respecto se pudiera ejercer.

Lo que s es posible es referir responsabilidad solidaria por adquisicin, pues sta conlleva operaciones de traslado de riqueza entre diferentes sujetos. En ese sentido quienes adquieren los activos o pasivos de las empresas o entes colectivos con o sin personera jurdica, como consecuencia de la escisin de sociedades, sern responsables hasta el vencimiento del plazo prescriptorio referido en el Cdigo Tributario, siempre y cuando la deuda tributaria est dentro del bloque patrimonial que se transfiere.Al respecto ser pertinente recalcar que dicha responsabilidad slo existe para los adquirentes respecto a las Sociedades que han sido materia de un procedimiento de disolucin y liquidacin, no pudiendo extender la misma en todas las prximas operaciones y/o reorganizaciones (por ejemplo una fusin o escisin entre una nueva empresa y otra previamente reorganizada), ya que de esta forma se estara vulnerando lo establecido en el artculo 17 del mencionado Cdigo.

Es preciso recordar que respecto a todos los acreedores existe un Derecho de Oposicin previsto en el artculo 219 de la Ley General de Sociedades, el mismo que refiere un plazo para ser ejercido que caduca a los treinta (30) das de la fecha de la ltima publicacin de los avisos a que se refiere el artculo 217 de dicha Ley (se establece que el Acuerdo debe ser publicado tres veces con intervalos de cinco das), siendo totalmente vlida la reorganizacin despus de esto.

En efecto, el pretender atribuir la condicin de responsable solidario en materia tributaria a un sujeto (personal natural o jurdica) distinto, o que aparece posteriormente a dicha reorganizacin de la cual form parte el sujeto obligado originariamente (puede tratarse de cualquier tipo de transferencia futura), se estara vulnerando el Principio de Legalidad mencionado anteriormente. Adicionalmente, es importante referir que, en consecuencia, la Empresa que recibe aquel bloque patrimonial no puede hacerse cargo (ni obligarse) por la informacin no revelada en los Balances (notas en cada cuenta)

En relacin a lo anteriormente expuesto es pertinente referir que el Tribunal Fiscal ha sealado como primer supuesto para imputar responsabilidad solidaria la obligacin de demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo tal como se ha referido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 05371-2-2002, precisando el recurrente haba renunciado a los cargos con anterioridad a los periodos materia de acotacin; y las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-2009 en las cuales se establece que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condicin de representante legal de la sociedad.En adicin es importante contemplar que las obligaciones tributarias pueden ser transmitidas a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal. Al respecto se ha establecido en nuestro ordenamiento que los actos o convenios por lo que el deudor tributario transmite la obligacin tributaria a un tercero carecen de eficacia frente al Fisco. En ese sentido ser apropiado referir que en caso se transfiera el patrimonio sin observar los requisitos legales, cualquiera de las obligaciones tributarias correspondientes s sern exigibles y en consecuencia las acciones derivadas de aquella exigibilidad (tendientes al cumplimiento y sin excesos) sern aceptables.

Finalmente creemos pertinente hacer mencin a la necesidad de que la determinacin de responsabilidad materia de anlisis sea materia de un acto administrativo expedido correctamente. En efecto, para que pueda considerarse que el representante legal adquiere la condicin de responsable solidario ser necesaria la emisin de una Resolucin que as lo establezca detallndose la deuda tributaria (monto), acto administrativo impugnable de creerse conveniente.CONCLUSIONTal como se seal en varias de las Exposiciones de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, el actual artculo 10 del Texto nico Ordenado de nuestro Cdigo Tributario vigente si bien contempla los supuestos para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales, no seala ninguna regla a efectos de liberar de la misma. En ese sentido consideramos que resulta necesario incluir causas claras que permitan identificar que el representante legal ha actuado exento de aquel dolo, negligencia grave y/o abuso de facultades, posibilitando la consideracin de factores econmicos que hagan peligrar la existencia de una empresa o de contribuyentes como tal, y que hayan conllevado el hecho de dejar de cumplir con las obligaciones tributarias sustanciales, siendo ms precisos, al pago efectivo de los tributos.

Abogada del Estudio Garca Caldern, Vidal, Montero & Asociados Abogados. Egresada de la Maestra en Derecho de los Negocios de la USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de Especializacin en materia Tributaria en la PUCP y en la USMP. Ex - miembro de la Comisin Consultiva de Derecho Tributario del CAL. Catedrticade los cursos deDerecho Tributario, Ilcitos Tributarios y Seminario de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la USMP.

D.S. N 135-99-EF y dems normas modificatorias.

NORMA IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario:

Slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el Artculo 10.

()

Solidaridad prevista en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.

. En el caso del Representante Legal se afirma que incurre en esta figura cuando teniendo la obligacin y responsabilidad de hacer algo no toma el debido inters.

Los supuestos en los cuales se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades salvo prueba en contrario se encuentran referidos en la segunda parte del Art. 16 del Cdigo Tributario vigente, considerando la sustitucin del artculo 7 del Decreto Legislativo N 953 publicado el 05.02.2004 vigente a partir del 06.02.2004.

La obligacin se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohbe la ley o se ha pactado en contrario

Solidaridad prevista en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.

Vnculo en que cada acreedor puede pedir y cada deudor debe cumplir la totalidad de la obligacin o deuda una sola vez, sin perjuicio del ajuste posterior de cuentas entre los acreedores para la justa percepcin o contribucin de cada cual.

Artculo 43.- PLAZOS DE PRESCRIPCIN

La accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.

Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.

La accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.

De fecha 23 de setiembre del 2002

De fecha 27 de agosto del 2003, 22 de diciembre del 2003 y 25 de mayo del 2005 respectivamente.

Organizadas por el IPDT Instituto Peruano de Derecho Tributario.