UNIDAD I: DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto El derecho tributario es una disciplina jurídica de derecho público.Es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos. Es el conjunto de normas jurídicas que regla la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, pero que, además, integran esa disciplina jurídica los principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.”AutonomíaPosiciones sobre la autonomía del derecho tributario. Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario: porque lo subordinan al derecho financiero. Son los autores que sostienen la autonomía científica del derecho financiero. Quien defendió inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo: los administrativistas niegan la autonomía, no sólo del derecho financiero, sino también del tributario, argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el Derecho Administrativo. Además los principios de derecho administrativo son utilizados por el derecho tributario.Ejs. Mora automática; prerrogativas del fisco; métodos de interpretación; etc. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo: Jarach sostiene que es estructuralmente autónomo por su uniformidad en sus institutos, en relación a otras ramas del derecho. Y además también es dogmáticamente autónomo por tener conceptos propios.Jurisprudencia: la Corte se pronunció a favor de la autonomía sosteniendo que la legislación fiscal es autónoma para la determinación del objeto imponible, las modalidades, formas de cálculo y aplicación de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el ámbito del derecho privado.

- “Sociedad Italiana de Beneficencia” 2003 - sostiene que a la fecha resulta prácticamente pacifica la aceptación de la autonomía dogmática del derecho tributario respecto del derecho civil, su sumisión esclavizante.

- “Pasa Petroquímica SA” 1977 - dispuso que el derecho tributario tiene principios propios que deben serle reconocidos.

- “Refinerías de Maíz SA” - sostuvo que el legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen distinto del que se aplica en el derecho común, que tiene la misma jerarquía de los regímenes de fondo

- En “Tacconi” remarcó el carácter supletorio del derecho civil, el cual es de aplicación sólo como última ratio. La excepción es el supuesto de la prescripción que encontramos en el fallo “Filcrosa”

Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado: y le conceden al derecho tributario tan sólo un particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste (posición de Geny). Esta posición hoy ya fue superada.Los caracteres específicos y comunes del Derecho TributarioVillegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de singularismo, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional.El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.Tales características específicas y comunes son:- COACCIÓN EN LA GÉNESIS DEL TRIBUTO: la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez, deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente

1

en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que estos no asumieron voluntariamente. - COACCIÓN NORMADA: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho, es una relación de derecho y no de fuerza como pudo haber sido en alguna época histórica.La potestad se convierte en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad.La vigencia de este principio origina consecuencias como:- tipicidad del hecho imponible=> el hecho o situación tomado como hipótesis condicionante de la obligación tributaria, debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer la certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.- Distinción de tributos en género y especie => la tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre sí, a los tributos tanto en genero (impuestos, tasas, y contribuciones especiales) como en especie (diversos impuestos entre sí).- Distribución de potestades tributarias entre nación y provincias => los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades tributarias entre nación y provincias en los países con régimen federal de gobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios.- Analogía => no es aplicable para colmar lagunas q se produjesen con respecto a los elementos estructurales del tributo ni tampoco es aplicable respecto a exenciones.- Retroactividad => tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.- Indisponibilidad del crédito tributario => frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a ello.- Finalidad de cobertura del gasto publico => la finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público para la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.Siendo una finalidad económica también debe tener base económica el criterio de graduación del aporte individual, lo que surge de otro principio fundamental (capacidad contributiva).- PRINCIPIO DEL SOLVE ET REPETE: implica que toda controversia de impuestos, para ser aceptada judicialmente debe estar acompañada por el comprobante de pago del mismo. GRIZIOTTI fundamentaba esto diciendo que la satisfacción de las necesidades públicas es impostergable y por lo tanto el fisco debe perseguir el pago puntual de los tributos. Otro argumento que se esgrime es la legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.En oposición a este principio esta la CADH (Art. 8, Inc. 1), la cual asegura a los contribuyentes el derecho a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la determinación de obligaciones fiscales y que el Tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del solvet et repete.No obstante, la Corte sostuvo la validez del principio, contemplando ciertas excepciones en los casos en que el pago se traduzca en un verdadero menoscabo del derecho de defensa en juicio. Para acreditar esto deberá probarse que el pago generaría o agravaría un estado de insolvencia para el deudor (cuestión que nadie querría soportar si no fuera realmente cierto).Relación del Derecho Tributario con otras ramas del Derecho

a) Con la economía y la política: encontramos dos posiciones:1. GRIZIOTTI sostiene que la ciencia financiera es autónoma, y por lo tanto debe estudiar los

fenómenos de la actividad financiera coordinando los aspectos económicos, jurídicos, políticos y técnicos, llegando así a un concepto unitario. Todos estos elementos son constitutivos de las finanzas públicas.

2

2. GIANNINI opina que el derecho financiero y las finanzas son dos disciplinas diferentes, que se refieren a los mismos hechos pero los analizan desde puntos de vista diferentes, los cuales darán lugar a diversos tipos de estudios. El derecho financiero solo se refiere a los institutos y relaciones jurídicas.

b) Con la económica financiera y la política financiera: para la correcta interpretación de la ley el jurista debe disponer de información sobre los aspectos económicos y políticos regulados por la ley, así como de los fundamentos económicos y políticos que dan vida a esa ley.

c) Con el Derecho Administrativo: tiene relación por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (Administración Pública) y de algunos conceptos y principios.

d) Con el Derecho Constitucional: diversas normas constitucionales asumen el carácter de principios fundamentales en el derecho tributario. La institución tributaria no puede ser comprendida si no es a la luz de una perspectiva constitucional.

e) Con el Derecho Penal: en lo relativo a delitos tributarios, y la aplicación de principios del derecho penal común ante la violación de leyes tributarias. El ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.

f) Con el Derecho Procesal: por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos, como a los remedios procesales otorgados a los contribuyentes.

g) Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional del poder tributario de los Estados y las medidas para coordinar estos diversos poderes y la creación de organismos supranacionales.

2. Régimen tributario ArgentinoEl sistema tributario está constituido x el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época.Se distinguen 2 tipos de sistemas tributarios:

- racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se persiguen y los medios empelados;

- histórico: cuando tal armonía se produce por espontaneidad de la evolución histórica.En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos racionales.En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias, tenemos 2 regímenes distintos:

- el que contempla la CN según su interpretación más racional;- el que surge de la realidad según el cual la Nación legisla y recauda los más importantes impuestos.

Conforme con el art 1 CN nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el art 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un 3º orden de ente estatal.

De la interpretación de los textos constitucionales pertinentes surge la delimitación de potestades tributarias de la Nación y de las provincias:Corresponde al congreso de la nación:

- art 75 inc. 1: los derechos de importación y exportación.- art 75 inc. 2: imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.

Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y el bienestar del Estado lo exijan.

- art 75 inc. 3: establecer y modificar asignaciones especificas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara.

Corresponde a las provincias:- impuestos indirectos: concurrencia con la nación y en forma permanente (art 4 y art 75 inc 2)- impuestos directos: salvo que la Nación haga uso de la facultad del art 75 inc. 2.

Los poderes reservados por las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones q las siguientes:

3

1- respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes2- respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente;3- respecto de las garantías federales.

Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la misma Nación dentro de su competencia.

Para Villegas las provincias tienen importantes limitaciones originadas en la CN:- Art 75 inc. 13: es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta

potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.- Art 75 inc. 18: corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y

bienestar del país, lo cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.

- Art 75 inc. 30: faculta a la Nación a dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Republica. Las autoridades provinciales y municipales conservaran los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

Aspectos constitucionalesArtículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.

Artículo 9°- En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.

Artículo 10- En el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.

Artículo 11- Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el hecho de transitar el territorio.

Artículo 12- Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito; sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio.

Artículo 16- La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°.

Artículo 18- Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos para siempre la pena de muerte por causas políticas, toda especie de tormento y los azotes. Las

4

cárceles de la Nación serán sanas y limpias, para seguridad y no para castigo de los reos detenidos en ellas, y toda medida que a pretexto de precaución conduzca a mortificarlos más allá de lo que aquella exija, hará responsable al juez que la autorice.

Artículo 19- Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.

Artículo 20- Los extranjeros gozan en el territorio de la Nación de todos los derechos civiles del ciudadano; …No están obligados a admitir la ciudadanía, ni pagar contribuciones forzosas extraordinarias.

Artículo 25- El Gobierno Federal fomentará la inmigración europea; y no podrá restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, e introducir y enseñar las ciencias y las artes.

Artículo 28- Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.

Artículo 31- Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la Provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859.

Artículo 33- Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.

Artículo 39- Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar proyectos de ley en la Cámara de Diputados. El Congreso deberá darles expreso tratamiento dentro del término de doce meses.No serán objeto de iniciativa popular los proyectos referidos a reforma constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y materia penal.

Artículo 52- A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.

Artículo 75- Corresponde al Congreso:

1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.

2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

5

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y será aprobada por las provincias. No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composición.

3. Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

4. Contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación.

5. Disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad nacional.

9. Acordar subsidios del Tesoro Nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.

10. Reglamentar la libre navegación de los ríos interiores, habilitar los puertos que considere convenientes, y crear o suprimir aduanas.

14. Arreglar y establecer los correos generales de la Nación.

18. Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.

Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

1. Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable político de la administración general del país.

2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.

3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.

Artículo 100.- El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios cuyo número y competencia será establecida por una ley especial, tendrán a su cargo el despacho de los negocios de la Nación, y refrendarán y legalizarán los actos del Presidente por medio de su firma, sin cuyo requisito carecen de eficacia. Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación, le corresponde:

6

1. Ejercer la administración general del país.

7. Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la Ley de Presupuesto Nacional.

Artículo 121.- Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación.

Artículo 123.- Cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el art. 5° asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

Artículo 124.- Las provincias podrán crear regiones para el desarrollo económico - social y establecer órganos con facultades para el cumplimiento de sus fines y podrán también celebrar convenios internacionales en tanto no sean incompatibles con la política exterior de la Nación y no afecten las facultades delegadas al Gobierno Federal o el crédito público de la Nación; con conocimiento del Congreso Nacional. La ciudad de Buenos Aires tendrá el régimen que se establezca a tal efecto.

Artículo 125.- Las provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal; y promover su industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad provincial, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de sus ríos, por leyes protectoras de estos fines, y con recursos propios. Las provincias y la ciudad de Buenos Aires pueden conservar organismos de seguridad social para los empleados públicos y los profesionales; y promover el progreso económico, el desarrollo humano, la generación de empleo, la educación, la ciencia, el conocimiento y la cultura.

Artículo 126.- Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación.

Disposiciones transitorias = Sexta: Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación.

La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite originados por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos entre la Nación y las provincias (corresponde al art. 75 inc. 2).

Codificación fiscalLa mayoría de la doctrina tributarista actual tiende a favor de la codificación. Otros autores hacen ciertas objeciones a la codificación, a saber: la multiplicidad de situaciones fiscales; que la acción fiscal no es apta para normas rígidas; que la variedad de preceptos fiscales impide que se sometan a un esquema lógico. Sin embargo, como hemos dicho, la mayoría considera conveniente la codificación. Podemos hablar de tres tipos de códigos en materia tributaria:

1. Codificación limitada: solo se incluyen en el cuerpo sistemático los institutos fundamentales y principios de la materia, pero no los impuestos en particular (Ej.: Código de Weimar)

2. Codificación amplia: en la parte general se incluyen estas pautas fundamentales, y luego se le agrega una parte especial que contiene los impuestos en particular

3. Codificación total: además de lo anterior, el Código también incluye las alícuotas de los mencionados impuestos (Ej.: Francia)

7

- En el ámbito nacional, no existe un Código. La ley 11.683, de Procedimientos Fiscales regula cuestiones procedimentales –como surge de su denominación-, pero también contiene normas sustantivas e incluso infracciones y sanciones. Deben tenerse en cuenta, además, las leyes que regulan los varios impuestos nacionales (Ej.: Ganancias, IVA, Bienes Personales) y la Ley 24.769, de Régimen Penal Tributario.Además deben tenerse en cuenta las resoluciones de reglamentación e interpretación de la AFIP.- En el ámbito provincial, hay codificación (Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe – Ley 3.456), el cual cuenta con una parte general, una especial y un apéndice donde se agregan decretos o resoluciones que reglamentan lo por este dispuesto.- En el ámbito municipal, existe una ley provincial modelo de Código Fiscal, a la cual los municipios que deseen dictar el suyo deberán adaptarse, y en caso de no hacerlo regirá esta.En el Municipio de Rosario existe un Código Tributario Municipal, establecido por el Decreto-Ordenanza 9476/78.

3. División del Derecho TributarioEn el centro del Derecho Tributario está la relación jurídica principal (obligación tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo.FONROUGE es adverso a la división, pues sostiene una posición unitaria del derecho financiero y tributario.Sin embargo, podemos decir que didácticamente y por razones prácticas al menos, el derecho tributario se encuentra dividido en:- Derecho Tributario Material (o Sustancial): contiene normas sustanciales relativas a la obligación tributaria. Cómo nace la misma, cuáles son los elementos que la componen y cómo se extinguen. Corresponden a esta rama el hecho imponible y la cuantía de la obligación- Derecho Tributario Formal (o Administrativo): estudia lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto, en especial en lo relativo a la determinación del tributo y la ejecución de esa suma. También lo relativo al control ejercido por el fisco y los recursos administrativos de los contribuyentes- Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo entre el fisco y los sujetos pasivos. Cuestiones que deberán ser resueltas por órganos jurisdiccionales. Y en caso de que este sea administrativo, siempre deberá dejar margen a la revisión judicial ulterior- Derecho Penal Tributario: regula lo concerniente a infracciones fiscales y sus sanciones; y también lo relativo a delitos tributarios. La cuestión que se planteo al respecto fue que si la administración aplicaba estas sanciones entonces estas podían ser administrativas o tributarias pero nunca penales. Ontológicamente revisten la calidad de penas- Derecho Internacional Tributario: aquellas normas que son de aplicación en los casos en que diversas potestades tributarias entran en contacto, ya sea con fines fiscales –evitar la doble imposición y la evasión-; económicos –fomentar el desarrollo y la integración-; o políticos –proteger los derechos de los contribuyentes-- Derecho Tributario Constitucional: ya hemos visto las normas de la ley fundamental relevantes

4. Organismos de aplicaciónANA y DGI: en 1853, cuando se organiza la Nación Argentina, la mayoría de los recursos tributarios provenían de los derechos de importación y exportación, los cuales eran recaudados por la Administración Nacional de Aduanas. A la par se crean algunos impuestos internos recaudados por la Dirección General de Impuestos. Posteriormente se crea el Impuesto a las Ganancias y la correspondiente Dirección General de Réditos. Finalizando la década del ’30 la DGI absorbe todas las Direcciones Generales que se habían creadoEn 1993 se traspasan a la DGI las facultades de recaudación y control de contribuciones y aportes patronales que hasta ese momento estaba a cargo de la ANSESEn 1996 el escándalo de la “aduana paralela”, donde se descubrió una enorme evasión de impuestos aduaneros haciendo entrar mercadería en condición de “en tránsito” fortaleció la posición doctrinaria que opinaba que debía existir una única cabeza para la ANA y la DGI.AFIP: es así que el Dto. 618/97 organiza la Administración Federal de Ingresos Públicos, como entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de economía.

8

Dependen de la AFIP la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de Aduanas (DGA). La cabeza de la AFIP es un funcionario denominado ‘Administrador Federal’, el cual tiene rango de Secretario de Estado. La DGI y la DGA tienen ambas, sus propios directores a su vez.Facultades del Administrador Federal: este, como cualquier administrador de una persona ideal, tiene las facultades de dirección y administración del organismo, y de representación legal del mismo. Además tiene las facultades de:a) Reglamentación: está facultado para impartir normas generales obligatorias para responsables y terceros para las materias en las que la administración está autorizada, por ley, a reglamentar.Tales normas entran a regir desde la fecha de su publicación en el BO, salvo que determinen una posterior, y regirán mientras no sean modificadas.b) Interpretación: puede interpretar, con carácter general, las disposiciones de las leyes sobre gravámenes a cargo de la administración cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes o cualquier sujeto con un interés legítimo y que el pronunciamiento sea de interés general.Este pedido de pronunciamiento no tiene efecto suspensivo de las decisiones de los demás funcionarios públicos, que hayan de adoptar en los casos particulares.Los contribuyentes tendrán un plazo de 15 días (desde la publicación en el BO) para apelar estas resoluciones ante el Ministerio de economía, cuestión que no es aplicable con las resoluciones reglamentarias. Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas posteriormente por la autoridad, sin que esta rectificación tenga efecto para situaciones ya acaecidas.El Administrador está obligado a decir si reglamenta o interpreta. Las reglamentarias no pueden ser discutidas por los contribuyentes, sino hasta el momento en que padezcan sus efectos. Por ello generalmente la AFIP emite resoluciones reglamentariasc) Jurisdiccional: el Administrador es juez administrativo. Esta es la facultad más criticada, pues se dice que el juez es parte en la causa en este supuesto –porque en ambos casos es la Administración-, y porque se dice que choca contra lo dispuesto por el Art. 109 CN.- Estas últimas facultades (de interpretación, reglamentación y jurisdicción) pueden ser delegadas en los funcionarios inferiores. De entre ellas la más delegada es la de jurisdicción administrativa, aunque el Administrador siempre se reserva la facultad de ‘avocarse´.Ámbito Provincial: Existe la Administración Provincial de Impuestos (API) de estructura similar, que depende del Ministerio de Hacienda y Finanzas. La API cuenta con dos domicilios regionales (en Rosario y Santa Fe).Las facultades son muy similares a las expuestas en el ámbito nacional. La diferencia es que no hay posibilidad de apelar las resoluciones interpretativas ante el Ministerio.

UNIDAD II: INTERPRETACION Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA1. Noción general

EL problema de si la ley fiscal es una ley penal o no, está hoy resuelto en la moderna doctrina, al menos, en sus caracteres generales. Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible carácter excepcional. En realidad, esta conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los modernos estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el principio de auto imposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece aún más con el principio de reserva de ley, que atribuye la creación del tributo a sus representantes, en los órganos depositarios de PL.La doctrina rechaza, actualmente, el carácter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las demás leyes: crean derechos y obligaciones normales y ordinarios, y son el medio para la subsistencia del estado y la realización de sus objetivos.Métodos Generales Literal=> se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.

9

El fin de este método consiste en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.Los tributaristas, sostienen que este método es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario. Lógico=> se utiliza para llegar a resolver el interrogante de que quiso hacer la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislación de un país. La CSJN ha establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, conforme a una razonable interpretación (“Pianillo y Sanguinetti SA”)El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni el pensamiento del legislador. Histórico=> según este método la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley.Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución. Evolutivo => el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan a aquella. Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.Métodos especiales de la ley fiscalA principios del siglo XX, la jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida.Para poner fin a esa situación, se resolvió agregar el art. 4 de aquél ordenamiento, según el cual en la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias.Tal es el origen de la norma que adquirirá trascendencia en el desarrollo del derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el art. 1: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.La disposición fue incorporada con un fin práctico, para que los jueces pudieran apartarse del formalismo conceptual, y prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, aplicaran la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas, para que la norma tributaria cumpliera la función prevista.En materia tributaria la regla que preside la aplicación de sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje. Cuando los contribuyentes usen formas o estructuras jurídicas inadecuadas, se prescindirá de ellas y se considerara la situación económica real a los fines fiscales (Art. 2, ley 11.683)El alcance de la interpretaciónPuede ser:Extensiva: si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley.Restrictiva: cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.Estricta: si se entiende que la norma dice nada más ni nada menos que lo que quiso decir.Órganos de interpretación

10

Judicial=> cuando es realizada por los tribunales que integran el PJ, teniéndose presente que la CSJN es el último tribunal de interpretación, en especial, sobre la constitucionalidad de las normas. Las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones adoptadas por ella, carecen de fundamento y de validez si no aportan nuevas razones que justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Tribunal. Legislativa=> (interpretación auténtica) cuando el propio Congreso nacional o las legislaturas provinciales, creadores de las leyes, dictan una nueva, interpretativa de la anterior. Administrativa=> cuando es realizada por el PE (en particular la AFIP). El art 8 del decreto 618/97 otorga facultades de interpretación al Administrador, con revisión por el superior. Cuando la administración se expide a raíz de una consulta de un contribuyente, esta interpretación tiene carácter vinculante y la respuesta del fisco será obligatoria hasta que se cambie el criterio dado.(Tozzini considera que es positivo que se establezca un régimen de consulta vinculante en el derecho tributario nacional, ya que tal instituto salvaguarda el principio de seguridad jurídica, que implica saber a qué atenerse y estar seguro sobre la normativa aplicable, su contenido y efectos y respecto a que los órganos estatales actuarán de conformidad con aquella y velarán x su cumplimiento.)Asimismo el Código Aduanero, otorga facultades de interpretación al Administrador Nacional de Aduanas. La analogía => en conexión con el problema de la interpretación de la ley tributaria, corresponde examinar el de su integración, esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de las normas jurídicas. Como sabemos, el art 16 CC dispone que si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún la cuestión fuere dudosa, a los principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitándose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analogía con ciertas restricciones, en especial su inaplicabilidad para crear cargas tributarias.En nuestro país, los tribunales han rechazado la analogía, pero en ciertos casos han dicho que su proscripción en el orden represivo no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación.Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la analogía puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.

2. Determinación de la naturaleza del hecho imponibleEl hecho imponible es, para decirlo sintéticamente en este momento, el hecho hipotético planteado en la norma que condiciona el nacimiento de un tributo.Como hemos visto, la ley dice que se atenderá a los actos económicos que verdaderamente realicen los particulares; si utilizaren formas o estructuras jurídicas inadecuadas, el fisco tendrá la facultad de apartarse de estas y aplicarles las correctas o las que correspondan a la verdadera intención de los particulares (Art. 2, ley 11.683).FONROUGE dice que esta fórmula contenida en la denominada ‘Doctrina de la Penetración’ debe utilizarse con discreción, pues no constituye un método normal, sino de excepción para resolver situaciones.Esta doctrina ha sido aplicada por diversos tribunales, los fallos más conocidos son: PARKE DAVIS=> la filial argentina de una empresa extranjera pagaba poco impuesto a las ganancias porque tenía muchas erogaciones, entre ellas regalías a pagar e intereses de préstamos de la casa madre.El fisco detecto que el 98% del paquete accionario de la filial pertenecía a la casa matriz. El tribunal determino que si bien jurídicamente las sociedades estaban diferenciadas, económicamente constituían una unidad, por lo cual el pago de regalías e intereses no era más que un retiro disimulado de utilidades, pues todo contrato supone dos partes, y nadie puede contratar consigo mismo. MELLOR GOODWIN=> en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal también adopto el criterio de descorrer el velo societario y por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una sociedad dominada casi íntegramente por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y esta indica que tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto económico.

11

FORD MOTOR ARG => la Corte resolvió que si la exportadora extranjera y la importadora local tenían una relación matriz-filial, integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a los réditos, sino el de un pago o promesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera.VILLEGAS pone de manifiesto que no está prohibido que las partes elijan el tratamiento jurídico al cual someterán sus operaciones, pues muchas veces existe la posibilidad de elegir. A esto se lo llama ‘economía de opción’ y significa que el contribuyente está facultado para elegir el camino con menos tributación.Sólo se aplicará la doctrina de la penetración cuando las partes hayan distorsionado la realidad de la operación económica mediante una forma jurídica inapropiada.El aspecto penalEl criterio de la realidad económica, más allá de los efectos patrimoniales tiene efectos penales. Si el ahorro fiscal se produjo por el buen dominio de la información (es decir, el conocimiento del ordenamiento), no se puede argumentar imperfección y esa economía de opción es inimpugnable.Sin embargo, si se utilizan formas inapropiadas puede generar responsabilidades infracciónales si se pretende perjudicar al fisco. Cuando se declaren formas inadecuadas que tergiversen la realidad económica, con incidencia directa sobre la determinación del impuesto, se presume –iuris tantum- el dolo del contribuyente, y el fisco deberá abrir un sumario administrativo (Art. 47.E, ley 11.683).Se trata de un supuesto de evasión.

3. Ley tributaria en el espacio y en el tiempo.En el espacio: cuando coexisten dos entidades dotadas de poder tributario, se originan conflictos de atribuciones, lo que deriva en superposición de gravámenes, es decir, en doble o múltiple imposición.Es por ello que hay que determinar el ámbito espacial de aplicación de cada ley, para evitar la doble imposición, que consiste en gravar a un mismo sujeto pasivo, por un mismo hecho imponible y en un mismo periodo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario.CASAS sostiene que la doble imposición sigue siendo constitucional mientras no se llegue a la confiscatoriedad y siempre y cuando los gobiernos actúen dentro de sus competencias. En tal sentido se pronuncia el fallo ‘Bodegas y Viñedos San Carlos c/ Provincia de San Juan'.

A) Doble Imposición Nacional: para evitar la múltiple imposición interna (Nación-provincias-municipios) se han adoptado varias soluciones entre las que vale la pena mencionar: separación de fuentes, impuestos en coparticipación, suplementos impositivos, subsidios compensatorios, concesión de créditos por impuestos pagados y deducción de tributos pagados.

a) Coparticipación federal: uno de los principios de la tributación descentralizada es la correspondencia fiscal entre el gasto y los impuestos pagados por una comunidad. Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y Provincia en materia de impuestos indirectos y de la atribución del Congreso de dictar impuestos directos excepcionalmente, surgieron problemas de superposición que se agravaron durante más de medio siglo.Es por ello que se busca unificar el régimen de coparticipación mediante ‘leyes convenio’ –que son leyes normales a las cuales las provincias debían adherirse. Las mismas fueron luego conceptuadas por la CN del ‘94-, que no dejan de ser remedios parciales.Regían temporalmente y a lo largo del tiempo las provincias fueron obteniendo mayores porcentajes. La actual lleva 23 años rigiendo y en el transcurso de la misma se reformó la Constitución, exigiendo la sanción de una nueva ley con las siguientes características: criterios objetivos y subjetivos; automaticidad en la distribución; sanción especial con mayoría de 2/3.Nunca se dictó una nueva ley y sigue rigiendo la anterior, pues contiene una cláusula de renovación automática, la cual dispone que si no hay acuerdo en la sanción de una nueva, se prorrogara por 10 años1.

º Impuestos incluidos: la ley actual (Ley 23.548) establece que la masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:

1 La cláusula se agrego luego de que en el año ’85, por la falta de acuerdo en la sanción de una nueva se estuvo 3 años en una situación de hecho.

12

1) Los derechos aduaneros de importación y exportación2) Tributos que tengan un régimen propio de coparticipación (Ej.: combustibles)3) Impuestos con afectación específica (Excepcionales según los principios presupuestarios)

· Si una provincia no adhiriera –cosa que de momento no ha sucedido- podrá crear sus impuestos análogos, pero sin recibir nada a cambioº Mecanismo (Art. 3): 1) Distribución Primaria: el montón total recaudado se distribuirá:

· 42,34% - Para la nación· 54,66% - Para el conjunto de Provincias adheridas· 2% - Para el fondo de recuperación de: Bs As por ser la que mas aportaba; Santa Cruz, Chubut y

Neuquén por ser las provincias con menos recursos (Este es un criterio subjetivo)· 1% - Para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional (ATN), el cual debería estar destinado a

catástrofes y demás (Art. 5)

2) Distribución secundaria: el porcentaje que va para las provincias se distribuirá entre ellas (Bs As 19,93; Santa Fe 9,28%; Córdoba 9,22%)· Y del porcentaje que va a la nación se distribuirá en porcentajes para la actual CABA, Tierra del Fuego (porque en esa época eran territorios nacionales) y el Estado Nacional.- La distribución se hará diariamente y de forma automática, realizada por el Banco Centralº Garantía mínima (Art. 7): El monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.º Obligaciones de las provincias (Art.9):a) Aceptar el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.b) No aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. c) No gravar y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no gravan por vía de impuestos, tasas, contribuciones y otros tributos, cualquiera fuera su característica o denominación, los productos alimenticios en estado natural o manufacturado.d) Aplicar las normas del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 sin perjuicio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste.e) Derogar los gravámenes provinciales y promover la derogación de los municipales que resulten en pugna con el régimen de esta Ley, debiendo el Poder Ejecutivo local y en su caso la autoridad ejecutiva comunal, suspender su aplicación dentro de los diez (10) días corridos de la fecha de notificación de la decisión que así lo declare.f) Suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esta Ley o las decisiones de la Comisión Federal de Impuestos.g) Establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en esta Ley para los municipios de su jurisdicción.º Comisión Federal de Impuestos: es un ente ratificado por esta ley, integrado por un representante de la Nación, uno por cada provincia adherida y uno por la CABA. Tendrá un Comité Ejecutivo el que estará constituido y funcionará integrado por el representante de la Nación y los de ocho provincias, entre los cuales figurarán los de aquellas provincias cuya participación en la distribución, supere el nueve por ciento.Tendrá las siguientes funciones administrativas (controlar la distribución); reglamentarias (dictar normas generales interpretativas); de asesoramiento y jurisdiccionales. Las decisiones de la Comisión serán obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho a solicitar revisión debidamente fundada dentro de los sesenta días corridos de la fecha de notificación respectiva. Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión plenaria, a cuyo efecto el quórum se formará con las dos terceras partes de sus miembros. La decisión respectiva se adoptará por simple mayoría de los miembros presentes, será definitiva, de cumplimiento obligatorio y no se admitirá ningún otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la CSJN con arreglo al artículo 14 de la Ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión.

13

Los contribuyentes afectados por tributos que sean declarados en pugna con el régimen de la presente ley, podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos.

º Fallo ‘Aerolíneas Austral SA c/ Provincia de Bs As’: en esa época el precio del pasaje estaba establecido por el gobierno, y en el mismo se contemplaba una ‘cuota impositiva’. La provincia gravaba a la aerolínea con Ingresos Brutos, y esta alícuota no estaba contemplada en la mencionada cuota· Austral argumentaba que al no poder trasladarlo al precio, el impuesto estaba gravando las rentas, superponiéndose con el Impuesto a las Ganancias· La Corte determino que era un supuesto de doble imposición. Lo lógico que debería haber hecho es agregar la alícuota de Ingresos Brutos a la cuota impositiva, para no afectar el régimen impositivo localPacto Fiscal IEl 12 de agosto de 1992, se firmó el denominado "Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales", que comenzó a regir en septiembre y modificó la distribución primaria de los recursos:- las provincias ceden el 15% de la masa coparticipada al Tesoro Nacional para "atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos que resulten necesarios" (antes de realizar la distribución primaria, la Nación se queda con el 15% de la masa).- la Nación se compromete a transferir a las provincias firmantes una coparticipación mínima.Pacto Fiscal IIEl "Pacto Federal Para el Empleo, la Producción y el Crecimiento" -llamado Pacto Fiscal II-, fue firmado el 12 de agosto de 1993.- se derogan y modificas ciertos tributos (impuesto a los sello, impuestos provinciales, ingresos brutos, impuesto inmobiliario).- se eleva la garantía mensual a las provincias.En el año 2002, se sanciona una ley q deroga las garantías mínimas, por eso las provincias vuelven a recibir lo establecido por la actual ley de coparticipación.

b) Convenio multilateral (18/08/77)Es una herramienta más para evitar la doble imposición a nivel nacional. Un acuerdo entre fiscos.Lo que se distribuye es la base imponible de un determinado impuesto. Este convenio determina el porcentaje en el que el contribuyente va a tributar en cada provincia.º Impuestos incluidos: el impuesto es Ingresos Brutos, que grava la actividad económica del sujeto pasivo. º Ámbito de aplicación: Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades la ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas. Así se encuentran comprendidos en él los casos en los que se configure alguna de las siguientes situaciones:a) que la industrialización tenga lugar en una jurisdicción y la comercialización en otra.b) que la industrialización o comercialización se efectúen en una jurisdicción y la dirección y administración en otra.c) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra.d) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra.º Mecanismo:- Existen dos regímenes de distribución de la base imponible:

14

1. General (Art. 2): salvo lo dispuesto en los regímenes especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente se dividirán de la siguiente forma: un 50% en proporción a los gastos efectuados en cada jurisdicción; y un 50% en proporción a los ingresos brutos obtenidos en cada jurisdicción

2. Especiales (Art. 6 a 13 CM): se hacen distinciones de acuerdo a la actividad del contribuyente. Podemos citar como ejemplos: en los casos de empresas de trasporte la base imponible le corresponde al fisco donde se origina el viaje (Art. 9); los profesionales que tengan su estudio en una jurisdicción y desarrollen sus actividades en otras, a la jurisdicción en la cual se realiza la actividad le corresponde el 80% de los honorarios y a la otra el 20% restante (Art. 10)· El Art. 35 regula la posibilidad de que los tributos municipales choquen contra Ingresos Brutos, y lo resuelve de manera similar a la expuestaº Organismos de aplicación: existen las Comisiones Plenaria y Arbitral. Ambas tienen funciones jurisdiccionales, interpretativas y administrativasEn la función jurisdiccional la Arbitral funciona como una suerte de tribunal de primera instancia y la Plenaria sería el tribunal de alzada.- No es obligatoria para el contribuyente esta vía, como previa a la judicial.

B) Doble imposición internacional: La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente, tiene su origen en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria. Estos criterios suelen ser de orden personal (nacionalidad, residencia) o económicos (sede de negocios o fuente de la renta)El criterio más antiguo en el de gravar la nacionalidad del sujeto. En la actualidad, la mayoría de las legislaciones (principalmente las europeas y la norteamericana, países exportadores de capitales) toman como elemento determinante la residencia, caracterizada sólo por su elemento objetivo de la habitación, sin necesidad de que exista el elemento subjetivo de la intención de permanecer en tal lugar.Otro criterio, generalmente utilizado por los países que necesitan importar capitales para funcionar, es el de sede de negocios, el cual toma al lugar donde se desarrolla la actividad económica; también se lo denomina domicilio de negocios. El principal problema que acarrea es una excesiva fragmentación del poder tributario.Este fue el criterio utilizado por Argentina hasta 1992. En ese año el Ministro de economía Cavallo optó por cambiar al criterio de la residencia –mucho más inconveniente para el país- fundamentándolo en que el país debería adaptarse a las regulaciones internacionales.

Convenios internacionales para evitar la doble imposición: FONROUGE considera que existen diferentes procedimientos para evitar la doble imposición, y que se orientan en tres direcciones:

a) Búsqueda de principios generales susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme internacional. Es un criterio apto para una solución integral del problema. Los tratados sólo son expedientes circunstanciales.

b) Concertación de acuerdos bilaterales o multilaterales: los países importadores de capitales (Ej.: América Latina) son reacios a suscribir estos acuerdos, pues los países exportadores de capital rehúsan admitir el criterio de imposición según la fuente. En estos tratados pueden incorporarse diversas cláusulas:

1. Tax Credit (Crédito Fiscal): si bien cada país grava la totalidad de las rentas, dentro o fuera de su territorio, se acepta que lo pagado en el exterior por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales a pagar en el país de origen.Por ejemplo, el contribuyente que tributa en un país que adopta el criterio de la fuente, lo que paga de rentas allí puede deducirlo de lo que debe pagar en el país donde tiene su residencia.Esto lo dispone el Art. 5 de nuestra Ley de Ganancias, siempre que exista la reciprocidad.

2. Tax sparing (Crédito Fiscal por Impuestos Exonerados): para evitar los inconvenientes de la eximición impositiva en un país importador de capitales, que se traduciría en una transferencia impositiva al país exportador se puede incluir esta cláusula.Pueden deducirse no sólo los impuestos pagados, sino los que se debió pagar y no se pagaron por exención. Es un incentivo a la inversión extranjera.

15

El país importador eventual, y el país exportador no puede gravar esa renta exentuada, sino que el contribuyente puede deducirlo como si lo hubiera pagado. Es una cláusula extremadamente beneficiosa para incentivar la inversión extranjera, pero muchos países exportadores no la aceptan.

3. Descuento por inversiones en el exterior: se trata de deducir de los impuestos a pagar en el país exportador de capitales, un porcentaje de las inversiones que haga en un país en vías de desarrollo, que tienda a incrementar el crecimiento económico del mismo.

c) Organización de las legislaciones.

En el tiempo. Retroactividad de la ley tributaria El principio general dice que las leyes se aplican a relaciones jurídicas futuras y aún a las existentes, pero nunca hacia las pasadas. Las leyes no tienen efecto retroactivo salvo disposición en contrario (Art. 3 CC).Esto implica un reconocimiento de que el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero sin que este efecto pueda afectar derechos amparados en garantías constitucionales. Estos serian los ‘derechos adquiridos’.VILLEGAS opina que existe derecho adquirido desde el acaecimiento del hecho imponible, que debe quedar sometido al régimen fiscal imperante. Fundamenta su opinión en el principio de legalidad, el cual no solo implica que el tributo deba ser fijado por ley, sino que además esta ley debe ser preexistente.• Debemos distinguir entre:

1. Tributos Instantáneos: aquellos en los cuales el hecho imponible es de verificación instantánea (Ej.: ganar un premio, sellos), donde ninguna legislación posterior a la producción del hecho puede ser usada para modificar la obligación.

2. Tributos periódicos: el hecho imponible es la resultante de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un periodo temporal. En ese caso se tiene por acaecido el hecho imponible en el último momento del periodo. En caso de producirse una modificación legislativa durante el curso del periodo, la alteración por tanto seria valida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado. La opinión de VILLEGAS no es la de nuestra JURISPRUDENCIA. La CSJN ha dicho que el Art. 3 CC sólo es aplicable en lo que respecta al derecho privado, y no a las cuestiones de derecho público. Por lo tanto, el hecho que una ley impositiva tenga carácter retroactivo no constituye una causal de invalidación de la misma.Sin embargo, acepta que el límite de la retroactividad siempre son los derechos adquiridos. En el fallo ‘Moiso’ (1981) la Corte dijo que existe derecho adquirido desde que el contribuyente paga de buena fe –conforme a la ley-, y siempre que este pago tenga efecto cancelatorio. En ‘Insua’ (1989) determino que también hay derecho adquirido si el contribuyente presentó la declaración jurada en tiempo y forma y no pagó sólo porque estaba exento.Esta es la posición de nuestra Corte. VILLEGAS dice que esta tesis es jurídicamente objetable. Falta aclarar que en materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio, ya que la declaración jurada está sujeta a verificaciones administrativas siempre que no esté prescripta la acción.

4. Principios generales de la tributaciónLos principios constitucionalesa) Legalidad (art.19 CN): significa que en el Estado moderno, la obligación de tributar sólo reconoce como única fuente a la ley. “No hay tributo sin ley que lo establezca.”El poder tributario originario está reservado al Estado (PL). El tributo se adeuda por el acaecimiento del hecho imponible, previsto en la norma como presupuesto de la obligación. Ley, en sentido estricto, es un mandato de carácter general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el poder competente del Estado, y provisto de sanciones en caso de incumplimiento.Por lo tanto, el principio de legalidad se respetará sólo si el tributo es creado por una ley en sentido estricto. Pero conforme al dogma de la ‘Supremacía Constitucional’, la existencia de una ley por sí misma no es suficiente para garantizar la validez del tributo, sino que también es necesario que ésta se ajuste a los preceptos establecidos por la CN.Es garantía esencial que la ley deba contener al menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, y no solamente directivas generales.

16

La Corte ha dicho que la facultad del PL de crear tributos es la más esencial del sistema representativo republicano de gobierno.El principio expuesto rige para todos los tributos –sean impuestos, tasas o contribuciones- por igual.b) Capacidad contributiva: es la capacidad económica a efectos de contribuir a solventar los gastos públicos. Es decir, la posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. A nivel jurídico el concepto de capacidad contributiva tiene las siguientes funciones:1. Elemento unificador de todos los tipos de tributos.2. Elemento explicativo de la evolución de los tributos, por ser el reflejo de la vida económica.3. Garantía sustancial de los contribuyentes.4. Proporciona la base teórica para solucionar el problema jurídico de la sustitución tributaria.5. Da fundamento a la capacidad jurídica tributaria, distinta a la del derecho privado.6. Explica la inmunidad tributaria y la diferencia de la exención y la no incidencia.7. Proporciona la base para la distinción entre impuestos directos e indirectos.VILLEGAS considera que este principio constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma. La finalidad de la capacidad contributiva es hacer que los tributos dejen a todos los contribuyentes en la misma situación relativa que antes de sufrir el tributo.- Fundamento normativo: a nivel provincial lo encontramos en el Art. 5 CP, el cual dice que todos los habitantes de la provincia están obligados a concurrir a los gastos públicos según su capacidad contributiva.En el ámbito nacional no es mencionada expresamente, pero el Art. 4 CN habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el Congreso; y el Art. 16 CN dice que la igualdad es la base del impuesto. A su vez el Art. 75 inc. 2 CN otorga al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas proporcionalmente iguales en toda la nación.De la conexión entre equidad-igualdad-proporcionalidad dice VILLEGAS que surge, implícitamente, la capacidad contributiva de nuestra CN y esto tiene cuatro implicancias:1. Todos los titulares de medios aptos deben contribuir.2. El sistema tributario debe hacer que los que más capacidad tengan tributen más.3. No pueden ser hechos imponibles situaciones que no reflejen la capacidad económica.4. Ningún tributo puede exceder la razonable capacidad contributiva de un sujeto.c) Igualdad: Art. 16 CN: establece que todos los habitantes de la Nación son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Entendiéndose que deben tener el mismo tratamiento aquellos que están en igualdad de situaciones, sin distingos arbitrarios. En 1875 la Corte dijo que la igualdad no es un criterio preciso, sino relativo. Y en 1926 afirmó que existe la facultad de hacer distinciones siempre que sean racionales y fundadas.d) Generalidad (art. 16): este principio alude al carácter extensivo de la tributación. Significa que siempre que una persona se halla en las condiciones que marca la ley, debe cumplir con la obligación de contribuir.La Corte ha dicho que la generalidad es condición esencial de la tributación, pues no es admisible que se grave una parte de la población en beneficio de otra parte. El límite de la generalidad son las exenciones y los beneficios tributarios, que podrán fundarse en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios o penalidades; y tienen carácter excepcional.e) Proporcionalidad: exige la fijación de contribuciones proporcionales a la manifestación de capacidad contributiva de los habitantes. Se plasma la proporcionalidad en la alícuota del impuesto, que determinara que el gravamen sea mayor o menor según la base imponible.Hoy en día además se habla de la progresividad –cuando la alícuota del impuesto aumenta a medida que aumenta la cantidad gravada-. Cuando comenzaron a aparecer las escalas progresivas (fines de siglo XIX) aparecieron conjuntamente muchas discusiones y debates.Nuestra CSJN ha admitido la progresividad, y entendido que no lesiona a la proporcionalidad que menciona nuestra Constitución (Art. 4 CN), pues debe entenderse el verdadero significado de esta palabra, que no es proporcionalidad de la alícuota, sino a la carga de tributar.f) No confiscatoriedad: el Art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso goce y disposición –salvo expropiación por parte del PL o sentencia del PJ fundada en ley- y prohíbe la confiscación.La CSJN determinó que un tributo es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar qué es esta ‘parte sustancial’, y ha fijado el 33% como tope de validez constitucional.

17

El tribunal deberá analizar aisladamente cada gravamen y luego todos en su conjunto para determinar si existe confiscatoriedad o no.

Los principios técnicos1. Congruencia y sistematización: ausencia de contradicciones o lagunas en la legislación tributaria.2. Transparencia: conocimiento exacto de la carga tributaria por los contribuyentes.3. Practicabilidad: que lo planteado en abstracto sea pasible de ser llevado a la práctica.4. Continuidad: que el marco tributario sea estable, y las reformas se realicen de manera armónica.5. Comodidad: que sea sencillo cumplir con las obligaciones tributarias.

UNIDAD III: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL (NACIONAL Y PROVINCIAL)Introducción: el derecho tributario material tiene la función de prever los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se trabará entre el Estado y el sujeto pasivo.· Según GARCIA VIZCAINO comprende:1. El hecho imponible: presupuesto legal hipotético y condicionante, indicativo de capacidad contributiva, cuyo acaecimiento en la realidad da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.2. La sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria.3. Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión tributaria.4. Los modos de extinción del vínculo jurídico.5. Los privilegios y garantías; así como las exenciones y beneficios tributarios.

1. Relación jurídico-tributaria principal

La misma puede ser considerada en dos aspectos:a) Estático: examinando la relación jurídica de los sujetos tributarios, en un momento determinado.b) Dinámico: como la serie de situaciones sucesivas en las que pueden encontrarse esos sujetos a lo largo de un periodo de tiempo.Obligación tributariaEs el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como sujeto activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión.Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado, sin embargo, las diferencias surgen de su objeto que es el tributo (institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada).El objetivo principal es el pago del tributo, que nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativosSujeto activoEs el órgano estatal titular del crédito, es decir el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tributo.Sujeto pasivoEs el deudor de la obligación tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente público recaudador. Es el obligado a ingresar el tributo al fisco. En términos económicos son las personas que efectivamente soportan la carga tributaria. En términos jurídicos son aquellas personas a las cuales la ley obliga al pago, es decir, el deudor de la obligación tributaria, sin tener en cuenta los ulteriores procesos de la vida económica. La ley de Procedimiento Tributario distingue entre:

a) CONTRIBUYENTE: (Responsables por deuda propia): es el destinatario legal del tributo, a quien el mandato de la norma obliga a pagar. Es el realizador del hecho imponible (Art. 5).· Según la ley pueden ser contribuyentes: 1. Las personas físicas –capaces o incapaces para el derecho privado-; 2. Las personas jurídicas –incluyendo las estatales salvo exención expresa-; 3. Otras entidades que para el derecho privado no reúnan las cualidades para ser sujeto de derecho, incluyendo los patrimonios de afectación;4. Las sucesiones indivisas, cuando las normas tributarias las consideren como sujetos;- De esto se desprende que la capacidad jurídico-tributaria es distinta a la del derecho privado. La capacidad del derecho privado se expande. Según VILLEGAS hay que diferenciar a la capacidad jurídica tributaria –

18

aptitud para ser sujeto pasivo de una obligación tributaria-; de la capacidad contributiva –aptitud económica de pago.- Existen autores que opinan que no es posible la existencia de un sujeto tributario pasivo que no tenga personalidad jurídica para el derecho privado (BERLIRI). Aunque la doctrina mayoritaria moderna admite esta posibilidad fijando ciertos límites y requisitosRESPONSALBES: (Por deuda ajena): es un tercero ajeno al hecho imponible a quien la ley ordena pagar el tributo y cumplir con las demás obligaciones que le imponga.Este no excluye de la relación jurídica principal al destinatario legal del tributo, sino que coexisten como sujetos pasivos. Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Tiene derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco.· Son responsables con los recursos que administras, perciben o disponen (Art. 6): 1. El cónyuge que percibe y dispone de los bienes del otro (por alguna incapacidad)2. Los padres, tutores o curadores de sus respectivos incapaces3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, así como los administradores de sucesiones (a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos)4. Los representantes de las personas jurídicas y demás entidades mencionadas ut supra5. Los administradores de patrimonios que para el derecho privado no constituyan sujeto de derecho6. Los agentes de retención y de percepción de los impuestos.

b) SUSTITUTO: Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga “en lugar de”. No debe soportar él (en su economía) la carga tributaria, sino que debe estar establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya ha sido pagado por el sustituto.

c) AGENTE DE PERCEPCIÓN Y RETENCIÓN: Agente de retención: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función, oficio o profesión se halle en contacto con un importe dinerario que el contribuyente deba recibir, y ante tal situación debe amputar la parte que corresponda al fisco en concepto de tributo (Ej.: los bancos)Agente de percepción: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto dinerario en concepto de un tributo, que posteriormente deberá depositar a la orden del fisco (Ej.: E.P.E)· En ambos casos, el agente que haya retenido o percibido y haya cumplido con el pago del tributo, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a este de la obligación. Por lo tanto el fisco solo podrá ir contra el patrimonio del responsable por deuda ajena. No existe la solidaridad (Art. 8, Inc. C), pues resultaría contrario a un principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente de retención. Solidaridad tributariaImplica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Esa responsabilidad requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad.Cuando el hecho imponible es atribuible a un sujeto y existe otro solidariamente responsable es menester una disposición legal expresa que declare tal solidaridad.Artículo 8 - Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del Artículo 6 cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo y los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. No existirá esta responsabilidad para quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. b) Los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y pago de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio. En particular lo serán si no hubieran requerido a la AFIP las constancias de las deudas

19

tributarias 15 días antes del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos de crédito fiscal.c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la AFIP dentro de los quince días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la AFIP en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente caducará:

1. A los tres meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince días ésta hubiera sido denunciada a la AFIP.

2. En cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago. g) Cualquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.

De la norma del art. 8 resulta que para el nacimiento de esta solidaridad es necesario que se cumplan 3 condiciones:

- que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.- que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o a título de culpa.- que los deudores no cumplan con la intimación administrativa- que debe ser previa- para regularizar su

situación fiscal.

La solidaridad de este Art.8 no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del 3ro.

Se debe seguir con el procedimiento establecido en el art 17. Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo con notificación de los cargos formulados, para que el responsable pueda efectuarse su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo normado en el citado art. 24, garantizándose de esta manera, el debido proceso legal en sede administrativa. En caso contrario, la resolución que intimase directamente, será nula.

2. El hecho imponibleEl hecho imponible es el presupuesto legal, hipotético y condicionante, cuyo acaecimiento fáctico (en determinado tiempo y lugar) origina una obligación tributaria. Los efectos tributarios no dependerán entonces de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. Se tipifica estos hechos porque se los considera reveladores de capacidad contributiva.Entonces, para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria, es necesario en primer lugar el precepto legal, y luego que haya acaecido el hecho que ese precepto tipifica.Ese hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma completa, para que el contribuyente tenga certeza de su situación.Aspecto material

20

Es el núcleo del hecho imponible, que consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario:

- realiza; o - la situación en la que el destinatario legal se halla, o - a cuyo respecto se produce.

Siempre supone un verbo en infinitivo y deberá ser completado con la cuantía de la obligaciónAspecto personal o subjetivo:Está dado por aquel sujeto que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue objeto del elemento material del hecho imponible, es decir de la descripción objetiva contenida en la hipótesis.Consiste en la atribución del hecho imponible a un determinado sujeto.Son sujetos pasivos, todos los que hemos tratado anteriormente (contribuyentes, responsables, etc.)Aspecto espacialEs el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho imponible o en el lugar la ley lo tiene por realizado.Ejs: IVA (dentro Arg), ganancias (renta mundial). Criterios de atribución de potestad tributaria:Política: pueden quedar obligados todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él) -principio de nacionalidad-.Social: están sujetos a tributación aquellas personas que se domicilien dentro de las fronteras del país -principio de domicilio-. Económica: cuando que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen hechos dentro del territorio del ente recaudador -principio de fuente o de la radicación-.Aspecto temporal.Se refiere al momento en que se configura (se perfecciona) o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto material del hecho imponible.La circunstancia fáctica hipotética puede ser de:

*verificación instantánea: que tal circunstancia se verifique en el preciso instante. (IVA, impuesto inmobiliario) HI se verifica en un solo acto.

*verificación periódica: que la situación tomada como hipotética deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos. Se verifica en el último periodo.Aspecto Cuantitativo.Como se determina el importe a tributar (algunos lo incluyen, otros no).

3. Extinción de la obligación tributaria

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria. Su cumplimiento es el modo ordinario de extinción, y el medio de llevar a cabo este cumplimiento es mediante el pago. En derecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho privado con algunos apartamientos y vacíos legales en aspectos que le son propios. Según el CC, los modos de extinción de las obligaciones son: pago, novación, compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de la deuda, imposibilidad de pago, etc. Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria, pero con características propias, en tanto que otros resultan inadaptables.Pago Es el cumplimiento de la prestación objeto de la obligación. Supone la existencia de un crédito líquido y exigible a favor del sujeto activoLiquidez y exigibilidad son presupuestos del pago, de manera que no basta la existencia de un derecho en potencia. Y correlativamente, los ingresos a cuenta y anticipos que efectúa el deudor no reúnen los caracteres para ser considerados pago

Tiempo: ART 20 — La AFIP establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación. En cuanto al pago de los tributos determinados por la AFIP deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de notificada la liquidación respectiva.

21

Forma: ART 23 — El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos y otras entidades que la AFIP autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden del citado organismo. Para ese fin la AFIP abrirá cuentas en los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes.

Lugar: ART 25 — El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar del pago.

Imputación: ART 26 — Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos.En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.

Efecto: Finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efecto liberatorio. El efecto del pago es la extinción de la obligación y por consiguiente, la liberación del deudor, que tiene

derecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de esta situación y el otorgamiento del recibo correspondiente.

ANTICIPOS: presume una capacidad contributiva acorde a la declaración jurada del año pasado. Es una obligación independiente de la de pagar el tributo.

ART 21 — Podrá la AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.

En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la AFIP, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y actualización que correspondan.

La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la prosecución del mismo.CompensaciónTiene lugar cuando 2 personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago las 2 deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaran a existir.El CC en el art 823 establece q NO son compensables las deudas entre el particular y el fisco. Pero ante la autonomía del derecho tributario, esto se ha dejado de lado.En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11683, autoriza la compensación tanto a favor del contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento.

Compensación automática: se permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor.

Compensación de oficio: en favor del Estado, la compensación se produce en virtud del art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos deudores declarados por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos, compensación que se opera con los distintos gravámenes y también con respecto a sanciones o como dice la ley, puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.ConfusiónTiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (art 862 CC). Puede ocurrir que el Estado llegue a ser heredero del deudor, a título universal o a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso que el Estado pase a ser sucesor a titulo singular en ciertos bienes, ya que el impuesto no es una carga real, sino que la carga tributaria es de carácter personal.Condonación y remisión.

22

El Poder Legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones. La ley 11.683 autoriza al Poder Ejecutivo a disponer, con carácter general o para ciertas zonas, la exención de multas, intereses punitorios o por mora, etc., cuya percepción este a cargo de la AFIP cuando los contribuyentes regularicen espontáneamente su situación (Art. 113). NovaciónSe da cuando una obligación que nace extingue a otra en la cual encuentra su causa. La novación debe ser expresa. Se ve en el aspecto tributario en las viejas leyes de moratorias. En las actuales no hay novación, pues el fisco se dio cuenta que de esa manera dejaba de percibir muchos tributosPrescripción (Art. 56 y sigs.)Las obligaciones pueden extinguirse por la inacción del acreedor (Estado) durante el paso del tiempo. La prescripción afecta al orden público y se inspira en razones de interés social, como contribución a la certeza del derecho, y aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno derecho por el simple trascurso del tiempo.º Término de la prescripción: este será:

a) En lo relativo a la prescripción de las acciones del fisco para fiscalizar, determinar y exigir el tributo, así como para aplicar y hacer efectivas multas (Liberación del contribuyente): el plazo será de:1. 5 años (Art. 56, Inc. A) Si se trata de: I. Contribuyentes inscriptos; II. Contribuyentes no inscriptos, sin la obligación de estarlo; III. Aquellos que regularicen espontáneamente –sin ser detectados- su situación2. 10 años (Art. 56, Inc. B) para los contribuyentes no inscriptos (es decir, aquellos que no encuadran en los supuestos del inciso anterior)- Inicio del cómputo: distinguimos:

1. En materia de tributos y accesorios: el plazo comenzara a contarse desde el primero de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria (Art. 57)

· Se trata de una forma específica de computar el plazo, distinta a la del derecho privado, que torna a los plazos más extensos

2. En materia de sanciones: los plazos se duplican:I. Habrá 5 o 10 años para aplicarla o determinarla (según si el contribuyente este inscripto o no). El

plazo comenzara a computarse desde el primero de enero del año siguiente a aquel en que haya tenido lugar la infracción (Art. 58)

II. Habrá 5 o 10 años para hacerla efectiva –es decir, ejecutarla- (en las mismas condiciones que el caso anterior). El plazo comienza a computarse desde la fecha de la resolución firme que impone la multa (Art. 60)

· El que haya prescripto la acción para exigir el tributo no implica necesariamente la prescripción de la acción para imponer multas por infracciones susceptibles de ser cometidas con posterioridad (Art. 59)

b) En lo relativo a la prescripción de la acción de repetición del contribuyente (Liberación del fisco): el plazo será de 5 años (Art. 56). Se computara desde que la repetición del tributo concreto sea procedente (Art. 61º Suspensión de la prescripción: el concepto es el mismo que en el derecho privado. Se suspende la prescripción de las acciones del fisco (Art. 65)

1. Siempre que el contribuyente dilata el ejercicio de la acción del fisco mediante sus derechos recursivos

2. Se suspenderá también desde la fecha de intimación fehaciente al contribuyente3. también se suspenderá con respecto a aquellos que gocen de beneficios impositivos, durante dos

años (Art. 66)º Interrupción de la prescripción: se interrumpe la prescripción de las acciones del fisco (A. 67) por:

1. Reconocimiento de la deuda expreso o tácito. Respecto de este último2, algunos autores opinan que existe cuando el contribuyente se somete a la fiscalización de periodos prescriptos (Inc. A)

2. Demanda –en el sentido amplio de la palabra, como cualquier acto judicial tendiente al cobro del crédito- realizada por el acreedor (Inc. C)

2 Según ORSARIA no existe

23

· El Inc. B menciona como causal de interrupción la renuncia3 al término corrido de la prescripción en curso. En tal caso no hay técnicamente una interrupción, sin embargo el efecto es el mismo pues comienza a contarse de nuevo el término para la prescripción- En los casos de sanciones, la prescripción se interrumpe por la comisión de nuevas infracciones (A. 68)- La prescripción de la acción de repetición del contribuyente se interrumpe por (Art. 69):

1. Por reclamo administrativo de repetición2. Por interposición de demanda contenciosa administrativa de repetición

UNIDAD IV: DERECHO TRIBUTARIO FORMAL (NACIONAL Y PROVINCIAL)IntroducciónEl interés fiscal exige, desde el punto de vista de del derecho formal, la necesidad de una recaudación regular y constante. El derecho tributario formal se refiere a la aplicación de la norma en el caso concreto, en diferentes aspectos de la determinación y percepción del tributo. Se trata de normas de derecho administrativo, y por lo tanto debe tenerse en cuenta el principio de discrecionalidad de los actos administrativos.VILLEGAS dice que el derecho tributario formal contiene las normas que la administración utiliza para comprobar si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, y cuál será su importe.En primer lugar deberá comprobarse la existencia de la obligación y fijar su cuantía (con o sin intervención de la Administración); en segundo lugar, la Administración dictara un acto de determinación, y el sujeto pasivo podrá interponer recursos administrativos; la Administración efectuara los controles.

1. La determinación tributariaConceptoLa determinación se prevé para verificar la realización de los hechos imponibles, así como para fijar la cuantía de la base imponible. Comprobar significa verificar si se ha producido en el caso concreto el HI que la ley prevé y determinar su BI.VILLEGAS la define como el acto (o conjunto de actos) destinados a precisar –para el caso particular- si existe deuda tributaria, quién es el obligado y cuál es el importe de la misma.La palabra liquidación, si bien suele emplearse como sinónimo, tiene un sentido más restringido, vinculado al aspecto final del proceso de determinación.FONRUGE sostiene que la determinación podrá estar constituida por actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente.CarácterDel carácter dependen los efectos jurídicos de la determinación. Existen dos criterios:

a) Determinación declarativa: la obligación nace con el acaecimiento del hecho imponible. La determinación sólo declara la existencia de la obligación, y a partir de ésta, se hace exigible y líquida. Fija el monto de la obligación, pero en modo alguno hace depender su nacimiento. Es el criterio vigente para la legislación argentina. En este sentido opinan VILLEGAS y FONROUGE (y la mayoría de los autores)

b) Determinación constitutiva: la obligación tributaria nace del procedimiento determinativo. El hecho imponible sólo genera, por tanto, un deber de declarar. No basta con que se cumpla el presupuesto de hecho, sino que es necesario un acto expreso de la administración. Mientras no haya determinación no hay obligación tributaria.Procedimientos de determinacióna) Por el sujeto pasivo (Autodeterminación): es aquella que realiza el deudor o las personas que ejerzan su representación de manera espontánea. La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo al régimen de la Ley 11.683, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables en la forma y plazos que establecerá la AFIP (Art. 11).En nuestro país esta forma tiene importancia preponderante, pues es el modo normal de determinación de la mayoría de los impuestos, principalmente nacionales.

3 Según ORSARIA en materia tributaria es posible que el contribuyente renuncie a la prescripción no operada. cuestión que sería invalida en el derecho privado por el carácter de orden público de la institución de la prescripción

24

La autodeterminación es definitiva, y responsabiliza al sujeto pasivo por sus constancias, sin perjuicio de su posterior verificación y eventual rectificación por parte de la administración (Art. 13).La declaración jurada posterior en más no eximirá de la responsabilidad que corresponda por la anterior en menos. La declaración posterior en menos, será considerada como un reclamo administrativo de repetición, sujeto a admisión por la administración.Existe el secreto de la declaración (Art. 101), en beneficio del deudor impositivo. Su fundamento Constitucional lo tiene en el Art. 18 (inviolabilidad de la correspondencia) y en el Art. 19 (acciones privadas de los hombres). Este secreto sólo admite excepción en los casos en que media conformidad de los interesados (Fallo ‘Cusenier’).b) Determinación mixta: es efectuada por la Administración, en colaboración con el sujeto pasivo. Sólo se aplica a nivel nacional, en materia de derechos aduaneros. El particular presenta la declaración del valor de las mercaderías –con la documentación correspondiente- y según ésta la Aduana procede a la fijación cuantitativa del importe a pagarc) Determinación de oficio: es la realizada por la Administración. La trataremos in extenso a continuación

2. Determinación de oficio ConceptoEs la efectuada por la Administración, sin ningún tipo de colaboración por parte del sujeto pasivo. Es eminentemente de carácter subsidiario. Será practicada en los casos establecidos por los Arts. 16 y 17 de la Ley 11.683 y en situaciones previstas por otras normas. Casos en que procede: 1. Cuando el contribuyente no haya presentado las declaraciones juradas que le correspondían (Art. 16)2. Cuando las presentadas resulten impugnables (Art. 16)3. Respecto de aquellos que se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 (Art. 17)Procedimiento de determinaciónVILLEGAS dice que la actividad de la Administración deberá seguir un trámite que cumpla con el doble objetivo de recaudación eficaz y que a su vez garantice los derechos individuales del contribuyente. Este proceso tendrá diversas etapas:Etapa instructoria: la primera actividad del fisco es de carácter preparatorio de la determinación, con características marcadamente inquisitorias. La función inspectora habrá de respetar los siguientes límites: 1. No podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas al tributo2. Deberá respetar los derechos individuales, amparados por las normas fundamentales (CN).El fisco debe intentar llegar a la verdad, y conseguir todos los datos necesarios para atribuir precisa y claramente la deuda tributaria. También debe evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de la deuda. Para ello tiene las facultades de fiscalización y control que le otorgan los Arts. 33, 34, 35 y 36, las cuales podemos resumir en:1. Exigir la conservación de los comprobantes de las operaciones y de determinados tipos de libros.2. Exigir medios técnicos de control (Ej.: controladora fiscal)3. Fiscalización y citación de los responsables4. Clausura preventiva del establecimiento (discutida su validez constitucional)5. La utilización de los conocidos como ‘inspectores encubiertos o de campo’VILLEGAS dice que en esta fase se observa una prevalencia en el interés recaudatorio sobre los derechos individuales de los contribuyentes. Aun así tiene limitaciones:1. Los actos que se desarrollen deberán estar prefijados por ley como facultades expresamente concedidas a la administración; y se deberá solicitar autorización judicial para ciertas actuaciones de gravedad para el contribuyente.2. Ciertos resultados deberán constar en actas, que harán plena fe de su contenido mientras no sean reargüidas de falsedad.- La etapa instructoria finalizará con las liquidaciones que realicen los funcionarios, y que se pondrán a disposición del contribuyente. Estas actuaciones no constituyen determinación administrativa (y por lo tanto no son actos administrativos recurribles), la que solo compete a los funcionarios administrativos con funciones jurisdiccionales (Art. 16)

25

El contribuyente podrá aceptarlas o rectificar voluntariamente su DJ (en tal caso, si no fuere reincidente, la multa se reducirá a 1/3 del mínimo). O podrá rechazar lo actuado.Iniciación del procedimiento de determinación de oficio: si el contribuyente rechaza, los inspectores elevarán lo actuado a su superior con funciones jurisdiccionales, quien podrá abrir el procedimiento administrativo o rechazarlo.

I. El procedimiento comenzará corriéndose vista al contribuyente de las actuaciones y de las impugnaciones que se le formulen. Tendrá un plazo de 15 días –que podrá prorrogarse por un plazo igual-, para formular por escrito su descargo y ofrecer la prueba.Si en este momento la pretensión fiscal fuera aceptada, antes de transcurridos los 15 días, la multa –salvo reincidencia- se reducirá a 2/3 del mínimo legal.Si el contribuyente ofreciera pruebas, la misma deberá ser producida en el plazo de 30 días –prorrogable por única vez por un lapso igual -. No habrá límites para las pruebas.En este procedimiento no hay alegatos.

II. Transcurridos los términos enunciados anteriormente, el juez administrativo dictará resolución fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días. La determinación deberá contener: lo adeudado en concepto de tributos, lo adeudado en concepto de multas, el interés resarcitorio y la actualización.Si la determinación es consentida en este momento, la multa –excepto reincidencia- se reduce al mínimo legal (Arts. 45 y 46).Esta resolución de determinación de oficio es el primer acto administrativo recurrible, es decir, que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.Caducidad del procedimiento (Art. 17, 4to pfo): si transcurrieran 90 días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término sin que se dictare la resolución el contribuyente podrá:

a) Quedarse con el silencio de la Administración, teniendo en cuenta que en materia de derecho administrativo el silencio se interpreta como una negativa al administrado.

b) Requerir pronto despacho; en tal caso pasados 30 días de tal requerimiento sin que se dicte resolución caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. El fisco podrá iniciar –por única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, expresando las razones que motivaron la falta de dictado de resolución y las medidas adoptadas en el orden interno.En definitiva la elección de una u otra opción dependerá de lo que sea más conveniente en cada caso.Conformidad del contribuyente (Art. 17, último pfo): no será necesario dictar resolución determinativa de oficio si antes de ese acto el sujeto pasivo prestase conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surtirá los efectos de:1. Para el fisco como una determinación de oficio.2. Para el contribuyente como una declaración jurada.Determinación sobre base cierta o sobre base presunta:

A) Base cierta: existe cuando la Administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, en cuanto a su efectividad y magnitud económica. El fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles.Existirá determinación sobre base cierta cuando la autoridad compruebe sobre la contabilidad del contribuyente la realización y magnitud del hecho imponible, siendo lo único impugnado su declaración jurada.Los elementos informativos podrán llegar por medio del propio deudor o responsable, por información brindada por terceros o por acción de la Administración mediante investigación y fiscalización.

B) Base presunta: cuando la autoridad no puede obtener los antecedentes necesarios, pues la contabilidad del contribuyente es irregular, la determinación se efectuará sobre la base de presunciones o indicios (Art. 18).La Administración no procede discrecionalmente en la apreciación de los indicios, sino que la ley brinda pautas, y además deberá justificar su proceder.

- Indicios: son hechos conocidos, que por su vinculación con el hecho imponible, permiten inducir su existencia y magnitud. Según el Art. 18 podrán servir como indicios:1. El capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones.2. El monto de compras y ventas, la existencia de mercaderías.

26

3. El rendimiento normal del negocio, sus gastos generales, el alquiler del mismo, los salarios.4. El nivel de vida del contribuyente y cualquier otro elemento de juicio.La utilización de indicios solo será procedente, como hemos dicho, cuando no existan comprobantes, registraciones o informes regulares.

- Presunciones: más allá de los indicios mencionados, la Ley de Procedimiento Fiscal consagra presunciones de carácter general, que admiten prueba en contrario. Estas son:a) La ganancia neta de las personas físicas equivale por lo menos a 3 veces el precio de locación del inmueble del periodo.b) Cuando el precio del inmueble que figure en la escritura sea inferior al de plaza y el sujeto pasivo no pueda explicar esto, podrán impugnarse aquellos y utilizarse estos últimos.c) Diferencia de inventario: esta presunción sólo podrá aplicarse a los contribuyentes con obligación de inventariar. Los inspectores cotejaran el inventario histórico sumándole y restándole las compras y ventas, y lo compararan con la realidad que comprueban.En caso de surgir una diferencia, esta significara para:

1. Ganancias: ganancias no declaradas, y se le agregará un 10% en concepto de renta consumida; y se le aplicará la alícuota más alta.

2. IVA: son ventas gravadas no declaradas (es decir, en negro). Su pago no generara crédito fiscal.3. GMP y Bienes personales: serán bienes no declarados.

c’) Diferencias en la producción por relevamiento de imagen satelital: mismos efectos que la anterior.d) Promedio total de ventas: es una inspección de la facturación. Para estimar a esta inspección como mensual deberá durar 10 días como mínimo; para estimarla como anual debe durar 4 meses. Tendrá las consecuencias legales ya enunciadas.e) Comprobación de operaciones marginales: se comparara el total con las del periodo anterior para sacar la diferencia.f) Incrementos patrimoniales no justificados.g) Depósitos bancarios que superen las ventas. h) Importes de remuneraciones a trabajadores no declarados: tendrán todas las consecuencias ya mencionadas.Art. 18 cont.) Cuando se trate de ingresos provenientes de países de baja tributación –los conocidos como paraísos fiscales-, se darán los efectos ya mencionados. El fisco presume que ese dinero salió sin tributar correspondientemente.

- Los criterios mencionados sólo podrán ser aplicados de a uno por tributo y por periodo fiscalizado.- Es la contabilidad del contribuyente la que da a la determinación del fisco la presunción de

veracidad. Se dictara una resolución administrativa y allí termina el procedimiento.Efectos de la determinación de oficio menor a la realidad (Art. 19): Subsistirá la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente bajo sanciones. La determinación de oficio (sobre base cierta o presunta) una vez firme, solo podrá ser modificada:

a) Cuando se hubiere dejado constancia en la resolución del carácter parcial de la determinación. Se podrán modificar aquellos aspectos no considerados.

b) Cuando se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de la documentación.La jurisprudencia ha dicho, y con acierto, que cuando se trate de error de la Administración, el único responsable será el organismo y deberá cargar con las consecuencias de su mal actuar, sin poder volver atrás. Si podrá hacerlo en los casos de omisión o dolo en la exhibición.Ámbito provincial Podemos decir que en facultades y etapas, así como los conceptos de base presunta y cierta, es muy similar a lo expuesto para el nacional. La principal diferencia reside en que para la determinación no se necesita un sumario administrativo. Se hace mediante las actuaciones de los funcionarios (inspectores); por lo tanto el sujeto pasivo no tiene el derecho a ser oído ni a presentar las pruebas que avalen sus alegatos.Por lo tanto, prima facie, el procedimiento de determinación a nivel nacional nos parece mucho más justo que aquel en el ámbito provincial.- Para culminar diremos que:

27

A) En el ámbito nacional existe:1. Determinación por el sujeto pasivo (Autodeterminación): para la mayoría de los impuestos.2. Determinación de oficio: subsidiariamente.3. Determinación mixta: prevista para los derechos aduaneros.

B) En el ámbito provincial1. Determinación Administrativa: es la prevaleciente (Ej.: inmobiliario, patentes, etc.).2. Autodeterminación.3. No existe ningún supuesto de determinación mixta.

UNIDAD V: DERECHO TRIBUTARIO PENAL (NACIONAL Y PROVINCIAL)1. Noción

Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a obligaciones que surgen de normas de derecho tributario –sustantivo o administrativo-, y que establecen las correspondientes sanciones. Esas violaciones o infracciones constituyen los llamados ilícitos tributarios.- Una cuestión terminológica: en el derecho comparado observamos diferentes acepciones a la palabra evasión. En el francés el concepto es amplio, no se limita a una actividad ilegitima. Es decir que podrá existir tanto evasión legítima como ilegitima. Lo mismo sucede en el derecho alemán. En nuestro ordenamiento la expresión evasión hace referencia al ilícito tributario –doloso o culposo- y queda reservada la expresión elusión para aquellas conductas que disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla. A esto también se lo conoce como economía de opción. Sin embargo deberá tenerse en cuenta el límite del Art. 47 de la Ley 11.683 (que veremos más adelante).- Las infracciones tributarias están reguladas en la Ley 11.683 y en la Ley 26.735 (modificatoria de la 24.769), de Delitos TributariosNaturaleza jurídica de la Infracción FiscalExisten distintos criterios para determinarla, unos sustanciales –se refieren al bien jurídico lesionado-; y otros formales –refieren al tipo de sanción o al órgano competente para aplicarla. Las diferentes tesis son:

A) Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho penal común (SOLER), y por lo tanto no existen diferencias entre el ilícito penal y el ilícito tributario. Es por ello que le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa en contrario.En este sentido se pronunció nuestra jurisprudencia desde 1968, apreciable en los fallos ‘Parafina del Plata’, ‘Uzandizaga Perrone’ y ‘Lapiduz’, y dijo que las infracciones tributarias son delitos de naturaleza penal, y que por ello se aplican los principios del mismo, salvo disposición en contrario. Sin embargo, no debemos llevar esto al otro extremo, y es necesario recordar que el derecho penal es un sistema cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no puede tolerar la analogía. (A esta posición adherimos)

B) Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: sostiene FONROUGE que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza específica de carácter tributario, pues siendo el derecho tributario autónomo, también debe serlo el régimen sancionatorio. Por ello, rechaza la aplicación de los principios del derecho penal común, salvo que por expresa disposición de las normas tributarias estos sean aplicables.

C) Tesis de las Contravenciones Administrativas: opinan que el bien jurídico tutelado por el régimen tributario es distinto al del régimen penal común. Además, dicen que el carácter administrativo está basado en la finalidad de la pena, que en principio busca indemnizar al fisco. Villegas considera que el derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la infracción tributaria es de jurisdicción administrativa, admitiendo la diferencia entre delito y contravención. Para NUÑEZ el derecho penal se divide en: derecho penal común –en el que se reprimen delitos que afectan a la seguridad de las personas- y en derecho penal contravencional –en el que se sancionan actos que afectan al orden y a la Administración.

D) Tesis Autonomista: sostiene al derecho penal tributario como una disciplina autónoma, separada del derecho penal común y del derecho administrativo y tributario. Contempla un concepto unitario de infracción fiscal, pero se remite supletoriamente a los principios del derecho penal común.

E) Tesis dualista: distingue en función de la naturaleza de las infracciones. Habrá: 1. Delitos tributarios, donde se ataca el orden público y tienen sanciones penales.2. Infracciones administrativas, donde la tutela se refiere a la actividad de verificación y control de la administración, y se castigan con sanciones menores.Clasificación de las infracciones tributarias en la Ley 11.683

28

Se distinguirán según el bien jurídico tutelado entre:A) Infracciones formales: no tienen ninguna vinculación con los aspectos patrimoniales de la

recaudación, sino que protegen las facultades de control y verificación de la administración. La sanción estará establecida por un montón mínimo y un monto máximo –fijos, y no porcentuales sobre el importe de un tributo (pues puede no existir)- y serán pasibles de estas sanciones tanto contribuyentes y responsables como terceros ajenos que violen deberes a su cargo. Este tipo de infracciones pueden ser:1. Simples (Arts. 38 y 39):

• Omisión de presentar declaración jurada dentro de los plazos legales.• Omisión de presentar declaración jurada informativa.• Cumplimiento parcial o defectuoso de la declaración jurada informativa.• Incumplimiento de requerimiento que hace la AFIP para que se presente la declaración jurada

informativa. • Violación de leyes tributarias que requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a

determinar, fiscalizar y verificar la obligación tributaria.• Incumplimiento a los regímenes de información de terceros en una relación compleja

En estos casos la sanción será de multa. Si se reiteran infracciones por el mismo deber formal, cada una será pasible de multas independientes, aún cuando las anteriores estuvieren en curso de discusión.2. Agravadas (sus sanciones son más gravosas en función de criterios de política fiscal que otorgan a determinados incumplimientos una mayor relevancia, por entender que facilitan la evasión fiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales):

• Infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal • La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el

incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes.• La omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las operaciones

internacionales.• La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en

operaciones internacionales.Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la presente ley.

Clausura (art.40) Durante el período de clausura, cesará totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuera habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieran interrumpirse. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.Serán sancionados con multa y clausura, quienes:a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes por operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios.b) No llevaren registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas.c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías sin el respaldo documental.d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados a hacerlo. e) No conservaren facturas o comprobantes que acreditaren la adquisición de los bienes o servicios necesarios para el desarrollo de la actividad.f) No poseyeren o no utilizaren los elementos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos y toda otra norma de cumplimiento obligatorio tendientes a la verificación y fiscalización de los tributos.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral. Villegas considera a la clausura como una sanción excesiva y desproporcionada con relación a ciertos casos insignificantes de infracciones formales; sin embargo sostiene también que no es genéricamente inconstitucional y que cada caso debe ser decidido según las peculiaridades que ofrezca.

29

En este sentido, se ha introducido el principio de bagatela, que se funda en la proporcionalidad que regir entre el delito y la gravedad de la intervención estatal. La CSJN ha resuelto que en los procesos en que se discute la aplicación de la sanción de clausura debe reconocerse la calidad de parte del organismo recaudador, porque resulta evidente su derecho a intervenir en un pleito en que se cuestiona la legalidad y validez de un acto dictado por aquél. En “Lapiduz” dijo que corresponde confirmar la sentencia que declaró la inconstitucionalidad de los artículos que disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la autoridad administrativa. La sanción de clausura constituye una medida de índole estrictamente penal. Arresto (art. 44)La ley sanciona con arresto y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquella, a quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva.

Clausura preventiva (art.35 inc. f) Procede cuando el funcionario autorizado constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes de haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior. Villegas considera que la facultad otorgada es inconstitucional, atento que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional.

B) Infracciones Materiales (o Sustanciales): en ellas, se protege el bien jurídico de la renta pública. Son las contenidas en: Omisión (Art. 45): el que omitiere el pago de impuestos por no presentar declaración jurada, o por ser inexacta la misma, culposamente –es decir, con negligencia-, sin que mediare error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención y percepción que omitieran actuar como tales. La multa será entre el 50% y el 100% del importe del tributo- El error excusable puede ser de hecho o de derecho, no existe regla fija ya que tal concepto requiere la apreciación del caso en concreto. Es el error que razonablemente llevo al contribuyente a equivocarse. No existe tal si existían normas claras o si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad. Estas multas no son de aplicación objetiva y automática, sino que requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo, cuya iniciación debe ser notificada al presunto infractor para que pueda ofrecer descargo (Art. 70). Concurren los principios penales de personalidad de la pena y garantía de defensa en juicio.

Defraudación (Art. 46): el que dolosamente, por su acción u omisión, evada el pago de un tributo. La sanción será de 2 a 10 veces el importe del tributo.La defraudación es un engaño o astucia maliciosa destinada a obtener un beneficio ilegitimo en perjuicio del fisco. Por lo tanto se requiere un aspecto subjetivo –intención deliberada de evadir- y uno objetivo –la efectiva evasión.La defraudación puede coexistir con otras infracciones formales, y con ello no se viola el non bis in ídem, pues la conducta ha infringido dos sistemas diferentes.• Se presumirá el dolo cuando (Art. 47): a. Medie una grave contradicción entre las registraciones del contribuyente y su declaración jurada.b. Cuando en tales documentos se consignen datos inexactos de grave incidencia en la materia imponible.c. Cuando las declaraciones juradas se hagan en manifiesta disconformidad de las normas legales aplicables.d. Cuando no se llevase o exhibiese la contabilidad, y ello carezca de justificación en relación al volumen o naturaleza de las operaciones.e. Cuando se declaren formas jurídicas inadecuadas, siempre que ello tergiverse la realidad imponible.- En tales casos el imputado deberá probar su inocencia, pues la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar al fisco (presunción de fraude)

30

- Art. 48: los agentes de retención o percepción, que retenido o percibido el tributo, lo mantengan en su poder luego de vencidos los plazos para ingresarlo. La multa será de 2 a 10 veces el importe del tributo. El segundo párrafo dice que no se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción. Pero esto contradice el principio de imputabilidad y culpabilidad por lo que no sería aplicable.En caso de multa + clausura el procedimiento es diferent:

1- Se labra un acta (narrando las circunstancias). En esta oportunidad se cita al contribuyente a una audiencia para su descargo de 5 a 10 días.

2- Se realiza la audiencia3- Plazo para resolver: impone o absuelve.

Posteriormente será recurrible: 1º recurso de apelación (5 días) ante DGI (tiene efecto suspensivo)2º recurso de apelación ante la Justicia Federal de 1º instancia- este se presenta ante la DGI, y esta lo envía a justicia federal (se rige por las normas del Código Procesal Penal Nacional) No tiene efecto suspensivo, sino devolutivo. Esto vulnera el principio de juicio previo (“LAPIDUZ” se sostuvo q esto era inconstitucional por violar este principio).

2. Ley penal tributariaLa Ley 24.769 (modificada actualmente por la ley 26.735) de Delitos Tributarios, establece condiciones objetivas de punibilidad sobre ciertos montos, en cuyo caso existirá pena privativa de la libertad.º El Titulo I establece los delitos tributarios. Tipos penales:

A) Evasión simple (Art. 1): Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado que dolosamente –por acción u omisión- evadiere –total o parcialmente- el pago de tributos al fisco Nacional, Provincial o a la CABA, siempre que el monto evadido excediere la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. Se trata de un delito de daño.• Vemos que el tipo penal requiere de dos elementos, el subjetivo: actuar dolosamente con la finalidad de obtener el provecho patrimonial; y el objetivo, que el monto evadido supere cierta cifra. Si no la supera, el ilícito no deja de ser tal, pero pasa a estar castigado por el art. 46 de la ley 11.683.

B) Evasión agravada (Art. 2): Se agravará la pena (3 años y 6 meses a 9 años de prisión), cuando en los casos del supuesto anterior se verificare alguna de las siguientes circunstancias:1. Si el monto evadido superare la suma de $4.000.000.2. Si hubieren intervenido personas interpuestas (testaferros), para ocultar la verdadera identidad del sujeto obligado y la suma fuera superior a $800.000. 3. Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales y el monto evadido fuera mayor a $800.000.4. Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

C) Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3): La acción típica será el aprovechamiento indebido, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la CABA de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual. La pena será de 3 años y 6 meses a 9 años. Delito de daño.

D) Obtención fraudulencia de beneficios fiscales (Art. 4): Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Se trata de un delito de peligro.• En este supuesto, y en los de los Art. 2, Inc. C y Art. 3, se impondrá también la pena de la pérdida del beneficio y la imposibilidad de gozar de ellos por el plazo de 10 años (Art. 5)

E) Apropiación indebida de tributos (Art. 6): Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $40.000 por cada mes.

31

• En el caso en que no se den todos los requisitos de la norma, el agente podrá ser castigado por infracciones de acuerdo a las disposiciones de la Ley de Procedimiento Fiscal.

º El Titulo II establece los delitos relativos a los recursos de la seguridad social:A) Evasión simple (Art. 7): Aquel que, por acción u omisión, evadiere dolosamente el pago de

aportes y/o contribuciones al fisco nacional, provincial a la CABA, será reprimido con pena de 2 a 6 años, siempre que el monto supere los $80.000 por mes.

B) Evasión agravada (Art. 8): La pena se agravará (de 3 años y 6 meses a 9 años) si:1. El monto superare los $400.000 por mes2. Hubieren intervenido personas interpuestas y el monto fuere superior a $160.000.

C) Apropiación indebida de recursos de la Seguridad Social (Art. 9): Esta norma sanciona al empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $20.000 por cada mes. La pena será de 2 a 6 años de prisión. Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción.

º El Título III contempla los delitos fiscales comunes:A) Insolvencia fiscal fraudulenta (Art. 10): El que sabiendo de un proceso administrativo o judicial

tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, imposibilitando el cumplimiento de las obligaciones fiscales que surjan, será reprimido con prisión de 2 a 6 años.• HADDAD, en una posición solitaria considera que se trata de un delito de daño concreto, que se consuma en el momento en que el sujeto no paga y no existe patrimonio para ejecutar. La doctrina mayoritaria entiende que se trata de un delito de peligro que se consuma al momento de provocarse la insolvencia.

B) Simulación dolosa de pago (Art. 11): Se trata de aquel que mediante registraciones o comprobantes falsos, simulare el pago de obligaciones fiscales (propias o de terceros). Se trata también, de otro delito de peligro. Prisión de 2 a 6 años.

C) Alteración dolosa de registros (Art. 12): El que suprimiere, adulterare, ocultare , etc. registros informáticos o documentales de la administración, con el propósito de disimular la real situación económica de una persona, será reprimido con pena de prisión de 2 a 6 años.• Se trata de un delito de peligro. No es necesario que por esta acción se evada efectivamente un tributo.

º El Título IV contempla disposiciones generales:- Art. 13: Las escalas aumentan –en 1/3 del mínimo y del máximo- cuando el autor fuere un

funcionario o empleado público, en ejercicio o en ocasión de sus funciones. Además se establece la inhabilitación perpetua para desempeñar funciones públicas.

- Art. 14: Si los delitos fueren cometidos por o con ayuda de una persona jurídica, la pena se aplicará a las autoridades de las mismas y los representantes que hubieren intervenido en el hecho (directores, gerentes, síndicos, administradores, mandatarios, etc.) A la persona jurídica, se le impondrán, conjunta o alternativamente, las siguientes sanciones:1. Multa de 2 a 10 veces de la deuda verificada.2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los 5 años.3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los 5 años.4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

- Art. 15: El que a sabiendas:a) diera fe, informare, autorizare o certificare balances, estados contables, documentos, etc., utilizados en los delitos, será pasible además de las penas como participe, de una inhabilitación especial por el doble de la condena.

32

b) concurriere con dos o más personas a la comisión del delito, la pena tendrá un mínimo de 4 años.c) forme parte de una organización delictiva (3 o más personas), que habitualmente se dedique a cometer estos delitos, la pena será de 3 años y 6 meses a 10 años. El mínimo aumentará a 5 años para el jefe de tal organización.

- Art. 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

- Art. 17: Las penas de la presente ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales administrativas. Esta norma ha sido muy criticada, pues como hemos dicho que todas las infracciones tributarias tienen naturaleza penal, se estaría violando el non bis in ídem.

º El Titulo V determina las relaciones entre el procedimiento administrativo y penal:- Art. 18: El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio

de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

- Art. 19: Derogado.- Art. 20: La denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los demás

procedimientos judiciales o administrativos, pero se abstendrán de aplicar sanciones hasta la sentencia penal. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

- Art. 21: Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia que fueran necesarias a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.

- Art. 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el ámbito de la CABA, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal. Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

-Art. 23: El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular.

º En el ámbito provincial: las provincias están facultadas para dictar normas penales fiscales. VILLEGAS opina que la ley penal tributaria existe para los delitos que afectan al fisco nacional exclusivamente, mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas por Nación, Provincia o Municipios.• La principal diferencia reside en que la multa es mucho más gravosa.

3. Principios del derecho penal, de aplicación en el derecho tributario.Principio de legalidad: (art. 18 y 19 CN) para que una acción sea antijurídica ha de estar prevista en una ley previa, escrita y estricta, y sancionado con una pena. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley no privada de lo que ella no prohíbe. Este principio tiene plena aplicación en materia

33

de infracciones fiscales. En aquellos tipos penales en blanco –donde el contenido del deber infringido está definido por el decreto reglamentario- se ha dicho que en principio no existe violación del principio de legalidad.Retroactividad de la ley penal más benigna: como hemos dicho en la Unidad II, es reconocido en el derecho tributario el principio –relativo- de la irretroactividad de la ley. La única excepción a este principio se hace en el derecho tributario penal, para el caso en que la ley posterior sea más benigna, al igual que en el derecho penal común. (Fallo “Palero”: se decide aplicar la ley penal más benigna).FONROUGE está contra su aplicabilidad.Inocencia: Todos son inocentes hasta que se demuestre lo contrario. Derivaciones: “in dubio pro reo”; no autoincriminación. El contribuyente no se puede escudar con este principio para no colaborar con el fisco (ej.: para una determinación de oficio). Pero el material recolectado por la AFIP no puede ser utilizado para sancionarlo, salvo que lo expresara anteriormente antes de pedirlo. No se puede imponer una sanción cuando se determina el impuesto sobre una base presunta.Fallo “Mazza” la CSJN sostuvo que la base presunta sirve solo para determinar un tributo, no para aplicar una pena, ya que ésta requiere certeza.Juicio previo: no se puede aplicar pena sin el mismo. En materia de infracciones, la sanción no puede aplicarse sin juicio previo, el procedimiento administrativo debe integrarse si o si. Fallo “Lapiduz”. Imputabilidad: el derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del derecho penal común, sino que surgen principios propios de las normas contenidas en la Ley 11.683. Por lo tanto podrán existir imputables para el derecho penal común, que no lo sean para el derecho penal tributario y viceversa.Con respecto a las sociedades y personas jurídicas, podrá ser imputable la entidad, sin perjuicio de la imputabilidad de sus administradores. Y serán imputables contribuyentes por las infracciones cometidas por sus subordinados, agentes, factores o dependientes (Art. 19), atribuyéndoseles una culpa in vigilando.También serán imputables por infracciones que exijan el dolo, en una clara contradicción contra el principio de culpabilidad (que debe ser remediada por una norma legal). (Ej. Art. 54: no están sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas, no siendo imputable el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes. Todos los demás contribuyentes, sean o no de existencia visibles están sujetos a las sanciones tributarias.) Culpabilidad: (no hay pena sin culpa) nuestra jurisprudencia ha sostenido que la materialidad de la infracción es suficiente, y que corresponde al contribuyente probar su inocencia. Sin embargo, esta tesis debe revertirse, pues existe el requisito subjetivo de la culpa, pudiendo existir casos excepcionales en los que se prescinda de la misma. Por lo tanto, sólo será necesario probar lo contrario en los casos en los que se presuma la intención.Fallos: “Parafina del Palta”, “Usandizaga, Perrone y Juliarena SA.”, “Wartman”, “Fly Machine SRL.”: Las personas jurídicas no pueden ser responsables penalmente, carecen de culpabilidad y no se les puede hacer reproche. Error excusable: ya hemos visto a la existencia del error –de hecho o derecho- como causal de exclusión de la culpabilidad (Art. 45). El error de derecho hace referencia a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto.Muerte del infractor: el fallecimiento del infractor extingue las sanciones, aun cuando las mismas hubieran sido impuestas por resolución firme y con autoridad de cosa juzgada (Art. 54). Esta ha sido la denominada ‘teoría positiva’, acogida por la legislación argentina.La ‘teoría negativa’ dispone que la muerte del infractor no causa la extinción de la pena. La ‘teoría intermedia’ distingue si la multa se encuentra impuesta por resolución firme o no.Indulto: FONROUGE niega que la facultad del PE de conmutar penas pueda ejercerse en materia tributaria, pues se entiende que la norma constitucional hace referencia a delitos comunes solamente.Amnistía: en cambio, el PL si está facultado para sancionar amnistías fiscales –con carácter general- en razón de pertenecerle, con carácter exclusivo, el derecho de aplicar impuestos.Prescripción: ya hemos visto la prescripción para imponer multas y para ejecutarlas en la Unidad III.

34

UNIDAD VI: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO (NACIONAL Y PROVINCIAL)El debido proceso: se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos o judiciales que deben cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa sea formalmente valida (aspecto adjetivo), como a que se consagre una debida justicia en el sentido de garantizar cierta dosis de libertad jurídica individual (aspecto sustantivo).

1. El Derecho Procesal TributarioConcepto Es el conjunto de normas que regulan las controversias que surgen entre el fisco y los particulares, cualesquiera que sean estas. Debemos entender al proceso como un conjunto de actos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de hechos traídos a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que correspondan mediante la sentencia.

- Control judicial suficiente: en cuanto a esta exigencia, en relación a la validez de la decisión emanada de sede administrativa, la Corte ha dicho que esta exigencia implica: el reconocimiento de la posibilidad de interponer recursos ante jueces ordinarios, la negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales y que la mera facultad de interponer el recurso extraordinario no satisface esta necesidad.- VILLEGAS considera que el derecho procesal tributario pertenece a la rama del derecho procesal (y la añadidura de ‘tributario’ es a efectos de identificación); y en contra FONROUGE, quien es consecuente en su posición de la unicidad del derecho tributario.

- Iniciación del proceso tributario: existen diversos criterios:1. GARCIA VIZCAINO opina que el mismo se inicia en sede de los organismos recaudadores, con los

procedimientos de determinación de oficio.2. FONROUGE en cambio, piensa que comienza una vez realizada la determinación, con los Recursos

de ‘Reconsideración contra el propio ente’, o de ‘Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación’.3. VILLEGAS opina que se abre con posterioridad a la decisión administrativa del ente recaudador;

es decir, con el Recurso de Apelación o la intervención de la justicia ordinaria.- Organismos jurisdiccionales y administrativos: en el ámbito nacional encontramos la AFIP, la DGA,

el Tribunal Fiscal de la Nación y la Justicia Ordinaria Federal.Recursos contra la determinación de oficio: Contra esta pueden interponerse, dentro de los 15 días hábiles de notificado, en forma optativa y excluyente, los recursos de ‘Reconsideración ante el superior’ o de ‘Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación’. Ambos suspenden la ejecutoriedad de la decisión recurrida.- El recurso de apelación no será procedente en los casos de anticipos y otros pagos a cuenta. Tampoco podrá aplicarse a intereses y actualizaciones si simultáneamente no se discutiere la procedencia del gravamen del que surgen (Art. 76 ultimo pfo, Ley 11.683).Tampoco será procedente el mismo si la discusión no supera los montos que dispone el Art. 159:

1. En el caso de determinaciones de tributos o accesorios ($2.500) o ajusten quebrantos ($7.000)2. Resoluciones que impongan multas ($2.500)3. Resoluciones denegatorias de repeticiones ($2.500)

- En el caso de que no se interpusiere ninguno de los recursos, la resolución se tendrá por firme y pasara en autoridad de cosa juzgada (Art. 79), esto sin perjuicio de la acción judicial de repetición que le resta al contribuyente.Recurso de Reconsideración: deberá interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificada la resolución –no se cuenta el día de notificación. El mismo debe ser fundado, e interpuesto ante la misma autoridad que dictó la resolución a reconsiderar. Y deberá ser resuelto por el superior jerárquico con facultades administrativas, quien deberá expedirse dentro de los 20 días de la interposición. La falta de respuesta no tiene efectos jurídicos, el contribuyente podrá optar por esperar la respuesta o utilizar el pronto despacho.La prueba está regida por el Art. 35 del Dto. Reglamentario (1397/79). No podrá ofrecerse prueba que no haya sido ofrecida anteriormente salvo que se tratare de hechos nuevos, o desconocidos para el contribuyente en aquel momento. Si no se trata de estos casos, la única manera sería pedir la declaración

35

de inconstitucionalidad de la norma por afectar el derecho de defensa en juicio garantizado constitucionalmente por el Art. 18.Si el superior confirma la resolución se agota la vía administrativa, quedándole al contribuyente la vía judicial (Demanda contenciosa administrativa de repetición), previo pago del tributo y accesorios. No así de las sanciones, cuya aplicación puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia, pues lo contrario implicaría un reconocimiento de culpabilidad.La demanda deberá ser interpuesta ante el Tribunal Federal competente. En el caso de Santa Fe el juez de primera instancia federal, con competencia en lo civil y comercial, pues residualmente tiene la competencia contenciosa administrativa.Procedimiento penal tributario: las infracciones –tanto formales como sustanciales- serán objeto de un sumario administrativo, cuya instrucción será dispuesta por un Juez Administrativo, y donde deberá constar el acto u omisión que se atribuyen al presunto infractor (Art. 70).Se le notificará al presunto infractor la resolución que disponga la sustanciación del sumario, acordándosele un plazo de 15 días –prorrogable por resolución fundada por otro plazo igual- para que formule por escrito su descargo y ofrezca las pruebas pertinentes.El acta labrada (en los supuestos del Art. 39) será notificada al presunto infractor, acordándole 5 días –no prorrogables- para que presente su defensa y ofrezca las pruebas.Cuando las infracciones surgieran vinculadas a determinaciones de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen, caso contrario se entenderá que la AFIP no encontró razones para imponerlas (Art. 74).En todos los casos la omisión de audiencia al interesado invalidaría el procedimiento y la resolución administrativa seria nula.El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas autoricen (Art. 73).Procedimiento de aplicación para las sanciones de multa y clausura: los hechos u omisiones deberán ser objeto de un acta de comprobación, donde los funcionarios fiscales dejaran constancia de todas las circunstancias relativas, de aquellas que desee incorporar el interesado, la prueba y el encuadramiento legal. Se agregará una citación para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa, que se fijará en una fecha no anterior a 5 días y no posterior a 15 días.El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable. El juez administrativo se pronunciará terminada la audiencia, o en un plazo que no supere los 2 días.

º Recursos: estas sanciones son recurribles dentro de los 5 días por apelación administrativa ante los superiores, los cuales deberán expedirse en un plazo no mayor de 10 días. La resolución de estos será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados Federales competentes, en todos los casos con efecto devolutivo (según la Ley de Procedimiento Fiscal). El escrito de este recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución, y esta deberá elevarlo al Juez competente.- En la clausura preventiva, la misma deberá ser comunicada al Juez Federal, quien resolverá –previa audiencia- dejarla sin efecto o mantenerla. La misma no podrá extenderse más de 3 días sin que un juez haya resuelto sobre su procedencia o no (Art. 75). Al respecto el fallo ‘Lapiduz’. Ya ha determinado la CSJN que la clausura preventiva es inconstitucional. La clausura siempre se encontrará en suspenso hasta que un pronunciamiento de la justicia ordinaria haga lugar a ésta.

2. Tribunal Fiscal de la NaciónCaracterísticasSigue siendo un órgano jurisdiccional en el ámbito administrativo, pero cuenta con mayor independencia pues se encuentra fuera del organismo recaudador. Su función es exclusivamente jurisdiccional. Funciona desde 1959 (Ley 15.265). Durante su debate los puntos más álgidos del mismo fueron si debía estar compuesto por abogados o contadores; y si debía funcionar dentro del PE o del PJ.Se trata de un organismo con autarquía administrativa y financiera, dependiente de la Administración. Sus decisiones solo son revisables por el PJ.

36

Sus miembros son designados por el PEN, a través del Ministerio de Economía, previo concurso de oposición y antecedentes (Art. 147). Inicialmente estaba compuesto por 4 salas de 3 miembros -2 abogados y 1 contador- con competencia sólo en materia tributaria, no aduanera. Posteriormente se decide ampliar y se crean 3 salas más, especificas para cuestiones aduaneras. En éstas sus miembros sólo pueden ser abogados.Sus autoridades son elegidas internamente, a su vez el Tribunal dictará su propio reglamento.Desde el punto de su actividad jurisdiccional es independiente del PE, y esto se asegura por la inamovilidad de sus miembros y la intangibilidad de sus retribuciones. Se los asimila a los Camaristas en lo Contencioso Administrativo. También tienen las mismas incompatibilidades y modos de remoción que estos (Art. 148 y 149).- El procedimiento estaba pensado para ser oral en un principio, pero la cantidad de vacancias a lo largo del tiempo determinó que la regla sea que el procedimiento sea escrito.Su único emplazamiento y sede es en Capital Federal, a pesar de que se preveían reparticiones en el interior, esto nunca sucedió. Sin embargo, el contribuyente puede interponer el recurso en la mesa de entradas de la AFIP que corresponda, por correo –teniendo a su cargo los riegos- o personalmente.Recurso de Apelación. Procedimiento: el recurso no será procedente en los casos mencionados supra (Arts. 76 y 159). Este Tribunal tampoco podrá declarar la inconstitucionalidad de alguna norma, sin embargo, en ciertos casos se ha declarado competente en los casos en que este sea el único agravio.En los casos de sanciones, si el Tribunal declara su incompetencia, deberá disponer la remisión de lo actuado al órgano competente, caso contrario supondría colocar en estado de indefensión al contribuyente.Este Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción, salvo el de imperium.Como hemos dicho, este procedimiento es escrito por regla, con impulso de oficio, pero que no puede agravar la situación del contribuyente.El recurso deberá interponerse fundado, y ofreciendo la prueba correspondiente (con las limitaciones mencionadas para el Recurso de Reconsideración), dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa. La interposición debe ser comunicada a la AFIP dentro del mismo plazo, bajo apercibimiento de constituir una infracción formal. Esto para evitar que el fisco libre boleta de deuda inútilmente.El Art. 167, en una forma rebuscada, determina que el recurso tiene efecto suspensivo respecto de la obligación tributaria.El tribunal podrá disponer intereses sancionatorios si encontrare que la apelación es evidentemente maliciosa (Art. 168), es decir, si el sujeto pasivo sólo tratare de dilatar el pago.

- Excepciones: se corre traslado al fisco por el término de 30 días para que conteste el recurso, oponga las excepciones que considere procedentes, acompañe el expediente administrativo y acompañe prueba. Las excepciones que podrán oponerse como de previo y especial pronunciamiento son:

a) Incompetencia (Dilatoria)b) Falta de personería (Dilatoria)c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada (Perentoria)d) Litispendencia (Dilatoria)e) Cosa juzgada (Perentoria)f) Defecto legal (Dilatoria)g) Prescripción (Perentoria)h) Nulidad (Dilatoria)

Aquellas que no fueren de especial y previo pronunciamiento se resolverán con el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga será inapelable.Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las conteste y ofrezca la prueba. Posteriormente el Vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, y ordenará la producción de la prueba ofrecida. Producidas, elevara los autos a la Sala para sentencia sobre las excepciones.- Contestado el recurso y las excepciones (en su caso), si no existiera prueba a producir, se elevaran los autos a la Sala para sentencia.

37

- Prueba: en el caso de que existiera prueba a producir, el vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las mismas, fijando un término que no podrá exceder los 60 días hábiles, el cual podrá ampliarse por otro periodo de 30 (o 45 días hábiles si media acuerdo de partes).Los medios probatorios serán los enumerados en el Dto. Reglamentario (Art. 30 y sgtes.) y son: testimonial, pericial, confesional y documental (que deberá acompañarse con el recurso y su respectiva contestación).Los representantes de las partes podrán requerir los informes a las entidades –públicas o privadas- correspondientes. Los órganos requeridos no podrán negarse salvo justa causa (Art. 175).

- Alegatos: vencido el término de la prueba el Vocal Instructor declarará la clausura del periodo, elevando los autos a la Sala, la cual los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos –por escrito- por el término de 10 días.Si ésta entiende que es necesario un debate más amplio, podrá convocar a una audiencia para la vista de la causa –oralidad-, la cual deberá realizarse dentro de los 20 días.

- Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia el TFN podrá disponer las medidas que estime oportunas para mejor proveer (Art. 177).

- Sentencia: deberá dictarse con el mínimo del voto coincidente de dos de los miembros de la sala. La parte vencida deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria. El Tribunal podrá eximir total o parcialmente si encuentra meritos para esto.La sentencia no podrá pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas, a no ser que la CSJN ya haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en tal caso podrá seguirse su interpretación (Art. 185). Si podrán dar su opinión al respecto los Vocales.La sentencia puede declarar que la interpretación administrativa no se ajusta para el caso concreto, y en tal caso comunicará la sentencia a la superintendencia competente (Art. 186).El Tribunal podrá practicar la liquidación en la sentencia, o dar las bases para ello, ordenando que las reparticiones las practiquen. Como el organismo no tiene poder de imperio, sus sentencias serán ejecutadas por: I. si es a favor del fisco, por la vía administrativa; II. Si es a favor del contribuyente, por la vía judicial

- Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia las partes podrán solicitar dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos oscuros o que re resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia (Art. 181).

- Recurso de Revisión y Apelación limitada (Art. 192 y sigs.): puede interponerse dentro de los 30 días de notificada la sentencia, sin fundar –por un mero escrito -. La interposición deberá hacerse ante el Tribunal Fiscal. Dentro de los 15 días subsiguientes a la presentación de aquel escrito, el apelante expresara agravios ante el TFN, que dará traslado a la otra parte para que conteste por escrito en el mismo término. Vencido aquel termino, se elevan los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación (desde aquí se aplica el CPCN). La misma podrá abrir la causa a prueba si lo considera correspondiente o directamente resolver.El tribunal competente será la Cámara de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo –en Capital Federal-, y la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial –en el interior del país.No interpuesto el recurso la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.Como hemos visto, esta apelación, se lleva a cabo en vía judicial. La DGI y la DGA deberán apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco (Art. 193).

º En el ámbito provincial: no hay sumario previo a la resolución administrativa, los inspectores de la API (con las mismas facultades que los de la AFIP), cuando terminan la inspección elevan lo actuado a su superior con facultades jurisdiccionales y este dicta la resolución administrativa.Contra esta resolución existe el ‘Recurso de reconsideración ante el superior del API’. El mismo tiene un timbrado (tasa del servicio administrativo) que debe pagarse, siendo la falta de pago del mismo causal de deserción del recurso. Se debe presentar dentro de los 15 días, fundado y con efecto suspensivo.- Luego está el ‘Recurso de Apelación ante el PEP (Gobernador), el cual deberá interponerse dentro de los 15 días de notificado. Para utilizar este recurso debe pagarse previamente el tributo –solvet et repete dentro de la vía administrativa-.Contra esta última decisión queda la vía judicial ante la Cámara Contenciosa Administrativa de Santa Fe (la Cámara de Rosario no tiene competencia con respecto a tributos provinciales, solo municipales).

38

- El paso de los plazos en el ámbito provincial hace a la firmeza de la resolución y la cosa juzgada. Existe la caducidad contra el contribuyente, por el transcurso de un año sin impulsar. Cuestión que no existe en el ámbito nacional.

UNIDAD VII1. Recursos contra los actos de la Administración que no constituyen determinación de oficio.

El Dto. Reglamentario 1397/79 incorpora dos nuevos recursos para aquellos casos en que no existía determinación de oficio y por lo tanto no existía forma de discutir la resolución. El Art. 74 dice que cuando ni la ley ni el reglamento prevean un procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual, dentro de 15 días de notificado el mismo, ‘Recurso de Apelación fundado ante el Director General’. El mismo debe interponerse ante el funcionario que dictó el acto.Los actos administrativos emanados del Director General sólo podrán ser recurridos ante el mismo, por ‘Recurso de Reconsideración’, en la forma y plazos previstos en ese Art., y tal resolución sólo podrá ser impugnada judicialmente (según Art. 23 de la Ley 19.549).Es de aplicación el Art. 12 de la Ley 19.549 (de Procedimientos Administrativos), el cual dice que el acto administrativo goza de presunción de legitimidad, y su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios. El director general deberá resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días a partir de la interposición del recurso.- Ambos recursos agotan la vía administrativa, tienen carácter definitivo y solo son impugnables por vía judicial –el tribunal competente será la Cámara con competencia Contenciosa Administrativa Federal del domicilio de la AFIP con la que se tiene el conflicto-. En ésta el efecto será devolutivo.Revisión jurisdiccional del acto administrativo Podrá interponerse demanda judicial, dentro de los 15 días de notificado, siempre que la suma sea mayor a $200 (Art. 82, Ley 11683):1. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.2. Contra las resoluciones dictadas en materia de tributos y sus reconsideraciones.3. En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados.- Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la AFIP. Los mismos deberán ser enviados al Juzgado dentro de los 15 días de ser requeridos. Agregadas tales actuaciones el Procurador Fiscal Nacional se pronunciará acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (Art. 84). Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la AFIP para que la conteste dentro del término de 30 días. (FONROUGE dice que el procedimiento está estructurado para beneficiar al fisco sobre los particulares.)La sentencia es apelable ante la respectiva Cámara Federal, y si se hizo oportunamente la reserva del caso federal, ante la Corte por vía del REF.La interposición de este recurso no tiene efectos suspensivos frente a la sentencia de la Cámara.

2. Juicio de Ejecución Fiscal Concepto Se trata de un tipo particular de juicio ejecutivo, y por lo tanto en este proceso expeditivo no se discute la causa. Si el sujeto pasivo no cumple con su obligación fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos administrativos. Existen dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias. Estos son:

a) Judicial: la Administración debe acudir al PJ para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, sin actuar directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Requisitos: existencia de deuda firme, líquida y exigible.

b) Administrativo: se caracteriza por la ausencia de órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo. Las medidas coactivas contra los bienes del deudor corresponden al órgano administrativo competente.

39

- Nuestro país adoptaba el sistema judicial, hasta la sanción de la Ley 25.239, donde el sistema pasa a ser más administrativo como veremos a posteriori.

- Procedimiento: el Agente Fiscal se presenta ante el Juzgado competente con su título que trae aparejada la ejecución que es la ‘Boleta de Deuda’ (en la cual deberán constar: I. Nombre y apellido del demandado, domicilio y tipo del mismo; II. Domicilio del demandante; III. Concepto y monto reclamado; IV. Nombre de los oficiales de justicia y personas autorizadas ad-hoc). Se trata de un instrumento público que certifica la existencia de una deuda tributaria, y que por disposición legal funda el derecho del fisco de perseguir el cobro de la misma.La Administración podrá librar, bajo su sola firma intimación de pago y otras medidas cautelares (según Art. 18, Inc. 5, Ley 25.239). Esto ha sido muy criticado por la doctrina, se ha dicho que atenta contra la seguridad jurídica, y se la ha tildado de inconstitucional por violar la garantía del Art. 17 CN.

En el fallo ‘Intercorp SRL c/ AFIP’ se debatió sobre el tema. El fisco embargó bienes a su sola firma e Intercorp planteó la inconstitucionalidad de la norma porque el proceso se transforma en un procedimiento administrativo sin intervención de un juez.Si bien en Primera Instancia se dio cabida al reclamo, el Tribunal de Alzada determinó que no existía tal inconstitucionalidad, pues considera que los tributos son indispensables como recursos para el funcionamiento del Estado, y por lo tanto impostergables. La Corte dijo que si existe tal inconstitucionalidad, no existe un debido proceso, y se viola la garantía de inviolabilidad de la propiedad mencionada anteriormente, y tales garantías tienen una jerarquía superior al derecho del fisco de obtener los tributos, y por lo tanto debe requerir al Juez la aplicación de cautelares.

Luego de interpuesta la demanda se correrá traslado por 5 días al demandado. Este podrá oponer excepciones o no:

a) Si opone excepciones: estando entre las posibles: I. Pago total documentado (anterior a la interposición de la demanda); II. Espera documentada (Ej.: convenio de pago); III. Prescripción; IV. Inhabilidad de titulo por vicios formales extrínsecos (es una especie de excepción residual).

• Doctrina y jurisprudencia agregan otras excepciones posibles, basándose en garantías constitucionales (Arts. 16 y 18 CN) como ser: I. Incompetencia (por vía declinatoria o inhibitoria); II. Falta de personería; III. Litispendencia; IV. Falta de legitimación; V. Falsedad (documento adulterado. En la medida de lo posible deberá interponerse la inhabilidad de titulo); VI. Cosa Juzgada (sentencia anterior firme); VII. Compensación (en los casos de compensaciones previstas legalmente u otorgadas por resolución administrativa); VIII. Inexistencia de deuda; IX. InconstitucionalidadOpuestas excepciones se corre traslado por 5 días al Agente Fiscal y se sigue el procedimiento según el CPCCN. La sentencia en este caso será inapelable, quedándole el derecho al contribuyente de ejercer la acción de repetición y al fisco de librar nuevo título de deuda.Luego la Administración practica planilla de liquidación y estima honorarios. Se notifica por 5 días al demandado, que podrá impugnarla (según CPCCN) y pedir regulación judicial de honorarios.

b) Si no opone excepciones, el Agente Fiscal requiere constancia de dicha circunstancia, practica planilla de liquidación y estima honorarios.Posteriormente se notifica al demandado por 5 días, quien podrá impugnar la planilla y pedir la regulación judicial de honorarios (según CPCCN).La sentencia que se dicte será inapelable sin perjuicio del derecho del demandado a interponer acción de repetición y del fisco de librar nuevo título de deuda.Procedimiento provincial (Arts. 71 a 92 del Cod. Fiscal de la Provincia)El título ejecutivo consiste en la Boleta o Liquidación de la API, el cual deberá cumplir los mismos requisitos que los mencionados a nivel nacional.- Juez competente: será el Juzgado de Primera Instancia de Distrito o Circuito (según LOPJ). Territorialmente será competente el juez del domicilio fiscal. En caso de no conocerse el ejecutante podrá optar por: I. el lugar de cumplimiento de la obligación; II. La ubicación de los bienes o actividad lucrativa; III. La última residencia; IV. El del hecho imponible.No se admitirá la recusación sin causa para ninguna de las partes.

40

- Con la demanda ejecutiva se interpone la intimación de pago, el embargo o citación de remate según corresponda. Luego se corre traslado al demandado por 10 días para oponer excepciones:

a) Si opone excepciones (las mismas que las mencionadas a nivel nacional) y ofrece prueba, se corre traslado a la actora por 8 días; y se fijará dentro de 10 días una audiencia para la recepción de la prueba. Se dictara sentencia dentro de los 10 días siguientes resolviendo por la absolución, la nulidad del procedimiento o por llevar adelante la ejecución (en todo o en parte). La misma será recurrible (en todo o en parte) con efecto devolutivo.

b) Si no opone excepciones, los autos pasan a despacho para sentencia dentro de los 3 días siguientes. Luego, al igual que en el caso anterior la sentencia deberá dictares dentro de los 10 días siguientes y será recurrible con el efecto mencionado anteriormente.

3. La repetición tributariaConcepto Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulte legítimamente adeudado, y que luego pretende su restitución.Se ha discutido de donde deriva la acción de repetición. Una parte de la doctrina y la jurisprudencia ha considerado que surge del Código Civil. En tanto otra posición (FONROUGE, CATEDRA) sostiene que deriva de uno de los principios generales del derecho: la equidad que exige que nadie se enriquezca sin causa. El CC lo único que hizo fue plasmar a este principio primero.CaracteresI. Es una relación jurídica obligacional, cuyo objeto es una prestación pecuniaria; II. Es indispensable la existencia de una relación jurídica tributaria principal y previa, causal del pago; III. La suma que debe recorrer el camino fisco-particular deja de ser un tributo y es un derecho subjetivo privado.CausasI. Pago erróneo de un tributo (Ej.: por estar exento); II. Pago de un tributo posteriormente declarado inconstitucional. En síntesis, siempre que exista un pago sin una causa legal adecuada.El empobrecimiento como condición del derecho a repetirDesde el año 1973, con el fallo ‘Mellor Goodwin’ –en relación a los impuestos indirectos- la Corte incorporó como requisito para que proceda la acción, que el contribuyente acredite que se había empobrecido pagando el impuesto. Se argumentaba que los contribuyentes que funcionan organizados como sociedades comerciales trasladan el gravamen al consumidor, y por lo tanto se debía demostrar que no existió tal traslación. Fue por ello que se rechazó la demanda, dado que si la actora traslado el impuesto, se entendió que pretendía cobrar dos veces el importe por distintas vías, lo cual era contrario a la buena fe.Este requisito fue bastamente criticado por JARACH, que consideraba que se trataba de una prueba negativa (de la ‘no traslación’) de muy difícil producción, o prueba diabólica.En la causa ‘Ford Motor Argentina (1974)’: se amplió tal requisito a los impuestos directos. Y en ‘Weiser, Edda (1974)’ se resolvió que si se trataba de un impuesto directo, y el contribuyente es una persona física, el empobrecimiento se presumía de la circunstancia del pago.Esta doctrina fue dejada sin efecto por una Corte con una conformación distinta en el fallo ‘Petroquímica Argentina S.A. (1977) ’, en el que el Tribunal determinó que la Ley 11.683 no exigía el empobrecimiento, y a pesar de que si lo exigiera el CC, el derecho privado es aplicable supletoriamente sólo cuando aquella remite a este, y por lo tanto no exige el empobrecimiento.En el año 2003 se reformó la Ley de Procedimiento Fiscal. Según el Art. 81, último pfo: los impuestos indirectos sólo pueden ser repetidos cuando los contribuyentes hubieren acreditado que no han trasladado tal impuesto al precio. O bien si trasladado acreditaren su devolución en las condiciones que imponga la AFIP. Esto no es requisito para los impuestos directos.La protesta Se trató de un requisito de creación pretoriana, en el cual para pedir la repetición se requería que el pago se hubiera realizado bajo protesta (manifestando la disconformidad). El fundamento de esto, era alertar al Estado acerca de una posible controversia, a fin de que tome los recaudos ante una eventual restitución. El problema es que sólo puede pagar bajo protesta quien está consciente del error del pago. Actualmente la jurisprudencia no exige este requisito, y la Ley 11.683 nunca lo mencionó.Procedimiento (Art. 81).

41

Pago espontáneo y pago a requerimiento: se hace diferencia entre estas dos modalidades porque según de qué supuesto se trate, el procedimiento para repetir será diferente:

a) Pago espontáneo: el contribuyente paga por su propia voluntad, sin intervención de la Administración. En este caso es un requisito procedimental, la interposición de un reclamo administrativo previo, fundado y ofreciendo prueba, el cual fijará la pretensión del particular. La Administración podrá hacer lugar al reclamo y devolver lo percibido; o denegar expresa o tácitamente (al no dictarse resolución dentro de los 3 meses de presentarse el reclamo). En caso de denegatoria expresa el contribuyente tendrá un plazo de 15 días para recurrir, plazo que no corre en el caso de la denegatoria tácita.

• Contra la denegatoria el contribuyente tiene una triple opción:1. Recurso de Reconsideración ante la AFIP, ya mencionado y previsto en el Art. 762. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (ya visto también)3. Demanda contenciosa-administrativa ante la Justicia Federal de primera instancia

De las 3 opciones, la más engorrosa y posiblemente la menos conveniente, sería el Recurso de Reconsideración ante el superior, pues probablemente lo único que se consiga es extender el trámite, sufriendo el contribuyente el perjuicio económico que esto acarrea.La demanda deberá ser interpuesta ante el Tribunal Federal competente (en materia contenciosa-administrativa) dentro de los 15 días hábiles de notificada la resolución administrativa (Art. 82). No podrá el actor fundar su pretensión en hechos no alegados en la etapa administrativa, ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en tal etapa. La carga de la prueba incumbe al contribuyente (Art. 83). Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la AFIP. Los mismos deberán ser enviados dentro de los 15 días de ser requeridos. Agregadas tales actuaciones el Procurador Fiscal Nacional se pronunciara acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (Art. 84). Admitido el curso de la demanda se corre traslado al representante de la AFIP para que conteste en el término de 30 días y oponga defensas y excepciones (Art. 85). Las acciones podrán deducirse ante el juez correspondiente al territorio de la oficina recaudadora respectiva, ante el del domicilio del deudor, o el del lugar en el que se haya cometido la infracción. El procedimiento se regirá por las normas del CPCCN (Art. 91). La sentencia es apelable ante la respectiva Cámara Federal, y si se hizo oportunamente la reserva del caso federal, ante la Corte por vía del Recurso Extraordinario Federal.

b) Pago a requerimiento: no es necesario el reclamo administrativo previo. El contribuyente cuenta con una doble opción:1. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en el plazo determinado en tal recurso para apelar las determinaciones de oficio.2. Demanda contenciosa-administrativa, dentro del plazo de prescripción.

UNIDAD VIII: LOS TRIBUTOSNoción general Dice VILLEGAS que son prestaciones en dinero que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio, y en virtud de una ley, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Es decir, se trata de obligaciones de derecho público, cuya única fuente es la ley, dirigidas a los ciudadanos en virtud de la soberanía del Estado, y que por lo tanto no pueden ser negociadas por la voluntad de los particulares.Clasificación La doctrina predominante divide a los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, como tres especies –que presentan elementos específicos- de un mismo género.Elementos- Prestación en dinero (sería mejor decir prestación patrimonial, ya q pueden existir impuestos en especie).- Establecido por ley (principio de legalidad)- Objetivo: obtener recursos para el cumplimiento de sus fines - Capacidad contributiva

1. El impuestoConcepto

42

Tributo con funciones fiscales, destinado a procurar recursos para el Estado, cuya característica es que no existe vinculación entre la prestación que se paga y la actividad que desarrolla el Estado con motivo del impuesto.Naturaleza jurídicaHemos visto que se trata de obligaciones de derecho público, no vinculadas. Su fundamento jurídico es la potestad tributaria del Estado, y por lo tanto se trata de un instituto del derecho público. VILLEGAS dice que el fundamento político es que si los ciudadanos crearon el Estado, es lógico que contribuyan a su sostenimiento. Clasificación

a) Reales (u Objetivos): gravan manifestaciones asiladas de riqueza, se tiene en cuenta la riqueza, sin atender a las circunstancias subjetivas de cada contribuyente, no constituyen un índice de capacidad contributiva; o Personales (o Subjetivos): tienen en cuenta la persona del contribuyente; recaen y consideran todos los elementos –negativos y positivos- que integran el concepto de capacidad contributiva.- La realidad es que los impuestos no son netamente reales, ni netamente personales

b) Directos: existen diferentes criterios a la hora de utilizar esta clasificación: I. Aquellos que son pagados directamente por los sujetos a los que las disposiciones legales obligan; II. Los que se perciben periódicamente con arreglo a ciertas listas o padrones; III. Aquellos que gravan índices de riqueza (Ej.: patrimonio, renta); o Indirectos: también existen criterios múltiples: I. Aquellos que se traslada su pago a otras personas; II. Los que se recaudan de personas no registradas en listas o padrones; III. Aquellos que gravan indicios de riqueza (EJ.: consumo, transferencias).

c) Extraordinarios: aquellos que se crean y aplican por uno o pocos periodos fiscales; u Ordinarios: se encuentran regularmente incorporados en la legislación tributaria.

d) Fijos (o de capitación): se cobra un valor fijo per cápita; Proporcionales: se aplica una tasa o alícuota (%) invariable; Progresivos: la mencionada alícuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.Efectos económicos de los impuestosEstos difieren según no se paguen –en tal caso existe evasión- o se paguen, caso en el que debe distinguirse:

a) Percusión: del impuesto sobre el contribuyente de derecho, que consiste en el pago formal del impuesto ante el sujeto activo.

b) Incidencia: del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo del impuesto mediante una disminución real de la renta o el patrimonio. Indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho, que puede serlo directa o indirectamente.

c) Traslación: del impuesto, del contribuyente de derecho al de hecho. En virtud de este efecto, el primero se resarce –en todo o en parte- del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo al segundo (mediante una variación en el precio).Resulta de la realidad que muchas veces la persona obligada por ley a pagar el impuesto no soporta la carga efectiva.En la traslación se distingue la dirección y el grado. Según la dirección que sigue la desviación del tributo, la traslación puede ser progresiva –por ejemplo, se transfiere del productor al consumidor- o regresiva en el caso opuesto.A su vez, la traslación –progresiva o regresiva- puede realizarse en forma vertical, cuando la variación del precio se limita al bien o servicio gravado; u oblicua, cuando la variación modifica el precio de un producto no gravado.

d) Repercusión: constituida por todos los efectos que se producen –además de la traslación- y por las consecuencias inmediatas de la incidencia.

e) Difusión: el impuesto, luego de haber incidido en el caso concreto, se irradia en todo el mercado mediante las sucesivas fluctuaciones. Como consecuencia se modifican las variables macroeconómicas.

2. Las tasasNociónSegún GRIZIOTTI se trata de tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias al Estado, por quien obtiene servicios jurídicos o administrativos, cuya prestación es inherente a la soberanía del Estado. Existe una vinculación entre el servicio prestado por el Estado –quien ejerce su poder de imperio, pero en relación a esta prestación- y el pago, y este es el elemento diferenciador de las tasas y los impuestos. Por este carácter tributario sólo pueden ser creadas por ley.

43

La carga de la prueba sobre la efectividad o no de la prestación servicio ha ido variando de acuerdo a la jurisprudencia, primero ésta la puso en cabeza del contribuyente y luego en el Estado prestatario.ClasificaciónPuesto que la actividad vinculante debe ser inherente a la soberanía estatal, ésta se manifiesta en las actuaciones relativas al poder de policía (actos administrativos), las referidas a la administración de justicia y la prestación de servicios públicos.

- Graduación: parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse según el valor de la ventaja por servicio que obtiene el obligado. Otra posición sostiene que debe graduarse por el costo del servicio en relación a cada contribuyente. VILLEGAS sostiene que para que la tasa sea legitima debe existir una razonable proporción entre el monto y las características de la actividad, y por lo tanto considera inadmisible que la graduación tenga en cuenta la capacidad contributiva.No obstante, la graduación en las formas mencionadas es difícil –sino imposible- de ser llevada a la práctica, y es por ello que en la realidad se busca hacer una distribución razonable admitiendo el criterio de la capacidad contributiva.

- Territorialidad: las tasas también tienen una vinculación con el territorio. Es decir, que sólo pueden aplicarse teniendo incidencia en un territorio determinado. Con respecto a este aspecto de las mismas podemos analizar dos fallos:

1. Telefónica c/ Municipalidad de General Pico: se resolvió que al servicio telefónico se lo asimila al correo, y por lo tanto tiene relevancia a nivel nacional. Al momento de la privatización del servicio, se les exigía a las prestatarias tener en cuenta todos los costos a la hora de fijar el precio. Telefónica no computó el ‘derecho de pajarilla’ del mencionado municipio. La CSJN entendió que la tasa gravaba algo imprescindible a nivel nacional y se hizo a lugar al reclamo de Telefónica.

2. Telefónica c/ Municipalidad de Chascomus: se argumentó lo mismo pero en este caso la Corte decidió que no existía el conflicto de la relevancia del servicio planteado anteriormente y por lo tanto condenó a Telefónica.

- Tasas y Derechos: podría decirse que estos últimos son un subtipo de tasas en las que el Estado cobra por un control –es decir, un servicio administrativo- (Ej. DReI)• En los fallos ‘Terminal Seis y Peimu S.A.’ se planteó la inconstitucionalidad de tales derechos pues la actora los consideraba “impuestos encubiertos”. La Corte dijo que efectivamente son tasas que se pagan por un servicio que presta el Estado.Otros agravios en Terminal Seis: no se recibía efectivamente el servicio, la tasa era confiscatoria. Estos no pudieron ser probados. En cambio, si se hizo a lugar al agravio que exponía una excesiva, y nada razonable, desproporción entre la tasa que se cobraba y el servicio que se prestaba.

3. Contribuciones especialesConceptoSe trata de aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio individual o un aumento de valor de los bienes, derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.A diferencia del impuesto, que sirve para la cobertura de gastos públicos indivisibles, la contribución especial es un método para cubrir los costos de determinadas actividades, que ofrecen una mayor ventaja a determinadas personas.Jurídicamente seguimos hablando de una obligación tributaria. Sin embargo, acerca de su naturaleza jurídica, se discute si constituyen una categoría autónoma de tributos o si no aceptan una diferenciación con las tasas.El monto de la contribución tiene un doble límite: el mayor valor que adquiera el bien del particular; o el gasto efectivamente realizado por el Estado.Contribuciones por mejorasSe trata de una obra que realiza el Estado, que mejora la calidad de vida de los sujetos (o su inmueble). Se relaciona íntimamente con el beneficio que obtiene el sujeto, tanto que es requisito esencial que la persona lo obtenga. Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestión. Contribuciones específicas

44

Aquellas donde el gasto público es provocado de modo especial por personas determinadas (Ej.: el pago del peaje).

Contribuciones parafiscalesSon tributos que no ingresan a la hacienda pública, sino que van a las haciendas de determinados sujetos (Ej.: Colegios o consejos profesionales).

- Fallo ‘Arenera Libertador’: se cuestiona la constitucionalidad del peaje por coartar el derecho a circular libremente y por establecer aduanas internas. En este fallo la CSJN da los recaudos para que el peaje sea considerado constitucional:

1. Que se encuentre establecido por ley (al igual que todo tributo).2. Que el costo del mismo este establecido en relación al vehículo (proporcionalidad).3. Que exista una alternativa –no aérea- de circulación.

4. Presión tributariaConceptoEs la disminución del poder adquisitivo, o el aumento en el costo de producción, que produce en un determinado sistema económico la actividad financiera del Estado resultante de la detracción de impuestos y el empleo de los ingresos.Debemos distinguir: I. Presión fiscal: relación entre Ingresos Fiscales - Renta Colectiva, y; II. Presión financiera: relación entre Ingresos públicos (más abarcador) - Renta Colectiva. - La presión tributaria puede ser:

a) Positiva: consistente en la disminución del poder de adquisición o el aumento de los costos de producción.

b) Negativa: cuando tales economías se benefician del empleo de los ingresos en medida superior a las relativas cargas.Índices de mediciónEs muy difícil de medir, y sólo puede apreciarse a nivel individual o de grupos homogéneos, puesto que hablar de sacrificio medio no tiene ningún sentido porque compensar los sacrificios de uno con los beneficios de otros no arroja ningún dato utilizable. Relacionado al colectivo social, se relaciona con la distribución de la renta.

UNIDAD IX: RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL1. Impuesto a la ganancias

ConceptoEn relación al mismo se distinguen dos teorías, con orígenes históricos diversos:

A) Teoría de la Renta Producto: se considera capital toda riqueza –corporal o incorporal- durable, susceptible de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene del capital, como fruto periódico de una fuente permanente. A estos dos elementos (capital y utilidad) debe sumarse la ‘habilitación’, que es que la renta sea del capital de propiedad de quien la percibe. Es decir, el impuesto se aplica a una riqueza, cuyo incremento es un fenómeno regular. Para ello deben existir los tres elementos: capital durable, renta y habilitación.- Esta teoría fue reflejada en nuestro ordenamiento por el ‘Impuesto a los Réditos’ (hasta 1973).

B) teoría de la Renta Incremento Patrimonial: busca ampliar y alcanzar a los sujetos empresa en todas las actividades que estos realicen (pues siempre lo hacen para obtener rentabilidad). Se considera ganancia a todo incremento neto del patrimonio al término del año, en comparación con el patrimonio al comienzo del mismo.Se trata de una noción amplísima que tiene la finalidad mencionada anteriormente, e incluye no sólo los ingresos periódicos, son también los ocasionales como plusvalías, ganancias de juego, donaciones, legados, herencias, etc. Esta teoría fue receptada por nuestro país en 1973, por la nueva ley del ‘Impuesto a las Ganancias’.Características

- Directo - Originariamente provincial. Coparticipable.

45

- Personal para personal físicas, con alícuota progresiva- Real para personal jurídicas, con alícuota proporcional.

Hecho ImponibleDebemos verlo en sus diversos aspectos:A) Aspecto material y subjetivo: son ganancias (Art. 2)

1. Las rentas susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, cuando se trate de personas físicas o sucesiones indivisas (T. Renta Producto).

2. Las rentas que –con o sin permanencia de la fuente productora- obtengan los sujetos empresa (Art. 69). Se aplica la teoría ‘Renta Incremento Patrimonial’.• Se exceptúan las ganancias que obtengan los profesionales liberales u oficios (Art. 79, Inc. F y G) por sus actividades (se aplica la teoría de la Renta Producto), siempre que tales actividades no se vinculen con una explotación comercial (en tal caso se aplica Renta Incremento Patrimonial).

3. Las rentas obtenidas por la enajenación de bienes muebles amortizables. (En realidad este apartado es un complemento innecesario del anterior, pues solo tienen bienes de uso –y por tanto amortizables- los sujetos empresa.)

- Sucesiones indivisas (Art. 33): en cuanto a estas, las ganancias se dividen en 4 periodos:1. Desde el comienzo del año fiscal hasta la fecha de fallecimiento, se atribuye la ganancia neta al causante.2. Desde el fallecimiento hasta la declaratoria de herederos, la sucesión indivisa se constituye como contribuyente.3. Desde la declaratoria de herederos, hasta la aprobación de la cuenta particionaria los derecho-habientes suman a sus propias ganancias las proporciones de las ganancias de la sucesión que le correspondan. La sucesión indivisa deja de ser contribuyente para que lo sean los derecho-habientes.4. Desde la aprobación de la cuenta particionaria los derecho-habientes incluirán en sus declaraciones juradas las ganancias de los bienes hereditarios.

- Sociedad conyugal (Art. 28 y sigs): para el CC, tanto los frutos de bienes propios, como los del trabajo de cada cónyuge, como las mejoras incorporadas durante el matrimonio (a bienes propios) son bienes gananciales.La Ley de Ganancias dice que corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de las actividades profesionales, los bienes propios y los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión. También dice que corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales, excepto aquellos bienes que la mujer hubiera adquirido con el producto de su trabajo, que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales los tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.• La solución de la mencionada ley aparece como retrograda o como mínimo algo anacrónica, presume que quien trabaja en la pareja es el marido. Presenta eventuales conflictos interpretativos en los matrimonios de personas de mismo sexo- Asimismo, determina que los bienes de los hijos menores de edad deberán ser declarados por las personas que tengan el usufructo de los mismos.

- Sociedades de personas: el derecho tributario no las considera sujetos, sino que cada uno de los socios deberá declarar su respectiva proporción de las ganancias obtenidas por la sociedad.

B) Aspecto espacial (Arts. 1 y 5; 119 y sigs): esto fue reformado en 1992, durante el periodo de Cavallo como Ministro de Economía, etapa en la que se adoptó el criterio de la residencia como regla. Los residentes en el país tributan sobre las ganancias obtenidas tanto dentro como fuera del territorio: los no residentes tributan exclusivamente por las ganancias producidas en el territorio argentino (sin perjuicio de las deducciones que puedan hacerse según el art. 5).A pesar de esto, la ley no definía un concepto de residencia, y desde el ’92 hasta el ’96 continuo ese vació legal que llevo al fisco a perder muchas causas. La reforma del ’96 llena ese vacío:

- Art. 119: se consideran residentes en el país: 46

a) las personas físicas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas.b) las personas físicas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante 12 meses. No adquieren la residencia por el transcurso del mencionado término los representantes o funcionarios diplomáticos de otros Estados –ni sus familias-, así como aquellos sujetos que ingresan por cuestiones de estudios, siempre que no superen los 5 años.c) las sucesiones indivisas serán residentes o no de acuerdo a la condición que revistera el causante al momento de su fallecimiento.d) las sociedades comerciales serán residentes cuando por estatutos tengan el domicilio constituido dentro del territorio de la Nación (mismo criterio que la Ley 19.550).

- En caso de residentes en el exterior que tributen por la fuente en el país, se les requiere que lleven contabilidades separadas, a fin de que las ganancias o quebrantos no se mezclen. Estos solo pueden deducir lo que efectivamente pagaron (salvo cláusulas de tax sparing) y no se pueden utilizar los saldos a favor contra los fiscos de otros Estados.

C) Aspecto temporal: se trata de un tributo periódico, pues se extiende en el tiempo, y el hecho imponible se tiene por acaecido al finalizar tal periodo.Para personas físicas y sucesiones indivisas el periodo coincide con el año calendario, y por lo tanto finaliza el 31 de diciembre (sin perjuicio de que la obligación de liquidar sea al 30/04 y de las obligaciones de pagar anticipos).Para aquellos que realicen balances el periodo es el de balances –año contable o ejercicio económico-, y el hecho imponible se produce el día de finalización del mismo.Categorías de gananciasEn el derecho comparado existen tres sistemas en cuanto a la declaración –o exposición- de utilidades:

a. Celular: se declaran las ganancias de acuerdo a su origen y naturaleza de modo independiente. Es más subjetivo, pues tiene en cuenta más particularidades.

b. Global: se declaran las ganancias sumando los distintos tipos sin distinción.c. Mixto: primero se distingue entre categorías de ganancias y a cada una de ella se le da un

tratamiento distinto –sistema cedular-; y luego se agrupa los resultados de las categorías anteriores y aquí se aplica la alícuota –sistema global-.• Este último es el sistema que sigue nuestro país según la Ley del Impuesto a las Ganancias, y divide a las mismas en 4 categorías, las cuales son:

1. Rentas del suelo (Art. 41): deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:a) el producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.b) cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales.c) el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles que constituyan un beneficio para el propietario.d) el importe abonado por los inquilinos por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario.

2. Rentas de capitales (Art. 45): las ganancias que produzcan bienes muebles, registrables o no (Ej.: bonos, letras de tesorería, rentas vitalicias, importes por locación de bienes muebles, etc.)

3. Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares del comercio (Art. 49): aquellas ganancias obtenidas por sociedades de capital, o cualquier otra clase de sociedad, empresas unipersonales, auxiliares del comercio y fideicomisos (en los que el fiduciante sea el beneficiario).En síntesis, podemos hablar de todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa por su actividad empresarial.Y todas aquellas ganancias que no estén incluidas en otras categorías. Como vemos esta es la categoría residual. Para esta categoría la alícuota siempre es del 35%

4. Rentas del trabajo personal (Art. 79): tanto por el trabajo autónomo como por aquel en relación de dependencia –activo o pasivo-. También se encuentran comprendidas las ganancias por el desempeño de cargos públicos y protocolares, el ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico o gestor de negocios.

47

Deducciones Son detracciones permitidas por la ley. Se restan a los ingresos (ganancia bruta) los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto. La finalidad es determinar la ganancia neta imponible.Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos pueden ser de tres órdenes: I. Establecer la ganancia neta gravada; II. Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas y sucesiones indivisas; III. Contemplar aspectos de política tributaria. Existen deducciones generales (Art. 81), y son donaciones al fisco nacional, actividad educativa, investigación científica, etc. Deducciones especiales para todas las categorías (Art. 82), por ejemplo los impuestos y tasas que recaigan sobre bienes que produzcan ganancias; Deducciones especiales para las distintas categorías (Art. 85 y sigs), y; Deducciones no admitidas (Art. 88), que son los gastos personales (sin perjuicio de la ganancia neta no imponible) y los quebrantos de operaciones ilícitas.- Luego de obtenerse la ganancia neta en cada categoría pasan a sumarse éstas y sobre el total se establece la alícuota.Ganancia neta no imponible y cargas de familia (Art. 23)Las personas físicas residentes en el país tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en concepto de ganancia no imponible –por presumirse que corresponde a la subsistencia del sujeto-; y un importe en concepto de cargas de familia –por los parientes que tenga a su cargo.Compensación de quebrantos con ganancias (Art. 19)Se permite trasladar las perdidas –por existir más perdidas que ingresos- de un ejercicio a los años siguientes, compensándolas con las posteriores ganancias. Existe un límite temporal de 5 años (u ejercicios) de aquel al que se produjo el quebranto.Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no sean de fuente argentina sólo podrán compensarse con ganancias de la misma condición.- Tratamiento: aplicadas las deducciones a cada categoría de ganancias y consideradas las exenciones, se sumarán todas las ganancias netas totales que allí se determinen. Luego se deducirá la ganancia no imponible así como las cargas de familia si las hubiere.Al resultado (ganancia neta imponible) se le restará lo que hubieren retenido los respectivos agentes, los anticipos pagados y se compensarán los quebrantos de ejercicios anteriores.Al importe que de ello resulte se aplicará la alícuota correspondiente y ese será el tributo a pagar.Alícuotas Esta será diferente según se trate de:a) Personas físicas o sucesiones indivisas (Art. 90): la alícuota a aplicar es variable según el monto al que ascienda la declaración jurada, siendo la menor del 9% (cuando el monto sea de $0 a $10.000) y la mayor del 35% (cuando el monto supere los $120.000).b) Para los sujetos empresas la alícuota es siempre del 35% (como mencionamos en la 3er categoría).ExencionesConstituyen liberaciones de pago del impuesto (por razones de política fiscal) que la ley contempla a favor de ciertos sujetos –exenciones subjetivas- o en relación a determinadas ganancias –exenciones objetivas-, que de otro modo estarían gravados/as.Están exentos del gravamen por ejemplo (Art. 20): I. Las ganancias de los fiscos y de las instituciones pertenecientes a los mismos (a); II. Las ganancias de instituciones religiosas (e); III. Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales (i); IV. Las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor (hasta $10.000 por periodo fiscal).Se debe tener en cuenta que para que una actividad este exenta, en principio debió estar gravada, pero luego se la excluye en forma expresa.Ajuste por inflaciónUn proceso inflacionario, cualquiera fueran sus causas y duración, se caracteriza por un aumento general de todos los precios, algunos más pronunciados que otros. Se verifica así una dislocación de los precios relativos, con diferentes perjuicios para los sujetos que tengan remuneraciones rígidas q no se ajusten automáticamente al crecimiento de los precios o lo hagan con atraso o en forma limitada.

48

A los efectos de evitar que fueran alcanzados por el impuesto a las ganancias, resultados que no eran tales, en 1978 y por la ley 21.894 se introdujo un mecanismo denominado “ajuste por inflación”, limitado a la tercera categoría.El sistema de ajuste regido era un mecanismo relativamente sencillo, dado que no se contemplaban los movimientos patrimoniales del propio ejercicio, ni tampoco los bienes de cambio, que se mantenían al costo histórico. La ley 23.260 modificó parcialmente el régimen, que tiene incidencia ante el fenómeno de la inflación, que era el fenómeno que trataba de corregir, en lo referido a su efecto fiscal.El criterio de Atchabahian, bajo la apariencia de una liberalidad, el ajuste por inflación de la ley 21.894 tuvo un neto propósito fiscalista y ha sido un vehículo de aumento del tributo para muchas actividades empresariales y particularmente para las que requieren fuertes inversiones de capital, o sea, el campo y la industria, y para las más tecnificadas.El dictado de la ley de convertibilidad (23.928) en marzo de 1991 implicó de hecho la inaplicabilidad de este ajuste por la notoria eliminación de la inflación en índices relevantes. Esta situación varió a partir de la vigencia de la ley de emergencia pública y la reforma del régimen cambiario del 2002 y del decreto 214/02 de pesificación, con sus efectos inflacionarios. El fisco sostuvo la posición de que el régimen de ajuste por inflación se encontraba derogado, mientras que sectores de la doctrina consideraron que el mismo se encontraba vigente, todo lo cual generó planteos judiciales por distintas vías procesales con resultados contradictorios, no existiendo a la fecha de esta edición resoluciones definitiva de la CSJN.Balance contable y balance impositivoEl primero es el que confeccionan las empresas de acuerdo a normas técnicas y legales que rigen la profesión contable.El segundo es aquel que, partiendo del contable, se confecciona ajustándose a las normas impositivas vigentes, y puede diferir del contable.Impuesto a la ganancia mínima presunta (Ley 25.063): Se trata de otro impuesto nacional, directo –y por lo tanto con un carácter de temporalidad- y coparticipable. Junto con Ganancias y Bienes Personales, podría decirse que forman un sistema impositivo con respecto a las rentas.Hecho Imponible: es la titularidad de activos –término técnico de las sociedades para hacer referencia a una parte de su patrimonio- valuados de acuerdo a lo que prescribe la ley, al día de cierre de balance (Aspecto temporal) pertenecientes a sujetos empresa –sociedades, asociaciones, fundaciones, empresas unipersonales- domiciliados en el país; y de inmuebles rurales por personas físicas y sucesiones indivisas.También son sujetos pasivos los fondos comunes de inversión y los fideicomisos constituidos en el país; y los establecimientos estables –lugares fijos de negocios- domiciliados o ubicados en el país, pudiendo pertenecer estos a personas domiciliadas en el exterior (Aspecto subjetivo).- Este impuesto surge luego de Bienes Personales, como correlativo a éste por una cuestión de justicia fiscal. El mismo presume –iure et de iure- que por ser titular de activos, el contribuyente tendrá una ganancia mínima que el legislador decide gravar. Contra esta presunción se pronuncio la CSJN en el fallo ‘Hermitage’, donde admitió la inconstitucionalidad del impuesto al respecto de no permitir probar en contrario. Este hotel pudo probar quebrantos en los periodos que la AFIP reclamaba. Votaron en disidencia Argibay y Highton de Nolasco.- Exenciones (Art. 3): están exentos, por ejemplo:

1. Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego.2. Los bienes exentos por la AFIP de Ganancias (por ser complementario.3. Existe un monto exento (al igual que en Bienes Personales de $207.000.)

- Valuación: el Art. 4 y siguientes dan las pautas para determinar la Base Imponible. Brindan las pautas de valuación de los activos mencionados (IDEM Bienes Personales).- Alícuota: es proporcional del 1%.- GMP permite deducir lo que se paga de Ganancias como pago a cuenta de este tributo (Art. 13). Este es el único caso en que un impuesto puede tomarse como pago a cuenta de otro en nuestro país. Si surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna. No existe tal posibilidad de deducir para Bienes Personales, el fundamento es que los anticipos de ganancias para las sociedades son más abarcativos que para las personas físicas.

49

2. Impuesto sobre los bienes personales

ConceptoSe trata de un impuesto directo (grava la capacidad contributiva inmediata) y nacional, y por ello establecido con carácter de emergencia. No es coparticipable pues se encuentra especialmente afectado al sostenimiento del sistema jubilatorio. El producido del impuesto se distribuye entre el ANSES (90%) y las Cajas Provinciales (10%).Se egresa mediante declaración jurada durante los primeros meses del año siguientes al que se determina, dentro de los plazos que establezca la AFIP.- Antecedentes históricos: encontramos al impuesto al patrimonio neto. Actualmente se encuentra legislado por la Ley 23.966 –ómnibus- (Arts. 16 a 30 bis).Hecho Imponible Consiste en la posesión al 31 de diciembre de cada año de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.Sujetos pasivos 1. Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, tributan por todos los bienes de su titularidad, situados en el país y en el exterior.2. Personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas radicadas allí, tributan por los bienes situados en el país.- El Art. 25 (cont.) incorpora a las sociedades de capital como sujetos pasivos, sustitutos. Las mismas deberán pagar el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en su capital cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, o personas de existencia ideal domiciliadas en el exterior.En este último caso, la ley dispone esto porque presume –iure et de iure- que de manera indirecta las acciones pertenecen a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.La alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor. Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.Esto fue incorporado por la ley para mejorar la percepción del tributo. Muchos autores consideran que esta disposición vuelve al tributo más real que antes.Asimismo (Art. 26) cuando sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga la administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a personas físicas –o sucesiones indivisas- domiciliadas en el exterior, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes (alícuota de 1,25%).- Trata a la sociedad conyugal de la misma manera que dispone el Impuesto a las Ganancias.

- Concepto de domicilio: según la AFIP hay que tener en cuenta el domicilio fiscal (Art. 13, Ley 11.683); según otros autores habría que atender al domicilio real del sujeto.- Liquidación: si bien el hecho imponible es instantáneo (al 31 de diciembre), la obligación de liquidar es periódica y anual, y se pagan anticipos al igual que ganancias, y sus vencimientos coinciden, por ser complementarios.- La ley no define de manera precisa cuales son los bienes personales, y ante tal vació existen diferentes posiciones: I. Algunos autores opinan que deben aplicarse criterios contables; II. Otros que supletoriamente debería aplicarse el CC; III. Otros opinan que hay un vació legal. Pero la posición mayoritaria dice que hay que circunscribirse a los bienes que enumera la ley en los Arts. 19 y 20 (sobre bienes situados en y fuera del país). A su vez, para distinguir entre bienes situados en el país o en el exterior encontramos tres criterios:

1. Situación: para los bienes inmuebles y los DR que puedan constituirse sobre ellos.2. Matricula (o patente): para los muebles registrables (menos semovientes).3. Domicilio del contribuyente: para los otros bienes muebles

- Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, y similares siguen el criterio del domicilio.- Exenciones (Art. 21): I. Los bienes inmateriales (patentes, llaves, etc.); II. Los de funcionarios diplomáticos y sus familiares; III. Los inmuebles rurales (por estar alcanzados por GMP); IV. Los títulos públicos y plazos

50

fijos (desde el 2001). También están exentos los bienes gravados siempre que el monto no supere los $305.000. Este sistema es más perjudicial que el anterior, pues al superar el monto se grava el total. Anteriormente existía un monto no gravado, y se gravaba por el excedente del mismo.Determinación. Pautas de valuación La ley incluye pautas para los diferentes tipos de bienes, entre las que podemos mencionar:

a) Para inmuebles, el valor de adquisición, y si no existe el valor fiscal. El valor de adquisición nunca podrá ser inferior al valor fiscal. Podrá amortizarse por un 2% del valor por año.

b) Para automotores, aeronaves, naves y demás, el costo de adquisición y se le aplicará un índice de actualización.- Alícuota: la misma es progresiva, dependiendo del monto para los sujetos domiciliados en el país (Art. 25), y fija para los casos mencionados anteriormente. Va de un 0,50% -$305.000 a $750.000- a un 1,25% -más de $5.000.000-.- Deducciones: este gravamen no tiene muchas, sin embargo, en principio podemos mencionar los créditos que se hubieren contraído para adquirir el bien.

UNIDAD X: REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL1. Impuesto al valor agregado (IVA)

Concepto Se trata del impuesto indirecto de mayor recaudación en el país. El mismo grava el consumo. No es de emergencia (pues es indirecto) y es coparticipable. Adopta el principio de imposición exclusivo en el país de destino, para evitar la acumulación de cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica.Antecedentes históricos Tiene su origen en Francia (1968). Actualmente la Unión Europea lo utiliza para el sostenimiento de los órganos comunitarios. En Argentina se sanciona en el ’73, pero comienza a regir desde el ’75, con la implantación de este impuesto se derogan el Impuesto a las Ventas (Nacional) y los Impuestos a las Actividades Lucrativas (Provinciales). Sin embargo, con respecto a estos últimos, las provincias a los pocos años notaron que no recibían por coparticipación lo que antes recaudaban con el mencionado impuesto y por lo tanto se reinstauró (IB).El Impuesto a las Ventas era monofásico, esto es, sólo gravaba una fase –la primera- por lo que el fabricante debía cargar con todo el peso del gravamen, siendo un impuesto altamente recesivo. En consecuencia se pensó un sistema de distribución que grave de hecho al consumidor y de derecho a las diversas partes que intervengan en la cadena de producción y comercialización. Surge el IVA –único impuesto donde la traslación está prevista jurídicamente-, plurifásico pues grava cada momento de transferencia del bien en cuestión, sobre el mayor valor que el mismo va adquiriendo, mediante el método de la sustracción. Este método consiste en deducir de cifras brutas una serie de partidas para determinar un importe neto. Al débito fiscal –monto que el contribuyente percibe en concepto de IVA sobre el precio que cobra- se le resta el crédito fiscal –monto que el contribuyente paga en concepto de IVA a su antecesor en la cadena-. De esta manera cada sujeto interviniente tributa el IVA de acuerdo al valor que él le agrega al bien o servicio, sin perjuicio de que quien sea el sujeto efectivamente gravado sea siempre el consumidor final.Existe otro método, el de Adición, que consiste en sumar todos los componentes del valor añadido de una entidad sometida a tributación.Características- Indirecto: grava manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.- Coparticipable: facultad concurrente entre Nación y provincias.- Nacional: a cargo de la AFIP.- Real: no tiene en cuenta las condiciones previas del sujeto.- De circulación: grava el movimiento de riqueza.- Periódico: reúne todos los hechos imponibles en un período mensual, salvo los importes que se pagan en el momento.

51

- Plurifásico: se paga en todas las etapas de la cadena.- General: es para todos, salvo las exenciones que establece la ley. Hecho Imponible Podríamos decir que el HI en materia de IVA es múltiple. Según el Art. 1 de la Ley 20.631 el impuesto se aplicará sobre:

a) Las ventas de cosas muebles situadas en el país. Se considerará venta a toda transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio (Art. 2). Difiere del derecho privado.

b) Las locaciones de servicios y obras realizadas dentro del país. Todas aquellas que se realicen sin relación de dependencia y no estén expresamente exentas. El Art. 3 hace una enumeración –meramente ejemplificativa- de las actividades alcanzadas, que se resumen en lo expuesto anteriormente.

c) Las importaciones definitivas de cosas muebles.d) Las locaciones de obras o servicios realizadas en el exterior, cuya explotación efectiva se lleve a

cabo en el país y el prestatario sea responsable inscripto sujeto al impuesto por otro hecho imponible.Por esto –y básicamente por los primeros dos apartados- se habla de la generalización del IVA, pues podría decirse que abarca todas las actividades, salvo lo exento.- En los casos de los dos primeros apartados, el sujeto será pasible del impuesto siempre que realice con habitualidad este hecho imponible (Art. 4). La importación definitiva de cosas muebles siempre está gravada.- Nacimiento del Hecho Imponible (Art. 5): el hecho imponible nace:

I. Para el caso de venta de bienes muebles, con la entrega de la cosa o la facturación (o situaciones análogas previstas), lo que sea anterior.

II. Para el caso de locaciones de obras o servicios, al momento de finalizar la ejecución, o el de la percepción –total o parcial- del precio, lo que sea anterior.En el caso de obras realizadas sobre un inmueble propio (Ej.: un fideicomiso tiene un lote y comienza a construir un edificio), se considera que el hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a titulo oneroso del inmueble (en nuestro ejemplo, la transmisión de cada unidad), entendiéndose que esta tiene lugar al momento de escrituración o al entregarse la posesión, lo que fuera anterior.En el caso de obras realizadas sobre inmueble ajeno, el hecho imponible se configura al momento de finalizar la ejecución, o el de la percepción –total o parcial- del precio, lo que sea anterior

III. En el caso de importaciones, desde el momento en que estas sean definitivas.- Liquidación: sin perjuicio de lo mencionado anteriormente, el IVA es de liquidación periódica, mensualmente y por declaración jurada.Base imponible (Art. 10)Será el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados.- Sobre tal base se aplica la alícuota. Existe una tasa general (21%) y tasas diferenciales (10,5%, 27%, etc.).Debito y crédito fiscalComo hemos dicho, el IVA es jurídica y técnicamente trasladable, determinando que quien sufra la carga del impuesto sea el consumidor final, esto se hace mediante el sistema del debito y del crédito fiscal.

a) Débito fiscal (Art. 11): a los precios netos el contribuyente deberá aplicar la alícuota fijada para la operación en concreto.

b) Crédito fiscal (Art. 12): del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán lo que ellos hubieren pagado en concepto de IVA en relación con esa actividad- Saldos técnicos: puede ocurrir que de esta liquidación surja un saldo a favor, éste sólo podrá aplicarse a los débitos de los ejercicios fiscales siguientes –es decir, que debe trasladarse de ejercicio a ejercicio- (Art. 24)- Saldos de libre disponibilidad: son excepcionales y sólo los tienen ciertos contribuyentes. Se da mucho en materia de exportaciones, donde la actividad está gravada pero a ‘Tasa 0%’ (y por lo tanto paga IVA a sus antecesores en la cadena pero no tiene un débito con el cual compensarlo -es decir, los saldos de libre disponibilidad se producen por ingresos directos al fisco-. Estos pueden ser objeto de compensaciones, devoluciones o cesiones a terceros.

52

Exportaciones y la ‘Tasa Cero’Se aplica este criterio a operaciones que no se quiere que soporten el impuesto, pero que si puedan deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones. Si las exportaciones estarían exentas no darían derecho a deducir los créditos, cosa que si se puede hacer si están sujetas a una alícuota de 0% (Art. 43)- Categorías de sujetos: en el orden nacional encontramos:

1. Responsables Inscriptos: deben serlo todos aquellos que realicen el hecho imponible, salvo que se enmarque como monotributista. Estos deben percibir el débito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del su crédito fiscal existente.

• Responsable No Inscripto: están eximidos de percibir y liquidar el impuesto pero deben pagar un impuesto adicional del 50% en cada compra que efectúan a un responsable inscripto. (La figura del ‘Responsable no Inscripto’ fue derogada transcurrido un tiempo de implantado el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, esto es, el monotributo).Discriminación del tributo Los RI, en sus operaciones con otros RI deberán discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación, calculando sobre el precio neto la alícuota (Art. 37). Cuando el RI realice operaciones con consumidores finales, no deberá discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre las mismas. El mismo criterio se aplicará con sujetos cuyas operaciones se encuentran exentas (Art. 39).

2. Exentos o no responsables: que serían los consumidores finales, que jurídicamente no son sujetos de la relación tributaria.

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo)Buscaba sustituir el régimen de IVA imperante, para disminuir la evasión y hacer desaparecer la figura del Responsable No Inscripto –para ello la AFIP dio años de adaptación-. Fue tildado de inconstitucional en reiteradas ocasiones.En un fallo en que un Consejo Profesional intentó defender los derechos de sus matriculados, la CSJN evitó pronunciarse sobre el fondo de la cuestión. Dijo que existía falta de legitimación del Consejo, pues este debe defender los derechos gremiales, y no los derechos patrimoniales particulares de sus integrantes. Concepto Constituye un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las Ganancias y al IVA, y al sistema provisional –salvo para los profesionales que aporten a las cajas que les correspondan -, destinado a los pequeños contribuyentes (Art. 1, Ley 24.977).Su principal característica es que provoca la eximición de los tributos mencionados.Pequeños contribuyentes Pueden incluirse en el régimen:

a) Personas físicas, sucesiones indivisas y las sociedades de hecho y comerciales irregulares (de un máximo de hasta 3 socios),

b) cuyos ingresos brutos de los 12 meses anteriores a su adhesión, provenientes de esas actividades no superen: I. Venta de cosas muebles: $300.000; II. Locaciones de obras y servicios: $200.000,

c) además para el caso de venta de bienes muebles se imponen otros requisitos particulares (precio unitario de venta, espacio físico, consumo de luz, alquileres).

d) Tampoco deben haberse realizado importaciones de cosas muebles o de servicios en 12 meses.e) No deben realizar más de 3 actividades simultáneas o poseer 3 unidades de explotación.

- En función de sus ingresos brutos, magnitudes físicas, precio unitario, y demás indicadores del nivel de actividad los contribuyentes quedaran enmarcados en alguna de las ‘categorías’ del monotributo, y en función de esta se hará el ingreso mensual del impuesto, que constituye un importe fijo por mes. Quedan excluidos de este régimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de títulos, los que alquilen o administren inmuebles, despachantes de aduana, etc. - Sus obligaciones: quienes se inscriben en este régimen están obligados a emitir facturas y a exigir las correspondientes a sus erogaciones, así como a conservarlas (Art. 22). La factura que emitirá en todos los casos será la “C”.

53

Las adquisiciones que haga no generan crédito fiscal y sus ventas no generan ni débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal para sus co-contratantes (Art. 23).- A su vez están obligados a exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público: la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría y el comprobante de pago correspondiente al último mes vencido (Art. 25).- Régimen sancionatorio: serán sancionados con clausura de 1 a 5 días, los pequeños contribuyentes adheridos que incurran en los hechos u omisiones contemplados por el artículo 40 de la Ley 11.683 o que incumplan las obligaciones mencionadas anteriormente.Cada 4 meses desde el momento de su inscripción el contribuyente deberá anualizar sus ingresos y demás indicadores de actividad mencionados, a efectos de confirmar su categorización o determinar su recategorización o exclusión del régimen (Art. 12).En caso de omitir presentar esta DDJJ recategorizadora, o de ser presentada incorrectamente, serán sancionados con una multa del 50% del impuesto integrado que les hubiera correspondido (Art. 26).- Procedimiento: para recurrir las resoluciones del fisco los pequeños contribuyentes tienen los mismos procedimientos mencionados en unidades anteriores (Art. 76 de la Ley de Procedimientos Fiscales y Art. 74 del Dto. Reglamentario).- Renuncia o exclusión: los contribuyentes podrán renunciar al régimen en cualquier momento, en tal caso producirá efectos desde el mes siguiente (Art. 19). El contribuyente que renuncie o sea excluido del régimen no podrá optar nuevamente por el régimen hasta después de 3 años de la fecha de la renuncia.

2. Impuestos internos

Concepto Se trata de impuestos al consumo, más precisamente impuestos selectivos al consumo, pues gravan ciertos consumos específicos que necesariamente deben ser enumerados taxativamente por la ley. En nuestro país la Ley 24.674, en su Art. 1 los enumera (Ej.: tabaco, bebidas alcohólicas, servicio de telefonía celular, etc.)Hecho ImponibleEstos impuestos se aplican sobre el expendio de los bienes gravados -de tal manera que incidan en una sola etapa de la circulación-. Se entiende por expendio a la transferencia a cualquier titulo, o el despacho a plaza y la posterior transferencia por el importador a cualquier titulo (Art. 2)SujetosSon sujetos pasivos de la obligación el fabricante o importador, entre otros.

- Es característico de este gravamen el hecho de que queden sujetas al pago las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica o local de fraccionamiento.- Liquidación: se hace aplicando las alícuotas –respectivas al bien que se trate-, sobre el precio neto de venta, que resulte de la factura extendida por el contribuyente. .Tratándose de consumo de productos de propia elaboración, se tomará como base imponible el valor de las ventas de esos mismos productos a terceros. El monto resultante se abona por mes calendario, sobre base de una DDJJ.

UNIDAD XI: REGIMEN TRIBUTARIO PROVICIAL1. Impuesto inmobiliario

Concepto Se trata de un impuesto directo y provincial, que las provincias conservan como facultades no delegadas en la Nación (nunca lo cedieron). Se trata de un impuesto real –pues en principio no tiene en cuenta a la persona del contribuyente-, aunque modernamente exhibe características de un impuesto personal (Ej.: adicional por baldío).Se encuentra regulado en el Código Fiscal de la Provincia, en el Libro Segundo (Parte Especial). Es coparticipable, de acuerdo a la Constitución Provincial, un 50% va para la provincia, y un 50% para los municipios de acuerdo al padrón inmobiliario.Hecho Imponible

54

La titularidad o posesión a titulo de dueño (Ej.: quien quiera usucapir) de inmuebles situados dentro del territorio de la Provincia, determinará el pago de este impuesto (Aspecto Material y Subjetivo).Base imponible (Art. 105 y sigs)El impuesto se determinará sobre la base de las valuaciones fiscales, los cuales se determinarán mediante estimación catastral –es decir, la determinación es administrativa-, sin perjuicio de un importe mínimo a pagar (Impuesto Básico). Al valuar se distinguen:

1. Inmuebles urbanos: se valúa el terreno y las mejoras conjuntamente.2. Inmuebles rurales: solo se valúa el terreno.

Los terrenos considerados fiscalmente como baldíos (aquellos que no tengan mejoras habitables o que aquellas que tengan no cumplan el propósito para el que fueron efectuadas), situados en zonas urbanas, están sujetos a un impuesto inmobiliario adicional –tasa de baldío -, equivalente a una valuación de mejoras potenciales, proporcionales al valor fiscal de la tierra. No están sujetos al adicional por baldío aquellos inmuebles declarados por ley de interés general, y sujetos a expropiación- Monto imponible: resultará de la valuación del inmueble determinado, y multiplicado por los coeficientes de actualización.- Forma de pago: el impuesto debe ser pagado anualmente, en las cuotas y condiciones que el PE establezca a tal efecto. Sin perjuicio de ello, el nacimiento del hecho imponible se configura instantáneamente al 1° de Enero (esto es, según quien sea el titular en ese momento).- Subdivisión de inmuebles: la alícuotas se aplicarán sobre el valor total del inmueble, siempre y cuando no se exteriorice el fraccionamiento por transmisión de dominio (por escritura pública o boleto de CV inscripto).Igual procedimiento se aplicará a las unidades de un inmueble sometido al régimen de Propiedad Horizontal a partir de la inscripción del Reglamento de Copropiedad.Sujeto pasivo Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a titulo de dueño (Art. 109).Las ventas de inmuebles a plazo, cuando no se hubiera realizado la transmisión del dominio, tanto el propietario como el adquirente están solidariamente obligados al pago (Art. 110).- Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: aquellos que intervengan en actos que den lugar a la transmisión del dominio o constitución de derechos reales sobre inmuebles objeto del presente gravamen, están obligados a asegurar el pago de los mismos (Art. 111). A tal efecto, se encuentran facultados de retener los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su disposición. Si el año fiscal no estuviera cumplido al momento de la transferencia, podrá pedirse la liquidación del impuesto a tal momento.Exenciones (Art. 115) Se encuentran exentos:a) Inmuebles de los Estados, sus dependencias y reparticiones autárquicas y demás entidades.b) Inmuebles destinados a templos religiosos y demás entidades (y sus cementerios).c) Inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios, escuelas, etc., siempre que los servicios que presten sean absolutamente gratuitos y destinados al público.d) Inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas o deportivas.e) Inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios, profesionales, centros de jubilados y partidos políticos (salvo mutuales de seguros).f) Edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que esta dure.g) Inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales.h) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia.i) Inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras.j) Inmuebles exentos por leyes especiales.k) Inmuebles de propiedad de discapacitados, jubilados y pensionados, ex – combatientes, cuyos ingresos sean inferiores a 1 vez y ½ el haber mínimo, y siempre que no sea titular de otro inmueble.- Algunas de las exenciones mencionadas deben renovarse por el plazo del tiempo (para controlar al contribuyente a quien se otorgo), otras son perpetuas.

2. Impuesto sobre los ingresos brutos55

ConceptoSe trata de un impuesto provincial, indirecto –y por lo tanto de competencia concurrente de las Provincias y la Nación- al consumo que grava las actividades realizadas a título oneroso. Tiene su origen en Alemania e Italia. Coparticipable, se distribuye según el Código Fiscal (CF)Al momento de imponerse el IVA se derogaban los Impuestos a las Actividades Lucrativas (Provinciales, antecesores de IB). Luego cuando las provincias vieron que lo que recibían por coparticipación era insuficiente, se restablece el impuesto pero varía. Ingresos Brutos pasa a gravar todas las actividades a título oneroso (lucrativas o no), y por ello se gravaban entes que antes no se encontraban alcanzados.CaracteresSe trata de un impuesto: I. Real, porque su cuantificación depende de los ingresos brutos gravables del sujeto; II. Indirecto, existen discrepancias. Quienes opinan que es indirecto opinan que lo es porque grava el consumo (gravando la venta de bienes y servicios); quienes dicen que es directo lo sostienen porque dicen que grava una actividad; III. Territorial, pues recae sobre las actividades ejercidas dentro del ámbito del Estado local que lo impone; IV. General, periódico, proporcional.Hecho imponible (Art. 122)Es el ejercicio habitual en la jurisdicción de la Provincia, del comercio, profesión o cualquier otra actividad a titulo oneroso –cualquiera sea el sujeto que la realice y el lugar y sin importar si produce lucro o no-. Son actividades alcanzadas:

a) Operaciones de préstamos de dinero.b) Intermediación percibiendo comisiones, participaciones u otras retribuciones análogas.c) La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio.d) Explotaciones agrícolas, mineras, forestales, etc.e) Locación de más de cinco inmueblesf) Venta de inmuebles: I. Cuando provengan de fraccionamiento (loteos de urbanización, mas de 10

lotes en 1 año); II. Venta por quien los haya construido bajo el régimen de Propiedad Horizontal; III. Venta efectuada luego de 2 años de su adquisición.

g) Ejercicio de la profesión liberal organizada bajo la forma de empresa

- Imputación al periodo fiscal: se entenderá que los ingresos se han devengado:a) Venta de inmuebles: desde la firma del boleto, posesión o escrituración (lo que fuere anterior);

en el caso de pagos parciales a cuenta, estarán sujetos al gravamen por la proporción.b) Venta de otros bienes: en el momento de la facturación, entrega del bien o pagos a cuenta (lo

1ro).c) Trabajos sobre inmuebles de terceros: desde la aceptación de la obra, la facturación o la

percepción del precio (lo que fuere anterior).d) Locaciones de obras y servicios (excepto las mencionadas en el inciso anterior): facturación,

finalización de la ejecución o percepción de pagos (lo que fuere anterior).e) Provisión de energía eléctrica, gas o servicios de comunicaciones: desde el vencimiento del plazo

fijado para el pago o su percepción (lo que fuere anterior); Provisión de agua o servicios cloacales: desde el momento de la percepción del pago.

f) En los demás casos, desde que se genere el derecho a la contraprestación.- Las reglas son similares –por no decir idénticas- a las respectivas al IVA- No se encuentran gravadas las siguientes actividades:

a) El trabajo en relación de dependencia, el desempeño de cargos públicos, las jubilaciones.b) Transporte internacional de personas o cargas por empresas constituidas en el exterior (cuando

existan convenios para evitar la doble imposición).c) Las exportaciones (no alcanza las actividades conexas de transporte, depósito, etc.)d) Los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia.e) Subsidios o subvenciones que otorguen los Estados Nacional o Locales.f) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de reintegros o

reembolsos.Sujetos pasivos

56

Son contribuyentes (Art. 17): las personas físicas (incluso incapaces), las personas jurídicas, sucesiones indivisas, demás sociedades y entidades sin personería jurídica, que realicen las actividades que generen los ingresos brutos gravados; siempre que tal actividad sea realizada con habitualidad. Dice el CF que hay habitualidad cuando se hace profesión u ocupación de los actos –con prescindencia de la cantidad o los montos.- No se exige la habitualidad:

a) Para los sujetos empresa. Dice el CF que son empresas aquellas personas físicas o sucesiones indivisas que asuman a riesgo propio la actividad económica, con intención de lucro, y realizando un trabajo especializado y organizado (Art. 124).

b) Para las sociedades comerciales, pues se presume que estas se constituyen para obtener un lucro de manera constante.

c) En los casos de préstamos de dinero. El Art. 132 manda a los Juzgados a informar al fisco sobre los préstamos que pudieran dar origen a IB que se encuentren en su sede.- Mantienen su condición de sujetos pasivos los quebrados o concursados –civiles o comerciales- con relación a los hechos imponibles que se generen en ocasión de los procesos respectivos.- Agentes de retención y percepción: la percepción del impuesto también podrá realizarse mediante retención o percepción en la fuente, en los casos y forma que disponga la API. A tal fin establecerá quienes pueden actuar como agentes de retención o percepción.- Agentes de Información: la API podrá establecer la obligación de actuar como tales, con carácter general o con referencia a determinados actos.

•En la realidad lo que se utiliza mucho para controlar la tributación de IB son las habilitaciones municipales y cuestiones similares.Base ImponibleEl impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos gravados y devengados durante el período fiscal. Se considera IB el valor total devengado como venta de bienes, remuneraciones por servicios, intereses por préstamos, retribución por actividad, etc. Para sintetizar, IB es el monto de las operaciones realizadas.Éste será el que resulte de las facturas extendidas por los contribuyentes –neto de descuentos y similares. En las operaciones en especie el IB se constituirá por la valuación de la cosa entregada, aplicando la tasa de interés en plaza a la fecha de devengarse.DeduccionesVemos que la base imponible es idéntica a la del IVA. Es por ello que la Provincia –sacrificándose por que recibe IVA por coparticipación- permite deducir del monto a pagar de IB lo que se hubiera pagado de IVA, Impuestos Internos, etc., a la hora de calcular la Base Imponible, para evitar la múltiple imposición (Art. 138, Inc. A).- En el caso de operaciones realizadas por intermediarios (Ej.: comisionistas, corredores, etc.) la base imponible sólo estará constituida por los ingresos brutos en concepto de comisiones, o retribuciones análogas –no por los ingresos brutos totales- (Art. 142). Similar para los Servicios de Turismo que actúen como intermediarios (Art. 139), cuya base imponible se configura por la diferencia entre compras y ventas.

- DReI: es una tasa municipal, que fue tildada de ‘Impuesto IB encubierto’ en el ya mencionado fallo Peimu SA c/ Municipalidad de Rosario. En el mismo la CSJP dijo que no existe identidad de impuestos. La tasa sólo se cobra cuando exista un local (físico) habilitado. Sin embargo, dijo que la base imponible es idéntica, y por lo tanto deben permitirse deducciones. Es por eso que se permite deducir el DReI pagado, de los IB a pagar. No obstante, en la actualidad no se permite deducir la totalidad, sino sólo un porcentaje del mismo, hoy inferior al 50%.Período fiscal y liquidaciónEl período fiscal será el año calendario. No obstante, el Hecho Imponible es –periódico- anual, pues lo que se grava es el ejercicio de la actividad, y la alícuota se aplica sobre el monto total (Aspecto Temporal). El pago se hará por el sistema de anticipos y ajuste final, calculados sobre base cierta. Las liquidaciones de anticipos se harán por declaración jurada mensual en las condiciones que determine la API. Los anticipos abonados fuera de término o no abonados devengaran intereses y actualizaciones.Alícuota

57

La Ley Impositiva Anual fijara la alícuota básica, así como las alícuotas diferenciales con carácter objetivo. Además fijará los impuestos mínimos –que tomarán en cuenta la actividad, la categoría de los servicios prestados, la suntuosidad y otros parámetros.La alícuota básica (o general) es el 3,5%, y existen alícuotas especiales mayores o menores especificas para algunas actividades.Exenciones (Art. 159 y 160)Encontramos exenciones de carácter subjetivo:

a) El Estado Nacional, Provincial o Municipal y sus reparticiones. b) Asociaciones de beneficencia, asistencia social, educativas, artísticas, filantrópicas, etc.c) Bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos valores; mercados de valores, mercados a

término.d) Representaciones diplomáticas de países extranjeros.

- Y objetivas, como son:a) La venta de bienes de uso.b) La edición de libros, diarios, periódicos, revistas, distribución y venta.c) El ejercicio de la profesión liberal, no organizada bajo forma empresaria.d) El intercambio de gas natural y combustibles líquidos entre refinadores.

Doble Imposición. Convenio MultilateralNos remitimos a lo expuesto en referencia al tema en la Unidad II, Punto 3 (Ley Tributaria en el Espacio).

3. Impuesto de sellos

ConceptoSe trata de un impuesto indirecto –pues mide un indicio de capacidad contributiva-; real; y no coparticipable. Desde el Pacto Fiscal (1992), las provincias firmantes –entre ellas Santa Fe-, se comprometieron a derogarlo, sin embargo nuestra provincia está en deuda totalmente con este compromiso.Hecho ImponibleSe verifica instantáneamente (A. Temporal) por la instrumentación -con abstracción de su eficacia jurídica- de actos, contratos u operaciones, de carácter oneroso, que se realicen en el territorio de la Provincia, debe pagarse este impuesto.Se encuentran también incluidos los actos, contratos u operaciones realizados fuera de la Provincia, cuando resulte que deban ser ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos respectivos se hubieran repuesto (sellado) en la jurisdicción de origen, podrán deducirse tales montos (siempre que se refiera al mismo hecho imponible, y hasta el monto ingresado en aquella) para evitar la doble imposición.- Actos entre ausentes: cuando el aceptante realiza el acto de aceptación, reproduciendo la oferta que le fue enviada, allí –y solo allí- se tendrá por configurado el hecho imponible. Debido a esta norma los fiscos de Tierra del Fuego y Neuquén perdieron muchas causas, en las que los contribuyentes mandaban la aceptación, sin reproducir la oferta. La justicia determinó que no se adeudaba tributo, pues el principio de legalidad manda a aplicar lo que la ley dice, ni más ni menos.Se trata de un caso de economía de opción, en el que un buen asesoramiento lleva al no pago (legitimo, es decir, sin defraudación) de un tributo.Sujetos pasivosSon contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones, o formalicen los actos y contratos sometidos al presente impuesto.- Responsabilidad solidaria. Derecho a repetir: cuando intervengan dos o más personas, se considerarán solidariamente responsables, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir contra los demás intervinientes la cuota que les correspondiere, según su participación en el acto (que será por partes iguales salvo disposición en contrario).Es solidariamente responsable el tenedor de tales instrumentos, que no se encontraran repuestos (Ej.: un abogado que los tuviera en su estudio).

58

- Exenciones: están exentas las mutuales, consejos, colegios y demás entidades similares. Exención parcial: si alguno de los intervinientes estuviera exento del gravamen, la obligación fiscal se considerará en este caso divisible y la exención se limitará a la parte que le corresponde a ese sujeto.- Agentes de retención: las entidades públicas y privadas que realicen operaciones que constituyan hechos imponibles efectuarán el pago de los impuestos correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como agentes de retención. Por lo tanto son responsables directos por el pago total.- Responsables del pago: el gravamen por la transferencia de automotores debe ser abonado por partes iguales entre comprador y vendedor. Los contribuyentes están obligados a denunciar la operación dentro de los 30 días corridos de producido ante la Municipalidad correspondiente.RecargoSe entiende por tal concepto a los intereses, y sumadas las multas. Se cobrará pasados los 15 días de la fecha en que debía reponerse el instrumento, un porcentaje del 3% diario (suma diabólica).PrescripciónNo comenzará a correr para el fisco, hasta el momento en que el mismo hubiera tenido la oportunidad de conocer la instrumentación objeto del gravamen (Art. 94 CF).Debe tenerse en cuenta que para pedirla primero debe accederse por la vía administrativa previa, existente a tal efecto.

4. Tasa retributiva de servicios

Podemos distinguir entre servicios administrativos y judiciales. Por los servicios que prestan la Administración o la Justicia Provincial, deberán pagarse ciertas tasas.

A) Servicios Administrativos. Hecho Imponible: las actuaciones ante la Administración Pública deberán realizarse en papel sellado (del valor que determine la Ley Impositiva Anual).

B) Servicios Judiciales. Hecho Imponible: las actuaciones judiciales están sujetas en concepto de reposición de fojas al pago de un sellado que se adicionará a la tasa proporcional de justicia.El pago de la misma será único hasta la terminación de la actuación en todas las instancias e incidentes, salvo cuando por ampliación posterior, acumulación de acciones o reconvención se aumente el valor cuestionado, en cuyo caso se completará el pago.- Además están sujetos al pago de una tasa proporcional que fija la Ley Impositiva Anual. Las partes que intervengan están obligadas solidariamente al pago de la misma, bajo la siguiente regla:

1. Para juicios contenciosos, se paga la mitad de la tasa al deducir la demanda y el resto en la primera oportunidad en que el demandado se presente.

2. Para los sucesorios, se hará dentro de los plazos, y sobre la base imponible que surja de la aplicación de las normas establecidas para los casos de disolución conyugal.

3. En las solicitudes de rehabilitación de fallidos y concursados, sobre el pasivo verificado en el concurso o la quiebra.En caso de duda, la oportunidad para satisfacer la tasa será al momento de la primera petición.- Costas: la tasa proporcional de justicia forma parte de las costas, y por lo tanto será soportada en proporción a lo que determine el juzgador.- Tercería: a los efectos de la mencionada tasa proporcional, se considerarán como juicios independientes del principal.

59