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Resumos TRibuTáRios iob
ICMS - SubStItuIção trIbutárIa
VoluMe V
sumário
1. Introdução ..................................................................................... 13
2. Base LegaL - ÂmBIto FederaL .................................................... 15
3. HIerarquIa das normas.............................................................. 17
3.1. Constituição Federal ................................................................... 18
3.2. Emenda Constitucional ............................................................... 18
3.3. Lei Complementar ....................................................................... 18
3.4. Lei Ordinária ............................................................................... 18
3.5. Medidas Provisórias..................................................................... 19
3.6. Regulamentos Estaduais .............................................................. 19
3.6.1. Decretos .......................................................................... 19
3.6.2. Portarias ......................................................................... 19
3.6.3. Comunicados.................................................................. 20
3.6.4. Resoluções ...................................................................... 20
3.6.5. Decisões Normativas ...................................................... 20
3.6.6. Instruções Normativas.................................................... 20
4. ConCeItos ........................................................................................ 21
4.1. Substituição Tributária ................................................................ 21
4.2. Isenção ......................................................................................... 22
10 Priscila Molina
4.3. Não incidência ............................................................................. 23
4.4. Diferimento ................................................................................. 23
4.5. Imunidade ................................................................................... 23
4.6. Suspensão .................................................................................... 23
5. PrInCíPIos ......................................................................................... 25
5.1. Princípio da Legalidade ............................................................... 25
5.2. Princípio da Não Cumulatividade ............................................... 25
5.3. Princípio da Igualdade ................................................................ 27
5.4. Princípio da Seletividade ............................................................. 27
5.5. Princípio da Anterioridade .......................................................... 27
5.6. Princípio da Irretroatividade ....................................................... 28
6. Fato gerador e HIPótese de InCIdênCIa ............................. 29
7. Base de CáLCuLo ............................................................................ 31
8. aLíquota ........................................................................................... 35
8.1. Operações internas ...................................................................... 35
8.2. Operações interestaduais ............................................................. 35
9. modaLIdades de suBstItuIção trIButárIa ........................ 39
9.1. Substituição Tributária Subsequente ........................................... 40
9.2. Substituição Tributária Antecedente ........................................... 41
9.3. Substituição Tributária Concomitante ........................................ 42
10. sujeItos da oBrIgação trIButárIa ........................................ 45
11. margem de VaLor agregado .................................................... 47
12. ProtoCoLos e ConVênIos da suBstItuIção trIButárIa 49
12.1. Diferenças básicas entre convênio e protocolo ............................ 52
Resumos Tributários IOB • ICMS - Substituição Tributária - Volume V 11
13. anteCIPação trIButárIa ............................................................ 55
14. ressarCImento e restItuIção ................................................. 59
15. HIPóteses de não aPLICaBILIdade da suBstItuIção trI-ButárIa .............................................................................................. 61
16. oBrIgações aCessórIas .............................................................. 65
17. reCoLHImento do ICms da suBstItuIção trIButárIa .... 69
18. sImPLes naCIonaL .......................................................................... 77
19. deVoLução ....................................................................................... 81
20. InConstItuCIonaLIdade da suBstItuIção trIButárIa .. 83
21. exemPLos de CáLCuLos de suBstItuIção trIButárIa. .... 85
21.1. Operação Interna entre contribuintes destinada à revenda ......... 85
21.2. Operação Interestadual entre contribuintes destinada à revenda 86
21.3. Operação Interestadual destinada a contribuinte de ICMS para uso e consumo ............................................................................. 87
21.4. Operação Interestadual destinada a não contribuinte ................. 87
21.5. Empresa do Simples Nacional vendendo para empresa de Re-gime Normal de Apuração (débito/crédito) - Operação Inte-restadual ................................................................................... 88
21.6. Empresa do Regime Normal de Apuração (débito e crédito) vendendo para Simples Nacional - Operação Interestadual ........ 88
1. introdução
O ICMS é um imposto de competência estadual, como regra, não cumulativo, ou seja, o contribuinte poderá usufruir do crédito desde que haja uma posterior saída com débito do imposto.
O regime de Substituição Tributária consiste no fato de o contri-buinte substituto responsabilizar-se, antecipadamente, pelo cálculo e pa-gamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas saídas, desobrigando os contribuintes subsequentes do seu recolhimento. Tal sistemática encerra o ciclo de tributação e antecipa uma obrigação tributária que só seria devida quando da ocorrência no caso concreto das sucessivas hipóteses de incidência expressamente previstas em lei.
Apesar da forma diferenciada da sistemática de apuração do tributo devido, tal regime não altera a essência dos institutos que os norteiam, inclusive quanto ao atendimento ao princípio da não cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores.
Percebe-se, então, que não há qualquer afronta ao princípio da não cumulatividade, sendo que o cálculo do ICMS - Substituição Tributária prevê o abatimento do ICMS - normal, conforme encontra-se no § 5º do artigo 8º da Lei Complementar nº 87/1996:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a res-pectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
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Substituição Tributária (ST), portanto, é um instituto criado e im-plementado pelas Unidades da Federação antes do advento da atual Cons-tituição Federal, mediante legislação infraconstitucional, ou seja, de Con-vênios e Protocolos (que estudaremos mais para frente) celebrados entre os secretários de fazendas estaduais.
Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade, que veremos adiante, foi arguida em juízo pelos contribuintes, sob a alegação de falta de previsão constitucional e de lei complementar para a sua im-plementação, em razão do fato gerador presumido que ainda não ocorreu.
Em face da eficiência desse instituto, uma vez que a sua aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou a fiscalização, a atual Constituição Federal incorporou-a definitivamente no seu artigo 150, § 7º, que diz que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quan-tia paga, caso não se realize o fato gerador presumido, e a Lei Comple-mentar nº 87/1996 veio a legitimá-la.
A Constituição determina ainda que cabe à lei complementar dispor sobre a Substituição Tributária do ICMS (artigo 155, § 2º, XII, “b”). Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, dispôs que a ado-ção do regime de Substituição Tributária em operações interestaduais de-penderá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. Para disciplinar as normas gerais a serem observadas nesses acordos entre os Estados, foi aprovado o Convênio ICMS nº 81, de 10/09/1993.
2. Base legal - ÂMBito Federal
Constituição Federal/1988:
art. 150, § 7º:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
art. 155, § 2º, xII, “b”:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:XII - cabe à lei complementar:b) dispor sobre substituição tributária;
Código tributário nacional - Ctn - Lei nº 5.172/1966
art. 128:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Lei Complementar nº 87/1996:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
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§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente so-bre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumi-dor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.
3. Hierarquia das norMas
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3.1. COnStItuIçãO FEDERAL
Constituição Federal é um conjunto de normas e regras que organi-za a sociedade, é a Lei Maior. É soberana, ou seja, se sobrepõe às demais normas; nenhuma norma poderá ser maior ou conflitar com a Constitui-ção Federal.
É a responsável pela limitação de poderes da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e define também dos direitos e deve-res dos cidadãos do país. A CF/1988 não cria um tributo, apenas autoriza a sua instituição.
3.2. EmEnDA COnStItuCIOnAL
Emenda Constitucional nada mais é do que a modificação da Cons-tituição Federal, ou seja, alteração no texto da Constituição, é um poder reformador, porém, somente para algumas matérias.
Deve ser proposta por 1/3 do Senado, pelo Presidente ou 1/3 dos De-putados, é aprovada por 3/5 de Deputados e Senadores e não tem sanção e nem veto.
É uma norma constitucional e só é inferior à Constituição Federal.
3.3. LEI COmPLEmEntAR
A Lei Complementar tem por objetivo explicar, complementar ou adicionar algo na Constituição Federal.
Para que seja aprovada, é necessário quórum qualificado, ou seja, maioria absoluta dos votos. As matérias relacionadas nos artigos 146, III; 148, I e II; 154, I; 155, §§ 1º, III, “a” e “b”, 2º, X, “a” e XII, “a” a “g”, da CF/1988 devem ser reguladas por Lei Complementar.
3.4. LEI ORDInáRIA
Lei Ordinária é um ato que tem por regra normas abstratas e gerais. É aceita por maioria simples de votos.
Pode ser editada pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, desde que observados limites de competência.
Resumos Tributários IOB • ICMS - Substituição Tributária - Volume V 19
No caso do ICMS, por exemplo, cada Estado da Federação editará uma lei instituindo tal imposto.
3.5. mEDIDAS PROvISóRIAS
Medidas provisórias são normas federais, possuem força de lei e são imediatas. Visam questões de urgência e relevância. São editadas pelo Pre-sidente da República, e só são submetidas ao Poder Legislativo em um momento posterior.
A doutrina e a jurisprudência trazem que os Estados e os Municí-pios podem editar Medidas Provisórias, desde que haja previsão na Cons-tituição do Estado ou na Lei Orgânica do Município.
De acordo com a CF/1988, alterada pela EC nº 32/2001, as Medidas Provisórias devem ser convertidas em lei dentro de 60 dias da edição, podendo ser prorrogados uma única vez por mais 60 dias, cabendo ao Congresso Nacional regular, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
3.6. REGuLAmEntOS EStADuAIS
3.6.1. decretos
São normas de caráter administrativo ou político que emanam dos poderes legislativos e executivos. Trazem atos governamentais e adminis-trativos. Na hierarquia das normas, o Decreto representa o grau mais alto na esfera administrativa, logo abaixo das leis, sendo complementação destas.
São decretos legislativos aqueles que emanam do Poder Legislativo, caracterizados como uma resolução que consagra medidas de caráter ad-ministrativo ou político, de interesse individual ou transitório.
São decretos executivos os procedimentos gerais de atos governa-mentais e administrativos. No ICMS, por exemplo, é por meio destes atos que o imposto é regulamentado e sofre alterações.
3.6.2. Portarias
São as determinações baixadas por agentes administrativos, objetivan-do providências, esclarecendo e dispondo sobre a aplicação da legislação.
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3.6.3. Comunicados
São atos administrativos tributários que visam esclarecer pontos controversos ou obscuros da legislação. São esclarecimentos adicionais sobre aquilo que ainda não ficou claro.
3.6.4. resoluções
São atos pelos quais o Poder Executivo toma providências sobre de-terminado assunto que precisam de regulação e controle. Por exemplo, o Estado de São Paulo baixa resolução para definir número de parcelas e prazos de parcelamento de débito fiscal.
3.6.5. decisões normativas
São normas baixadas por órgãos federais, estaduais e municipais e esclarecem procedimentos, segundo o ponto de vista da Administração Tributária.
Por exemplo, quando a Secretaria de Estado de Fazenda do Estado de São Paulo recebe muitas consultas sobre um determinado assunto ou aplicação de um dispositivo legal, normalmente, se vale deste instrumen-to para uniformizar os procedimentos.
3.6.6. Instruções normativas
São atos administrativos expressos por ordem escrita expedida pelo Chefe de Serviço ou Ministro de Estado a seus subordinados, dispondo normas disciplinares que deverão ser adotadas no funcionamento de ser-viço público reformulado ou recém-formado.
Serão também consideradas como normas expedidas no sentido de interpretar uma lei.
4. conceitos
4.1. SuBStItuIçãO tRIButáRIA
Como sabemos, Substituição Tributária está prevista no artigo 150, § 7º, da CF/1988, e pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou pres-tações de serviços é atribuída a outro contribuinte, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo-a a terceiro, que não aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato. Em ou-tras palavras, a lei elege terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural.
Para aplicação da substituição tributária, devemos saber qual será o destino da mercadoria a fim de identificar se a mercadoria se sujeitará à posterior saída tributada, cujo ciclo de comercialização se encerrará no consumidor final.
Neste caso, a indústria ou o importador é considerado Substituto Tributário e será o responsável pelo recolhimento da Substituição Tribu-tária por todo o ciclo de comercialização da mercadoria até a chegada ao consumidor final.
Já o substituído (atacadista/varejista), ao dar a saída dessas merca-dorias já tributadas anteriormente pela substituição tributária, não desta-ca o ICMS no documento fiscal nas saídas subsequente internas, uma vez que o imposto já foi retido antecipadamente pelo Substituto Tributário (Indústria/Importador).
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Por outro lado, tratando-se de operação interestadual, é necessário verificar se a mercadoria está sujeita à Substituição Tributária prevista em Convênio ou Protocolo e ainda se a sua destinação será para revenda, uso e consumo ou ativo imobilizado e também se atentar se o adquirente é contribuinte de ICMS.
Toda essa análise é primordial para saber se deve aplicar ou não a Substituição Tributária.
Vejamos abaixo os possíveis destinos da mercadoria até a chegada desta ao consumidor final.
4.2. ISEnçãO
Nada mais é do que a dispensa do pagamento do tributo devido. É prerrogativa que desobriga alguém do cumprimento da obrigação deter-minada por lei. Pode ser por prazo determinado ou indeterminado.
Resumos Tributários IOB • ICMS - Substituição Tributária - Volume V 23
4.3. nãO InCIDênCIA
Não incidência tributária corresponde ao fato de que a situação não é abrangida pelo fato gerador. Não se submete ao tipo tributário previsto na legislação, fazendo com que essa situação não configure uma obrigação tributária.
4.4. DIFERImEntO
Quando falamos em diferimento, estamos nos referindo à poster-gação, a adiamento do pagamento do imposto para uma etapa posterior.
Aqui o legislador atribui a determinado contribuinte a responsabi-lidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores, tam-bém conhecida como Substituição Tributária para trás.
4.5. ImunIDADE
É instituída pela Constituição Federal em seu artigo 150. Trata-se de um limite ao poder de tributar, como se fosse uma não incidência, porém, determinada pela CF/1988.
A Constituição Federal, ao realizar a repartição de competência, exclui do campo tributário certas situações, nesse caso, a obrigação tri-butária.
Assim como, na não incidência, na imunidade, também não há que se falar em fato gerador, pois o legislador excluiu essa possibilidade.
Alguns doutrinadores entendem que a imunidade é uma hipótese de não incidência qualificada, pois é descrita pela Constituição Federal.
4.6. SuSPEnSãO
Na suspensão tributária, a responsabilidade pelo imposto não é transferida; permanece com o contribuinte; apenas o momento do reco-lhimento do imposto é adiado. Como ocorre em uma operação de remessa de mercadoria para conserto, em que o contribuinte remete a mercadoria com a suspensão do imposto que deverá retornar de igual forma, devendo ser tributada no momento da saída definitiva da mesma.
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No entanto, é necessário que se atenda a algumas condições. No exemplo acima, a condição da suspensão é de que o bem retorne do conser-to dentro de um determinado período previsto na legislação, caso contrário, deverá ser tributado por descumprir o prazo que condicionava a suspensão.
5. PrincíPios
Os princípios orientam a interpretação da norma jurídica. Recorda-remos alguns princípios norteadores do ICMS:
5.1. PRInCÍPIO DA LEGALIDADE
Nenhum tributo será instituído, nem majorado, a não ser em vir-tude de lei. Rege também que a própria lei instituidora do tributo defina todos os aspectos referentes ao fato gerador, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota (artigos 5º, II, e 150, I, da CF/1988).
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garan-tindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em vir-tude de lei;
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
5.2. PRInCÍPIO DA nãO CumuLAtIvIDADE
Permite ao contribuinte a compensação do valor do tributo pago com o montante cobrado nas operações anteriores. O IPI e o ICMS são tributos não cumulativos, por exemplo (artigos 153, IV, § 3º, II e 155, II, § 2º, I, da CF/1988).
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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:IV - produtos industrializados;§ 3º O imposto previsto no inciso IV:II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as ope-rações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Esse princípio tem por finalidade impedir o chamado efeito cas-cata da tributação, evitando que em cada operação a carga tributária acumulada seja acrescida ao preço dos bens, elevando seus custos para o consumidor.
Resumos Tributários IOB • ICMS - Substituição Tributária - Volume V 27
5.3. PRInCÍPIO DA IGuALDADE
Conhecido também como princípio da isonomia jurídica, onde to-dos são iguais perante a lei, devendo esta ser aplicada de forma igualitária para todos, ou seja, veda o tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equivalente (artigo 150, II, da CF/1988).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendi-mentos, títulos ou direitos;
5.4. PRInCÍPIO DA SELEtIvIDADE
Esse princípio tem a função de variar a alíquota de acordo com a essencialidade do produto, de forma que para um produto de maior es-sencialidade a alíquota será menor do que um produto supérfluo (artigo 155, II § 2º, III, da CF/1988).
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as ope-rações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
5.5. PRInCÍPIO DA AntERIORIDADE
Nenhum tributo será cobrado no mesmo exercício financeiro, em que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada. A CF veda expres-samente a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (artigo 150, III, “b”, da CF).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:III - cobrar tributos:b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
