ROSA FABIOLA VEGA RINCÓN - UCC

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EL PROCESO DE EVIDENCIA CONTABLE FRENTE A LA PRUEBA FORENSE EN

UN ENCARGO DE AUDITORÍA

ROSA FABIOLA VEGA RINCÓN

UNIVERSIDAD COOPERTIVA DE COLOMBIA

ESPECIALIZACIÓN EN REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA INTEGRAL

IBAGUÉ

2019

http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/4.0/










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EL PROCESO DE EVIDENCIA CONTABLE FRENTE A LA PRUEBA FORENSE EN

UN ENCARGO DE AUDITORÍA

ROSA FABIOLA VEGA RINCÓN

TRABAJO DE GRADO PARA ALCANZAR EL TITULO DE ESPECIALISTA EN

REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA INTEGRAL

ASESOR TRABAJO DE GRADO NAYDU ALVAREZ GIRALDO

ASESORA METODOLÓGICA LUDIVIA HERNANDEZ AROS

UNIVERSIDAD COOPERTIVA DE COLOMBIA ESPECIALIZACION EN REVISORIA FISCAL Y AUDITORIA INTEGRAL

IBAGUÉ - TOLIMA 2019











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CONTENIDO

OBJETIVOS .............................................................................................................................. 5

INTRODUCCIÓN ..................................................................................................................... 6

RESUMEN ................................................................................................................................ 7

JUSTIFICACIÓN ...................................................................................................................... 8

MARCO TEÓRICO Y ESTADO DEL ARTE .......................................................................... 10

MARCO LEGAL ...................................................................................................................... 22

METODOLOGÍA .................................................................................................................... 27

RESULTADOS ........................................................................................................................ 28

PROCESO DE RECOLECCIÓN DE LA EVIDENCIA CONTABLE EN UN ENCARGO

DE AUDITORÍA FORENSE ................................................................................................ 28

RIESGOS PARA EL AUDITOR FORENSE EN LA RECOLECCIÓN DE LA EVIDENCIA

Y ADMISIÓN COMO PRUEBA ANTE UN PROCESO JUDICIAL.................................... 57

PROCESO POR PARTE DEL AUDITOR FORENSE EN LA OBTENCIÓN DE SUS

EVIDENCIAS CONTABLES Y PRUEBAS FORENSES: ANÁLISIS A PARTIR DE

UN ESTUDIO DE CASO ...................................................................................................... 62

Conclusiones ............................................................................................................................ 75

Referencias Bibliográficas ....................................................................................................... 77











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INDICE DE FIGURAS

Figura 1 Fases de la auditoria forense ...................................................................................... 51

Figura 2. Elaboración y Desarrollo del Programa de Auditoría Forense ................................... 54

Figura 3 Matriz de riesgos para el auditor forense en la recolección de la evidencia y la

admisión como prueba ante un proceso judicial ......................................................................... 60











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OBJETIVOS

Objetivo General: Analizar el proceso de evidencia contable frente a la prueba forense en un

encargo de auditoría.

Objetivos Específicos:

1. Indagar el proceso de recolección de la evidencia contable en un encargo de auditoría

forense.

2. Analizar a través de una matriz los riesgos para el auditor forense en la recolección de la

evidencia y admisión como prueba ante un proceso judicial.

3. Analizar en un estudio de caso, el proceso por parte del auditor forense en la obtención de

sus evidencias contables y cómo las mismas sirvieron como prueba ante el juez.











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INTRODUCCIÓN

La auditoría forense ha tomado fuerza por los escándalos financieros y fraudes que se han

presentado en los últimos años a nivel mundial, siendo necesaria la participación de los auditores

en procesos de naturaleza jurídica y en casos de delitos económicos, por esta razón se requiere

información completa que permita conocer como la evidencia contable sirve de prueba forense

en un encargo de auditoría.

Desde la auditoria forense se puede investigar varios tipos de irregularidades, realizando el

análisis, interpretación y evaluación de las evidencias, para poder testificar y argumentar ante

jueces, jurados y a otros respecto a la información financiera sobre la cual existe una presunción

de delito económico.

Con la aplicación de metodologías de investigación de componentes contables, el auditor forense

puede identificar la participación en lavado de activos y financiación del terrorismo, exponiendo

argumentos sólidos en procesos judiciales.











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RESUMEN

Este trabajo es una monografía, para destacar el proceso por parte del auditor forense en la

obtención de sus evidencias contables y cómo las mismas sirven como prueba ante el juez, porque

muchos casos se pierden por la falta de oportunidad requerida en la atención o recopilación de

evidencias, en este proceso se deben aplicar las técnicas y procedimientos legalmente establecidos,

es decir cumpliendo con la ritualidad correspondiente.

Ante la necesidad de establecer cuál es la posición del auditor forense frente a su encargo, se

realiza indagación de la normatividad aplicable, obteniendo como resultado que en las Normas

Internacionales de Auditoría, referente a la evidencia de auditoria, debe cumplir con las

características que sea suficiente y competente, en algunas oportunidades difiere con la

presentada ante casos de litigio, porque debe cumplir con las disposiciones referentes a la prueba

pericial y el material probatorio.

Posteriormente se analiza a través de una matriz los riesgos para el auditor forense en la recolección

de la evidencia y admisión como prueba ante un proceso judicial, porque de acuerdo con la Norma

Internacional de control de calidad (NICC), el auditor debe considerar factores de riesgo que

pueden afectar los resultados en el encargo de auditoria.

Con fundamento en toda la información recolectada se estructura un estudio de caso en el que se

analiza el proceso por parte del auditor forense en la obtención de sus evidencias contables y cómo

las mismas sirvieron como prueba ante el juez, para demostrar la comisión del delito.

Para lograr el conocimiento específico aplicable al auditor forense respecto a la actividad

probatoria, la presente monografía se sustenta entre otras en: Las Normas de Aseguramiento de la

información (NAI) emitidas por el IAASB, Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, la

Contabilidad como medio de prueba, la Fundamentación jurídica nacional contemplada en La

Constitución Política de Colombia, el Código de Procedimiento Civil, Código Penal, el Código

de Procedimiento Penal y el Estatuto Tributario.

Palabras clave: Auditoria forense, Normas Internacionales de Auditoría, evidencia contable,

prueba pericial.











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JUSTIFICACIÓN

Es necesario obtener y consolidar información suficiente que permita establecer como efectuar

el proceso de evidencia contable frente a la prueba forense en un encargo de auditoría, que brinde

en forma metódica todos los aspectos a tener en cuenta.

El Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia (2017), presenta la problemática cuando

el auditor forense en una investigación puede participar como testigo ante la autoridad

jurisdiccional donde debe explicar, justificar y señalar la metodología utilizada y como alcanzó los

resultados y hallazgos plasmados en su dictamen, pero existe el riesgo de no cumplir con el encargo

a cabalidad, cuando sus informes no son el producto de un trabajo analítico y de calidad para la

toma de decisiones; situación que incluso conduce a modificar las hipótesis inicial, las estrategias

y los procedimientos o las líneas de investigación.

Ramírez y Reina (2013), el proceso de evidencia contable frente a la prueba en un encargo de

auditoría forense, requiere conocer más allá del ámbito estrictamente contable y del ámbito de

aplicación, identificando las características que deben reunir las evidencias contables para que

puedan ser admitidas como pruebas en un juicio, el auditor tiene que actuar con la debida diligencia

profesional y si el caso lo amerita acudir a otros profesionales para que soporte sus teorías.

Plazas, Hernández y Flórez (2017), establecen que el auditor forense deberá tener en cuenta

aquellos libros de contabilidad obligatorios y auxiliares como punto de análisis de los registros

contables, junto con sus documentos de soporte, que, en ocasiones, representan los papeles de

trabajo del auditor (NIA 230 documentos de auditoria). También debe considerar que, a nivel

externo, la confirmación, la certificación, la conciliación, entre otras técnicas de auditoría,

soportan los hechos económicos registrados y sirven de evidencia para presentarse ante el juez.

Por su parte Cárdenas y Becerra (2017) exponen que, por las características de los delitos

económicos, la participación del auditor es definitiva en la etapa previa, para realizar las

investigaciones y los cálculos que permitan determinar la existencia del delito y en lo posible su

cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso, de igual manera, está, vinculada con los











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procesos penales; en este contexto hacen énfasis en que el caso más común es el que tiene que

ver con los fraudes basados en los registros y soportes contables.

Teniendo en cuenta el gran campo de acción del profesional forense, se requiere analizar como

aporta pruebas en investigaciones de crimen corporativo, que incluyen la presentación de

información financiera inexacta por manipulación intencional como: fraudes empresariales,

falsificación, lavado de activos, pérdidas económicas en los negocios y disputas comerciales.

(Cárdenas & Becerra, 2017).

Dentro de los objetivos de la monografía se encuentra un estudio de caso en el que se exponga el

proceso por parte del auditor forense en la obtención de sus evidencias contables, y cómo las

mismas sirvieron como prueba ante el juez, porque muchos casos se pierden por la falta de

oportunidad requerida en la atención o recopilación de datos o evidencias. Es tarea del auditor

forense contrastar la información con documentos, y hacer las verificaciones y asociaciones de

ideas que permitan aproximarse a la verdad histórica creando, de esa manera, el conocimiento

cierto (Cárdenas & Becerra, 2017).











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MARCO TEÓRICO Y ESTADO DEL ARTE

Según Auditool (2014), el control interno, es un proceso integrado y dinámico llevado a cabo por

la administración, la dirección y demás personal de una entidad, diseñado con el propósito de

proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos

relacionados con las operaciones, la información/Reporting y el cumplimiento; advirtiendo que

cada empresa debe tener su propio sistema de control interno, no pueden existir dos empresas con

el mismo sistema debido a que sus características cambian (industria, leyes y regulaciones

pertinentes, tamaño, naturaleza, entre otras).

El sistema de control interno está divido en cinco componentes integrados que se relacionan con

los objetivos de la empresa: entorno de control, evaluación de los riesgos, actividades de control,

sistemas de información y comunicación, y actividades de monitoreo y supervisión. Un adecuado

entorno de control, una metodología de evaluación de riesgos, un sistema de elaboración y difusión

de información oportuna y fiable por de la organización y un proceso de monitoreo eficiente,

apoyados en actividades de control efectivas, se constituyen en poderosas herramientas

gerenciales. (Auditool, 2014)

El monitoreo es un componente del Sistema de control interno, este se presenta en el curso de las

operaciones, incluye las actividades regulares de administración y supervisión, al igual que otras

acciones personales efectuadas en el desarrollo de sus obligaciones. Dependiendo de la valoración

del riego y de la efectividad de los procedimientos de monitoreo continuo, es el alcance y la

frecuencia de las evaluaciones separadas. Las deficiencias detectadas en el control interno, deben

reportarse a la gerencia y a la junta de directores (Correa, 2015).

La supervisión y el seguimiento de los controles hacen referencia a un proceso que permite valorar

el control interno en el tiempo, para de acuerdo con su valoración tomar las acciones correctivas

necesarias, se realizan para comprobar que los controles operan efectivamente. Las actividades de

supervisión y el seguimiento, se constituyen en actividades normales de una entidad e incluyen las

actividades de supervisión y la administración regular, estas actividades pueden incluir

información proveniente de comunicaciones recibidas de partes externas. (Blanco, 2012)











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Pasando al sector público en Colombia, por mandato constitucional la Administración Pública en

todos sus órdenes, debe contar con su Control Interno, en los términos que señala la ley, y están

obligadas a diseñar y aplicar, según la naturaleza de sus funciones, métodos y procedimientos de

control interno, según las disposiciones legales. Por otro lado, el Departamento Administrativo de

la Función Pública (2019), insta a los representantes legales y a los Jefes de Control Interno de

las entidades públicas del orden nacional y territorial dar cumplimiento a la implementación del

Modelo Integrado de Planeación y Gestión –MIPG, según dispone el Decreto 1499 de 2017, que

es una herramienta para simplificar e integrar los sistemas de desarrollo administrativo y gestión

de calidad y los articula con el sistema de control interno, para que los procesos de la entidad sean

más sencillos y eficientes, a través del Formulario Único de Reporte y Avance de Gestión –

FURAG, se realiza la medición del desempeño Institucional y del sistema de control interno.

Por otra parte, Franco y Gómez (2017) sostienen que el aseguramiento brinda credibilidad a la

información financiera y no financiera que emite la organización, es la tendencia actual de los

auditores (Lee & Ali, 2008). Este proceso surge, ante la innegable transformación de la industria

y el evidente deterioro en la credibilidad y la confianza de la profesión del auditor. Para ello, se

han establecido directrices como la Norma Internacional de Contratos de Aseguramiento 3000 –

Contratos de aseguramiento distintos de auditorías o revisiones de información histórica

financiera, que debe ser seguida por los contadores cuando ejerzan el rol de auditor, y la serie

AA1000.

Legis (2015) establece que a partir de la ley 1314 de 2009, Colombia entra en el proceso de

convergencia a normas internacionales y en este aspecto, los procesos, procedimientos y normas

en general son bajo el contexto de las Normas Internacionales de Contabilidad y en las Normas de

Aseguramiento de la Información Financiera. Con la expedición del Decreto 302 del 2015,

compilado en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, -modificado por el Decreto 2496 de

2015-, se incorporaron en Colombia las Normas de Aseguramiento de la Información. El anexo 4

del DUR 2420 es aplicable por el año 2017. El anexo 4.1, adicionado por el Decreto 2132 del 2016

y que modifica al anexo 4, entro en vigor a partir del 1º de enero del 2018. Las Normas de

Aseguramiento de la información (NAI) emitidas por el IAASB, son:











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Normas Internacionales de Auditoria (NIA): Son aplicables a la realización de auditorías

sobre estados financieros.

Normas Internacionales de control de calidad (NICC): Son aplicables a las firmas de

contadores.

Normas Internacionales de Trabajo de Revisión (NITR): Son aplicables a los trabajos de

revisión sobre estados financieros, es decir, aquellos que no requieren que el auditor emita

una opinión sobre los mismos.

Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE): Son aplicables a los trabajos

en donde el auditor deba dar seguridad sobre aseveraciones que la administración de la

entidad que lo contrata realice.

Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR): expone los lineamientos que

debe tener en cuenta un auditor al aceptar un acuerdo, en el que se le encargue compilar la

información financiera histórica de una entidad.

El Código de ética para profesionales de la Contaduría que contiene requerimientos de

carácter ético que deben regir el actuar de los profesionales de la contaduría, teniendo en

cuenta la responsabilidad de su labor frente al interés público. (Legis, 2015)

En este momento es necesario precisar que es un encargo de auditoria forense, para ello se empieza

por conocer que es auditoria forense y posteriormente que es un encargo de auditoria; Baracaldo

y Daza mencionan que Cano y Lugo (2005) en su libro “Auditoría Forense en la Investigación

Criminal del Lavado de Dinero y Activos”, consideran la auditoría forense como una auditoria

especializada y una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,

administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra

los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas

con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción

administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo,

entre otros. Por su experiencia los estrados judiciales utilizan a los contadores públicos como

apoyo técnico en fraudes, lo cual se denomina auditor forense.

Ramírez y Reina (2013) argumentan que la auditoría forense obliga a crear una propia red de

vínculos, a construir bases de datos y mapas estratégicos; a coordinarse con diversas áreas y entrar

en entornos diversos donde no solo puede obtener y procesar los documentos o datos, se











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desarrollan capacidades de asociación y estructuración en datos relacionados, visualizando

novedosas líneas de acción, develando áreas críticas y otras prioridades para investigación

Según Rodríguez, la auditoría forense es una rama de la ciencia que ha hecho grandes aportes en

investigaciones de lavado de activos, mediante el manejo de los medios probatorios en las

investigaciones judiciales por este delito, bajo el entendido que colaboran en la obtención de las

pruebas y las aportan en el foro (las hacen públicas), destaca que el auditor forense, desarrolla

habilidades como la de indagar pequeños detalles sin descuidar el gran entorno, está familiarizado

con el fraude, detectando circunstancias en robos, la manipulación de estados financieros y los

delitos de “cuello blanco”. Destaca que el auditor forense en el manejo de la prueba para los

casos de lavado de activos, considera conceptos básicos de derecho probatorio, como su noción,

los sistemas de valoración, la carga de la prueba y los medios probatorios, para finalizar con un

análisis en el que se adecua esta teoría con las investigaciones por lavado de activos. Precisa que

una prueba es un instrumento para saber cómo sucedieron ciertos hechos y dar aplicación a las

normas en el caso concreto. Argumenta que las pruebas o medios probatorios, tienen un objeto -

hechos y las afirmaciones, un tema -los hechos que deben ser investigados en cada proceso y un

fin - el propósito de las pruebas, con las pruebas se busca la verdad, pero lo importante es que “la

verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente”.

(p.2)

También la auditoría forense puede considerarse como una alternativa para combatir la corrupción,

porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos u opiniones de valor técnico, para

facilitar el actuar de la justicia, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal y a

la solución de discrepancias legales. Exaltan que el caso de Enron Corporation, es considerado uno

de los casos más grandes de una auditoría forense en el sector privado. En el primer reporte interino

presentado a la Corte de New York, se descubrió en una auditoría forense que la deuda real

presentada en el Balance General de Enron a 30 de septiembre de 2001, no era $12.978 billones

de dólares, sino $38.094 billones de dólares. Así, $25.116 billones de dólares estaban “fuera de

balance” o en algunos casos no estaban presentados como deuda. Así mismo, algunas de las

transacciones investigadas fueron utilizadas para obtener créditos a través de las entidades de

propósito especial (SPE´s, por sus siglas en inglés) (Legis, 2003).











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Dentro de la investigación se ha recurrido a los peritajes como una actividad procesal y de

asistencia legal, bajo un encargo judicial, elaborada por personas diferentes a las partes del

proceso, altamente calificadas por sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante la

cual se suministran al juez razones para la formación de su convencimiento respecto de ciertos

hechos cuya percepción o entendimiento escapan a las aptitudes del común de las personas.

En concordancia con lo anterior, la actuación del contador público como auxiliar de la justicia

surge de la aplicación del artículo 38 de la Ley 43 de 1990, disposición que establece:

Artículo 38. El contador público es auxiliar de la justicia en los casos que señala la ley, como perito

expresamente designado para ello. También en esta condición el contador público cumplirá su deber

teniendo en cuenta las altas miras de su profesión, la importancia de la tarea que la sociedad le

encomienda como experto y la búsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva (Ley 43 de 1990,

artículo 38).

En este sentido, el artículo 226 del código general del proceso, establece que la prueba pericial es

procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos

científicos, técnicos o artísticos, que, sobre un mismo hecho o materia cada sujeto procesal solo

podrá presentar un dictamen pericial y todo dictamen se rendirá por un perito, el dictamen pericial

debe ser claro, preciso y detallado, en su contenido también se deben expresar los fundamentos

que llevaron a las conclusiones del dictamen, es decir los exámenes, métodos, experimentos e

investigaciones efectuadas. (Ley 1564 de 2012, art. 226)

El auxiliar de la justicia, debe considerar que la criminalística, con la información que suministra,

encausa de manera técnica cualquier investigación de algún hecho presuntamente delictuoso,

contribuye a “aprobar o desaprobar cualquier aspecto cuestionado sobre el autor, la víctima, el

escenario del suceso, los agentes vulnerables utilizados, el desenvolvimiento de los hechos y

respecto a otros involucrados”. (Cárdenas & Becerra, 2017, p.9)

Por su parte el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2018), sostiene que la auditoría forense

consiste en el uso de técnicas de investigación criminalística integradas con la contabilidad,

conocimientos jurídico-procesales, y con habilidades en finanzas y de negocio, para manifestar

información y opiniones, como pruebas en los tribunales. También señala que el análisis resultante

además de usarse en los tribunales, puede servir para resolver las disputas de diversa índole, sin











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llegar a sede jurisdiccional. Aclara que no existe un marco normativo formal sobre las

disposiciones que rigen la auditoria forense, por lo que esta labor se debe apoyar en las normas de

auditoria (NAI- NAGA), normas sobre prevención para el lavado de activos, y demás normas

aplicables a los casos en particular que estén revisando.

El auditor forense de acuerdo con Cárdenas y Becerra (2017), se puede desempeñar como

investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: a)

Reclamos por rompimiento o incumplimiento de contratos, b) Disputas por compra y venta de

compañías, c) Reclamos por determinación de utilidades, d) Reclamos por rompimiento de

garantías, e) Disputas por propiedad intelectual, f) Disputas por costos de proyectos, g)

Discrepancias entre socios y accionistas y h) Medición y Arbitraje. Adicionalmente el auditor

forense puede tener encargos de auditoria, en lo relacionado con:

En las reclamaciones de seguros, cuando la responsabilidad corresponde a la administración de

las compañías: a) Reclamos por devolución de productos defectuosos, b) Reclamos por destrucción

de propiedades, c) Reclamos por organizaciones y procesos complejos, d) Verificación de

supuestos reclamos. Dentro de esta área el profesional forense es llamado a participar en

actividades relacionadas con:

Negligencia Profesional relacionada con: a) Auditoria, b) Contabilidad, c) Ética, d)

Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia, e) Cubre todas las profesiones incluyendo:

Contaduría, Medicina, Derecho e Ingeniería, f) Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y

de Contabilidad, g) Asesoría a demandantes y acusados.

Valoración de: a) Marcas, b) Propiedad intelectual, c) Valoraciones de acciones y negocios en

general, incluyendo las compañías de Internet.

Investigaciones de Fraudes y de entidades de control, dentro de estos se destaca lo siguiente: a)

Investigaciones de las entidades de control para verificar conductas no éticas e imponer las

sanciones pertinentes, b) Acusaciones civiles y criminales para demostrar la ocurrencia de hechos

criminales, c) Investigaciones de Lavado de dinero o Legitimación de Capitales, d) Seguimiento y

recuperación de activos desaparecidos por actividades criminales, e) Investigaciones de casos de

corrupción y posterior comprobación de los hechos, f) Entrevista de testigos para determinar la











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veracidad de las pruebas o de los testimonios, g) Verificación del uso de la tecnología de la

información, h) Comprobación de la evidencia de los expertos (Cárdenas & Becerra, 2017).

Ahora que se ha presentado información que contextualiza en lo que se define como auditoría

forense, para continuar con lo correspondiente al encargo de auditoría, según Actualícese (2015),

la Norma Internacional de Auditoría NIA 210 Acuerdo de los términos del encargo de auditoria,

establece que si los directivos de la empresa exigen o imponen limitaciones en el acuerdo que

afecten los resultados del análisis o estudio de los Estados Financieros, o si a criterio del auditor

la información financiera no es resultado de un marco normativo aplicable, éste deberá negarse a

aceptar el encargo, salvo en los casos que se encuentre obligado por disposiciones legales; y

cuando estas condiciones no estén previstas por la ley, el auditor podrá aceptar el encargo si: la

empresa acepta revelar información financiera adicional que sea necesaria para evitar errores o

una mala interpretación e incluir en el informe de auditoría sobre los Estados Financieros un

párrafo de énfasis para llamar la atención de los usuarios sobre las revelaciones de información

adicional, de conformidad con la NIA 706 que trata de los párrafos de énfasis sobre otras

cuestiones en el informe emitidos por un auditor independiente.

Blanco (2012), señala que el proceso de la planeación y ejecución de un contrato de auditoría se

puede agrupar en cinco fases diferentes, a saber:

Fase I: Etapa previa y definición de los términos del trabajo, se refiere al acuerdo entre las partes

de los términos del contrato.

Fase II: Planeación, para que el contrato sea ejecutado efectivamente debe detallar la naturaleza,

oportunidad y extensión de los procedimientos de obtención de evidencia que van a ser ejecutados

y porque se seleccionan; las actividades de planeación varían de acuerdo al contrato, el tamaño y

complejidad de la entidad y, la experiencia del contador profesional, en la planeación se consideran

los siguientes aspectos: a) Entendimiento de la entidad y su entorno y valoración de los riesgos, b)

Obtención de información sobre las obligaciones legales de la empresa. c) Obtención de

información sobre el plan de gestión de la empresa, d) Realización de procedimientos analíticos

preliminares, e) Establecer la importancia relativa y evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el











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riesgo inherente, f) Entender la estructura de control interno y evaluar el riesgo de control, y g)

elaborar un plan global de auditoria y un programa de auditoria.

Fase III. Elaborar un programa de auditoria en respuesta a los riesgos valorados, que incluye: a)

Determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos

requeridos, b) Pruebas de los controles., c) Procedimientos sustantivos, d) Evaluación de la

evidencia y Documentación.

Fase IV Final de la auditoria

- Revisar los pasivos contingentes.

- Revisar los acontecimientos posteriores.

- Acumular evidencias finales.

- Evaluar el supuesto de empresa en marcha.

- Obtener certificaciones de los estados financieros.

- Revisar los estados financieros y verificar las cifras finales.

- Construir indicadores para evaluar el cumplimiento de los objetivos y metas por parte de

la administración.

- Emitir el informe de auditoría integral, el auditor considerara toda la evidencia relevante

obtenida y verificara que la evidencia sea suficiente y apropiada.

- Discusión del informe con la administración o Comité de Auditoría

Fase V. Control de calidad de los servicios, para proveer aseguramiento razonable que la firma y

su personal cumplieron con las normas profesionales, con los requerimientos y regulaciones en la

emisión del informe. (pp. 31-35)

Blanco (2012), menciona que “las técnicas de Auditoría son los métodos prácticos de investigación

y prueba, utilizadas por el auditor en la obtención de evidencia” (p. 324).

En la realización de la auditoría se debe hacer uso de metodologías técnicas o científicas para

recopilación de evidencias, que tiene como producto final un informe, en el que el auditor expresa

su opinión y avala o no, lo correcto de la información contable objeto de estudio, por otro lado la

metodología, asegura que el trabajo sea realizado a cabalidad y que se pueda brindar en él plena

confianza. (Montilla y Herrera, 2006, p.8).











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Moncayo (2018), indica que las técnicas de auditoría más comunes para obtener evidencia de

Auditoría son las NIA 315 y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de auditoría para alcanzar

conclusiones razonables en las que basar la opinión del auditor se obtiene mediante la aplicación de:

procedimientos de valoración del riesgo; y procedimientos de auditoría posteriores, que

comprenden: pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido

realizarlas; y procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos

analíticos sustantivos. También señala que las técnicas de auditoría financiera más comunes son

las siguientes:

- Inspección: es el examen físico de bienes materiales o de documentos, que amparan la

operación, para confirmar su existencia, de igual manera puede comprobarse la

autenticidad del saldo de la cuenta, de la operación realizada o la circunstancia.

- Observación: proporciona evidencia de auditoría sobre la realización de un proceso o

procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el

hecho de que observar el acto puede afectar al modo en que se realiza el proceso o el

procedimiento, en concordancia con la NIA 501 Evidencia de auditoría – Consideraciones

específicas para determinadas áreas).

- Confirmaciones externas: constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor

mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al

auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio. Los procedimientos de confirmación

externa con frecuencia son relevantes cuando se trata de afirmaciones relacionadas con

determinados saldos contables y sus elementos, en concordancia con la NIA

505 Confirmaciones externas.

- Re-cálculo: consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en

los documentos o registros, se puede realizar manualmente o por medios electrónicos.

- Pruebas de recorrido (re-ejecución): implica la ejecución independiente por parte del

auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del

control interno de la entidad. Esta prueba es ideal para verificar la eficacia operativa de los

controles.











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- Procedimientos analíticos: consisten en evaluaciones de información financiera realizadas

mediante el análisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre

datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, si es

necesario, la investigación de variaciones o de relaciones identificadas que resultan

incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un

importe significativo.

- Indagación: consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, la

indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros

procedimientos de auditoría. Las indagaciones pueden ser por escrito o indagación verbal

informal. Las respuestas obtenidas deben ser evaluadas y es parte integrante del proceso

de indagación, podrían proporcionar información que difiera significativamente de otra

información que el auditor haya obtenido. Las respuestas a las indagaciones pueden

proporcionar al auditor información que no poseía previamente o evidencia de auditoría

corroborativa. En algunos casos, las respuestas a las indagaciones constituyen una base

para que el auditor modifique o aplique procedimientos de auditoría adicionales (Moncayo,

2018).

En lo correspondiente a evidencias contables, es necesario conocer el marco normativo, al respecto

El pronunciamiento 4 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, orienta en lo relacionado con

las evidencias que: el concepto de competente de la evidencia hace referencia a la característica

cualitativa y el concepto suficiencia tiene carácter cuantitativo. La convergencia de los dos

componentes antes mencionados, proporcionan al contador público el conocimiento necesario para

alcanzar una base objetiva para emitir su juicio profesional sobre los hechos sometidos al examen.

En lo concerniente a la parte contable, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2018),

sostiene que con fundamento en los principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional,

y con el propósito de internacionalización de las relaciones económicas, el Estado realizo la

convergencia a las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la

información, con estándares internacionales de aceptación mundial, buscando las mejores

prácticas, con la rápida evolución de los negocios. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública le

recomendó al Gobierno Nacional tomar como referentes las Normas Internacionales de

Información Financiera – NIIF – junto con sus interpretaciones, marco de referencia conceptual,











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los fundamentos de conclusiones y las guías de aplicación emitidas por el Consejo de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASB) por su sigla en inglés, que se encuentran contempladas en

el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, y demás normas que lo adicionen, modifiquen o

sustituyan, los cuales deben ser aplicados por los preparadores de la información financiera.

Después de conocer los conceptos fundamentales en torno al encargo de auditoria forense y sus

evidencias contables, es preciso pasar a La prueba, que es considerada como aquel elemento que,

una vez se hace parte de un proceso judicial, pretende hacer llegar al convencimiento acerca de la

certeza de la existencia u ocurrencia de un determinado hecho. (Fiscalía, 2008)

Plazas, Hernández y Flórez (2017), exponen que el Código de Procedimiento Penal (Ley 906,

2004 Art. 254- 266 CPP) señala que para demostrar la autenticidad de los elementos materiales

probatorios y la evidencia física se dará uso a la cadena de custodia; este proceso que garantiza la

veracidad de la información recolectada, se inicia en el lugar o sitio donde fueron hallados los

elementos de prueba seguido del embalaje-envío, y finalizando por orden de la autoridad

competente quien se encargará de certificar la cadena de custodia. De igual manera, la certificación

se hace necesaria en este proceso porque es la afirmación de que el elemento hallado en el lugar,

fecha y hora indicados en el rótulo, es el que fue recogido por la policía judicial y que ha llegado

al laboratorio y ha sido examinado por el perito o peritos (Congreso de la República, 2004).

En contraste con lo expuesto, en la entrevista realizada a un abogado penalista, explica que las

evidencias o materiales probatorios para que sirvan de prueba deben cumplir unos protocolos que

están establecidos en el manual de cadena de custodia y es enfocado a garantizar la mismicidad -

garantiza que la evidencia que se recolecta en el lugar de los hechos o en la escena sea la misma

que sea presentada ante un juez-, para demostrar el hecho o la conducta atribuible a una persona,

también señalo los siguientes aspectos a tener en cuenta:

- El elemento debe ser recolectado por una persona idónea y con los elementos de

protección tanto para la persona como para el elemento para que no se altere, este elemento

debe ser incluido en el sistema del SPOA que genera la cadena custodia e ingresado a un

almacén transitorio de evidencias, luego ese elemento debe ser retirado solamente cuando

se vaya a practicar alguna prueba sobre el elemento o llevado a una audiencia para ser

presentado ante un juez.











21




- Cuando se trata de elementos informáticos de documentos debe estar también protegido

evitando alguna radiación o algún sistema externo lo pueda alterar o destruir y si llegase a

ocurrir este tipo de evento, habrá consecuencias penales para el funcionario que manipula

la evidencia física, porque en ese momento Es evidencia física y solo será prueba cuando

sea presentada y controvertida en una audiencia.

- Cuando la información está en CD, debe observar la debida protección para que no vaya a

tener hongos.











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MARCO LEGAL

Para complementar los conocimientos del contador y auditor habitual y formarlo como auditor

forense, se deben incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la

recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluación de control

interno y procedimientos de auditoría, lo destacan como un profesional de alta idoneidad (Legis,

2003)

La Jurisprudencia y doctrinas de las pruebas se aplican en materia civil, penal, laboral disciplinaria

y Tributaria.

A continuación, se destacan algunos artículos extraídos de la página de la Secretaria del Senado

de la Republica, éstos sirven en la fundamentación jurídica y están contenidos en la Constitución

Política de Colombia, Código civil, Código de Comercio, Código Penal, Código de Procedimiento

Penal, advirtiendo que de acuerdo al encargo de auditoria se debe aplicar la normatividad vigente.

Respecto a la Constitución Política de Colombia de 1991, se pueden citar los siguientes

artículos:

Artículo 15: Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia

e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás

documentos privados, en los términos que señale la ley. (Const., 1991)

Artículo 29: el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y

administrativas, también establece que toda persona tiene derecho a un debido proceso

público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen

en su contra y que es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido

proceso. (Const., 1991)

Artículo 83: las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán

ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que

aquellos adelanten ante éstas. (Const., 1991)











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Respecto al Código Civil colombiano (Ley 84, 1873), puede citarse los siguientes artículos:

Artículo 4o. Ley es una declaración de la voluntad soberana manifestada en la forma

prevenida en la Constitución Nacional. El carácter general de la ley es mandar, prohibir,

permitir o castigar. (Ley 84, 1873, art. 4o.)

Artículo 18. La ley es obligatoria tanto a los nacionales como a los extranjeros residentes

en Colombia. (Ley 84, 1873, art. 18.)

Artículo 29. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les

den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han

formado en sentido diverso. (Ley 84, 1873, art. 29.)

En el Código de Comercio Colombiano (Decreto 410, 1971), destacan los siguientes artículos:

Artículo 10. Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de

las actividades que la ley considera mercantiles; la calidad de comerciante se adquiere,

aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta

persona. (Decreto 410, 1971, art. 10)

Artículo 19. Es obligación de todo comerciante: 1) Matricularse en el registro mercantil;

2) Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los

cuales la ley exija esa formalidad; 3) Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme

a las prescripciones legales; 4) Conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás

documentos relacionados con sus negocios o actividades; 5) Denunciar ante el juez

competente la cesación en el pago corriente de sus obligaciones mercantiles, y 6)

Abstenerse de ejecutar actos de competencia desleal. (Decreto 410, 1971, art. 19)

Artículo 49. Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio,

se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares

necesarios para el completo entendimiento de aquéllos. (Decreto 410, 1971, art. 49)











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Artículo 50. La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema

de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara,

completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones

que expida el gobierno. (Decreto 410, 1971, art. 50)

Artículo 51. Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan

de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente

relacionada con los negocios. (Decreto 410, 1971, art. 51)

Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y

todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a

los comprobantes de contabilidad que las respalden. (Decreto 410, 1971, art. 53)

Artículo 59. Entre los asientos de los libros y los comprobantes de las cuentas, existirá la

debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del

comerciante obligado a llevarlos. (Decreto 410, 1971, art. 59)

Artículo 173. Los libros podrán ser de hojas removibles o formarse por series continuas

de tarjetas, que estén numeradas, conservarse archivadas en orden y aparezcan autenticadas

conforme a la reglamentación del Gobierno. Los libros podrán llevarse en archivos

electrónicos, que garanticen en forma ordenada la inalterabilidad, la integridad y seguridad

de la información, así como su conservación. (Decreto 410, 1971, art. 173)

En el Código de Procedimiento Penal (Ley 906, 2004), se destacan los siguientes artículos:

Artículo 375. Pertinencia. El elemento material probatorio, la evidencia física y el medio

de prueba deberán referirse, directa o indirectamente, a los hechos o circunstancias

relativos a la comisión de la conducta y sus consecuencias, así como a la identidad o a la

responsabilidad penal del acusado. También es pertinente cuando sólo sirve para hacer más

probable o menos probable uno de los hechos o circunstancias mencionados, o se refiere a

la credibilidad de un testigo o de un perito. (Ley 906, 2004, art. 375)











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Artículo 376. Admisibilidad. Toda prueba pertinente es admisible, salvo en alguno de los

siguientes casos: a) que exista peligro de causar grave perjuicio indebido; b) probabilidad

de que genere confusión en lugar de mayor claridad al asunto, o exhiba escaso valor

probatorio, y c) que sea injustamente dilatoria del procedimiento. (Ley 906, 2004, art. 376)

Artículo 377. Publicidad. Toda prueba se practicará en la audiencia del juicio oral y público

en presencia de las partes, intervinientes que hayan asistido y del público presente, con las

limitaciones establecidas en el código de Procedimiento Penal. . (Ley 906, 2004, art. 377)

Artículo 378. Contradicción. Las partes tienen la facultad de controvertir, tanto los medios

de prueba como los elementos materiales probatorios y evidencia física presentados en el

juicio, o aquellos que se practiquen por fuera de la audiencia pública. (Ley 906, 2004, art.

378)

Artículo 379. Inmediación. El juez deberá tener en cuenta como pruebas únicamente las

que hayan sido practicadas y controvertidas en su presencia. La admisibilidad de la prueba

de referencia es excepcional. (Ley 906, 2004, art. 379)

Artículo 380. Criterios de valoración. Los medios de prueba, los elementos materiales

probatorios y la evidencia física, se apreciarán en conjunto. (Ley 906, 2004, art. 380)

Artículo 382. Medios de conocimiento. Son medios de conocimiento la prueba testimonial,

la prueba pericial, la prueba documental, la prueba de inspección, los elementos materiales

probatorios, evidencia física, o cualquier otro medio técnico o científico, que no viole el

ordenamiento jurídico. (Ley 906, 2004, art. 382)

Artículo 422. Admisibilidad de publicaciones científicas y de prueba novel. Para que una

opinión pericial referida a aspectos noveles del conocimiento sea admisible en el juicio, se

exigirá como requisito que la base científica o técnica satisfaga al menos uno de los











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siguientes criterios: 1) que la teoría o técnica subyacente haya sido o pueda llegar a ser

verificada. 2) que la teoría o técnica subyacente haya sido publicada y haya recibido la

crítica de la comunidad académica. 3) que se haya acreditado el nivel de confiabilidad de

la técnica científica utilizada en la base de la opinión pericial y 4) que goce de aceptabilidad

en la comunidad académica. (Ley 906, 2004, art. 422)

En el Código Penal Colombiano (Ley 599, 2000), se destacan los siguientes artículos:

Artículo 397. Peculado por apropiación, se presenta cuando el servidor público se apropie

en provecho suyo o de un tercero de bienes del Estado o de empresas o instituciones en que

éste tenga parte o de bienes o fondos parafiscales, o de bienes de particulares cuya

administración, tenencia o custodia se le haya confiado. (Ley 599, 2000, art. 397)

Artículo 398. Peculado por uso, se presenta cuando el servidor público indebidamente

use o permita que otro use bienes del Estado o de empresas o instituciones en que éste tenga

parte, o bienes de particulares cuya administración, tenencia o custodia se le haya confiado

por razón o con ocasión de sus funciones. (Ley 599, 2000, art. 398)











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METODOLOGIA

Montilla y Herrera (2006), definen la auditoría como la verificación de estados financieros y de la

contabilidad que los produce, para determinar si ellos representan fielmente la realidad económica

de la empresa. (p.8).

La presente monografía tiene enfoque cualitativo, para su desarrollo se realizará revisión de

documentos a través de internet, consultas en libros especializados, indagación y entrevistas para

analizar y describir el proceso de evidencia contable frente a la prueba forense en un encargo de

auditoría.

Hernández, Fernández y Baptista (2014), argumentan que: una investigación cualitativa, se

fundamenta más en una lógica y proceso inductivo, en este enfoque el investigador no tiene unos

pasos secuenciales inalterables, porque se realiza exploración y descripción de los procesos

efectuados y luego se generan perspectivas teóricas, en cualquier etapa puede volver a su idea

inicial para enriquecerla. Va de lo particular a lo general; es decir, procede caso por caso, dato por

dato, realiza análisis de la nueva información obtenida, revisa los resultados y conclusiones, hasta

llegar a una perspectiva más general.

Para desarrollar el objetivo general y objetivos específicos del presente estudio se adelantarán las

siguientes fases de trabajo: las fases hacen referencia a las actividades.

Fase 1: En esta fase se indaga el proceso de recolección de la evidencia contable en un encargo de

auditoría.

Fase 2: Mediante una matriz se evalúan los riesgos para el auditor forense en la recolección de la

evidencia y admisión como prueba ante un proceso judicial.

Fase 3: Finalmente, a través de un estudio de caso, se analiza el proceso por parte del auditor

forense en la obtención de sus evidencias contables y cómo las mismas sirvieron como prueba ante

el juez.











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RESULTADOS

A través de la indagación del proceso de recolección de la evidencia contable en un encargo de

auditoría, se puede determinar que la auditoria forense es detectivesca, por la investigación que

realiza, este término se refiere a la detección y en la aplicación de las Normas Internacionales de

Auditoria y conceptos jurídicos, tiene un valor preponderante el juicio profesional del auditor

forense.

Posteriormente mediante una matriz se evalúan los riesgos para el auditor forense en la recolección

de la evidencia y admisión como prueba ante un proceso judicial, estos riesgos son: riesgos

inherentes, riesgos de control y riesgos de detección.

Finalmente, a través de un estudio de caso, se analiza el proceso por parte del auditor forense en

la obtención de sus evidencias contables y cómo las mismas sirvieron como prueba ante el juez,

este análisis comprende la investigación que realizaría un auditor forense para presentar evidencias

que sean consideradas con valor probatorio al ser incorporadas en un juicio.

PROCESO DE RECOLECCIÓN DE LA EVIDENCIA CONTABLE EN UN ENCARGO

DE AUDITORÍA FORENSE

La evidencia, es definida por Blanco (2012), como la información obtenida por el auditor para

llegar a las conclusiones sobre las que se basa su informe. La evidencia en la auditoria comprenderá

documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados financieros.

En lo referente a lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditoria para respaldar las

conclusiones del auditor a través de la auditoria está relacionado con el juicio profesional, que

tiene influencia en factores como: la experiencia obtenida en auditorias anteriores, el poder de

persuasión de la evidencia de auditoria, la fuente y la confiabilidad de la información disponible.

(Blanco, 2012)

Con fundamento en los procedimientos de auditoria que se desarrollaron y en la evidencia de

auditoria recolectada, el auditor debe evaluar si continúan siendo apropiadas las valoraciones de

los riesgos de error importante a nivel de afirmación. La extensión de las declaraciones

equivocadas que el auditor detecta aplicando procedimientos sustantivos puede modificar el juicio

del auditor sobre las valoraciones del riesgo, en esta circunstancia el auditor puede considerar











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evaluar nuevamente los procedimientos de auditoria planeados, para todas o algunas de las

transacciones, saldos de cuentas o revelaciones y las afirmaciones relacionadas. “El auditor debe

concluir si se ha obtenido evidencia de auditoria suficiente y apropiada para reducir a un nivel bajo

aceptable el riesgo de errores importantes en los estados financieros” (Blanco, 2012).

Es importante diferenciar entre la evidencia de auditoria y la evidencia legal, según Cárdenas y

Becerra (2017), cuando algunos resultados de la auditoria ameriten el inicio de procesos de

responsabilidad fiscal, penal o disciplinaria, la evidencia que se presenta debe cumplir con las

disposiciones referentes al material probatorio para determinar responsabilidades, en este sentido,

argumentan que la prueba pericial muestra técnicamente la verdad histórica de la causa penal que

se sigue, cuando resulta necesaria la intervención de los expertos en diversas ciencias, disciplinas,

artes u oficios. La prueba pericial es útil a los órganos investigador y jurisdiccional; aporta

elementos útiles para tomar nuevas decisiones de acción al inicio y durante el desarrollo de las

investigaciones, en concordancia con el código de procedimiento penal en su capítulo III Art. 405

al 423, contiene todos los aspectos que se deben considerar en la prueba pericial.

Respecto al dictamen pericial, en (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,

Sección Tercera Subsección C S 1998-01510-02, 2016), “se advierte que la fuerza persuasiva del

dictamen pericial pende de la coherencia de los razonamientos técnicos empleados por los expertos

para justificar sus conclusiones (coherencia interna) y entre estos y los supuestos fácticos que

apoyan tales dichos, esto es, en armonía con los demás medios probatorios que obren en la

actuación judicial (coherencia externa)” (Legis, 2016, p.3)

El Juez al momento de apreciar los dictámenes periciales debe acatar lo dispuesto en los artículos

241 del Código de Procedimiento Civil y el 232 del Código General del Proceso que instauran

como criterios de valoración la sana crítica y la verificación de la solidez, claridad, exhaustividad,

precisión y calidad de los fundamentos de la experticia, la idoneidad del perito y las demás pruebas

que obren en el proceso. Por otra parte, el Juez puede separarse del dictamen pericial al no ofrecerle

éste claridad y certeza sobre la información allí consignada. (Legis, 2016)

Respecto a la base técnico científica del dictamen pericial (Corte Suprema de Justicia, Sala Penal,

SP-27092018 50637, 2018) debe considerarse lo siguiente:











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(i) la opinión puede estar soportada en “conocimientos científicos, técnicos, artísticos o

especializados”; (ii) el interrogatorio al perito debe orientarse a que este explique

suficientemente la base “técnico-científica” de su opinión, lo que implica asumir las

respectivas cargas, como cuando, a manera de ejemplo, se fundamenta en una “ley científica”

–en sentido estricto-, en datos estadísticos, en conocimientos técnicos, etcétera; (iii) el experto

debe explicar si “en sus exámenes o verificaciones utilizó técnicas de orientación,

probabilidad o certeza”, lo que resulta determinante para establecer el peso que el dictamen

puede tener en la decisión judicial.

Ruiz (2015), en lo relacionado con el conocimiento científico, precisa que tanto ese conocimiento

como su aplicación son falibles, los informes científicos de los peritos oficiales, son considerados

como prueba plena, descartando posibilidades de error; o, aplicar las reglas de la prueba testifical

a la pericial, en varias oportunidades se enfatiza en el sujeto que la rinde y no en la información

que aporta, bajo el supuesto que se desconfía de la prueba científica, cuando el perito no es

honesto o no tiene el conocimiento de su disciplina, porque si lo fuera, la información que brinda

resultaría necesariamente fiable.

Una de las características de lo Forense en concordancia con las Normas Internacionales de

Auditoría, es que le da la posibilidad al auditor, que, de acuerdo al usuario de la información, pueda

utilizar otros medios o procedimientos para enriquecer la evidencia, por ejemplo, en el tema penal

se pueden buscar otros elementos de prueba que pueden estar en otros regímenes procedimentales.

A continuación, se presenta la evidencia (Decreto 302, 2015), destacando algunos aspectos, desde

las normas internacionales de auditoría:

NIA 500 evidencia de auditoria, establece que el auditor diseñará y aplicará

procedimientos que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de

obtener evidencia de auditoria, considerando la relevancia y la fiabilidad de la información

que se utilizará como evidencia de auditoria. Dentro de los procedimientos de auditoria

para obtener evidencia de auditoria se encuentran: la inspección, la observación, la

confirmación, el recálculo, la reejecución y procedimientos analíticos. La seguridad

razonable se alcanza cuando el auditor ha obtenido evidencia de auditoria suficiente y

adecuada para reducir el riesgo de auditoria.











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Respecto a la fiabilidad, se destacan los siguientes aspectos: la evidencia documental es

mejor que la evidencia oral; la evidencia de terceros (bancos, clientes, prestamistas

bancarios) es mejor que la obtenida de una fuente interna; la evidencia generada por el

auditor es la mejor, por ejemplo, la inspección de activos y los procedimientos analíticos,

sin embargo, lo “mejor” depende también de su relevancia y suficiencia (con respeto a una

afirmación en los estados financieros), la inspección de un activo prueba su existencia pero

no corrobora el derecho a utilizar el bien.

NIA 501 Evidencia de auditorías consideraciones específicas para determinadas áreas,

debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200 “Objetivos globales del auditor

independiente y realización de la auditoria de conformidad con las NIA”. La NIA 501

establece que el auditor debe obtener la suficiente y apropiada evidencia de auditoria

respecto a 1. Existencia y condición del inventario, esta evidencia puede obtenerse de la

revisión y presencia en los conteos físicos, evaluación de los procedimientos

implementados para controlar, registrar los resultados de los conteos físicos e inspeccionar

el inventario, si el auditor no puede estar presente en los conteos físicos, debe utilizar

procedimientos adicionales que le aseguren obtener la evidencia necesaria relacionada con

el inventario. Puede inspeccionar documentación de la venta posterior de partidas

específicas del inventario adquirido o comprado antes del conteo físico del inventario, de

la misma manera cuando el inventario es responsabilidad de un tercero, el auditor debe

solicitar confirmación del tercero en cuanto a la existencia y condición del inventario y

realizar la inspección y procedimientos necesarios. 2. integridad de los litigios y

reclamaciones que afecten a la entidad.

NIA 505 confirmaciones externas, el auditor debe diseñar e implementar procedimientos

de confirmación externa para obtener evidencia de auditoria relevante y confiable. Los

procedimientos de confirmación externa usualmente se utilizan para confirmar o solicitar

información referente a saldos de cuentas, términos de acuerdos, contratos o transacciones,

el auditor cuando hace uso de las confirmaciones externas debe mantener el control sobre

las solicitudes teniendo en cuenta que se va a confirmar o solicitar. Ejemplos: 1. Para saldos

de cuentas por cobrar, examen de cobros posteriores específicos, documentación de envió,

y ventas próximas al cierre del periodo. 2. Para saldos de cuentas por pagar, examen de

pagos posteriores o de correspondencia de terceros, así como de registros.











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NIA 510 encargos iniciales de auditoria – saldos de apertura, cuando el auditor conduce un

trabajo de auditoria inicial su objetivo es obtener suficiente evidencia apropiada sobre si

los saldos iniciales contienen errores significativos que puedan afectar los EEFF actuales,

los saldos iniciales, son los saldos de cuentas que existen al principio del ejercicio, se basan

en los balances de cierre del ejercicio anterior y reflejan transacciones hechos de periodos

anteriores y políticas contables aplicadas, incluyendo contingencias y compromisos.

NIA 520 procedimientos analíticos, son las evaluaciones de la información financiera

mediante análisis de relaciones factibles entre datos, tanto financieros como no

financieros, el auditor debe utilizarlos determinando lo adecuado de los procedimientos

para las aseveraciones, teniendo en cuenta los riesgos significativos evaluados y las pruebas

de detalle cuando estás sean necesarias, para obtener suficiente y apropiada evidencia de

auditoria y ayudar a formar una conclusión general sobre los estados financieros

determinando si son consistentes.

NIA 530 Muestreo de auditoría, su objetivo es proporcionar una base razonable para

extraer conclusiones sobre la población (conjunto de datos de los que el auditor selecciona

una muestra), teniendo en cuenta sus características y el uso de enfoques estadísticos y

no estadísticos. Las conclusiones del muestreo pueden presentar que una prueba de control

es más efectiva de lo que realmente es o por el contrario determinar que es menos efectiva

de lo que es y generar así conclusiones erróneas en las que se basa el auditor.

NIA 540 estimaciones contables, valor razonable e información a revelar, el auditor debe

obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoria sobre si las estimaciones contables

son razonables en los estados financieros. Si las revelaciones relacionadas son adecuadas,

de acuerdo al marco de referencia de información financiera. El auditor considerará si, para

obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, son necesarias cualificaciones o

conocimientos especializados en relación con uno o más aspectos de las estimaciones

contables.

NIA 550 partes vinculadas, el auditor necesita obtener conocimiento suficiente de las

relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas para poder concluir si los

estados financieros, en la medida en que se vean afectados por dichas relaciones y

transacciones: logran la presentación fiel o no inducen a error. Obtener la información

relevante para la identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las











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relaciones y transacciones con partes vinculadas. Considerar las transacciones

significativas identificadas que se hayan realizado con partes vinculadas y que sean ajenas

al curso normal de los negocios como transacciones que dan lugar a riesgos significativos.

Si el auditor identifica factores de riesgo de fraude (incluidas circunstancias relacionadas

con la existencia de una parte vinculada con influencia dominante), considerará dicha

información a la hora de identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a

fraude de conformidad con la NIA 240. Un posible fraude es la creación de condiciones

ficticias en transacciones con partes vinculadas con la intención de falsear el fundamento

empresarial de dichas transacciones.

NIA 560 hechos posteriores al cierre, identificar todos los hechos ocurridos entre la fecha

de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieran un ajuste de los

estados financieros, o su revelación en éstos. Cubrir el periodo comprendido entre la fecha

de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, o la fecha más cercana posible

a esta última. Si el auditor identifica hechos que requieren el ajuste de los estados

financieros, o su revelación en éstos, determinará si cada uno de dichos hechos se ha

reflejado en los estados financieros adecuadamente, de conformidad con el marco de

información financiera aplicable.

NIA 570 empresa en funcionamiento, aplicar los procedimientos de valoración del riesgo

de conformidad con la NIA 3153, tener en cuenta si existen hechos o condiciones que

puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como

empresa en funcionamiento. Especial atención durante la auditoria ante posible evidencia

de auditoría relativa a hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre

la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Si identifica

hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la

entidad para continuar como empresa en funcionamiento, aplicar procedimientos de

auditoría adicionales teniendo en cuenta los factores mitigantes. Si los estados financieros

se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor,

la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, el auditor

expresará una opinión desfavorable.

NIA 580 manifestaciones escritas, el auditor solicitará manifestaciones escritas a los

miembros de la dirección que tengan las responsabilidades adecuadas sobre los estados











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financieros y conocimientos de las cuestiones tratadas, en las que indicaran la preparación

de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera

aplicable. Si el auditor tiene reservas sobre la competencia, la integridad, los valores éticos

o la diligencia de la dirección, o sobre su compromiso con ellos o su cumplimiento,

determinará el efecto que dichas reservas pueden tener sobre la fiabilidad de las

manifestaciones (verbales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. El auditor

no podría concluir que la dirección le ha proporcionado toda la información relevante

acordada en los términos del encargo de auditoría sin haberlo preguntado y sin haber

recibido confirmación a este respecto.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, pronunciamiento 4, orienta que las evidencias

válidas y suficientes deben ser obtenidas por medio de análisis, inspección, observación,

interrogación, confirmación, y otros procedimientos de auditoría, que fundamentan el dictamen

sobre los Estados Financieros sujetos a revisión, así como dejar constancia de la supervisión del

trabajo, con lo cual comprueba que cumplió con esta norma de auditoría y en los papeles de trabajo

se debe dejar evidencia de que se ejerció la supervisión requerida.

En el proceso de recolección de evidencias es de vital importancia los papeles de trabajo o

documentación de la auditoría, de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria NIA 230

Documentación de auditoría, norma que entro en vigor en 2010, hace referencia al registro de

los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las

conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de

trabajo"), establece que el objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione: a) Un

registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría; y b) Evidencia de que la

auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y

reglamentarios aplicables. Dentro de los beneficios de una buena documentación, se destacan los

siguientes:

Soportar las opiniones y conclusiones expuestas en el informe.

Acumulación de conocimiento del cliente.

Fácil transición en caso de realizar algún cambio en el equipo de trabajo.

Proporcionar evidencia suficiente y adecuada en caso que el trabajo del auditor sea

cuestionado por terceros.











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Permite documentar aquellos aspectos claves a los que el auditor debe realizar

seguimiento continuo.

Refleja la capacidad y preparación del auditor.

Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.

Facilitar a los miembros del equipo del encargo, responsables de la supervisión la

dirección y supervisión del trabajo de auditoría, y el cumplimiento de sus

responsabilidades de revisión de conformidad con la NIA 220.

Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.

Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.

Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones de conformidad con la

NICC 13 o con los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes.

Realizar inspecciones externas de conformidad con los requerimientos legales,

reglamentarios u otros que sean aplicables.

En concordancia con lo anterior, el Consejo Técnico de la Contaduría pública en el

pronunciamiento 4, orienta que los papeles de trabajo cumplen los siguientes objetivos

fundamentales:

Registrar de manera ordenada, sistemática y detalla los procedimientos y

actividades realizadas por el auditor.

Documentar el trabajo efectuado para futura consulta y referencia.

Facilitar la planeación, ejecución, supervisión y revisión del trabajo de auditoria.

Minimizar esfuerzos en auditorias posteriores.

Estudiar modificaciones a los procedimientos y al programa de auditoria para

próximas revisiones.

Dejar constancia de que se cumplieron los objetivos de la auditoria y de que el

trabajo se efectuó de conformidad con las Normas de Auditoria.

Según Auditool (2018) se consideran papeles de trabajo, al conjunto de documentos que contienen

información obtenida por el auditor en su revisión, así como los resultados de los procedimientos

y pruebas de auditoria aplicados; con ellos se sustentan las observaciones, recomendaciones,

opiniones y conclusiones contenidas en el informe correspondiente. En este sentido todas las











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cédulas y documentos que son elaborados por el auditor u obtenidos por él durante el transcurso

de cada una de las fases del examen son considerados papeles de trabajo, de propiedad del auditor

que ha realizado el examen, quien además debe custodiarlos, para que no se pierda ninguna pieza

de la evidencia ya procesada, o que se pueda deteriorar por un uso inadecuado, o del acceso

indebido por parte de terceros no autorizados, son sujetos a reserva y no se podrán consultar,

reproducir o transcribir sin que medie su autorización o mandato de autoridad competente.

Al respecto La NICC 1 (o los requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes)

requiere que las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la conservación

de la documentación de los encargos. El plazo de conservación para encargos de auditoría

habitualmente no es inferior a cinco años a partir de la fecha del informe de auditoría o de la fecha

del informe de auditoría del grupo, si ésta es posterior.

En otro aspecto, Auditool (2016), orienta que el auditor debe identificar y evaluar los riesgos de

errores de importancia relativa debidos a fraude en los estados financieros, para su cumplimiento,

requiere obtener la evidencia suficiente y apropiada, que le permitan de acuerdo con su juicio

profesional, diseñar e implementar los procedimientos adecuados que respondan a los riesgos

valorados de incorrección material debida a fraude originada tanto por información financiera

fraudulenta como por una apropiación indebida de activos. La NIA 240, párrafo 43 establece las

responsabilidades legales del auditor pueden sobrepasar el deber de confidencialidad; en algunas

circunstancias, ante la identificación o sospecha de fraude, el auditor debe considerar la posibilidad

de reportarlo fuera de la entidad.

En concordancia con lo anterior, la NIA 700 el Dictamen del Auditor Independiente, aborda las

circunstancias en que el auditor puede expresar su opinión respecto a los estados financieros de

propósito general, al respecto señala que la opinión limpia es cuando han sido preparados en todos

los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y no

realiza modificación al dictamen del auditor.

En la NIA 705, establece las normas para que el auditor concluya que, con fundamento en la

evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto contienen errores

materiales; o no le fue posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para expresar

que los estados financieros en su conjunto no presentan errores materiales (Auditool, 2018)











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Por otro lado, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2018) en relación con Las normas

técnicas sobre registros y libros, expresa que, las disposiciones vigentes son las incorporadas en

los artículos 123 a 135 del Decreto 2649 de 1993. La NIA 200 párrafo 13 define el marco de

información financiera aplicable, el adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los

responsables del gobierno de la entidad, para preparar los estados financieros, y que resulta

aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que

se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias. El alcance de la expresión “la

contabilidad se lleva en debida forma” corresponde a que la información presentada ha sido tomada

fielmente de los libros y cumple con las afirmaciones sobre los estados financieros.

Actualícese (2017), señala los lineamientos para obtener evidencia de auditoria, de acuerdo con

la NIA 500, hace referencia a la responsabilidad que tienen los contadores que ejerzan como

auditores o revisores fiscales, en el diseño y realización de procedimientos para obtener evidencia

suficiente y apropiada que les permita tener bases para realizar su opinión; la evidencia incluye

tanto la información de los registros contables, los soportes contables y los estados financieros, así

como cualquier información adicional que sea pertinente para cumplir el fin que se está buscando

con la evidencia. Destaca que el contador debe considerar la relevancia y fiabilidad de la

información que utilizará como evidencia.

Relevancia: conexión lógica con la finalidad del procedimiento de auditoría. La relevancia puede

orientar las pruebas que se van a realizar, de aquí la importancia de la planeación para no incurrir

en costos ni esfuerzos desproporcionados (Actualícese, 2017).

Fiabilidad: las pruebas de auditoría se ven afectadas por el origen y la naturaleza de la información,

por tanto, se debe analizar si existen circunstancias que afecten la fiabilidad de la información. Por

ejemplo, en cuanto a pruebas documentales, genera mayor grado de confianza un documento

original que una copia, uno escaneado o uno convertido a formato electrónico. (Actualícese, 2017)

Para cumplir con el diseño y aplicar los conceptos de la NIA 500 el contador puede revisar fuentes

como auditorías anteriores, los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría y la

utilización del trabajo de un experto de la dirección, para lo cual el contador debe revisar la

competencia, capacidad y objetividad de dicho experto, así como también evaluar el campo de











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especialización de este y si la información que él emite es relevante para obtener evidencia de

auditoría. (Actualícese, 2017)

Para un mejor entendimiento la NIA 500 se puede revisar en conjunto con otras NIA que abordan

temas específicos de la evidencia de auditoría como la NIA 315 Identificación y valoración de los

riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, NIA

570 Empresa en funcionamiento, 520 Procedimientos analíticos, NIA 200 Objetivos globales del

auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales

de auditoría y la NIA 330 Respuestas del auditor a los riesgos valorados. (Actualícese, 2017)

En lo que respecta a la NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la

auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, argumentan que la NIA

brinda las herramientas para que el auditor, en medio del ejercicio de su labor, aumente el grado

de confianza para los usuarios de la información. Esta confianza se obtiene por medio de la opinión

emitida en los informes del auditor, en los que se alojan datos importantes sobre la fiabilidad de la

información encontrada en los estados financieros; dicha información describe si estos cumplen o

no con los nuevos marcos técnicos normativos de información financiera y si responden a los

principios contables (Actualícese, 2017).

Fajardo, Naranjo y Soler (2015), abordan el proceso por parte del auditor forense en torno a la

detección del fraude financiero, iniciando con la contabilidad, argumentan que su función es

la de reflejar hechos económicos que no son jurídicos, según lo contempla el artículo 3 de la ley

1314 de 2009 “Los recursos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su

esencia o realidad económica y no únicamente con su forma legal”, se refiere al principio de la

esencia sobre la forma, adicionalmente aclara que las Normas Internacionales de Información

Financiera, no son contabilidad, son información, mediante: el reconocimiento, medición y

revelación, por consiguiente el carácter de prueba en los estados financieros, se impone, cuando

han sido tomados fielmente de los libros, y estos van a la fuente con comprobantes de diarios,

registrados mediante asientos contables y se encuentran soportados con documentos fuentes. Para

que se configure la prueba en el sistema penal colombiano, deben desarrollarse distintos medios:

documentos, inspecciones, testimonios, informe e investigación y peritaje.











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Continúan los autores con las fuentes de donde obtiene información el auditor forense, parar

ejecutar su trabajo son entre otras: notarias, cámaras de comercio, oficinas de impuestos, oficinas

de instrumentos públicos, instituciones que manejan comercio internacional, oficinas encargadas

de expedir documentación de vehículos, y licencias de conducción, organismos de control de

ingreso y salida de personas en el país, oficinas de personal, establecimientos bancarios,

Instituciones financieras, Superintendencias, EPS, Fondos de pensiones y/o cesantías,

administradora de riesgos, y otros estamentos públicos y privados.

Posterior a la obtención de documentos fuente, el auditor forense procede a interpretar la

información contenida en los estados financieros, declaraciones tributarias de renta y

complementarios, junto con sus respectivos anexos explicativos, realizando verificación a través

de cruces de datos numéricos, con certificados de cámara y comercio, escrituras públicas de

constitución, y reformas de sociedades, escrituras de compraventa de bienes inmuebles, registro

de matrículas inmobiliarias, certificado de avalúos o auto avalúos catastrales. El auditor también

realiza labores de inteligencia que permitan establecer por otros medios probatorios movimientos

u operaciones de actividades económicas al margen de la ley, para determinar ingresos o

patrimonio (Fajardo et al, 2015).

La información recolectada por el auditor tendrá un proceso de análisis y conciliación, con énfasis

en aspectos referentes a su autenticidad, el cruce con documentos relacionados, y en el caso de

los estados financieros, determinar las diferencias de las cifras de un periodo a otro,

posteriormente evaluar con entrevistas a funcionarios preparadores y controladores, la

justificación de las mismas, e iniciar la labor de verificación con entidades de regulación para

determinar posibles irregularidades, siempre apoyados del juicio profesional.

Es importante especificar los criterios y métodos utilizados para recaudar las pruebas legalmente,

haciéndolo en forma oportuna que denote responsabilidad en el manejo de procedimientos para

allegarlas y determinar el tipo de pruebas que deben aplicarse para recaudar la evidencia,

generando certeza y convicción antes de elaborar el dictamen. (Fajardo et al, 2015)

Por otro lado, Estupiñan (2015) argumenta los aspectos importantes a considerar con la

contabilidad como medio de prueba, expone que la contabilidad, juega un papel de gran

importancia en la lucha contra la corrupción y el fraude, en razón al valor probatorio asignado por

la ley. En el ente público y privado se requiere como control fundamental, registrar los hechos











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económicos tangibles e intangibles, para dejar historia de los mismos como puntos de referencia

que servirán para diferentes estudios, entre ellos el análisis de actos reprochables y punibles.

La información contable sobre las transacciones efectuadas, para que sea confiable debe estar

amparada por un documento original que soporte la misma, como requisito indispensable para

especificar, recoger y registrar los datos económicos de cada transacción, conforme tiene lugar esa

última, también debe cumplir algunas características esenciales, como son: que sea completa, si

registra todos los bienes, derechos tangibles e intangibles, obligaciones, patrimonio, los ingresos

y gastos de la persona natural y/o jurídica; que corresponda a operaciones reales si posee titularidad

sobre los bienes y derechos adquiridos, si los ingresos y gastos son legítimos y presentan la

totalidad de las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades lícitas; que la contabilidad

esté preparada conforme a las prescripciones legales y se observen las diferentes normas emitidas

por las organizaciones profesionales y los estamentos gubernamentales.

La eficacia probatoria de los libros y documentos depende principalmente de llevar la contabilidad

de los negocios conforme a las prescripciones legales, sin embargo, se debe tener en cuenta que,

con los avances tecnológicos, lo importante es llevar la contabilidad mediante un sistema que tenga

valor jurídico, no necesariamente en hojas de papel impresas, sino también en cintas, documentos

electrónicos, discos compactos, entre otros. La prueba documental es indispensable para el valor

probatorio, pero es necesario advertir, que en el proceso investigativo se pueden recaudar

documentos que formal y aparentemente cumplen con las exigencias requeridas en la ley.

(Estupiñan 2015)

Un documento puede ser auténtico, genéricamente hablando, pero no es auténtico en cuanto a la

verdad material que él contiene. Tal verdad depende de otros medios de prueba, por ser en sí

mismas insuficiente para conducir al objeto a probar. Se impone así el deber del Estado de valorar

todas aquellas pruebas que, en un momento determinado, resulte exigible por el condicionamiento

a que está supeditada la verdad que hipotéticamente aparezca en el contenido material de un

documento. Por otra parte, con relación a las pruebas testimoniales; éstas, por sí mismas, no serían

admisibles para demostrar hechos económicos, cuando estos suponen la existencia de documentos

o registros escritos.

Especifica Estupiñan (2015), que la contabilidad y la información financiera se fundamentan en

los bienes y derechos que posean valor económico y por tanto sean susceptibles de ser valuados











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en términos monetarios. Sin embargo, cuando se trata de cuantificar, es necesario en ocasiones,

acudir a avalúos comerciales para estudiar su valor en razón a que la información se trabaja a

costos históricos o reales. La investigación financiera es afectada también por la

internacionalización de la economía y por los avances que experimenta la informática.

Así como proporcionar novedosas herramientas que posibilitan el conocer las conductas que en

muchos casos traspasan nuestras fronteras, si no se está a la par con este desarrollo, representa

serias dificultades, no sólo por la carencia de instrumentos normativos y legales, sino también por

el desconocimiento o ausencia de los medios que dan acceso a la información o a estas nuevas

tecnologías. En el mundo de los negocios, es común que las personas realicen inversiones,

acudiendo a sociedades o empresas constituidas en otros países; quienes por lo mismo están sujetas

a otras legislaciones. Estas sociedades son utilizadas en diferentes países incluyendo los

denominados paraísos fiscales, para limitar responsabilidades en caso de corrupción administrativa

o enriquecimiento ilícito, amparados en la reserva bancaria, que es uno de los mayores obstáculos

en este tipo de investigación. (Estupiñan, 2015)

En la descripción de los procedimientos en auditorias especiales, se destacan los siguientes:

1. En las investigaciones de fraude o abuso de confianza no es posible determinar, en forma

concluyente, el monto exacto del ilícito a pesar de lo completa que haya sido la

investigación. Así mismo es difícil afirmar que no ha habido fraude o desfalco. Los factores

que pueden influir en la no seguridad de la conclusión de la investigación podrán ser: a)

los registros y documentos disponibles pueden ser insuficientes b) variedad de posibles

métodos de fraude o desfalco, particularmente donde hay falsificación, colusión o

conspiración, hace excesivamente difícil, si no imposible, la determinación de la pérdida

total. c) La relación costo/beneficio de la investigación porque en varias oportunidades es

limitado su alcance y no se puede pronosticar ni asegurar. (Estupiñan, 2015)

2. Ampliación de los procedimientos normales. en el programa para una investigación

especial, incluye técnicas de auditoría que no se utilizan ordinariamente y extiende los

procedimientos normales de auditoría. Algunas partidas en las cuentas pueden requerir una

investigación mucho más extensa que la que ordinariamente sería necesaria











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3. Reserva y oportunidad. En los casos de sospecha de fraude o abuso de confianza, no se

debe divulgar que se va a realizar una investigación especial, antes de iniciar el trabajo.

Los registros que se supongan alterados deben ser controlados y examinados primero, sin

que, sea obstáculo para extender la investigación a otras áreas. El procedimiento normal de

auditoría consistente en el inmediato control por los auditores de la caja y valores, se

complementa con pruebas extensas de transacciones de caja y con solicitudes de

confirmación de tipo positivo de todas las cuentas por cobrar y pagar. Si la persona que

controla los fondos ejerce también control sobre los bienes de otros entes económicos, los

fondos extra deben ser auditados simultáneamente. Todos los procedimientos de oficina

deben ser objeto de revisión. El contador encargado debe verificar constantemente las

prácticas establecidas, para averiguar cómo podría cometerse un fraude o abuso de

confianza. También debe vigilar continuamente el trabajo de sus asistentes en sus labores

de cotejo. El programa de auditoría diseñado específicamente para descubrir fraudes o

abusos de confianza, puede emplear muchas técnicas de auditoría que ordinariamente no

se necesitan (Estupiñan, 2015)

4. Los procedimientos de costumbre pueden ser considerablemente extendidos en cuanto a

alcance. La comparación de la información interna disponible con la información externa

es un ejemplo. Verificar que no exista desviación en la práctica del sistema establecido por

las políticas administrativas, revisando que cumplan con los procedimientos que fueron

originalmente instituidos para impedir los fraudes.

5. El fraude se comete con frecuencia ocultando activos. La revisión de registros de años

anteriores, puede conducir al descubrimiento de activo no reportado, mediante la

investigación del origen de ingresos reportados en ejercicios pasados. Cuando el mismo

contador que realiza la investigación de un fraude ha revisado periódicamente las cuentas

del cliente, debe examinar y criticar sus propios procedimientos. (Estupiñan, 2015)

6. Las prácticas administrativas pueden crear circunstancias que fomenten los desfalcos. Esta

situación puede presentarse en los negocios pequeños, cuando se asignan varias funciones

incompatibles a una misma persona. Cuando existe la posibilidad de fraude, el auditor no

debe omitir la verificación de la autorización de todos los créditos a las cuentas de clientes,

sin importar que estén clasificados como bonificaciones, descuentos, devoluciones o

cuentas malas. El contador público debe cerciorarse de que los procedimientos de compra











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sean seguros. Se recomienda que el método para la venta de envases y desperdicios debe

compararse con las prácticas seguidas por otras compañías en la misma industria y deben

tenerse en cuenta los precios en vigor para tales artículos. (Estupiñan, 2015)

Dentro de los fraudes y abusos de confianza comunes se encuentran: incluir en las nóminas

a personas no existentes, la manipulación de cuotas del seguro social u otros descuentos.

Los desfalcos que se ocultan mediante falsificación son particularmente difíciles de

encontrar, así como identificar la sustracción de ingresos cuando no existe un método

eficiente para determinar el monto de los fondos a recibir. (Estupiñan, 2015)

7. Problema de valuación. Revisar el balance, los valores en libros e investigar sobre otros

aspectos de las transacciones, con objeto de hacer una valuación más realista del negocio.

Conocer los efectos fiscales, en relación con las decisiones de las partes interesadas acerca

de acuerdos para liquidar, comprar, vender, reorganizar o fusionar. Hacer énfasis sobre la

historia de las utilidades del negocio. Establecer su justo valor de mercado a partir de un

estado comparativo de ingresos y gastos, por cinco o diez años, que muestre las utilidades

potenciales y una estimación de las utilidades futuras del negocio.

Los problemas de valuación, en relación con el impuesto sobre propiedades y donaciones,

no presentan gran dificultad cuando el bien de que se trata es razonablemente comercial.

Cuando se trata de un edificio o bien inmueble usualmente se determina por medio de un

avalúo por peritos, y de otras medidas de valor aceptadas por las autoridades fiscales y

los tribunales. (Estupiñan, 2015)

Cuando se comercia activamente con acciones en una bolsa de valores reconocida, los

tribunales han aceptado usualmente los precios cotizados como indicativos de valor real en

una fecha prescrita, en la que se celebren operaciones con las acciones de que se trate.

Cuando las acciones están registradas, pero no se comercia activamente con ellas en la

bolsa, especialmente se utiliza el método de participación (Estupiñan, 2015)

Estupiñan (2015), menciona que en respuesta al fraude Bologna J & R. Lindquist (1995)

señalan que para conseguir que los contadores se perfeccionen en la etapa de investigación, es

necesario verificar dónde se encuentran las debilidades en la cadena de control interno; los fraudes











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contables se presentan más por ausencia de controles que por perdida de controles; cuando la

contabilidad se lleva sistematizada, el fraude puede ser cometido en cualquier etapa del

procesamiento –entrada, proceso y salida, respecto a los fraudes de entrada se pueden presentar

ingresos de datos falsos.

Respecto a la auditoria forense, Estupiñan (2015), argumenta que en la planeación el auditor toma

en consideración que, en el delito de lo económico y financiero, la tipificación es de carácter

residual o subsidiario, en consecuencia, procede la prueba indiciaria. Cuando se comprueben los

hechos indicadores, la premisa que prueba la acción conduce a un hecho indicado. El conjunto de

los hechos económicos que guarden unidad, convergencia, gravedad y conexidad, será la prueba

indiciaria que se incluirá en la valoración jurídica de la investigación.

Al referirse a los programas de auditoria, Estupiñan (2015), menciona que se preparan en razón a

la necesidad de sistematizar el cumplimiento de las fases de auditoria y ejecución de los análisis,

considerando lo siguiente: los Programas estándares, se establecen para cumplir los propósitos de

la planificación preliminar de la auditoria y los Programas específicos son los programas de

auditoria generados de acuerdo al resultado de la evaluación de la estructura de control interno y

el enfoque de la auditoria. Advierte que los programas de auditoria forense, serán actualizados,

mínimo 1 vez al año e incluirán los siguientes elementos: objetivos, procedimientos de auditoria,

tiempo estimado y fuentes de información.

Estupiñan (2015), señala que en las investigaciones especiales al igual que en todas las auditorias,

se debe cumplir con las normas personales y las normas relativas a la ejecución del trabajo, es

decir con la aplicación de técnicas adecuadas, independencia, integridad y ética. En lo concerniente

a “la recopilación de pruebas y evidencias de auditoria forense, por orden judicial, como todo

proceso de investigación debe estar avalado por las autoridades competentes”. En lo referente a

las pruebas legales para acusación, precisa que deben cumplir con los siguientes requisitos de ley:

- Orden del juez competente, para investigar y recopilar evidencia

- Obtención bajo un sistema técnico de investigación y planificación

- No haber acudido a malas prácticas o cometido errores por negligencia o inexperiencia.

- Evitar que se filtre la información, discreción con personas involucradas en el proceso.

- Contaminación y mala manipulación de la evidencia, borrar información por descuido.











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- Imparcialidad, no deben ser recopiladas en forma maliciosa o tendenciosa con el propósito

de incriminar a alguien.

- La evidencia no la debe obtener un solo investigador.

- Documentar los procedimientos direccionados a un objetivo.

- Cumplir con la cadena de custodia (p.442)

En el proceso por parte del auditor forense para la recolección de sus evidencias contables, para

que sirvan como pruebas, es conveniente conocer el pronunciamiento 4 del Consejo Técnico de

la Contaduría Pública, el cual orienta que el contador público debe valorar que los procedimientos

que aplica para la obtención de la evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las

circunstancias del entorno no invalidan los mismos y advierte que la naturaleza de los

procedimientos de control interno contable y la evidencia disponible sobre su cumplimiento

determinan la naturaleza de las pruebas de cumplimiento e influyen sobre el momento de ejecución

y extensión de tales pruebas. Las pruebas de cumplimiento están interrelacionadas con las pruebas

sustantivas y, los procedimientos de auditoría suministran evidencia de cumplimiento de los

procedimientos de control interno contable, así como la evidencia requerida de las pruebas

sustantivas.

Por su parte según Activo Legal (2013), argumenta que, en una auditoria Forense, los elementos

de juicio y evidencias contables son la base fundamental para un peritaje contable, al realizar su

examen crítico y sistemático, el perito contador llegará a conclusiones que serán de ayuda, a quién

lo solicite, en la compatibilización y evaluación de evidencias de acuerdo a lo que investiga. En

la medida que aplique todos los elementos de juicio relacionados con el peritaje, su opinión tendrá

la validez en el caso, y señala que el auditor forense debe contemplar los siguientes aspectos:

-Evaluar el cumplimiento o acatamiento de las disposición vigentes, los principios de la

contabilidad generalmente aceptados o normas Internacionales NIC.

-Determinar si la información gerencial es confiable para la toma de decisiones.

-Salvaguardar los recursos: financieros, talento humano y tecnológico de la compañía.

-Examinar y evaluar el sistema de control interno y las estrategias aplicadas para administrar los

riesgos, así como los logros de eficiencia y efectividad para alcanzar la productividad.











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Para cumplir con los anteriores enunciados, debe considerar el mejoramiento de los sistemas

contables, los sistemas de control interno, los sistemas administrativos y el procedimiento ágil para

la divulgación de irregularidades y desvinculaciones. En lo que respecta a la utilización de

tecnología, la aplicación de técnicas y herramientas de hardware y software permiten determinar

datos potenciales o relevantes e informar al cliente respecto de las posibilidades reales de la

evidencia existente o supuesta. Por otra parte, existen las normas internacionales contra el

terrorismo para que no se omita el control interno, dentro de las cuales se destacan: (USA-Patriot),

lavado de activos (Victoria-Act) y fraudes corporativos (Sarbanes-Oxley). (Activo Legal, 2013)

De acuerdo con la Fiscalía General de la Nación (2008), respecto a la prueba en el proceso penal

colombiano, si lo que se pretende es presentar el conocimiento de los hechos mediante elementos

materiales probatorios, existe el riesgo de que estos hayan sido plantados cambiados o alterados.

Igual sucede con la prueba documental: por ejemplo, cuando un contrato no ha sido suscrito

realmente por quien aparece como autor, cuando un video ha sido alterado o ha sido obtenido

usando aparatos que no son los adecuados, entre otros casos.

Los jueces tienen la obligación de motivar sus decisiones y ello incluye un componente fáctico.

Los fiscales por su parte, además de motivar las decisiones que la Constitución y la ley les asignan

tienen el deber de velar porque la motivación de los jueces sea adecuada.

Según la Fiscalía (2008), a partir de los conceptos desarrollados por la jurisprudencia y la doctrina,

es posible obtener una noción de lo que es elemento material probatorio que permita determinar,

a su vez, lo que no es. Elemento material probatorio o evidencia física será entonces toda cosa u

objeto que directa o indirectamente pueda aportar información acerca de uno o varios aspectos

estructurales del delito o de la identidad del acusado, es decir, la cosa u objeto que por si solo tenga

la cualidad demostrativa o probatoria de las circunstancias en que ocurrió un delito. Esto constituye

la fuente primaria de la información que le es aportada al juez, que no proviene de un testigo o de

un elemento, con excepción de lo referente al testigo de acreditación o a los testigos peritos que lo

analizan.

Los elementos probatorios deben reunir ciertos requisitos especiales para convertirse en prueba, lo

que implica el agotamiento de una serie de etapas que van desde su obtención hasta su presentación











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y valoración en la audiencia del juicio oral. El análisis que realice el equipo de la Fiscalía sobre

estos medios de acreditación debe incluir su pertinencia, poder persuasorio, legalidad y

autenticidad. (Fiscalía, 2008)

Los elementos materiales probatorios atraviesan una serie de etapas y deben contemplar ciertos

requisitos específicos para que puedan convertirse en prueba.

Hallazgo: Los elementos materiales probatorios o evidencias físicas son hallados en desarrollo de

los actos de investigación que realiza la Policía Judicial bajo la dirección del Fiscal e inclusive

pueden ser suministrados por los denunciantes, las víctimas o cualquier persona que haya tenido

acceso a ellos. (Fiscalía, 2008)

El hallazgo del elemento material probatorio está íntimamente ligado con dos aspectos

fundamentales para que éste pueda servir de fundamento a la decisión judicial: la legalidad y la

autenticidad. Para que el hallazgo del material probatorio cuente con validez legal, debe cumplir

los requisitos específicos para que puedan convertirse en prueba. (Fiscalía, 2008).

La legalidad: el elemento material probatorio –u otro medio de acreditación- no representan

ninguna utilidad para la justicia si no pueden servir de fundamento a la decisión judicial por haber

sido obtenidos de manera ilícita. (Fiscalía, 2008)

En lo que se refiere a los peritos, es posible que, durante sus procedimientos, ellos encuentren

evidencias físicas, cuyo carácter probatorio depende en buena parte de la forma en que son

realizados los procedimientos. (Fiscalía, 2008)

La legalidad de los procedimientos mediante los que es obtenida la evidencia física está

íntimamente ligada a la posibilidad de que sea utilizada como prueba en la audiencia del juicio

oral e inclusive en las diferentes audiencias preliminares. En tal sentido, resultan necesarias

algunas precisiones en torno a la exclusión de evidencias: la medida más importante para evitar la

exclusión de evidencia es velar porque las actuaciones que implican la afectación de derechos

fundamentales sean realizadas conforme a lo dispuesto en la Constitución Política y en la ley.

Frente a órdenes debidamente sustentadas, sometidas al oportuno control del juez y a

procedimientos respetuosos de los derechos fundamentales, difícilmente procederá la exclusión de

la información recopilada. (Fiscalía, 2008)











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La exclusión de evidencias, sólo se justifica cuando las evidencias están relacionadas con la

trasgresión de las garantías fundamentales y cuando su relación implica un nexo tal, que justifique

privar al operador jurídico de información relevante para tomar una decisión justa.

Utilidad de los elementos materiales probatorios (Pertinencia): Para analizar la utilidad del objeto

hallado en el caso concreto, debe establecerse si el elemento material probatorio o evidencia física,

se refiere “directamente o indirectamente, a los hechos o circunstancias relativos a “la comisión

de la conducta delictiva y sus consecuencias, así como a la identidad o a la responsabilidad penal

del acusado. También es pertinente cuando sólo sirve para hacer más probable o menos probable

uno de los hechos o circunstancias mencionados, o se refiere a la credibilidad de un testigo o de

un perito”. (Fiscalía, 2008, p.205)

Autenticidad: cuando puede demostrar que una cosa u objeto es aquello que se dice que es, no

sólo en cuanto a su entidad física (características, cantidad, peso, entre otras), sino en lo que se

refiere a su origen (un documento elaborado o suscrito por una determinada persona), así como al

lugar en el que fue hallada (la droga encontrada en un determinado domicilio o en poder de una

determinada persona), entre otros aspectos. (Fiscalía, 2008)

El artículo 254 del CPP, indica que la cadena de custodia tiene como fin “demostrar la autenticidad

de los elementos materiales probatorios”, lo que confirma que la autenticidad es el fin y la cadena

de custodia uno de los medios. (Fiscalía, 2008, p.208)

También la Fiscalía (2008) hace referencia a que la norma (artículo 277 CPP del texto definitivo)

fue complementada con un inciso orientado a permitir el ingreso de evidencias físicas no sometidas

a cadena de custodia al material probatorio, cuya autenticidad pudiera ser demostrada por la parte

interesada.

Como las actuaciones procesales deben discurrir dentro de los límites de la racionalidad práctica,

la normatividad procesal penal prevé mecanismos para la identificación, acreditación, custodia y

autenticación de las evidencias, objetos y materiales probatorios, cuando a ello hubiere lugar.

(Fiscalía, 2008)

El Código de Procedimiento Penal, señala que la recolección técnica, el debido embalaje, la

identificación, la rotulación inequívoca, la cadena de custodia, la acreditación por medio de

testigos y el reconocimiento o autenticación, son algunas de las formas previstas por el legislador,











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tendientes a garantizar que las evidencias y elementos probatorios sean lo que la parte que los

aduce dice que son. Los “macro elementos materiales probatorios”, como naves, aeronaves,

vehículos, máquinas, etc., por lógicas razones no pueden ser presentados en las audiencias

físicamente como evidencia. Basta inspeccionarlos, filmarlos y fotografiarlos, y estos registros

representan al objeto físico en todos los momentos procesales. (Ley 906, 2004, art. 256),

De acuerdo con el Código de Procedimiento Penal (Ley 906, 2004, art. 273), los criterios de

valoración: “La valoración de los elementos materiales probatorios y evidencia física se hará

teniendo en cuenta su legalidad, autenticidad, sometimiento a cadena de custodia y grado actual

de aceptación científica, técnica o artística de los principios en que se funda el informe”.

El requisito de autenticidad se convierte en una garantía de que las características propias de cada

elemento, desde su hallazgo y recolección hasta su exhibición y discusión en juicio, sean las

mismas. Esto para que, al momento de ser admitido como prueba, se tenga la confiabilidad de que

sea realmente éste el que pueda aportar la información que soportará la teoría del caso (Fiscalía,

2008).

La aducción del elemento material probatorio en el juicio oral y el testigo de acreditación: El

testigo de acreditación, según la ley 906 de 2004, está estrechamente ligado al elemento material

probatorio. Según el literal d) del numeral 5 del artículo 337, así: en el anexo del escrito de

acusación se deberá enunciar “Los documentos, objetos u otros elementos que quieran aducirse,

junto con los respectivos testigos de acreditación” (Fiscalía, 2008, p.217).

Por último, se puede destacar que existe una clara correlación entre legalidad, autenticidad y

utilidad o pertinencia, pues es posible que un elemento material probatorio sea determinante para

establecer un aspecto estructural del tipo penal por el que se procede, pero no pueda ser utilizado

por haber sido obtenido mediante violación de derechos fundamentales o es posible que siendo

pertinente no existan posibilidades de demostrar su autenticidad. (Fiscalía, 2008)











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Ante la existencia del principio de igualdad de armas, de acuerdo con la Sentencia C-536/08 en el

marco del proceso penal, las partes enfrentadas, esto es, la Fiscalía y la defensa, deben estar en

posibilidad de acudir ante el juez con las mismas herramientas de persuasión, los mismos

elementos de convicción, sin privilegios ni desventajas, a fin de convencerlo de sus pretensiones

procesales. Se puede inferir que es permitido a los fiscales y a las defensas llevar sus propios

investigadores y peritos, por eso las ciencias forenses que son todas las no jurídicas, permite probar

de todo.

Dentro de los autores que se han pronunciado respecto a la auditoria forense y el proceso de

recolección de evidencias contables que puedan servir como prueba ante un juez se encuentra

Badillo (2008), quien manifiesta que, en varias oportunidades por excesiva lentitud del auditor, los

delincuentes escapan o destruyen las pruebas; en otros casos, por rapidez, la evidencia reunida no

es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisión de una sentencia

condenatoria. Adicionalmente recomienda que el auditor forense conozca o busque asesoría de

un abogado respecto de las normas jurídicas penales del debido proceso y otras relacionadas

específicamente con la investigación que está realizando, para que el auditor forense no termine

acusado por daños morales o similares.

Badillo (2008), afirma que existen varios planteamientos respecto a las fases de la auditoria

forense, destaca que en su planeación y ejecución debe ser concebida con total flexibilidad,

considerando que cada caso de fraude es único y se diseñan procedimientos exclusivos para cada

investigación, pueden existir similitudes, pero los casos jamás son idénticos. Dentro de la

presentación de las fases de la auditoría forense hace énfasis en los siguientes aspectos:

Fase 1. Planificación, al respecto indica que se debe evitar la planificación exagerada o la

improvisación.

Fase 2. Trabajo de campo, la importancia del factor sorpresa e integrar equipos multidisciplinarios

que incluya expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u otros.

Fase 3. Comunicación de resultados, el auditor forense debe ser prudente limitarse a comunicar lo

que fuere pertinente, para no entorpecer la investigación.











51




Fase 4. Monitoreo del caso, es pertinente verificar que los resultados de la investigación forense

sean considerados según fuere pertinente, para evitar la impunidad de los perpetradores del fraude.

(Badillo, 2008)

Por otro lado, Ramírez y Reina (2013), sostienen que la auditoría forense presenta cuatro fases;

cada una aplicada de manera correcta y eficiente, permite el desarrollo de una auditoría pertinente,

eficaz y de resultados, independientemente del fraude contable que se trate, a continuación, se

detallan las fases:

Figura 1. Fases de la auditoria forense

Fuente: la autora

Primera fase planeación. En las Normas Internacionales de Auditoría emitida por la Federación

Internacional de Contadores (IFAC), el auditor debe planear la auditoría reconociendo que pueden

existir circunstancias que causen que los estados financieros estén sustancialmente representados

en forma errónea.

FASE 4

SEGUIMIENTO Y

MONITORERO

FASE 1

PLANEACIÒN

FASE 2

DESARROLLO DEL PROGRAMA DE

AUDITORÍA

FORENSE

FASE 3

COMUNICACIÓN DE RESULTADOS

FASES DE LA AUDITORIA FORENSE











52




Mencionan que el trabajo de auditoría debe ser técnicamente planeado para alcanzar los objetivos

trazados en forma eficiente, Norma Internacional de Auditoría 300 (IFAC, 2009). De acuerdo con

el Código de Procedimiento Civil "la parte que solicite un dictamen pericial determinará

concretamente las cuestiones sobre las cuales debe versar, sin que sean admisibles puntos de

derecho" (Congreso de la República, 2012). Bajo este referente el contador público como auditor

forense, planeará su trabajo.

Para el desarrollo de esta primera fase se requiere entender el negocio NIA 315, conocer el caso y

el entorno: objeto social, cliente potencial, competencia, acreedores, relaciones financieras, misión,

visión, objetivos, planes o metas entre otros (IFAC, 2009), generando así un expediente

documental de antecedentes y situación financiera. De esta manera el auditor cuenta con la

información precisa, necesaria y suficiente para dar inicio a la labor de conocimiento del caso

investigado.

Identificar riesgos e indicadores de fraude. NIA 320. Esta etapa comprende la evaluación y

proyección de riesgos e indicadores. Estos se pueden agrupar así (IFAC, 2009): Expediente de

riesgos e indicadores de fraude, que contienen:

- Expediente Personal. Busca identificar comportamientos inusuales, tales como actos

ilegales, estilos de vida costosos, naturaleza y calidad de las utilidades dudosas, segmentos

de negocio conocidos por pocos empleados, personas autoritarias que evaden los controles.

- Expediente Comercial y financiero. Incluyen alta rotación de los directivos, bajo

seguimiento y control sobre las metas, crecimiento de las ventas, niveles anormales de

rentabilidad, una estructura de sistemas insuficiente para la compañía, incoherencia entre

el crecimiento y el desarrollo de los sistemas, reputación baja, problemas de liquidez,

estructuras complejas, el uso de organizaciones "paralelas".

- Estructurales. Indagar y registrar los sitios mal supervisados, la búsqueda de resultados a

cualquier costo, origen de ingresos sin relación con objeto social, negocios que son

complejos de entender y la comunicación entre firmas es mínima, la administración en la











53




consecución de metas financieras u operativas puede alterar la productividad o eficiencia

a largo plazo. (Ramírez & Reina, 2013)

- Culturales. Presentando presiones por parte de los superiores y temor a perder el empleo.

- Evaluación del control interno. De acuerdo con l seguridad que brinde el control interno

de la entidad, se debe organizar y administrar de forma apropiada, el trabajo de auditoría

forense de modo que se desempeñe de manera efectiva y eficiente determinando desde el

inicio:

- Alcance. (mencionan que de determina mediante un análisis del control interno

organizacional que permitirá detectar errores significativos con el fin de alcanzar el grado

de oportunidad y de extensión de los procedimientos de auditoría que se aplicarán.

- Estrategia. Desarrollar un conjunto de tácticas en auditoría que permita el cumplimiento de

los objetivos trazados en el memorando de planeación. (Ramírez & Reina, 2013)

- Materialidad (transacciones, hechos significativos). La relación de cada hecho o indicio

que pueda ser objeto de investigación y que sirva como prueba para esclarecer los hechos.

- Controles TIC. Acceso y revisión de cada una de las tecnologías de información y

comunicación (TIC) de las cuales la empresa o el ente en cuestión hayan hecho uso.

- Calificación de riesgos en auditoría. Representa la evaluación de la posibilidad de que el

auditor exprese una opinión errada en su informe debido a que los estados financieros o la

información suministrada a él estén afectados por una distorsión material o normativa.

Al finalizar la evaluación de control interno en los papeles de trabajo se debe incluir el expediente

que contenga los siguientes documentos: políticas contables, organigrama jerárquico, mapa de

procesos de la empresa, objetivos y políticas de la organización, sistema de información contable,

manual de procesos y procedimientos, manual de funciones, sistema de auditoria interna, sistema

de supervisión y actividades de control, seguimiento y monitoreo, matriz de riesgos, sistema de

prevención de riesgos, sistema de información y comunicación, información de la gerencia y

sistema de protección de activos (incluido almacenamiento y manejo de inventarios). (Ramírez &

Reina, 2013)

Fase 2: Elaboración y Desarrollo del Programa de Auditoría Forense, Ramírez y Reina (2013)

señalan que en esta fase se realizan cinco etapas de auditoría para la recolección de pruebas.











54




Figura 2. Elaboración y Desarrollo del Programa de Auditoría Forense

Fuente: la autora

Primera etapa. Definición y tipificación del hecho (tipo de fraude). En Colombia estos delitos se

encuentran contemplados en el Título VII en los Artículos 239 al 269 del Código Penal.

Segunda etapa Recopilación de evidencias. Ramírez y Reina (2013), exponen que en el

encargo de auditoría forense es importante el proceso de recolección de evidencia, que consiste

en revisar los principios de derecho probatorio y analizarlos en concordancia con lo dispuesto en

las leyes, esta debe ser amplia, suficiente y competente, que sirva como medio de prueba para los

diferentes grupos de interés (Stakeholders) y en el caso específico en el que se presuman conductas

delictivas que hayan afectado el patrimonio económico de una persona natural o jurídica y, si es

el caso en su encargo, que las pruebas obtenidas pueden ayudar a establecer la responsabilidad

penal en un proceso judicial, porque la prueba es un elemento fundamental para los

investigadores del delito. En la recolección de prueba pericial se requiere que sea amplia y

suficiente, su grado de legalidad, su autenticidad y el grado actual de aceptación científica, así

como la importancia que tiene la cadena de custodia en el debido proceso.

Tercera Fase. Cadena de custodia de la documentación: según lo dispuesto en el Código de

Procedimiento Penal (Ley 906, 2004 Art. 254- 266 CPP)

5. ELABORACIÓN

DEL INFORME DE

AUDITORIA

2. RECOPILACIÓN

DE EVIDENCIAS ELABORACIÓN Y

DESARROLLO DEL

PROGRAMA DE

AUDITORIA

FORENSE

4. EVALUACIÓN DE

EVIDENCIAS E

INDICIOS

3. CADENA DE

CUSTODIA

1. TIPIFICACIÓN

DEL HECHO











55




Cuarta fase. Evaluación de evidencias e indicios. NIA 520 de acuerdo con el Decreto 302, 2015

Quinta Etapa. Elaboración del Informe de Auditoría Forense.

Los dictámenes de los auditores forenses se fundamentan en las pruebas que obtuvieron durante el

trabajo de campo, cumpliendo con las normas internacionales de auditoría para su presentación y

exposición. (Ramírez & Reina, 2013)

Tercera fase: la comunicación de resultados con los funcionarios que el auditor forense estime

pertinente, será permanente. (Ramírez & Reina, 2013)

Los informes deben contener los antecedentes del caso, descripción de los procedimientos

aplicados, alcance del trabajo, las limitaciones que se hayan presentado al alcance, análisis y

explicación de las pruebas obtenidas y conjuntamente con su opinión el auditor forense debe

presentar las recomendaciones. (Ramírez & Reina, 2013)

Presentación del informe técnico: En cumplimiento del artículo 415 del código penal, establece

la base de la opinión pericial, precisando que toda declaración de perito deberá estar precedida de

un informe resumido en donde exprese la base de la opinión pedida por la parte que propuso la

práctica de la prueba. El informe deberá ser puesto en conocimiento de las demás partes al menos

con cinco (5) días de anticipación a la celebración de la audiencia pública en donde se recepcionará

la peritación, sin perjuicio de lo establecido en este código sobre el descubrimiento de la prueba.

(Ley 906 de 2004, art. 415)

Cuarta fase. Seguimiento y monitoreo del caso, confirmación de resultados de la investigación

forense. (Ramírez & Reina, 2013)

Por otra parte, los artículos 3.3 y 2.5 de la Convención de Viena y el Reglamento Modelo de la

CICAD respectivamente, señalan que “el conocimiento, la intención o la finalidad requeridos

como elementos de los delitos de lavado de activos podrán inferirse de las circunstancias objetivas

del caso”. Aclara que la confesión o cualquier medio probatorio, deben pasar por el tamiz de la

sana crítica y la valoración judicial de la prueba; en los casos de lavado de activos, debe ser un

análisis razonado del resultado de la prueba introducida definitivamente en el proceso. (Rodríguez)

Las pruebas forenses son las que salen de otras profesiones, el auditor forense puede decir que no

le coinciden unas cosas con otras. Ejemplo: el auditor forense detecta que alteraron las facturas











56




para pagar menos, a través de un grafólogo, que es una prueba forense de otra ciencia, puede

determinar que el documento efectivamente fue alterado, falsificado y el grafólogo entrega

soportes.

En una Notaria, en las escrituras, se pueden alterar las huellas y no corresponden, se llama a un

lofoscopista para la prueba forense, para que constituyan la obtención de evidencia contable, se

amarra el efecto contable que tienen porque lo alterado puede generar detrimento patrimonial o un

fraude.

Hay pruebas que se deben confirmar para tener evidencia valida y suficiente, a través de Ciencias

criminalísticas como la grafología, la documentología y la informática forense. Ejemplo: en

informática forense, el ingeniero dice que el sistema fue alterado y se escondieron 20 facturas, por

eso el dinero no ingreso, al perito informático le corresponde detectar y la evidencia al auditor

forense.

Una firma de auditoria puede tener abogados, ingenieros civiles, ejemplo para verificar materiales

en cuanto a calidad en obras, autorización con unas especificaciones y fueron utilizados otros

materiales de menor costo.

La auditoría es muy parecida a lo penal, porque siempre está buscando contrario a la verdad o

contrario al mandamiento, establecer si cumplía o no cumplía, ejemplo tenía que hacer arqueos y

no los hacía con la regularidad requerida, una evidencia no hacia arqueos, la prueba que hubo un

robo, producto de una negligencia, en este caso la evidencia sería cuantos arqueos tenía que hacer,

según el manual de procesos y procedimientos (3) y le hizo 2, en el rango que dejo de hacer ocurrió

el robo, siendo evidente que no se realizó los controles.

Por último se tiene que cuando se lleva al foro en un encargo de auditoria, es porque se están

llevando pruebas de naturaleza legal para ser sometida a un juicio, una prueba de auditoria forense

se puede llevar ante la DIAN, la Contraloría, la Procuraduría, a un Juzgado, ante una situación de

arbitraje, porque allí se va exponer se va a someter a un foro a una plaza, va a decir quien tiene la

razón, para que un tomador de decisiones jurídicas, lo haga, quien da la prueba es la ciencia

contable a través de uno de sus facultados.











57




RIESGOS PARA EL AUDITOR FORENSE EN LA RECOLECCIÓN DE LA EVIDENCIA

Y ADMISIÓN COMO PRUEBA ANTE UN PROCESO JUDICIAL

La presente monografía se sustenta entre otras en: Las Normas de Aseguramiento de la

información (NAI) emitidas por el IAASB, Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, dentro

de las cuales se encuentra la Norma Internacional de control de calidad (NICC), para su aplicación

el auditor debe considerar factores de riesgo que pueden afectar los resultados en el encargo de

auditoria, relacionados con la recolección de evidencias y admisión como prueba ante un proceso

judicial, es de aclarar que estos son propios del auditor, para un mejor entendimiento se presentan

los conceptos contenidos en las definiciones de la NIA 200.13

c. Riesgo de auditoría: el riesgo que el auditor exprese una opinión de auditoría

inadecuada, se presenta cuando los estados financieros contienen incorrecciones

materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección

material y del riesgo de detección.

n. Riesgo de incorrección material: riesgo de que los estados financieros contengan

incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende

dos componentes, descritos a continuación, en las afirmaciones:

(i) Riesgo inherente: susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción,

saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera

ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras

incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes.

(ii) Riesgo de control: riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una

afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de

información, y que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma

agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida

oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad.

e. Riesgo de detección: riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para

reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la existencia

de una incorrección que podría ser material, considerada individualmente o de

forma agregada con otras incorrecciones.











58




Según Gerencie.com (2017), el riesgo inherente, está asociado exclusivamente con la actividad

económica o negocio de la empresa, independientemente de los sistemas de control interno

aplicados; en la realización de una auditoría financiera es la susceptibilidad de los estados

financieros a la existencia de errores significativos; este tipo de riesgo escapa del control de un

auditor, razón por la que difícilmente se puede determinar o tomar decisiones para desaparecer el

riesgo. Precisan que entre los factores que llevan a la existencia de este tipo de riesgos se

encuentran: la naturaleza de las actividades económicas, el volumen de transacciones, productos

y/o servicios, también destacan la importancia de la parte gerencial y la calidad de recurso humano

de la entidad.

Respecto a los Riesgos de control, Gerencie.com (2017) señala la importancia de los sistemas de

control interno que estén implementados en la empresa y que en algunas oportunidades sean

insuficientes o inadecuados para la detección oportuna de irregularidades, siendo fundamental

que la administración revise, verifique y ajuste los procesos de control interno constantemente.

En este sentido, los bajos niveles de riesgos de control obedecen a la implementación de

excelentes procedimientos que generan un buen desarrollo de los procesos de la organización.

Argumentan que entre los factores que llevan a la existencia de este tipo de riesgos se encuentran:

los sistemas de información, contabilidad y control.

Finalmente el Riesgo de detección está directamente asociado con los procedimientos de auditoría,

se refiere a la no detección de la existencia de errores en el proceso efectuado. Es responsabilidad

del grupo auditor, realizar una auditoria con procedimientos adecuados. La importancia de este

riesgo se fundamenta en que bien gestionado contribuye a debilitar el riesgo de control y el riesgo

inherente de la compañía; influye en el dictamen el análisis adecuado de la información.

(Gerencie.com, 2017)

De los conceptos anteriores se puede establecer que el riesgo inherente y el riesgo de control son

de la empresa o entidad y el riesgo de detección es del proceso auditor.











59




En la figura 3 se presenta la matriz de riesgos para el auditor forense en la recolección de la

evidencia y la admisión como prueba ante un proceso judicial. Los criterios de valoración en la

matriz de riesgos, se explican a continuación:

Alto = 3, esta valoración se asigna cuando se estima que existen factores importantes que afectan

la calidad del encargo de la auditoría, por ejemplo, que los auditores asignados en el equipo sean

insuficientes por la complejidad de la empresa o entidad auditada; que los auditores sean poco

experimentados; que no se encuentren disponibles y oportunos los recursos necesarios para el

desarrollo de la auditoría (por ejemplo, viáticos oportunos para realizar las visitas necesarias);

debilidades en la supervisión, entre otros.

Medio = 2 esta valoración se asigna cuando se estima que existen algunos factores que afectan la

calidad del encargo de la auditoría pero que son de manejo a través de diferentes estrategias que

se encuentren al alcance del equipo auditor.

Bajo = 1 esta valoración se asigna cuando se estima que los factores presentes en la planeación y

durante la ejecución de los procedimientos son suficientes para garantizar la calidad y oportunidad

del trabajo de auditoría.

La utilidad de la matriz de riesgos para el auditor forense, consiste en que determina cuales

situaciones pueden presentarse, que afecten o impacten el resultado final del encargo de auditoria

y cuáles son los controles adecuados para gestionar los riesgos.











60




Figura 3

MATRIZ ANALISIS DE RIESGOS PARA EL AUDITOR FORENSE EN LA RECOLECCIÓN DE LA EVIDENCIA Y ADMISIÓN COMO PRUEBA ANTE UN

PROCESO JUDICIAL

Clase de

Riesgo

Eventos de

Riesgo

Nivel de

Riesgo Impacto

Tipos de

Control Normatividad

RIE

SG

O D

E D

ET

EC

CIO

N

Desconocer las

actividades del

ente económico

3

Inadecuada auditoria

Reconocer no

sólo el interior

de la

organización

sino su entorno

NIA 315 Identificación y valoración de los riesgos

de incorrección material mediante el conocimiento

de la entidad y de su entorno

Insuficiente

equipo de trabajo

de auditoría

2

Resultados auditoria en

mayor tiempo

Evaluar las

necesidades de

recurso

humano, de

acuerdo con la

complejidad

del encargo

Control de calidad de la auditoría de estados

financieros

Los estados

financieros o la

información

suministrada a él

estén afectados

por una distorsión

material o

normativa

3

Auditor exprese una

opinión errada en su

informe

Hacer una

inspección con

equipo de

trabajo

calificado,

tener definidos

los programas

de auditoria y

la evidencia de

las actividades

ejecutadas

NIA 700 el Dictamen del Auditor Independiente y

artículos 241 del Código de Procedimiento Civil y

el 232 del Código General del Proceso

La planeación de

la auditoría

1

planeación adecuada,

acorde con el alcance

de la auditoria

Debe ser

continuamente

ajustada a los

cambios en los

compromisos

asumidos, así

como a los

nuevos hechos

que surjan.

NIA 300, Planeación de una Auditoría de Estados

Financieros

Procedimientos de

auditoria 3 Inadecuados

procedimientos Rigurosos NIA 520, procedimientos análiticos

Documentar

adecuadamente la

evidencia de su

trabajo

1

Evidencia con

suficiente valor

probatorio, que cumple

con todos los requisitos

legales

Los papeles de

trabajo deben

contener los

métodos

usados,

análisis

efectuado, los

hechos

básicos,

los datos colect

ados,

conclusión

formulada y la

evidencia

recaudada que

apoya su

conclusión

generando la

Seguridad

razonable que

se alcanza

cuando el

auditor ha

Código de Procedimiento Penal (Ley 906, 2004,

art.380, 382), Artículo 772 Estatuto Tributario,

NIA 500 Evidencia de auditoría en una auditoría

de estados financieros











61




obtenido

evidencia de

auditoria

suficiente y

adecuada para

reducir el

riesgo de

auditoria

Falta de pericia,

conocimiento y

experiencia

3

error en el examen y

evaluación de las

evidencias y hechos.

Actualización

por parte de

auditor,

aplicando los

conocimientos

relacionados a

su especialidad

tales como

contabilidad,

finanzas,

aseguramiento

y control, y

apoyar su

análisis en la

legislación

pertinente

NIA 501 Evidencia de auditoría –

Consideraciones específicas para determinadas

áreas).Artículo 241 del Código de Procedimiento

Civil y artículo 232 del Código General del

Proceso

Incorrecta

aplicación de

procedimientos de

auditoria

3 Cambia el resultado de

la auditoria

Aplicar los

procedimientos

de control de

calidad

NIA 220 Control de calidad de la auditoría de

estados financieros

No detectar los

errores que

impactan en la

contabilidad

3

los errores pueden ser

de importancia relativa

Seleccionar

adecuadamente

las muestras

Control de calidad de la auditoría de estados

financieros

Conflicto de

intereses

3

No manifestarlo y ser

negligente, estar

parcializado, filtrar

información vital para el

proceso, violando la

debida reserva, así como

manipulación indebida

de las evidencias,

recopilación de las

mismas en forma

maliciosa o tendenciosa

con el propósito de

incriminar a alguien.

Declararse

impedido para

aceptar el

encargo

NIA 210 Acuerdo de los términos de encargo de

auditoría. Código de procedimiento penal en su

capítulo III Art. 405 al 423

Nivel de Riesgo Significado del Riesgo

3 Alto

2 Medio

1 Bajo

Fuente la autora











62




PROCESO POR PARTE DEL AUDITOR FORENSE EN LA OBTENCIÓN DE SUS

EVIDENCIAS CONTABLES Y PRUEBAS FORENSES: ANÁLISIS A PARTIR DE UN

ESTUDIO DE CASO

El presente estudio de caso se desarrollara alrededor del señor Omar Ambuila y su familia, la

estructuración es propia de la autora de la monografía, la investigación está fundamentada en

información publicada por los medios de comunicación colombianos, corresponde a un presunto

caso de corrupción en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales -DIAN, ocurrido en el puerto de Buenaventura; a partir de los datos fuente, se analiza

como realizaría el proceso el auditor forense en la obtención de sus evidencias contables con corte

al 31 de mayo de 2019 y cómo las mismas sirven como prueba ante el juez. A continuación, se

expone el caso:

Fiscalía (2019), el 29 de marzo, el doctor Andrés Eduardo Jiménez, Delegado para las Finanzas

Criminales de la Fiscalía General de la Nación, informó que, con apoyo de agencias de Estados

Unidos, capturó el día anterior a dos funcionarios de la Dian en Buenaventura (Valle del Cauca),

varios integrantes de su grupo familiar y presuntos socios, que habrían permitido el ingreso

sistemático de mercancía por el puerto a cambio de millonarios dividendos. Los capturados son:

Omar Ambuila, jefe del Grupo Interno de Trabajo de Control de Carga de la Dian en

Buenaventura.

Elba Chará Gómez, esposa de Omar Ambuila.

Jenny Lizeth Ambuila Chará, hija de Omar Ambuila.

Emilson Moreno Granja, funcionario del Grupo de Control de Carga de la Dian en

Buenaventura.

Gustavo Adolfo Rivas Arboleda, colaborador de la red.

Los dos funcionarios y los otros tres detenidos fueron presentados ante el juez 62 Penal de control

de garantías de Cali, quien legalizó las capturas. Se les imputa los cargos como presuntos

responsables de algunos de los siguientes delitos: Lavado de activos, favorecimiento al

contrabando, enriquecimiento ilícito y concierto para delinquir. (Fiscalía, 2019)











63




En la Fiscalía informaron que, durante más de un año, un equipo especializado de la Dirección

contra el Lavado de Activos de la Fiscalía, con apoyo de agencias de los Estados Unidos,

estuvieron reuniendo evidencias para que el Juzgado 9 dictara la medida de aseguramiento.

Considerando el caso expuesto anteriormente, el auditor forense actuaria de acuerdo con las

Normas Internacionales de Auditoria y en cumplimiento con las disposiciones específicas

referentes al material probatorio.

Planifica la Auditoria, identifica plenamente a la entidad y documenta sus evidencias a través de

los papeles de trabajo, técnicamente elaborados, para que sean admitidas como prueba. En la

ejecución utiliza las técnicas de auditoria, dentro de las que se encuentran indagación,

confirmación, observación, inspección y realiza labores de campo para verificación. Luego

procede a comunicar los resultados obtenidos y posteriormente realiza el informe.

El auditor recoge diversos tipos de evidencia relacionados con el registro apropiado de los eventos

y transacciones económicas y la existencia de posibles irregularidades. (Estupiñan, 2015)

En la planeación el auditor toma en consideración que, en el delito de lo económico y financiero,

la tipificación es de carácter residual o subsidiario, en consecuencia, procede la prueba indiciaria.

Cuando se comprueben los hechos indicadores, la premisa que prueba la acción conduce a un

hecho indicado. El conjunto de los hechos económicos que guarden unidad, convergencia,

gravedad y conexidad, será la prueba indiciaria que se incluirá en la valoración jurídica de la

investigación (Estupiñan, 2015).

Inicia el proceso de recolección de evidencia por parte del auditor forense buscando toda la

información económica y financiera de Omar Ambuila y su familia, para evaluarla de manera

integral.

Un hecho económico es un efecto potencial sobre los estados financieros y una transacción es la

materialización del hecho económico, sin embargo, no todos los hechos económicos se convierten

en transacciones y requieren ser procesados. Un hecho económico puede generar varias

transacciones separadas, por ejemplo, cuando se realiza una venta, se afectan facturación, cuentas











64




por cobrar, inventarios y costo de ventas. Al convertirse en transacciones, los hechos económicos

producen efectos, los cuales pueden considerarse uno más de los ciclos de las actividades

empresariales, ejemplo, el ciclo de tesorería protege los valores y el efectivo; el de transformación

controla el acceso a los inventarios y a las propiedades; el de ingresos protege el efectivo y los

valores hasta cuando ingresan al ciclo de tesorería. (Estupiñan, 2015)

De acuerdo con el Código Penal colombiano (Ley 599 de 2000), los delitos imputados hacen

referencia a:

Artículo 319. Contrabando. El que en cuantía superior a cincuenta (50) salarios mínimos legales

mensuales vigentes, importe mercancías al territorio colombiano, o las exporte desde él, por

lugares no habilitados, o las oculte, disimule o sustraiga de la intervención y control aduanero.

PARÁGRAFO 2o. La legalización de las mercancías no extingue la acción penal.

Artículo 323. Lavado de activos, obtiene recursos y son de origen ilícito, para este caso los tienen

que transformar de alguna manera, porque pueden gastar únicamente lo que se obtiene del salario.

Artículo 340. Concierto para delinquir, cuando varias personas se concierten con el fin de cometer

delitos, cada una de ellas será penada, por esa sola conducta.

Artículo 412. Enriquecimiento ilícito. El servidor público, o quien haya desempeñado funciones

públicas, que durante su vinculación con la administración o dentro de los cinco (5) años

posteriores a su desvinculación, obtenga, para sí o para otro, incremento patrimonial injustificado.

En relación con los hechos se encontró que, Noticias Uno a través de YouTube, el 31 de marzo

de 2019, informa que el 6 de mayo de 2018, el noticiero publicó el testimonio de un importador

que aseguraba que Ambuila estaba en una red para el cobro por ingreso de cargas, se trata de un

empresario que tiene que utilizar los servicios de puerto de Buenaventura, que contó cómo entra

el contrabando por ahí y los nexos entre los traficantes de mercancías y los funcionarios de la

DIAN, detalló las operaciones de Omar Ambuila en Buenaventura, lo describió como el centro de

la red pero no como el único implicado. Son más las personas que están a cargo de revisar las

mercancías que llegan al puerto.











65




El importador narró ante las cámaras de Noticias Uno, “Ellos (los traficantes) cuadran todo con

los funcionarios de la DIAN para dejar entrar la mercancía al puerto. Y ellos, los de la DIAN, a su

vez, hacen el arreglo con la Policía Fiscal Aduanera, pero solo con funcionarios de bajo rango”, el

importador hoy es un protegido de la justicia.

Esta mercancía de contrabando luego es distribuida por todo el país sin los papeles requeridos por

las autoridades con el fin de ser vendidas en lugares tan populares como los sanandresitos de

Bogotá, Medellín y Cali. (Noticias Uno, 2019)

El empresario, quien quiso denunciar porque estaba cansado de las coimas que tenía que pagar,

afirmó también que la mayoría de empresas de logística de la ciudad se encarga de la movilización

de los contenedores con contrabando. “Cámaras de comercio que se han creado hace 3, 4 o 5 años

y hasta 10 años, pero en realidad las que son reales son muy pocas, las demás son de maletín”,

detalló el empresario. (Noticias Uno, 2019)

Por la importancia de este testimonio al momento de ser publicado, el Servicio de Control de

Aduanas de Estados Unidos se interesó en el tema, pues el comerciante entregó detalles precisos

de cómo los funcionarios de la Dian actuaban frente al contrabando. (Noticias Uno, 2019)

En lo que corresponde al conocimiento de la entidad, la Unidad Administrativa Especial Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, es la encargada de coadyuvar a garantizar la

seguridad fiscal del Estado colombiano y la protección del orden público económico nacional, a

través de la administración y control al cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras,

cambiarias, los derechos de explotación y gastos de administración relacionados con los juegos

de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional y la facilitación de las

operaciones de comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad.

Continuando con el proceso de recolección de evidencia, consultado el Sistema de Información y

Gestión del Empleo Público SIGEP, registra que Omar Ambuila, se encuentra vinculado a la DIAN

desde el 10 de octubre de 1992, con el cargo Analista V301, por otra parte en el diario El Heraldo

del 2 de abril de 2019, destacan que él ejercía desde hacía 27 años el cargo de jefe del Grupo

Interno de Trabajo de Control de Carga de la Dian, llegó inicialmente como contador, con un

sueldo de 4 millones 300 mil pesos, el cual le fue incrementado.











66




Revisar los procesos y procedimientos: según la revista Semana (2019), tres inspectores aduaneros

controlan el puerto para evitar el contrabando, mediante tres escáneres y, en ocasiones, hacen una

revisión física, revisan aleatoriamente el 10 por ciento del millón de contenedores que al año pasan

por el puerto. El señor Ambuila dirigía ese equipo en la aduana de Buenaventura.

Por otro lado, la Fiscalía informó, que, Omar Ambuila, jefe del Grupo Interno de Trabajo de

Control de Carga de la DIAN en la terminal marítima, y Emilson Moreno Granja, funcionario de

la misma dependencia, de acuerdo con el material probatorio recaudado, presuntamente

aprovecharon sus cargos para manipular los contenedores y alterar el contenido, o permitir que

cruzaran sin ningún control aduanero.

Revisar los manuales de funciones de cada uno de los funcionarios, para saber que le tocaba hacer

y si realmente lo estaba haciendo, porque el fraude siempre va en contravía de la verdad y en

contravía del ordenamiento, el diario El Heraldo del 2 de abril de 2019, indica que Omar Ambuila

tenía como función avalar lo que entraba o no como mercancía por el puerto de Buenaventura.

Verificar el patrimonio Omar Ambuila, por tratarse de persona natural, se solicitan todas las

declaraciones de renta con sus anexos explicativos y soportes, para saber con cual patrimonio inicia

y con cual patrimonio termina, según la DIAN.

Por tener la calidad de servidor público, de acuerdo con la Ley 190 de 1995 Régimen de los

servidores públicos, artículos 13 a 15, presenta declaración de bienes y rentas de actividad público

privada que incluye los recursos de fuente nacional y de fuente extranjera, es decir declarar todos

los bienes, no puede ocultar, porque el factor de ocultamiento es uno de los elementos del lavado

de activos.

Revisar las declaraciones de bienes y rentas que presento al momento de la posesión y las que

actualizo los siguientes años, según el rango de la investigación, para constatar los recursos que

tiene en el País y en el exterior.

Se requiere autorización de juez de garantías, para poder hacer inspección y que se considere

evidencia legalmente obtenida, porque estas declaraciones son útiles y pertinentes, se hace una

búsqueda selectiva, tomando los últimos 5 años.











67




La evidencia tiene que ser útil, pertinente y tener validez jurídica, información legalmente

obtenida, para que se pueda usar en el juicio.

Andrés Jiménez, delegado contra las Finanzas Criminales de la Fiscalía, señaló que los

capturados no solo no declararon sus bienes ante las autoridades, sino que no tenían como justificar

los gastos que realizaban especialmente en el exterior, expresando que “Gozaban de una vida de

comodidades y excentricidades, sin poder justificar sus gastos”.

Para establecer el manejo financiero de las cuentas, confirmar su origen o procedencia, el

desembolso, relación de los desembolsos con las inversiones, relación de las consignaciones con

los ingresos, deudas, entre otros. Para demostrar la capacidad económica, verificar la no inclusión

o tránsito de dineros por los bancos, investigar las razones de operaciones en efectivo. Investigar

el origen de los cambios bruscos en los fondos (Estupiñan, 2015)

Consulta al Banco de la República para el tema cambiario para que allegue información, si han

transferido recursos al exterior por la vía legal, han hecho inversiones en el exterior o han

repatriado capitales.

Consulta a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF), unidad administrativa especial

del Estado colombiano, que previene, detecta y lucha contra el lavado de activos y la financiación

del terrorismo, para que envié información relacionada y detallada en medio magnético.

Indagar en todo el sistema financiero, para establecer como desembolsaban los recursos, la

Fiscalía informó que respecto a Jenny Ambuila, hija del funcionario de la Dian, se conoció que

estudiaba en una de las más reconocidas y prestigiosas universidades en Estados Unidos, no

teniendo justificación legal la forma en que se habrían pagado esas matriculas, viajaba

constantemente, recibía altas transacciones en dólares en Estados Unidos, asistía a los más famosos

festivales de música electrónica en el mundo y compraba costosos accesorios. Esta joven sería la

propietaria de un vehículo Lamborghini de color rojo que habría sido comprado en Miami, al igual

que una camioneta Porsche Cayenne blanca.

Dentro de los procedimientos, los viajes al exterior, se verifican a través de las embajadas.











68




Los bienes en el exterior, se rastrean con la Carta rogatoria a Estados Unidos, la dirige el Fiscal a

través de la Oficina de Asuntos Internacionales de la Fiscalía y ellos envían las pruebas, de acuerdo

con el tratado internacional sobre cooperación.

El rastreo financiero evidenció que por el Lamborghini Huracan Spyder en 2017 se pagó algo

más de 300 mil dólares, es decir, cerca de mil millones de pesos colombianos que supuestamente

salieron de la venta de una casa en el norte de Cali (Valle del Cauca), en 2016, se aclara que los

investigadores y los fiscales pudieron establecer que tales transacciones que supuestamente

justificaban el giro de recursos con el que se habría pagado el Lamborghini, nunca existieron.

(Fiscalía, 2019)

De acuerdo con la Fiscalía, cambio de su ilícito actuar, los dos funcionarios de la DIAN y otros

señalados cómplices habrían recibido millonarios dividendos que se ocultaron a través de la

constitución de empresas fachada o fueron girados a sus familiares para que adquirieran bienes y

servicios que superarían su capacidad económica.

Se puede identificar que el modo de operar a través de empresas fachada, significa que son las que

realizan parcialmente el objeto social, para distraer a las autoridades, para incluir recursos de

origen ilícito o desconocido.

Revisar lo correspondiente al Régimen de sociedades, empresarial, las cámaras de comercio, Las

empresas con cuanto la constituyeron, evolución patrimonial, para evaluar si realmente operaban

o no operaban y a que se dedicaban, información anual de constitución y registro, para evaluar los

comportamientos de las empresas, Información exógena y declaraciones tributarias de las

empresas si eran usuarias aduaneras, se revisa el régimen de aduanas y el régimen de cambio para

la monetización de los recursos.

Al respecto, en el periódico Espectador, informan que revisaron los expedientes mercantiles de

cada una de las empresas registradas en la Cámara de Comercio de Cali, en las que los

investigadores hallaron inconsistencias. La compañía más antigua es Fares Inmobiliaria y, de

acuerdo con las pesquisas de la Fiscalía, sirvió para adquirir apartamentos, lotes, oficinas y

parqueaderos avaluados en más de $1.000 millones. Se constituyó hace 16 años bajo el nombre de

Inversiones Chará & Cía. Limitada” y su objeto inicial fue prestar servicios de











69




transporte, incrementar el patrimonio y administrar bienes. Elba Chará siempre fungió como

representante legal y, junto a ella, otras dos personas se presentaron como los dueños de la

empresa.

El 7 de noviembre de 2003, Chará y sus socios acudieron a la Notaría Novena de Cali, donde

manifestaron conformar la sociedad Inversiones Chará & Cía. Limitada” con un capital de $50

millones, de los cuales $26 millones fueron aportados por Chará, convirtiéndose en la socia

mayoritaria. El pago de ese dinero se hizo en efectivo y los estatutos establecieron que las

decisiones debían tomarse con el voto afirmativo del socio que representara “al menos la mitad

más una de las cuotas”. Es decir, Chará siempre tuvo el poder de decisión y fue ella quien

administró la empresa, presentó los balances financieros y adelantó todas las diligencias

mercantiles ante la Cámara de Comercio de Cali. (El Espectador, 2019)

Tres años después, la empresa reformó estatutos, aumentó su capital y los dos socios de Chará les

vendieron sus cuotas a Jenny y María Camila Ambuila Chará (menores de edad en esa época) y a

otras dos personas, entre las que estaría otro familiar de Ambuila. Elba Chará también vendió parte

de su cuota a sus hijas. En total, las niñas, representadas legalmente por su mamá, pagaron

$48’500.000 de contado a los antiguos socios de Inversiones Chará & Cía. Limitada, quienes

declaran haber recibido el dinero en efectivo. Así las cosas, las hermanas Ambuila quedaron con

el 96 % de las acciones de la sociedad, su mamá con el 3 % y los otros socios con el 1 %. Pero

Elba Chará siguió controlando la empresa, pues era la representante legal de sus hijas mientras

Ómar Ambuila “retomaba la patria potestad”. (El Espectador, 2019)

En el año 2010 la empresa cambió los estatutos de la sociedad para especificar que Jenny Ambuila

Chará y María Camila Ambuila Chará no podían vender sus acciones hasta que cumplieran 35

años, además de requerir la aprobación unánime de los socios, es decir, de su mamá. También se

previó que, en caso de que muriera Elba Chará, el nuevo socio gestor sería su padre, Ómar

Ambuila, dado que el objetivo de esa sociedad era “preservar un patrimonio familiar”. También

en el año 2010, los socios minoritarios vendieron sus acciones y la sociedad quedó en manos de

Elba Chará y de sus dos hijas. (El Espectador, 2019)

Finalmente, en 2011, la asamblea de accionistas conformada únicamente por Elba Chará, a nombre

propio y de sus hijas, decidió cambiar el nombre de la sociedad por Fares Inmobiliaria SAS y











70




estableció que se dedicaría a las actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o

arrendados. Los investigadores llamaron la atención sobre el incremento injustificado en el capital

de la compañía, pues pasó de tener un patrimonio de $106 millones en 2005 a uno de $1.499

millones en el año 2010. Entre los inmuebles adquiridos por esta compañía se encuentra un lote

ubicado en el sector de Pance, avaluado en $1.594 millones. (El Espectador, 2019)

Pero el sector inmobiliario no fue el único negocio de los Ambuila Chará. En agosto de 2016,

Jenny Ambuila (siendo mayor de edad) y su mamá conformaron la sociedad Nelato SAS, dedicada

a la “preparación, compra y venta de comestibles y productos alimenticios, entre ellos los helados

a base de nitrógeno”. En los estatutos de la empresa también se mencionó que podrían participar

en licitaciones y propuestas ante entidades públicas y privadas. El capital inicial fue de $90

millones y se registró el mismo domicilio donde aparece Fares Inmobiliaria SAS. Al igual que está

última, Nelato quedó representada legalmente por Elba Chará. (El Espectador, 2019)

Para justificar sus exorbitantes compras, como la de un carro Lamborghini y una camioneta

Porsche, Jenny Ambuila dijo en interrogatorio ante la Fiscalía que sus recursos provenían de

Nelato. Sin embargo, los estados financieros muestran que la compañía reportó en 2016 un

patrimonio de apenas $74 millones y en 2017 generó pérdidas arrojando un patrimonio negativo

de $-61 millones. La joven también alegó que los ingresos de su familia provenían de una exitosa

juguetería llamada Holidays Detalles, no obstante, se trata de un establecimiento de comercio

adquirido en 2014 por su mamá. (El Espectador, 2019)

En este local se vendían artículos de papelería, pero llamó la atención que, en poco tiempo, su

patrimonio pasó de $10 millones en 2015 a $720 millones en 2017. Sin embargo, este historial

comercial de los Ambuila Chará, según la Fiscalía, no justifica los gastos desbordados que durante

años hicieron Ómar Ambuila, Elba Chará y sus hijas, entre los que están lujosas viviendas, bolsos

de más de $15 millones, viajes y relojes de hasta $30 millones. (El Espectador, 2019)

La Fiscalía informa que en el curso de la investigación llamó la atención que la hija y esposa de

Omar Ambuila gozaban de una vida de comodidades y así lo mostraban a través de las redes

sociales Jenny con ostentación de ropa de marcas como Louis Vuitton y otros accesorios de Chanel

y Gucci, con otros accesorios, como un teléfono celular de cubierta de oro y de edición limitada.











71




Ya en la verificación de sus movimientos financieros se constató que no desempeñaban actividad

económica que pudiera soportar los gastos y los bienes que estas personas adquirieron.

Para corroborar la actividad económica de Jenny Ambuila, quien durante la primera audiencia del

caso, indico ser “influencer”, en La vanguardia del 1 de abril de 2019, informan que: “La señora

Jenny dijo que no había nada de irregular en sus dineros y que de ser así no publicaría sus gastos

en las redes sociales. Además, dijo que era influencer en YouTube y que de ahí provenía su

dinero”.

Jenny Ambuila, le informó a la Fiscalía de su trabajo en YouTube, pero en esta red social no hay

ninguna cuenta asociada a su nombre, por otra parte en ninguna de sus publicaciones en Facebook,

ni en otras redes sociales, Jenny Ambuila realiza acciones propias de un ‘influencer’, como por

ejemplo generar contenidos para interactuar y ampliar su comunidad, o recomendar alguna

actividad o marca específica. Vale decir que no es ‘embajadora’ oficial de ninguna de las tiendas

de ropa que exhibe. (La vanguardia, 2019)

En Instagram, al buscar su nombre, aparecen al menos doce cuentas similares, casi todas falsas,

creadas en los últimos dos días, sin embargo, hay dos que podrían pertenecerle, por otra parte,

tiene varios perfiles en Instagram y ninguno es público; según expertos en el tema, los influencers

tienen su perfil público. (La vanguardia, 2019)

La vanguardia (2019), destaca que, aunque tiene un perfil público en Facebook, de acuerdo con

expertos en el tema, la mayoría de los influencers tienen es una Fan Page en esa red social y que

Ambuila tampoco tiene una cuenta en Twitter, pero en las últimas horas ha surgido una con su

nombre, que sería falsa.

En sus fotografías suele poner la etiqueta #lifestyler, con lo que podría asumirse que es una

influenciadora de ‘Estilos de vida’. Sin embargo, se cuestiona el contenido que produce, pues más

allá de un par de videos editados de los viajes en su Lamborghini, no hay otros contenidos

estructurados que justifiquen su rol de ‘influencer’. (La vanguardia, 2019)

El 20 de abril de 2019 en El Espectador, destacan que la familia conformada por el contador Ómar

Ambuila y la abogada Elba Chará Gómez es, según las autoridades, solo un eslabón de la supuesta











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red de contrabando que se gestó en el interior de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

(DIAN) en el puerto de Buenaventura, y que lavó por lo menos $80.000 millones provenientes de

“coimas” por permitir el paso de mercancía ilegal.

Aseguran que Omar Ambuila, quien tenía un modesto salario mensual de 3.000 dólares como

inspector portuario, recibió desde el 2012 al menos 600.000 dólares en sobornos procedentes del

extranjero de acuerdo con lo que han rastreado los investigadores, pero podría haber recibido

mucho más. (El Espectador, 2019)

INFORME

En el informe de auditoría se plasman todas las evidencias contables que tienen un efecto

patrimonial, económico o financiero y las pruebas forenses alternativas que la acompañan, que

refuerzan la teoría.

La base fundamental para la investigación se determina con el estudio interrelacionado de las

circunstancias de tiempo, modo y lugar (Estupiñan, 2015)

La prueba documental es toda la contabilidad, sus soportes, todo, este en el medio que este,

depende como se encuentre así se preserva, si está en medio electrónico con un ingeniero, si está

en medio físico, papel tiene que someterse a cadena de custodia, para garantizar la integridad, que

lo mismo que se ubico sea lo mismo que se mantenga, dándole transparencia y hace que se vuelva

garantista, es lo ideal en un sistema, sobre todo en un sistema donde van a sancionar.

La inexactitud en la contabilidad, puede provenir de hechos configurativos de irregularidades,

originados en negligencia o dolo, que se pueden presentar en la rendición de la información

tributaria, que tendrán un ámbito de ocurrencia más amplio que el contable. (Estupiñan, 2015)

Hay pruebas que se deben confirmar para tener evidencia valida y suficiente, a través de Ciencias

criminalísticas como la informática forense, en lo referente a Jenny Ambuila, el ingeniero es

el perito informático le corresponde detectar si realmente realizo la actividad de “influencer” y la

evidencia la presenta el auditor forense, se puede establecer en la investigación que ella presenta

una actividad como pantalla, que es una actividad lucrativa para dar apariencia de legalidad, pero

realmente no es cierto, el dinero se obtiene por otras vías, usa sofismas con negocios modernos,

digitales o virtuales para tratar de dar apariencia, pero todo es medible, rastreable y comprobable.











73




Cuando se establece un procedimiento se hace con criterios técnicos y se estima necesario que se

tiene que hacer, asignando responsabilidades, cuando se omiten hay un daño y se evalúa que paso

con las responsabilidades, en cuanto a Omar Ambuila, el origen de la actividad ilícita está en la

omisión de control a cambio de recursos, protege y no toca, para que sigan ingresando contrabando,

es un acto de corrupción.

La corrupción se presenta, cuando una persona, ilícitamente, pone sus intereses personales por

sobre los de las personas y los ideales que está comprometido a servir. La corrupción normalmente

se asocia con los funcionarios públicos, que trasladan los recursos para su beneficio personal. La

corrupción de empleados se presenta cuando, por razones éticas y morales, decide que es más fácil

ganar dinero de otras formas, ya sea en colaboración con el crimen organizado o por iniciativa

propia. (Estupiñan, 2015)

Desviar su función de acuerdo con el manual de procesos y procedimientos, re direccionó el control

para que pasará el contrabando, a cambio del dinero que recibía.

De acuerdo con la investigación de la Fiscalía, el envío de sumas de dinero a sus familiares en el

exterior, era una de las modalidades para sacar del país las utilidades que lograban los capturados

provenientes de redes de contrabandistas.

Omar Ambuila, al favorecer al contrabando le permitió el enriquecimiento ilícito, porque cobraba

por eso.

De acuerdo con la Fiscalía, estaría demostrado que los dos funcionarios no tenían salarios

superiores a los $6.000.000 y $10.000.000; sin embargo, registraron ingresos y compras por

montos muy superiores de los que nunca ha existido claridad sobre su origen.

En relación con lo anterior, se puede establecer que la familia Ambuila, lleva una vida que no es

acorde al nivel de ingresos.

Según información de Blu radio, las autoridades tienen información de que la organización de la

que haría parte Omar Ambuila, recibía cerca de 3.000 millones de pesos al mes por dejar entrar

‘mercancía contaminada’. Esto quiere decir que, en promedio, percibían a diario unos 100

millones de pesos. No obstante, las cifras son tan millonarias que la Fiscalía aún no ha logrado

estimar el total de lo que habrían ganado producto del ilícito.











74




También informan que Fuentes del proceso explicaron que los dineros eran repartidos entre todos

los supuestos miembros de la organización y que Ambuila es, por ahora, la cabeza visible de la

red, aunque faltarían los verdaderos jefes del grupo. (Blu radio, 2019)

Andrés Eduardo Jiménez de la Fiscalía dijo a Blu Radio de Colombia “La constitución de las

empresas está”, “Pero no tienen cómo justificar esas grandes cantidades de dinero”.

La Fiscalía tiene documentado y podría probar en juicio es que Ambuila movió 600.000 dólares

(1.900 millones de pesos) producto de actividades ilícitas que se dividen en tres: los 300.000

dólares del Lamborghini, lujosas compras que hizo y, finalmente, los giros que recibió su hija

Jenny Ambuila en Estados Unidos.

Es pertinente advertir que por ser servidores públicos Omar Ambuila y Emilson Moreno Granja,

se adelantará un proceso disciplinario en su contra.

La prevención de los delitos financieros, está contemplada en la (Ley 1762, 2015), en la que se

adoptan Instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de activos, y

la evasión fiscal, con el propósito de fortalecer la capacidad institucional del Estado.

El caso es muy reciente, en este momento no se ha hecho el escrito de acusación, no se sabe que

documentos tienen y como no ha avanzado no se sabe que otros elementos materiales de prueba

uso la Fiscalía respecto del contenido patrimonial contable para poder verificar.

De acuerdo con el diario El país, Ómar Ambuila permanece en un centro penitenciario en Cali;

mientras Elba Chará había estado en la cárcel de mujeres de Jamundí, pero en mayo fue beneficiada

con detención domiciliaria, la hija de la pareja, Jenny, había sido beneficiada por 'casa por cárcel'

desde el inicio del proceso.











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CONCLUSIONES

No existe un marco normativo formal sobre las disposiciones que rigen la auditoria forense, el

auditor debe apoyarse en las Normas Internacionales de Auditoria, normas sobre prevención para

el lavado de activos, y demás normas aplicables de acuerdo con el objeto del encargo; cada caso

de fraude es único y se diseñan procedimientos exclusivos para cada investigación, la

recolección de las pruebas en auditoria forense se desarrolla en las siguientes etapas: tipificación

del hecho, recopilación de evidencias, cadena de custodia, evaluación de las evidencias e

indicios y elaboración del informe de auditoría forense. La Ley asigna un valor probatorio a la

contabilidad, la eficacia probatoria de los libros y documentos depende principalmente de llevar

la contabilidad de los negocios conforme a las prescripciones legales.

Los elementos probatorios deben reunir requisitos especiales para convertirse en prueba, agotando

etapas que van desde su obtención hasta su presentación y valoración en la audiencia del juicio

oral. El Código de Procedimiento Penal, señala que la recolección técnica, el debido embalaje, la

identificación, la rotulación inequívoca, la cadena de custodia, la acreditación por medio de

testigos y el reconocimiento o autenticación, son algunas de las formas previstas por el legislador,

tendientes a garantizar que las evidencias y elementos probatorios sean lo que la parte que los

aduce dice que son.

El auditor forense mediante la matriz de riesgos, que es una herramienta útil para su gestión y

mitigación, garantiza la oportunidad y calidad del trabajo efectuado, identifica los riesgos de

detección que son del proceso auditor, los eventos de riesgo están asociados con

realizar procedimientos adecuados en la recolección de la evidencia, que es la parte

fundamental, asignando los controles para cada evento, que impacta directamente en la opinión

de auditoria.

En el estudio de caso el Juez de juzgamiento penal, por tratarse de delitos especializados como el

lavado de activos, que requieren conocimientos científicos y técnicos, nombra un perito, el

auditor forense aplica el proceso de recolección de evidencias, observando el acatamiento de las

leyes, brindando información objetiva y fidedigna en la investigación, producto del rastreo

financiero, tributario, laboral, comercial y estilo de vida, que permitan identificar las fuentes de

ingresos y el incremento patrimonial de los investigados, incluyendo en los documentos de











76




auditoria las circunstancias de tiempo, modo y lugar, para lograr probar la comisión del delito ante

el juez.











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