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I-21Actualidad Empresarial N° 182 Primera Quincena - Mayo 2009

8 “I” se encuentra defi nido en el literal c) del artículo 180º del Código Tributario como cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los Ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simpli-fi cado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.

Régimen Tributario

Sanción aplicable según las Tablas del Código Tribu-

tario

Multa graduada

Tabla I – Régi-men general 1 UIT 50% de la

UIT

Tabla II – RER y trabajadores in-dependientes

50% de la UIT 25% de laUIT

Tabla III – Nuevo RUS 0.6% de los “I” 0.3% de

los “I”

Por el contrario, en el supuesto que el contribuyente no presente la mencionada acta de reconocimiento, o que la presente de manera extemporánea, la Administra-ción Tributaria se encuentra facultada a emitir la respectiva Resolución de Multa en los términos defi nidos por las Tablas I, II y III, esto es, 1 UIT en el caso de contri-buyentes del régimen general, 50% de la UIT en el caso de sujetos del RER y 0.6% de los “I” en el caso de contribuyentes del nuevo RUS. Empero, las multas antes

mencionadas se encuentran sujetas al régi-men de gradualidad regulado en el Anexo “A” de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT:

La sanción de cierre temporal de establecimiento

1. Infracciones relacionadas con la entrega del Comprobante de pago

De conformidad con el numeral 3) del artículo 87º del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos.Nótese que la obligación impuesta por el Código Tributario no se limita a la emisión del comprobante de pago, sino que, además, el comprobante de pago debe reunir los requisitos legalmente estableci-dos y previstos. En este sentido, el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago contiene los requisitos mínimos de los comprobantes de pago; mientras que el artículo 9º del mismo dispositivo regula las características mínimas de dichos documentos.Ahora bien, habida cuenta esta doble obligación antes acotada (emitir el com-probante de pago y a su vez, emitirlo con los requisitos legales mínimos), el artículo 174º del Código Tributario contiene dos sanciones distintas.En efecto, según el numeral 1) del artícu-lo 174º del Código Tributario, constituye infracción tributaria el hecho de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión1.Asimismo, de acuerdo con el numeral 2) del mencionado artículo 174º, incurre en infracción el contribuyente que emita y/u otorgue documentos que no reúnen los requisitos y características para ser con-siderados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión2.

2. Sanciones referidas al nume-ral 1) del artículo 174º del Código Tributario

Si revisamos la Tabla I del Código Tribu-tario, la cual es aplicable a los contribu-yentes ubicados en el régimen general, la sanción que corresponde por no emitir 1 La infracción equivalente, asociada a las guías de remisión, se

encuentra prevista en el numeral 4) y 8) del mismo artículo 174º.2 La infracción equivalente, asociada a las guías de remisión, se encuentra

prevista en los numerales 5) y 9) del mismo artículo 174º.

el correspondiente comprobante de pago es una (01) UIT o cierre temporal del establecimiento.Asimismo, en la Tabla II del Código Tri-butario, aplicable a los contribuyentes del régimen especial del Impuesto a la renta y trabajadores independientes, la sanción aplicable por la misma infracción equivale al 50% de la UIT o el cierre temporal del establecimiento.Por último, según la Tabla III del Código Tributario, correspondiente a los sujetos del Nuevo RUS, la sanción por no emitir el correspondiente comprobante de pago equivale al 0.6% de los “I” o el cierre temporal del establecimiento.Al respecto, podemos señalar en primer término que la redacción de estas dispo-siciones sancionadoras no es la más feliz, pues se genera la errónea impresión que la Administración Tributaria (o incluso, el contribuyente) podrá optar de manera discrecional por una u otra sanción.Por otro lado, es importante acotar que existen dos tipos de multas respecto de las infracciones por no entregar compro-bantes de pago. En efecto, como se verá más adelante, una es la multa expresada

en las Tablas (1 UIT, 50% de la UIT y 0.6% de los “I”) y otra es la multa que sustituye al cierre temporal del estableci-miento, la cual se encuentra prevista en el literal a) del cuarto párrafo del artículo 183º del Código Tributario.

3. Infracción por no entregar com-probante de pago cometida en una primera oportunidad

En este sentido, la multa regulada en las Tablas I,II y III del Código Tributario (1 UIT, 50% de la UIT y 0.6% de los “I”) se aplican solamente en la primera oportu-nidad que el infractor incurra en la in-fracción, salvo que éste la reconozca me-diante un Acta de Reconocimiento, ello de conformidad con las notas explicativas de las Tablas antes mencionadas. Por lo mismo, si el contribuyente presenta el Acta de Reconocimiento dentro de los cinco días hábiles siguientes de cometida la primera infracción, la Administración Tri-butaria no aplicará la multa regulada en las Tablas I, II y III (1 UIT, 50% de la UIT y 0.6% de los “I”). Esta acta de reconocimiento está contenida en el Formulario Nº 880, el cual es bastante sencillo de llenar.

Autor : Dr. Jorge Gabriel Arévalo Mogollón

Título : La sanción de cierre temporal de estable-cimiento

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 182 - Primera Quincena de Mayo 2009

Ficha Técnica

4. Infracción por no entregar comprobante de pago que se comete a partir de la segunda oportunidad

Ahora, podría ocurrir que el contribu-yente incurra en la infracción por no entregar comprobante de pago en más de una oportunidad. Siendo esto así, en aplicación de la Nota explicativa Nº 4 de las Tablas I y II y la Nota explicativa Nº 5 de la Tabla III, como regla general, a partir de la segunda oportunidad co-rresponderá aplicar la sanción de cierre temporal del establecimiento.

Esta sanción de cierre temporal del establecimiento también está sujeta al régimen de gradualidad contenido en el anexo “A” de la Resolución de Super-intendencia Nº 063-2007/SUNAT en los términos siguientes:

Régi-men

Tributa-rio

Se-gunda oportu-nidad

Tercera oportu-nidad

Cuarta oportu-nidad o más

Tabla I – Régimen general

3 días 5 días 10 días

Tabla II – RER y trabaja-dores in-depen-dientes

3 días 5 días 10 días

Tabla III – Nuevo RUS

3 días 5 días 10 días

Cabe precisar que, en aplicación de la primera nota en guiones1 de las tres Tablas del Código Tributario, si el con-tribuyente incurre en más de una cuarta oportunidad en la misma infracción de no entregar comprobantes de pago, la sanción siempre será el cierre temporal del establecimiento por diez días calen-dario.

Asimismo, resulta importante acotar que según lo establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 169-1-2008, la cual es de observancia obligatoria, el criterio de gradualidad asociado a la frecuencia está vinculado al número de veces en que el contribuyente incurre en las infracciones y no al local en que se cometieron las mismas.

5. El acta probatoria como documento que acredita la comisión de la infracción

Según el artículo 165º del Código Tribu-tario, en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos com-probados por los agentes fi scalizadores.

1 Las notas en guiones anteceden a las notas numeradas.

En este sentido, según el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 086-2003-EF, el Fedatario Fiscalizador deberá dejar cons-tancia de los hechos que comprueba con motivo de la inspección, investigación, control y/o verificación del cumpli-miento de las obligaciones tributarias, en los documentos denominados Actas Probatorias, siendo que dichas actas, por su calidad de documentos públicos, constituyen prueba sufi ciente para acre-ditar los hechos realizados que presencie o constate el Fedatario Fiscalizador. La norma precisa que una vez culminada su elaboración, copia de la referida Acta será entregada al sujeto intervenido, o en su defecto, al deudor tributario.

Por otro lado, según el artículo 5º del mis-mo Decreto Supremo Nº 086-2003-EF, estos documentos no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando:

a. El deudor tributario o sujeto inter-venido manifi este su negativa y/u omita intencionalmente suscribir los documentos que requieren su fi rma, o se niegue a recepcionar la copia del documento que entregue el Fe-datario Fiscalizador. En estos casos, constituye prueba sufi ciente de esta circunstancia, la constancia de dicha negativa u omisión consignada en el documento correspondiente por parte del Fedatario Fiscalizador.

b. Presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cual-quier tipo.

Ahora, a pesar que el artículo 6º del Re-glamento del Fedatario Fiscalizador antes invocado señala que el acta probatoria constituye prueba sufi ciente, el artículo 5º del mismo Reglamento del Fedatario Fiscalizador precisa que lo consignado en dichos documentos deberá permitir la plena acreditación y clara compren-sión de los hechos comprobados por el Fedatario Fiscalizador.

En este sentido, no con poca frecuencia, en la vía contencioso-tributaria el Tribunal Fiscal ha declarado la nulidad de las actas probatorias cuando las mismas adolecen de inconsistencias o incongruencias.

Así por ejemplo, en la RTF Nº 2680-4-2008, el Tribunal Fiscal indicó que el acta probatoria pierde fehaciencia cuando no se da razón porqué el fedatario regresa al local después de seis horas.

También podemos citar la RTF Nº 3372-4-2008, en la cual el Tribunal Fiscal ha señalado que acta pierde mérito probato-rio cuando es levantada por el fedatario fi scalizador después de haber consumido una jarra de cerveza.

Un último ejemplo: en la RTF Nº 2654-3-2008 el Tribunal Fiscal manifi esta que es nula la sanción de cierre cuando el acta probatoria manifi esta contradicción.

Por ende, el acta probatoria no es un documento inescrutable para el Tribunal Fiscal.

6. Procedimiento contencioso-tributario

De lo anterior resulta que sí es posible impugnar el contenido del acta proba-toria y la consecuente resolución sancio-nadora, ello a través del procedimiento contencioso-tributario. Ello encuentra su sustento en el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa.

Así pues, según el artículo 135º del Código Tributario, las resoluciones de multa y las resoluciones que establecen el cierre temporal del establecimiento pueden ser objeto del respectivo recurso de reclamación.

En este sentido, según el numeral 2) del artículo 137º del mismo Código, las resoluciones de multa son reclamables en el plazo de quince días hábiles, mientras que las resoluciones de cierre temporal de establecimiento son reclamables en el término de cinco días hábiles.

Asimismo, según el artículo 146º del Có-digo Tributario, la resolución que resuelve el recurso de reclamación interpuesto contra las resoluciones sancionadoras, es pasible del respectivo recurso de apelación.

Por lo mismo, ante la emisión de una resolución de cierre de local, o ante la imposición de una multa asociada a la emisión de comprobantes de pago, el contribuyente tiene la posibilidad de interponer el respectivo recurso de recla-mación, luego el correspondiente recurso de apelación, e incluso recurrir en vía de demanda contencioso- administrativa ante el Poder Judicial.

7. Aplicación de la sanción de cierre temporal del estable-cimiento

Una vez que la sanción de cierre temporal del local hubiese quedado fi rme o con-sentida, corresponde a la Administración Tributaria la ejecución de la misma. En este sentido, según el artículo 183º del Código Tributario, la sanción de cierre temporal se aplicará en el establecimien-to en el que se cometió, o en su defecto, se detectó la infracción.

Según el mismo dispositivo legal, la SUNAT se encuentra en la facultad de sustituir la sanción de cierre temporal por una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar la sanción de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios que ésta establezca mediante Resolución de Superintendencia.

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Actualidad y Aplicación Práctica

Los casos típicos de sustitución de la sanción de cierre temporal por una multa son los siguientes:

a. Cuando el contribuyente procede a efectuar el cambio y/o dar de baja al local donde se produjo la infrac-ción.

b. Cuando el local a ser clausurado corresponde al domicilio del con-tribuyente, siendo además la única puerta de acceso con el exterior.

c. Cuando los bienes y/o servicios comercializados en el local a ser clausurado son escasos (por ejemplo, que se trate de la única farmacia de la localidad).

d. Cuando el contribuyente impide por acciones de hecho la ejecución de la medida de cierre temporal.

Como regla general, el artículo 183º del Código Tributario dispone que la sanción de multa que sustituye al cierre equivale al cinco por ciento (5%) del importe de los ingresos netos, de la última de-claración jurada mensual presentada a

la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso la multa exceda de las ocho (8) UIT.

A su vez, cada Tabla del Código Tributa-rio establece los topes mínimos de esta multa:

Régimen tributarioTope mínimo de la multa que sustitu-

ye al cierreTabla I – Régimen General 2 UIT

Tabla II – RER y tra-bajadores indepen-dientes

1 UIT

Tabla III – Nuevo RUS 50% de la UIT

Asimismo, el Anexo V de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT establece un régimen de gradualidad tanto respecto del tope mínimo previsto para las Tablas I y II del Código Tributa-rio, como también respecto de la multa aplicable a los contribuyentes de la Tabla III, en los términos siguientes:

TABLACONCEPTO

QUE SE GRADÚA

CATEGORÍA DEL

NUEVO RUS

CRITERIO DE GRADUALIDAD: FRECUENCIA

1ra. Oportunidad

2da. Oportunidad

3ra. Oportuni-dad o más

(Multa rebajada) (Multa sin rebaja)

I TopeNo menor a 50% UIT

No menor a 60 % UIT

No menor a 2 UIT

II No menor a 25 % UIT

No menor a 30 % UIT

No menor a 1 UIT

III Multa 1 5% UIT 8% UIT 50% UIT

(b) 2 8% UIT 11% UIT

3 10% UIT 13% UIT

4 13% UIT 16% UIT

5 16% UIT 19% UIT

Caso Nº 1

8. Casos prácticos:

La empresa “ABC”, acogida al régimen general, incurre en la infracción por no emitir compro-bante de pago en una primera oportunidad en la localidad de Piura. Se consulta si la empresa puede presentar la respectiva acta probatoria a fi n de extinguir la sanción, habida cuenta que el contribuyente anteriormente ya había incurrido en la misma infracción respecto de su local comercial ubicado en Lima.

Aplicación del criterio de frecuencia

Caso Nº 2

Caso Nº 3

La empresa “XYZ SAC” consulta si puede presentar la respectiva acta de reconoci-miento respecto de la infracción por no emitir comprobante de pago, estable-cida en el numeral 1) del art. 174º del Código Tributario, habida cuenta que en el mes anterior la misma empresa presentó un acta de reconocimiento respecto de la infracción prevista en el numeral 2º del artículo 174º del Código Tributario, por emitir un comprobante de pago que no reúne los requisitos legales y/o reglamentarios.

La empresa “Dos más Cuatro S.A.C.”, ubicada en el régimen general, incurrió por primera vez en la infracción por no emitir el respectivo comprobante de pago el día 1 de mayo del 2009.

Con fecha 11 de mayo del 2009, la empresa presenta la respectiva acta de reconocimiento, por lo que se consulta por la implicancia tributaria del tema.

Acta de reconocimiento respecto de infracciones de distinta naturaleza

RespuestaEn el caso planteado, sí es posible pre-sentar un acta de reconocimiento por la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 174º del Código Tributario, habi-da cuenta que el acta presentada el mes anterior corresponde a una infracción de distinta naturaleza.

Presentación extemporánea del acta de reconocimiento

RespuestaEn el caso planteado, la empresa tuvo la posibilidad de presentar la respectiva acta de reconocimiento hasta el quinto día hábil siguiente de detectada la in-fracción, esto es, hasta el día 8 de mayo del 2009.Por ende, al presentar el acta de recono-cimiento el día 11 de mayo del 2009, la misma se tiene por no interpuesta.Siendo esto así, por ser la primera vez, en el caso planteado corresponderá la aplicación de una multa equivalente a 1 UIT. Sin embargo, esta multa está sujeta a gradualidad, de modo tal que la multa rebajada será de 1/2 UIT, más intereses.

RespuestaDe conformidad con la RTF Nº 169-1-2008, la cual es de observancia obliga-toria, el criterio de gradualidad asociado a la frecuencia está vinculado al número de veces en que el contribuyente incurre en las infracciones y no al local en que se cometieron las mismas.

Por lo mismo, en el caso planteado, si bien la empresa ha incurrido por prime-ra vez en la infracción por no entregar comprobante de pago respecto del local ubicado en Piura, el contribuyente ya ha-bía incurrido anteriormente en la misma infracción respecto del local ubicado en Lima, por lo que no corresponde la pre-sentación del acta de reconocimiento.

En este sentido, por tratarse de la segun-da infracción de la misma naturaleza res-pecto del mismo contribuyente, corres-ponde que la Administración Tributaria aplique la sanción de cierre temporal del establecimiento ubicado en Piura, por el término de tres días calendario.

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