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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de mayo de dos mil dieciséis (2016).

Radicación: 68001-23-31-000-2012-00065 01 [21689]

Actor: ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. (NIT 890.201.230)

Demandado: MUNICIPIO DE BUCARAMANGA

Industria y Comercio. 2008

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 31 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, Subsección de Descongestión, Sala Residual, mediante la que accedió a las pretensiones de la demanda. La parte resolutiva del fallo apelado dispuso:

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“PRIMERO: DECLÁRESE (SIC) LA NULIDAD de la Resolución Nº869 de 16 de junio de 2011, expedida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Bucaramanga, mediante la cual se practicó ‘LIQUIDACIÓN OFICIAL DE SERVICIOS’ al contribuyente ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. por el año gravable 2008, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

“SEGUNDO: DECLÁRESE LA NULIDAD de la Resolución Nº869 de 16 de junio de 2011, expedida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Bucaramanga, mediante la cual se practicó ‘LIQUIDACIÓN OFICIAL DE SERVICIOS’ al contribuyente ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. por el año gravable 2008, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia (sic)

“TERCERO: DECLÁRESE (sic) en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008 presentada por la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., y como consecuencia de lo anterior, EXONÉRESE (sic) a la entidad del pago de la liquidación oficial de revisión y de las sanciones por inexactitud establecidas en los actos administrativos demandados.

“CUARTO: DENIÉGUENSE (sic) las demás pretensiones de la demanda.”

ANTECEDENTES



La actora presentó la declaración del impuesto de industria, comercio, servicios, financieros, avisos y tableros del 2008, el 12 de marzo del 20091.

El 8 de junio de 2009, la Secretaria de Hacienda expidió el Auto Nº000073 por el que ordenó la inspección tributaria a la contribuyente, para establecer la existencia de actividad gravada, la base gravable y el impuesto; además, comisionó a los funcionarios para que practicaran la diligencia2.

Luego, expidió el Requerimiento Especial Nº29 del 13 de diciembre de 2010, mediante el cual propuso la modificación a la declaración privada, en el sentido de adicionar ingresos, desconocer deducciones, determinar la base gravable por la prestación del servicio de energía eléctrica domiciliario y para la actividad “venta de mercancías” y liquidar sanción por inexactitud3.

Previa respuesta de la contribuyente4, la Secretaría de Hacienda expidió la Resolución Nº869 del 16 de junio de 2011 por la que practicó liquidación oficial de revisión y determinó el impuesto y sanciones, así5:

Renglón

Actividad, industrial, comercial o de servicios

Declaración privada L.O.R.

10 Impuesto de industria y comercio 1.970.965.000 2.065.840.000

1 Fl. 157 c.p.2 Están en el expediente, el auto, la solicitud de documentos y el Acta de la diligencia practicada el 25 de junio de 2009 [Cfrr. fls. 290, 291, 261 y s.s. c.p.].3 Fl. 193 c.p.4 Fl. 181 c.p.5 Fl. 268 c.p.



11 Menos exención Impuesto de industria y comercio

0 0

12 Impuesto de industria y comercio 1.970.965.000 2.065.840.000

13 Más impuesto de avisos y tableros

295.645.000 309.876.108

14 Más sobretasa bomberil 197.097.000 206.584.072

19 Más sanción por extemporaneidad

0 0

Más sanción por inexactitud 0 174.569.773

Total impuestos más sanciones

2.463.707.000 2.756.869.954

Contra la liquidación anterior, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración6 y la Secretaria de Hacienda Municipal la confirmó, mediante la Resolución Nº969 del 6 de septiembre del 20117.

DEMANDA

La actora, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

6 Fl. 161 c.p.7 Fl. 158 c.p



“PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Resolución Nº869 de 16 de junio de 2011, expedida por la Secretaria de Hacienda Municipal de Bucaramanga, mediante la cual se practicó ‘LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN’ al contribuyente ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., por el año gravable 2008.

“(SEGUNDA:)Así mismo, se declare la nulidad de la Resolución Nº969 de 06 de septiembre de 2011 expedida por la Secretaria de Hacienda Municipal de Bucaramanga, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. contra la Resolución 869 de 16 de junio de 2011.

“TERCERA: Que se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008 presentada por ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P.

“CUARTA: Que a título de restablecimiento del derecho se exonere a ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. del pago de la liquidación oficial de revisión y de las sanciones por inexactitud establecidas en los actos administrativos demandados.

“QUINTO: Que se condene en costas al municipio de Bucaramanga”.

Indicó como normas violadas las siguientes:



Artículo 338 de la Constitución Política Artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 Artículo 59 de la Ley 789 de 2002 Artículo 647 del Estatuto Tributario nacional Artículos 1 y 7 del Acuerdo 039 de 1989.

Desarrolló el concepto de la violación, así:

Tratándose de la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio del 2008, la norma aplicable es el Acuerdo 039 de 1989 (art. 7º), toda vez que, el Acuerdo 44 fue proferido el 22 de diciembre de 2008, aplicable al periodo siguiente, esto es, al año gravable 2009. Los actos acusados al aplicar el Acuerdo 44 contravienen el principio de irretroactividad de la ley tributaria.

El artículo 7º del Acuerdo 039 de 1989 dispone que la base gravable está integrada por los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o de servicios, por ende, los ingresos financieros y los de carácter contable no están incluidos.

Los ingresos contables de las empresas que prestan servicios públicos domiciliarios no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, porque “son el resultado de la aplicación de técnicas contables” para la presentación de los estados financieros de la empresa.



Los ingresos registrados en las cuentas 481047-aprovechamientos, 480527-dividendos y 4807-utilidades por participación son ajenos a la actividad principal desarrollada por ESSA ESP y constituyen “INGRESOS NO OPERACIONALES”, por lo que de conformidad con el Acuerdo 039 de 1989, no integran la base de liquidación del impuesto del 2008.

Los ingresos financieros no son gravados, dado que no se derivan de su actividad principal u objeto social, como la misma Secretaría de Hacienda de Bucaramanga le informó en el oficio del 2 de abril de 2001, en el que le expresó ‘Los ingresos percibidos por rendimientos financieros en cuentas de ahorro y CDT son deducibles, en razón a que son transacciones diferentes a los del objeto social o giro normal del ente económico’.

La Administración violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, al desconocer su propia doctrina y proferir liquidación oficial de revisión e imponer sanción por inexactitud.

Los valores registrados en las cuentas 480522-intereses depósitos, 480535-intereses sobre depósitos y 480590-otros ingresos financieros se clasifican como ingresos no operacionales, porque no son obtenidos en desarrollo del objeto social por lo que, de conformidad con el artículo 7º del Acuerdo 039 de 1989, no integran la base gravable del impuesto como lo pretende la Administración en los actos acusados.

La sanción por inexactitud es improcedente, dado que se presenta una diferencia de criterios, en cuanto a la norma aplicable.



SUSPENSIÓN PROVISIONAL

En la demanda, la actora solicitó la suspensión provisional de los actos acusados, el Tribunal la negó, por auto del 8 de marzo del 20128

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El demandado propuso la excepción que denominó, “Inepta demanda presunción de legalidad del Acuerdo Municipal 039 de 1989 y el Nº44 de 2008, pues se pretende su inaplicación” (sic).

Manifestó que la actora “no demanda la ilegalidad de los acuerdos en mención por lo tanto se presumen legales”. Aclaró que el Acuerdo 039 de 1989 fue derogado por el Acuerdo 44 del 2008 “que entró a regir en enero de 2009, y durante su vigencia no fue ni suspendido ni anulado por la jurisdicción contencioso administrativa, de tal modo que es imperioso para la administración no sustraerse a su cumplimiento”.

Sostuvo que los actos acusados se ajustan al trámite propio del proceso de determinación del tributo en el que adicionó ingresos e impuso sanción por inexactitud.

8 Cfr. fls. 214 y 221 c.p.



En cuanto al fondo del asunto, expresó que la actuación se fundamenta en el Acta de visita de inspección tributaria practicada a la contribuyente, soportada en la información contable y fiscal suministrada y examinada.

En cuanto a los ingresos, manifestó que es procedente la adición de los ingresos derivados de la comercialización de mercancías por tratarse de una actividad gravada. Los ingresos por participaciones y por rendimientos financieros, así como los derivados del servicio de energía, generación, distribución y comercialización de energía porque son del giro ordinario de sus operaciones y propios del desarrollo del objeto social, de acuerdo al certificado de existencia y representación legal.

Transcribió apartes de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, según los cuales los ingresos adicionados en la liquidación oficial de revisión son procedentes de conformidad con lo previsto en el artículo 58 del Acuerdo 44 de 2008.

En cuanto a la sanción por inexactitud, advirtió que no se presenta la alegada diferencia de criterios sino que la contribuyente siguió “parámetros que se apartan diametralmente del elemental espíritu de la norma, como se (sic) al abordar el análisis de las inconsistencias”.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada del impuesto de industria y comercio del 2008 y exoneró a la actora “del pago de



la liquidación oficial de revisión y de las sanciones por inexactitud establecidas en los actos administrativos demandados”, por las razones que se resumen.

Encontró probado el cargo de nulidad por indebida aplicación del Acuerdo 44 de 2008, toda vez que, los actos demandados modifican la declaración del impuesto de industria y comercio del 2008 y tratándose de normas que regulan impuestos de periodo “no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley (…)”. El Acuerdo 44 de 2008 “modificó aspectos sustanciales” del impuesto, por lo que se aplica para el periodo siguiente a la vigencia, es decir, a partir del 2009.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandado apeló, solicitó que se revoque el fallo de primera instancia y, en su lugar, que se denieguen las súplicas de la demanda, para el efecto, en el acápite denominado “MOTIVOS POR LOS CUALES SE DEBE ABSOLVER A LA ALCALDÍA DE BUCARAMANGA” manifestó que la sentencia apelada tiene las siguientes “falencias”:

“El Tribunal Contencioso Administrativo de Descongestión se limitó a analizar la situación de la normatividad existente al momento de que la Secretaría de Hacienda Municipal profirió la Resolución anulada y los actos previos de tipo tributario, los cuales tuvieron como sustento legal el Acuerdo Municipal 044 de 2008, por cuanto como se deduce se expresó en el texto de contestación y alegatos por parte del Municipio de Bucaramanga, y no se dio aplicación al Acuerdo Municipal 039 de 1989, que a la fecha de proferirse los actos



administrativos pertinente se encontraba vigente (valga recordar que el Acuerdo 044 de 2008, fue expedido el 28 de diciembre de ese año).

“Se equivoca el Tribunal de Instancia, cuando acoge la tesis de que al momento de expedirse los actos administrativos sujeto de análisis legal, que al momento de expedirse los actos administrativos se debió aplicar el Acuerdo 044 de 2008, cuando los hechos tributarios se llevaron a cabo bajo el Régimen del Acuerdo Municipal 039 de 1989.

“Igualmente adolece el fallo impugnado, en que en ninguno de sus análisis de refiere a la situación propia tributaria, es decir, a la situación de que si los ingresos no declarados en su momento, que indujeron la liquidación oficial contenida en la Resolución Nº869, son causa o no de liquidación de industria y comercio, o por el contrario se encuentran exentos de ello”.

A continuación, insistió en la excepción propuesta y los argumentos planteados al contestar la demanda, tendientes a demostrar que las modificaciones a la declaración privada y la sanción por inexactitud, contenidas en los actos acusados, se ajustan a derecho.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandado reprodujo lo dicho en el memorial de apelación.

La parte demandante y el Ministerio Público guardaron silencio.



CONSIDERACIONES DE LA SALA

En el caso se controvierte la legalidad de las resoluciones números 869 del 16 de junio de 2011 y 969 del 6 de septiembre del 2011 por las que la Secretaría de Hacienda de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria, comercio, servicios, financieros, avisos y tableros del 2008 y confirmó la decisión al resolver el recurso de reconsideración, respectivamente.

La Sala observa que el Tribunal incurrió en error, en la parte resolutiva de la sentencia apelada, porque si bien, en el ordinal PRIMERO, declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión, omitió declarar la nulidad del acto que resolvió el recurso de reconsideración, toda vez que, en el ordinal SEGUNDO, repitió el contenido del ordinal PRIMERO.

Sin embargo, de la parte considerativa, se advierte que el Tribunal encontró que, en los actos acusados, la Administración incurrió en causal de nulidad al aplicar indebidamente el Acuerdo 44 del 2008 para determinar oficialmente el impuesto correspondiente a esa misma anualidad.

La Sala debe determinar si el Acuerdo 44 del 22 de diciembre del 2008 es la norma aplicable para determinar el impuesto de industria, comercio, servicios, financieros, avisos y tableros del 2008, de serlo, determinar si las modificaciones a la declaración privada y la sanción por inexactitud, contenidas en los actos acusados, se ajustan a derecho.



Para resolver, es preciso hacer referencia a la vigencia de la ley tributaria en el tiempo.

La Constitución Política consagra que las leyes tributarias no pueden aplicarse con retroactividad (art. 3639) y que la normativa que regule tributos de periodo, sean leyes, ordenanzas o acuerdos, se aplicará al periodo siguiente a aquel en que haya entrado en vigencia (art. 33810).

De esta manera, el constituyente consagró el principio de irretroactividad de la ley tributaria, sobre el que la Corte Constitucional señaló:

“Las leyes tributarias no son retroactivas, de manera que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas”.11

Posteriormente, precisó12:

9 C.P. art. 363. “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad./ Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.”

10 C.P. art. 338. “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos./ (…)./ Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”11 Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz, citada en la sentencia C-809 de 2007, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.12 C-822 de 2011



“La jurisprudencia constitucional ha entendido el principio de irretroactividad como la imposibilidad de que la ley tributaria imponga un impuesto sobre hechos generadores ocurridos antes de su vigencia. En otras palabras las leyes tributarias únicamente surten efectos a partir del periodo fiscal siguiente al de su expedición. La Corte ha considerado que la retroactividad de la ley es contraria a la Constitución únicamente cuando la ‘norma incide sobre los efectos jurídicos ya producidos en virtud de situaciones y actos anteriores’13 pero no sobre la proyección futura de los derechos. (…)”.

De lo anterior, se colige que el principio de irretroactividad de la ley tributaria impide aplicar normas que regulen impuestos de periodo a “hechos generadores ocurridos antes de su vigencia”, toda vez que, éstos se rigen por la ley vigente en el momento en que sucedieron, por tal razón, las normas que rigen esta materia “surten sus efectos a partir del periodo fiscal siguiente al de su expedición”.

En el presente asunto, se discute la legalidad de los actos de determinación del tributo, correspondiente al 2008.

De la lectura de los actos acusados, se advierte que las modificaciones a la declaración privada se relacionan con la base gravable, elemento esencial del tributo, por lo que por disposición constitucional, las normas aplicables son las vigentes al momento de ocurrencia del hecho generador, es decir, la vigente en el año gravable objeto de la declaración que, en el caso, es el 2008.

13 C-511 de 1996



Como lo encontró el Tribunal y lo acepta el apelante, los actos acusados se fundamentan en el Acuerdo 44 del 2008.

Este Acuerdo es del 22 de diciembre del 200814, “por el cual se expide el Estatuto Tributario del Municipio de Bucaramanga”, si bien, en el artículo 508, al referirse a las “VIGENCIAS Y DEROGATORIAS” dispone que: “El presente Estatuto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias”, tratándose de la normativa que regula el impuesto de industria y comercio, prevista en el Capítulo II-Impuestos Indirectos, numeral 1 [arts. 44 a 96], aplica “al periodo siguiente a aquel en que haya entrado en vigencia”, conforme como lo consagra el artículo 338 de la Constitución Política.

No obstante, para establecer si éste Acuerdo reproduce la norma que estaba vigente o la modifica, a continuación se transcribe el artículo que regula la base gravable, de la norma anterior y de la nueva, así:

Acuerdo 039 de 1989Acuerdo 044 de 2008

22 de diciembre de 2008

Base gravable

Artículo 7º. Regla general.- El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada año, se liquidará con base en el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos durante al año inmediatamente anterior, en el ejercicio de la actividad o

Artículo 58. Base gravable. Regla General. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada periodo gravable se liquidará con base en los ingresos brutos del contribuyente obtenidos durante el periodo gravable.

14 El Estatuto está en los folios 500 a 632 del cuaderno principal



actividades gravables por las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho.

Parágrafo: 1º.- El promedio mensual resulta de dividir el monto de los ingresos brutos obtenidos durante el año inmediatamente anterior por el número de meses en que se desarrolló la actividad.

Parágrafo 2º.- Si el monto del impuesto a pagar durante el año es inferior a tres salarios mínimos diarios, el contribuyente no deberá cancelar la suma correspondiente, aunque se mantiene su obligación de declarar15.

Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos.

Parágrafo. Ingresos no operacionales: En aplicación de lo dispuesto en este artículo, se tendrá presente que los contribuyentes que obtengan ingresos no operacionales en el respectivo periodo, se gravarán con la tarifa de la actividad principal16.

De la simple comparación de los textos, se advierte que el Acuerdo del 2008 modificó la base gravable del impuesto de industria y comercio que estaba vigente, por ende, es aplicable a los hechos ocurridos en el año gravable siguiente a su entrada en vigencia, es decir, los del 2009.

15 Cfr. fls. 313 y 314 c.p.16 Cfr. fl. 517 c.p.



Dado que la Administración, al determinar oficialmente el impuesto de industria y comercio del 2008, aplicó el Acuerdo 044 del 2008, que modificó la base gravable prevista en el Estatuto anterior, violó el principio de irretroactividad de la ley tributaria al aplicar de manera retroactiva la ley nueva a hechos ocurridos en vigencia de otra norma, a la que deben sujetarse.

En efecto, en el 2008, estaba vigente en el Municipio de Bucaramanga el Acuerdo 039 de 1989, normativa que debió aplicar la Administración para efectos de modificar, si hubiera encontrado mérito, la declaración privada.

Por lo anterior, no se dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por el demandado, no obstante, se revocará la sentencia para corregir la omisión en que incurrió el Tribunal, además, la Sala advierte que declarada la nulidad de los actos de determinación del tributo, el restablecimiento consecuente no es otro que declarar la firmeza de la declaración privada, por lo que cualquier otra pretensión debe ser denegada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A :

REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva, la cual quedará así:



PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD de la Resolución Nº869 del 16 de junio de 2011, expedida por la Secretaria de Hacienda Municipal de Bucaramanga, mediante la cual practicó ‘LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN’ del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008 a la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. y de la Resolución Nº969 del 06 de septiembre de 2011 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación anterior.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008, presentada por la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P.

TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente de la Sección



JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ



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