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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente Nº 223-2011Sentencia Nº008-2012Voto Nº 009-2012
Sentencia número 008-2012. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas cuarenta minutos del veintiséis de enero de dos mil doce.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor xxx, en su condición de Presidente con facultades de apoderado generalísimo y representante judicial y extrajudicial de la empresa xxx contra la resolución número RES-AS-DN-2230-2011 del nueve de agosto de dos mil once de la Aduana Santamaría.
RESULTANDO
I. A través del Oficio número AS-DT-PA-023-2011 del 06 de abril de 2011, el
Departamento Técnico de la Aduana Santamaría, le comunica al Departamento
Normativo de dicha Autoridad Aduanera, que en la actualización y estudio
efectuado al inventario, en relación con las materias primas ingresadas por xxx , empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo, -en adelante la
empresa beneficiaria y el régimen respectivamente-, se determinaron
declaraciones aduaneras de entrada que no fueron canceladas en su totalidad,
debido a que no se encontraron documentos físicos u otra información
registrada en la base de datos, que cancelaran los inventarios existentes. Se
señala que mediante oficio AS-DT-PA-062-2010 del 09 de diciembre de 2010
(ver folio 54), se solicitaron a Procomer los informes anuales rendidos por la
empresa indicada, con el fin de incorporar en el estudio los porcentajes de
mermas y desechos declarados por la beneficiaria durante el período en
estudio. Se indica adicionalmente, que las inconsistencias encontradas fueron
confirmadas con la persona encargada de llevar los controles de inventarios de
la citada empresa, ascendiendo los montos dejados de percibir por el Fisco, a
la suma de ¢15.673.418,95, comunicación que se realiza a efectos de que se
proceda conforme al artículo 43 del Decreto Ejecutivo número 34165-H-
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COMEX, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 247 del 24 de
diciembre de 2007. (Ver folios 55 a 93)
II. Mediante Resolución número RES-AS-DN-972-2011 del 14 de abril de 2011, la
Aduana Santamaría inicia procedimiento ordinario en contra de la empresa
beneficiaria, tendiente a determinar la supuesta existencia de sumas dejadas
de percibir por el Fisco, relacionadas con las mercancías ingresadas al régimen
indicado, mediante las Declaraciones Aduaneras de Entrada números xxx del
07 de setiembre, xxx del 04 de setiembre, xxx del 18 de setiembre, xxx del 16
de octubre y xxx del 31 de octubre, todas del año xxx y de la Aduana
Santamaría (en adelante las Declaraciones Aduaneras), en razón de que
aparentemente, de acuerdo con la información que la Autoridad Aduanera
mantiene en el Sistema Informático SIA EXPRESS y Excel, para los
movimientos de entrada y salida de mercancías amparadas a las prendas
aduaneras, al realizar la cancelación de dicha información se refleja que existe
una presunta diferencia de impuestos suspendidos por las Declaraciones de
Entrada supra citadas, las cuales no fueron canceladas en su totalidad y que se
encontraban vencidas, por un monto que asciende a la suma de
¢15.673.418,95. Dicha resolución fue notificada al interesado el 26 de abril de
2011. (Ver folios 100 a 119)
III. Con escrito recibido en fecha 17 de mayo de 2011, el señor xxx (en adelante el
recurrente), en su condición arriba indicada, presenta alegatos de descargo en
contra del acto inicial, exponiendo los siguientes argumentos: (Ver folios 120 a
126)
Existen incongruencias en el proceso de liquidación, en el cual se prejuzga una
determinación del “quantum debeatur” que no corresponde a los presupuestos
normativos del régimen de perfeccionamiento activo, fundamentando lo anterior
mediante un análisis de la naturaleza del régimen apuntado, señalando que para llevar
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a cabo un control aduanero del mismo y por ende de las mercancías que siguen un
proceso de transformación, deben determinarse esencialmente: los ingresos de
mercancías, las que se consignan en inventario como materia prima, las que se
encuentran en proceso de transformación, los bienes finales en inventario y las ventas
realizadas, lo mismo que las reexportaciones, obteniéndose de esta forma, según su
dicho, un resultado verificable. A lo anterior, añade que deben cuantificarse los
factores de disminución de la materia previamente autorizados, para lo cual indica que
deben aplicarse los porcentajes de mermas, residuos, desperdicio o desechos,
tolerancia residual, así como cualquier otro factor que tienda a variar la cantidad o
volumen de la materia ingresada, factores que considera, permiten verificar la
existencia o no de unidades gravables, basando su análisis en el artículo 23 del
Reglamento al Régimen de Perfeccionamiento Activo.
Respecto al acto inicial y en relación a la forma en que la Autoridad Aduanera
estableció el quantum provisional, sostiene que la Aduana Santamaría se limitó a
totalizar lo ingresos al régimen y las salidas, efectuando una simple resta, obteniendo
un total que presume afecto al pago de tributos, con lo cual desconoce la consideración
sobre desperdicios, mermas, desechos y tolerancia residual; aunado a lo anterior
advierte que no existe inventario físico de materia prima o de producto terminado, no
existe evidencia de haberse constatado producto en proceso, no se justifica el tipo de
cambio aplicado, ni se determina la base imponible, no se individualizan los impuestos
ni se refleja la partida arancelaria utilizada, todo ello sin que exista un momento
preciso, certero y justificado, utilizado como base para la fijación de las existencias en
planta, en razón de lo cual fundamenta la imposibilidad del ejercicio de una defensa
técnica, calificando de defectuoso el método determinativo utilizado por la Aduana,
agregando además, que no se toma en cuenta el inventario de materia prima o el de
bienes finales, lo mismo que el rebajo de una declaración, que a su criterio se
encuentra aún en plazo. Estos aspectos, considera, viciarían el motivo y contenido del
acto final. Con base en lo expuesto, advierte una nulidad procesal, con sustento en el
artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), lo
mismo que una nulidad sobreviniente, por las razones expresadas en los numerales 132
y 133 de dicho cuerpo legal.
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Advierte que a la fecha no es posible que existan en inventario, mercancías de la época
del cumplimiento del plazo de cada declaración, al sostener que las mismas han sido
incorporadas a los buses fabricados durante los últimos años, los cuales fueron
destinados a la reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del
bien final, lo cual equivale al pago del impuesto de todas sus partes y piezas,
pretendiendo el presente procedimiento, volver a cobrar los mismos. Afirma que nunca
se ha detenido la producción ni las ventas de los bienes finales. A los efectos, estima
que debe tomarse como prueba todas las piezas de los componentes de los buses, con
sus pesos, las cuales deben ser descontadas de los buses construidos en estos años, y
que sirven para extinguir la posible deuda.
Sostiene que el artículo 43 del Reglamento del Régimen de Perfeccionamiento Activo,
no aplica a todos los bienes ingresados a dicho régimen y enumerados en los artículos
16 y 18 del citado cuerpo legal, tal como lo pretende la Aduana, sino que habla de las
materias primas y productos semielaborados dados en prenda, siendo que a su criterio,
en el caso particular no hay referencia clara a cuál es la naturaleza de las mercancías
ingresadas.
Solicita la declaratoria de inexistencia del adeudo determinado.
IV. Mediante Resolución RES-DN-2230-2011 del 09 de agosto de 2011, la Aduana
Santamaría dictó el acto final del presente procedimiento, rechazando las
nulidades y alegatos de descargo invocados, determinando un adeudo
tributario por la suma de ¢15.673.418,95 a favor del Fisco, por vencimiento del
plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e ingresadas al
amparo del régimen de perfeccionamiento activo, referentes a las
Declaraciones Aduaneras de repetida cita. Dicha resolución se notificó el 12 de
agosto de 2011. (Ver folios 127 a 148)
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V. Con escrito presentado en fecha 18 de agosto de 2011, el recurrente interpone
los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final dictado por
la Aduana Santamaría, manifestando a los efectos: (Ver folios 158 a 160)
Reitera que el método de cálculo del adeudo no corresponde a ninguna norma jurídica
que determine la base imponible, siendo que en el caso concreto la Aduana, a su
consideración, recurre a una determinación por la vía del peso o por la “regla de
tres”, sin explicar si utiliza un método presuntivo, consignando posiciones arancelarias
no asociadas a la descripción de las mercancías, partiendo de una serie de accesorios
que son enlistados pero no concretados, y con base en dicha prueba se juzga el caso,
sin individualizar cada mercancía y su carga tributaria. Alega que no se tuvieron en
cuenta las exportaciones realizadas y las ventas locales, además de no evacuarse las
pruebas presentadas y solicitadas, verbigracia la inspección.
Aduce que la misma Aduana ha autorizado la exportación y la venta interna de
autobuses completos, que contienen las partes sobre las cuales se pretenden cobrar los
impuestos. En este mismo sentido, señala que no se distinguen las materias primas de
los productos semielaborados incorporados.
Considera que existen una serie de inconsistencias que resultan contrarios a los
principios sustantivos de la materia tributaria, por lo que solicita se adecúe a derecho
la actuación administrativa y se revoquen los actos inicial y final.
VI. Que mediante resolución RES-AS-DN-2799-2011 del 26 de setiembre de 2011,
el A Quo conoce el recurso de reconsideración interpuesto, declarándolo sin
lugar y manteniendo incólume lo resuelto en el acto final. Asimismo, emplaza
al recurrente para ante este Tribunal, notificándole dicha resolución en fecha 28
de setiembre de 2011. (Ver folios 172 a 186).
VII. A través de escrito presentado el 21 de noviembre de 2011, la empresa
recurrente se apersona ante esta instancia, reiterando los argumentos
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esbozados desde sus primeros alegatos, adicionándolos en el siguiente
sentido: (Ver folios 198 a 207)
Sostiene que la Aduana se limitó a totalizar los ingresos y salidas del régimen,
efectuando con base en los mismos una simple resta, desconocimiento rubros como los
desperdicios, las mermas, los desechos y la tolerancia residual, siendo que el acto final
admite la no aplicación de la merma, pero no se pronuncia sobre los otros extremos
citados.
Reitera la inexistencia de la base imponible, dado que la Aduana se basa en una
fórmula no autorizada legalmente, como lo es el peso de los bienes, violentando el
principio de legalidad tributaria. En este sentido, argumenta que el utilizar el peso y no
el valor aduanero, resulta ilegal.
Considera que no se individualiza arancelariamente cada componente ingresado al
régimen ni las cantidades de producto por cada posición arancelaria, ni el valor
aduanero por ítem.
Supone que debe tenerse en consideración como parte de la prueba, todas las piezas y
componentes de los buses, con sus pesos, mismos que deben ser descontados de los
buses construidos en el período estudiado, a efectos de extinguir la posible deuda
impositiva.
Asevera que independientemente del vencimiento del plazo, las mercancías siguieron
incorporándose a los bienes finales, pagándose los impuestos de cada una de las piezas
que los componen. Al respecto señala, que la Aduana no procuró determinar el destino
de los repuestos, partes y piezas, y en general de todos los componentes de cada
unidad.
Insiste en la existencia de un doble cobro de tributos, ya que señala que estos fueron
cancelados en las declaraciones de importación realizadas por concepto de ventas al
mercado interno, y la Aduana pretende su cobro nuevamente.
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Solicita la declaratoria de nulidad de todo lo actuado, y que subsidiariamente por el
fondo, se revoque el acto final.
Como prueba para mejor proveer, aporta copia de declaraciones de exportación de
años anteriores, oficio del Ministerio de Hacienda donde se le autoriza a utilizar la
partida de autobuses para las partes, piezas y componentes que se importan a territorio
aduanero nacional y el acuerdo de autorización que se le otorgó, para actuar como
beneficiario del régimen de perfeccionamiento activo.
VIII. En las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en la
tramitación del presente recurso de apelación.
Redacta el Lic. Martínez Loría; y,
CONSIDERANDO
I. Objeto de la litis: Determinar la procedencia o no de la determinación del
adeudo tributario por la suma de ¢15.673.418,95 a favor del Fisco y a cargo de
la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo xxx, por
vencimiento del plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e
ingresadas al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, referentes a las
Declaraciones Aduaneras de Entrada números xxx del 07 de setiembre, xxx del 04 de setiembre, xxx del 18 de setiembre, xxx del 16 de octubre y xxx del
31 de octubre, todas del año xxx y de la Aduana Santamaría.
II. Admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa, revisa este Órgano
el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme la
Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para establecer si en la especie
se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un
procedimiento válido. En tal sentido dispone el artículo 204 de la LGA, que
contra la resolución dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante
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este Tribunal, el cual debe presentarse dentro de los tres días hábiles
siguientes a la notificación del acto impugnado, es decir, en tiempo. Así,
tenemos que en este caso la resolución apelada, para todo efecto legal, fue
notificada vía fax el día 12 de agosto de 2011 (folio 148) y la recurrencia fue
interpuesta el 18 de agosto de 2011 (folio 158), dentro del plazo legalmente
establecido. Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales
de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el
procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez
que el procedimiento es dirigido en contra de la empresa beneficiaria, siendo
que a folio 45 consta la personería que demuestra la representación que de la
misma ostenta el recurrente, comprobándose de esta forma, que quien
interpone el recurso (ver folio 158), se encuentra legitimado a los efectos.
Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de
admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.
III. Sobre las nulidades: Este Tribunal, como contralor de legalidad, debe en
primer término avocarse a revisar la actuación administrativa, a fin de
determinar si en la especie se han cumplido los principios procesales
esenciales que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del
principio de legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso,
pronunciándose sobre la existencia o no de nulidades del acto administrativo,
debiendo este último ser dictado de conformidad con el Ordenamiento Jurídico,
tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que lo contrario
puede generar vicios que afecten su validez.
Al respecto, la mayoría de este Colegiado encuentra en la tramitación del
presente asunto, vicios en la constitución del acto inicial y determinativo,
consistentes en la ausencia de la motivación necesaria para que el acto pueda
ser considerado ajustado a Derecho; adolece del análisis de elementos de
hecho y de derecho: razones, estudios y antecedentes requeridos para
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fundamentar el procedimiento y finalmente; aplicación errónea de la normativa
aplicable, afectándose con ello el vicio al motivo del acto.
Falta de motivación
A fin de comprender el alcance de la nulidad decretada por este órgano de
Alzada, debe partirse que el Régimen de Perfeccionamiento Activo se
estructura a partir de un esquema reglado de obligaciones y derechos tanto de
la Administración como de los respectivos beneficiarios que tienen como
propósito satisfacer los intereses económicos de un sector productivo, pero
conforme a un esquema de facultades y atribuciones para el ejercicio del
control aduanero, que tendrá como fin último demostrar el cumplimiento de las
condiciones del régimen, o en su defecto la identificación de inconsistencias o
irregularidades que activan los mecanismos de determinación de la obligación
tributaria aduanera suspendida y eventualmente la imposición de sanciones
producto del proceso de comprobación y revisión efectuada por la Autoridad
Aduanera, aspectos todos que pondrán de manifiesto los vicios que adolece el
procedimiento que nos ocupa.
Conceptualiza el numeral 179 de la LGA el régimen de la siguiente forma:
“Régimen de perfeccionamiento activo El régimen de perfeccionamiento activo
es el régimen aduanero que permite recibir mercancías en el territorio aduanero
nacional, con suspensión de toda clase de tributos y bajo rendición de garantía.
Estas mercancías deben ser reexportadas, dentro de los plazos que determinen
los reglamentos, después de ser sometidas a un proceso de transformación,
reparación, reconstrucción, montaje, ensamblaje o incorporadas en conjuntos,
maquinaria, equipo de transporte en general o aparatos de mayor complejidad
tecnológica y funcional o utilizadas para otros fines análogos, en las
condiciones establecidas reglamentariamente y en las disposiciones que, al
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efecto, emita el órgano administrador competente.” (El resaltado no corresponde
al original)
Según la Procuraduría General de la República, “tal y como está concebido el
régimen de perfeccionamiento activo, su filosofía radica en el hecho, de que no tiene sentido gravar la importación de productos de base utilizados en la producción de mercancías que luego va a ser reexportadas, lo cual permite que ciertas empresas acogidas al régimen puedan abastecerse en igualdad de condiciones que las empresas de otros países que producen las mismas mercancías, lo que en última instancia viene a promover las exportaciones, en las mismas condiciones que empresas de terceros países,
sin que se lesionen los intereses de la Hacienda Pública. El régimen de perfeccionamiento, se constituye entonces en un régimen de fomento económico-fiscal, en el tanto permite reducir los costos financieros de las
empresas al poder ingresar éstas a territorio aduanero nacional mercancías
para ser sometidas a operaciones de perfeccionamiento o procesos de
transformación para ser reexportadas, sin tener que hacer frente al pago
inmediato de los impuestos.” (El resaltado no es del original)1.
Adicionalmente, a pesar de ser un régimen que fomenta las exportaciones
esencialmente, el Decreto Nº 26285-H-COMEX de 19 agosto de 1997.- en
adelante el Decreto 26285- reconoce la posibilidad que las mercancías puedan
ser objeto de venta local, disponía el artículo 11 lo siguiente:
Artículo 11.- Modalidades. El régimen de Perfeccionamiento Activo tendrá dos
modalidades:
A. Modalidad cien por ciento reexportación directa o indirecta (…)
B. Modalidad reexportación directa o indirecta y venta local: A esta modalidad
podrán acogerse aquellos beneficiarios que reexporten directa o
1 Dictamen número 286 del 17 de noviembre de 2000.
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indirectamente y/o vendan en el mercado local su producción, en los
términos y condiciones autorizados previamente por COMEX.
(…)
Este aspecto cobra importancia, por cuanto al contar la empresa beneficiaria
con ese beneficio adicional, el registro de las ventas locales debía formar parte
del análisis sobre la desafectación de las mercancías, en el sentido de si se
podía descartar o no que estuviese incorporado a bienes finales sobre los
cuales se cancelaron los tributos de importación.
Los beneficios asociados al disfrute de los incentivos del régimen, tienen como
contrapartida el establecimiento de atribuciones otorgadas a la Administración
Aduanera para garantizar el cumplimiento de los requisitos y obligaciones del
régimen, y eventualmente, determinar irregularidades. De esa forma dispone el
artículo 181:
“ARTICULO 181.- Control de la autoridad aduanera
Sin perjuicio de las atribuciones establecidas en esta ley, corresponde a la
autoridad aduanera el control sobre el uso y destino de las mercancías acogidas
en el régimen.
En el ejercicio de ese control, la autoridad aduanera podrá:
a) Revisar los registros de costos y procesos de producción, los registros de
inventarios permanentes y los registros contables y sus anexos de las mercancías
amparadas al régimen.
b) Controlar el uso correcto de las mercancías, según el destino para el cual
fueron ingresadas en el régimen.
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c) Controlar el movimiento, uso y destino de las mercancías, sus garantías,
destino de los desperdicios y donaciones de acuerdo con los procedimientos que,
al efecto, establezca la Dirección General de Aduanas.”(…)”
El ejercicio de las facultades se complementa a su vez con obligaciones muy
concretas para las empresas beneficiarias, las que bajo la calificación de
Auxiliares de la función pública y en virtud de los beneficios obtenidos, se
encuentran en la ineludible obligación de mantener y poner a disposición los
registros de sus operaciones en la oportunidad en que la administración así lo
requiera. Señala en lo que interesa el artículo 182 de la LGA:
ARTICULO 182.- Obligaciones de las empresas beneficiarias
Las empresas acogidas a esta modalidad deberán cumplir con las siguientes
obligaciones sin perjuicio de las que le correspondan como auxiliares de la
función pública aduanera:
…b) Facilitar a la autoridad aduanera la información de sus actividades y
registros de operaciones.
c) Presentar, en los plazos que fije el reglamento, los reportes e informes de sus
operaciones ante la autoridad aduanera...
…i) Mantener toda la información relativa a los ingresos, importaciones y
reexportaciones de mercancías, en los registros o formatos oficiales diseñados o
autorizados por la Dirección General de Aduanas; además, tenerlos a
disposición de la autoridad aduanera para el ejercicio del control, por un plazo
mínimo de cinco años.
j) Cumplir con las normas relativas a depósito y ubicación de mercancías,
conforme se disponga en el reglamento (…)”
El marco de las obligaciones de las empresas beneficiarias se cierra con las
obligaciones adicionales establecidas en el artículo 19 del Decreto Ejecutivo Nº
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26285, reformado mediante Decreto Ejecutivo Nº 31848 del 25 de mayo de
2004, vigente al caso concreto, que dispone en lo aplicable al caso concreto:
Artículo 19.—Obligaciones adicionales. Además de las obligaciones señaladas
en el artículo 182 de la Ley General de Aduanas, los beneficiarios del Régimen
deberán cumplir con lo siguiente:
…4. Llevar un registro adecuado y actualizado de las operaciones efectuadas
bajo el régimen según la modalidad aprobada….
…6. Llevar por separado, el control de inventarios, bajo el método PEPS, así
como todos los registros contables y de operaciones, de las mercancías
ingresadas al país, según el destino del producto final…
…9. Presentar un informe anual de operaciones ante PROCOMER, en los
formatos que ésta ponga a disposición, que contenga al menos lo siguiente:
a) El movimiento global en cantidades, pesos y valores de las mercancías
admitidas, saldos en proceso, saldos en bodega, la producción reexportada o
vendida en el mercado local.
b) El uso o consumo de repuestos, accesorios y similares y sus saldos en bodega.
c) El movimiento de maquinaria y equipo…
…f) Estado de Resultados, Balance de Situación, Balance de Comprobación
antes de cierre detallado, en español y en colones.
h) Constancia emitida por un profesional competente e independiente de la
empresa sobre el porcentaje de mermas, residuos, desechos y rango de tolerancia
residual del proceso productivo, para cada tipo de mercancías ingresadas bajo el
régimen…”
La información que en forma oportuna, debe el beneficiario poner a disposición
de la Aduana, debe permitirle tomar conocimiento sobre el uso y destino dado a
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las mercancías internadas. Es ese precisamente, el sentido del artículo 184 de
la LGA al disponer en relación con la desafectación del régimen:
La desafectación del régimen se probará mediante los sistemas determinados por
vía reglamentaria. Se tomará como base los reportes y las declaraciones de
ingreso, uso y consumo, actas de donación y destrucción, reexportaciones e
importaciones definitivas efectuadas.
Así entonces, frente a los beneficios otorgados en el régimen, el legislador en
el artículo 181 de la Ley establece a favor de la Autoridad Aduanera los
controles necesarios sobre el uso y destino de las mercancías internadas con
suspensión en el pago de los tributos. Corresponde a esa autoridad cumplir
con su función fiscalizadora a efecto de que los sujetos acogidos al régimen
cumplan con sus obligaciones legales, referidas básicamente a reexportar las
mercancías una vez que se realice la operación de perfeccionamiento, cancelar
los tributos dejados de pagar cuando se nacionalicen las mercancías
internadas en aquellos casos en que ésta sea vendida localmente o bien,
demostrar cualquier otra forma de desafectación autorizada por la normativa.
Nótese que las mercancías al amparo de este régimen deben ser objeto de un
control permanente. Dispone al respecto el artículo 23 de la LGA que:
“(…) El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la
función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y
obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al
retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras
estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el
cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino. “
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Se faculta entonces, que tanto el Auxiliar como las mercancías deberán ser
objeto de un control particular, permitiendo que se cumplan las condiciones y
fines por los cuales se otorgó el régimen.
En ese orden, de especial importancia para el caso concreto, resultan las
potestades establecidas en el citado artículo 181 de la LGA que faculta en
resumen a la Administración Aduanera a revisar y verificar la información de:
Los registros de costos y procesos de producción,
Los registros de inventarios permanentes,
Los registros contables y sus anexos de las mercancías objeto del
régimen; y
Si las mercancías han sido objeto de un uso y destino correctos.
Es claro que la voluntad del legislador fue otorgar las facultades necesarias,
con independencia de la eventual colaboración del Auxiliar beneficiario del
régimen, para controlar y verificar el destino y uso que se dan a las mercancías
que gozan de la suspensión de los tributos aplicables y en consecuencia sentar
las responsabilidades tributarias y administrativas correspondientes ante la
verificación de irregularidades e inconsistencias.
Mediante el análisis de la contabilidad de costos de la empresa beneficiaria, se
abrió la posibilidad de determinar, entre otros, el margen de contribución en el
costo del producto, es decir el costo estándar que utiliza la empresa para fijar el
equilibrio financiero. Puede entonces, verificar en esos registros, el detalle de
los costos fijos y variables incurridos en la producción de los bienes: cuánto se
utiliza o gasta en las materias primas y productos intermedios, cuyo resultado
nunca podría estar por debajo del precio de venta del producto final.
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En la verificación de esos datos, puede la Administración establecer los costos
directos e indirectos de cada unidad o vehículo producido y sobre todo cuáles
materias o productos fueron requeridos para obtener el número de esas
unidades. El proceso de fabricación se puede validar además con el módulo
de producción aprobado por las autoridades de comercio exterior.
La decisión de apertura del procedimiento se fundamenta en que la
Administración cuenta con elementos de hecho y derecho recabados
previamente sobre las circunstancias del caso que le llevan a la conclusión que
existe causa para sustentar su pretensión de modificación y ajuste de la
obligación tributaria aduanera. Estos resultados se pondrán en conocimiento
del administrado para que ejerza su defensa, aporte las pruebas necesarias o
esgrima los argumentos pertinentes, para la valoración de la Administración
bajo el criterio de la sana crítica. El acto de inicio se constituye entonces en la
manifestación formal que es el resultado de una etapa previa de análisis de la
información recabada.
Por razones de economía procesal, celeridad y oficiosidad, la apertura del
procedimiento ordinario, debe de ser antecedida, sin perjuicio de lo que es
prueba en el desarrollo del procedimiento, de un análisis de los elementos o
hallazgos encontrados por las áreas encargadas del control aduanero; es decir
análisis de la investigación y de las pruebas de sustento y las normas que se
consideran incumplidas, todo lo cual le permite al Gerente de la Aduana, como
autoridad competente, ordenar el inicio del procedimiento de formulación o
imputación de cargos.
Como corresponde en respeto del debido proceso, las conclusiones con sus
pruebas se pondrán en conocimiento del administrado, para el dictado
conforme de la resolución determinativa, una vez, por supuesto, se hayan
escuchado sus impugnaciones y las pruebas en que las fundamenta.
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La Administración tiene plena libertad para llevar a cabo todas las diligencias
necesarias para procurar el descubrimiento de la verdad real de los hechos que
pretende imputar, bajo una valoración objetiva y técnica, que se observa
mediante los informes técnicos y pruebas, todo sin perjuicio de las pruebas y
nuevos estudios que lleguen al expediente como consecuencia del
procedimiento iniciado y que puedan llevar a una valoración distinta, pues esa
es la finalidad del procedimiento ordinario de acuerdo con el principio de
imparcialidad.
En el caso concreto, el análisis documental que efectúa la Administración
Activa, señala en el acto de apertura, visible al folio 100, que se pudo
determinar que existe una presunta diferencia de impuestos por cuanto las
declaraciones de entrada no fueron canceladas en su totalidad y que se
encuentran vencidas a las fechas de las declaraciones aduaneras en estudio.
Se observa igualmente en el acto final, que corre al folio 127 que el fundamento
del acto es que se trata de mercancías con el plazo vencido, por lo que refleja
un saldo pendiente por inexistencia de documentos físicos que respalden la
cancelación. Sobre esos saldos pendientes la Aduana efectúa un análisis
sobre el peso neto ingresado con el propósito de determinar la obligación
tributaria aduanera. El acto de apertura lo sustenta la Aduana, en un estudio
efectuado únicamente, con la información que constaba en el sistema de
registro de la aduana, según el cual se identificaron declaraciones de entrada
que no fueron canceladas y que se encontraban vencidas a la fecha –ver folio
1-.
En otros términos se observa que la Aduana de control omite referirse desde el
acto inicial a la debida correlación entre mercancías identificadas de plazo
vencido y el proceso productivo de la empresa beneficiaria propiamente. No se
evidencia en el expediente, la vinculación o correspondencia entre los bienes
internados –cuyo destino no consta en expediente- y el registro de los
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente Nº 223-2011Sentencia Nº008-2012Voto Nº 009-2012
productos compensadores finales determinados durante el período en estudio,
según tuvo que declarar la empresa beneficiaria en el informe anual de
operaciones ante la Promotora de Comercio Exterior, lo que eventualmente
hubiese probado que durante ese lapso, esas mercancías no se podían asociar
a ninguno de los productos compensadores reexportados, nacionalizados o
desafectados conforme a las regulaciones del régimen.
En el estudio o valoración del proceso productivo, la Administración hubiese
podido determinar, cuántos bienes o partes de ellos representaban esas
mercancías, o bien si se trataba de mercancías en proceso o en inventario con
el plazo vencido, o finalmente si constituían pérdidas injustificadas del proceso.
Esta información obtenida a través de la documentación contable, registro de
operaciones o inspecciones físicas, debía ser apta para determinar el estatus
de las mercancías objeto de estudio, conforme a las facultades otorgadas para
el control permanente y con prescindencia de la información que convincente o
no le suministrara la empresa beneficiaria, por desinterés de la empresa o
porque efectivamente no contaba con la misma, aclarándose eso sí, que el
auxiliar sí tiene la obligación expresa de entregar la documentación solicitada
en el ejercicio de las facultades de control, so pena de incurrir en las
responsabilidades que el ordenamiento jurídico exige al efecto. Llama la
atención en relación a este aspecto lo indicado por la Autoridad en cuanto a la
prueba de descargo presentada por el recurrente, consistente en un Ampo de
418, no es aceptada como eximente por “cuanto no se ha aportado
oportunamente...”, aspecto que podría igualmente rozar el principio de verdad
real.
En otros términos, la Administración hubiese tenido la posibilidad de asociar los
inventarios versus los productos vendidos según los resultados contables, a
través del registro de los bienes desde su ingreso, el almacenamiento y la
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producción con indicación del número de cantidades producidas, el detalle y los
productos en procesamiento.
Tomando en cuenta que se trata de mercancías sometidas al régimen de
Perfeccionamiento Activo, se extraña la inexistencia de estudios o criterios
técnicos sobre el destino de las mercancías que hubiesen servido para motivar
el acto de apertura, hallazgos sobre la relación entre el proceso productivo y las
mercancías aparentemente pendientes de cancelación, que trajesen claridad
sobre cuántas mercancías pueden representar en un bien final los empaques,
los accesorios y las carrocerías, cuántas unidades o partes de ellas
representan en el proceso, y no únicamente utilizar el peso para efectuar la
determinación del adeudo. Ello con el propósito de confirmar o no que esas
piezas forman parte de determinados bienes finales ya desafectados o se trata
de mercancías con plazo vencido en poder aún de la empresa beneficiaria.
Es claro entonces, que en casos como el que se ventila, era necesario contar
con elementos fehacientes que iban más allá de una fórmula basada en el peso
de las mercancías, la que debía haberse sustentado con otros parámetros
asociados como el proceso de producción, los registros respectivos de las
mercancías y la información en general que permitía verificar el ciclo de
entrada, producción y salida de los bienes compensadores.
Por su parte, la facultad prevista para solicitar y verificar los registros de
inventarios permanentes, permite el control de entradas y salidas tanto en
unidades físicas como por su valor. La verificación del inventario permanente
que debía exigirse al Auxiliar, no eximía eventualmente a la Administración de
efectuar el recuento físico, con el fin de comprobar y detectar por sí misma, las
diferencias que inicialmente se reflejaban en el estudio documental que efectuó
la Aduana de control, con el contar con un elemento probatorio adicional de si
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las mercancías se encontraban deterioradas, perdidas, robadas o incorporadas
en las unidades completas reexportadas o nacionalizadas, conforme a la
inspección física y documental en las instalaciones de la empresa beneficiaria.
No escapa a este Colegiado, que esta información debía ser suministrada
obligatoriamente por la empresa beneficiaria, so pena de asumir las
consecuencias tributarias y sancionatorias correspondientes, ya fuese por no
contar con la información o registros, por negarse a suministrar la información o
cualquier acción lesiva al erario público. Sin embargo, no estimamos de recibo
como lo señala la Administración, que el acto se podía sustentar únicamente en
un análisis documental sobre la diferencia entre entradas y salidas por medio
del peso; se imponía por el contrario, por ausencia de información fidedigna,
una investigación previa in situ y/o el análisis de los registros existentes en la
empresa beneficiaria.
La constatación prima facie que hace la Aduana de control, de la existencia de
bienes sin prueba de desafectación, con base en la referida conciliación de
ingresos y egresos o la misma consulta telefónica al “encargado de llevar los
controles de inventario de la empresa…” no la eximía de su obligación de
procurar las demás pruebas a través del estudio de los registros de
contabilidad, inventarios y demás registros propios del régimen, para
comprobar no solo la ausencia de la salida de los bienes, sino tal vez lo más
relevante, cuál fue el uso y destino otorgados a mercancías objeto de
beneficios, como fundamento de la imputación al administrado del adeudo
tributario o, en su caso la identificación de irregularidades o incumplimiento al
régimen.
En relación con el método de control de inventario, disponía el literal 6 del
artículo 19 del Decreto Ejecutivo 26285, aplicable a las declaraciones
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente Nº 223-2011Sentencia Nº008-2012Voto Nº 009-2012
aduaneras, la obligación del beneficiario de “Llevar por separado, el control de
inventarios, bajo el método PEPS, así como todos los registros contables y de
operaciones, de las mercancías ingresadas al país, según el destino del
producto final.” Exige la norma la aplicación de un método de registro según el
cual las primeras unidades que se compraron sean las que se vendan de
primero. De esa forma la comprobación real del inventario y la confrontación
con los registros contables, aparecía como una posibilidad de comprobación
eficaz, ante la carencia de información contundente señalada por la Aduana,
sobre si las declaraciones de salida presentadas podían asociarse a bienes
finales, o si bien se hubiera podido relacionar con porcentajes de pérdidas, o
fueron objeto de donación o destrucción en el proceso productivo, o bien que
efectivamente se comprueba que carecen de soporte documental de uso y
destino.
En relación con la facultad de exigir los registros contables, estima este
Tribunal que era igualmente importante para los efectos de probar el destino
específico de cada mercancía, por cuanto ese primer registro de entrada era el
punto de partida para establecer con posterioridad cómo se descargaba del
asiento respectivo como consecuencia de la venta, la reexportación, o bien que
evidenciara su permanencia ilegal en el país, conforme al ciclo contable que se
debe registrar.
Es criterio de este Colegiado, que esas omisiones impiden tener la convicción
sobre el destino de los bienes registrados como no desafectados, toda vez que
la conclusión de la Administración se encuentra únicamente fundamentada en
la información de sus registros, validada de alguna manera por el encargado
del control de la empresa beneficiaria. En la especie se observa que la Aduana
no advirtió la importancia de utilizar las facultades otorgadas en el artículo 181
de la LGA, ante la falta de claridad de la información de la empresa
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beneficiaria, para fijar con certeza el uso y destino de las mercancías y
eventualmente, comprobar o no un daño mayor al Fisco que aquel se derivaba
de los registros.
El procedimiento administrativo efectivamente se debe sustentar
necesariamente, en una serie de principios que deben guiar su desarrollo, que
otorgue garantías al administrado y asegure la satisfacción del interés general.
Como tales se presentan la legalidad, el debido proceso, la seguridad jurídica,
y la búsqueda de la verdad real, entre otros, siendo que sobre esta última se
centrará el análisis de la nulidad detectada por este Órgano de Alzada.
La Administración con anterioridad a emitir su pronunciamiento sobre el objeto
de un procedimiento específico, tiene el deber de conocer la realidad concreta que envuelve el asunto particular, verificando las razones presentadas por el
sujeto objeto del procedimiento de determinación, recibiendo, produciendo y
valorando las pruebas, y finalmente, analizando las razones de hecho y de
derecho que se deduzcan; lo que debe perseguir la Autoridad Administrativa en
cada caso particular, es la verdad real o material, no siendo compatible con sus
funciones el que se conforme con el simple estudio de las actuaciones, sino
que le corresponde buscar los medios por los cuales, al momento de iniciar el
procedimiento y con mayor razón al momento del dictado de su decisión,
conozca todas aquellas cuestiones que le permitan la cognición, sino exacta, la
más próxima a la realidad de los hechos. Tal principio ha sido caracterizado
por la doctrina:
“A diferencia de lo que acontece en el proceso judicial donde el juez
circunscribe su función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas
por las partes, siendo ellas el único fundamento de la sentencia, en el
procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente Nº 223-2011Sentencia Nº008-2012Voto Nº 009-2012
su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo
alegado y probado por el administrado (…)”2 (El resaltado no es del original)
Según lo expuesto, el principio de la búsqueda de la verdad real se configura
en el objeto de todo procedimiento administrativo, y así lo prevé nuestro
Ordenamiento Jurídico, cuando en el artículo 214 de la LGAP señala:
“1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor
cumplimiento posible de los fines de la Administración; con respeto para los
derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el
ordenamiento jurídico.
2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos
que sirven de motivo al acto final.” (El resaltado no es del original)
El descubrimiento de la verdad material es lo que le permitirá a la
Administración culminar con una decisión adecuada al asunto concreto, bajo tal
parámetro, tiene que procurar la averiguación de la realidad de los hechos que
configuran el cuadro fáctico de la situación puesta bajo su estudio, para lo cual
goza de plena libertad de practicar las diligencias y allegar las pruebas que
estime pertinentes conforme a sus facultades legales otorgadas, tal y como
ampliamente lo facultan los artículos 297 y 298 inciso 1) del cuerpo normativo
citado, que disponen:
“Artículo 297:
1. La Administración ordenará y practicará todas la diligencias de prueba
necesarias para determinar la verdad real de los hechos objeto del trámite, de
oficio o a petición de parte.
2 Cassagne, Juan Carlos, “Derecho Administrativo”, Tomo II, Edit. Abeledo Perrot, 1987, Pág. 396.
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2. El ofrecimiento y admisión de la prueba de las partes se hará con las
limitaciones que señale esta ley.
3. Las pruebas que no fuere posible recibir por culpa de las partes se
declararán inevacuables.” (El resaltado no es del original)
“Artículo 298:
1. Los medios de prueba podrán ser todos los que estén permitidos por el
derecho público, aunque no sean admisibles por el derecho común. (…)”
Se establece de esta forma, y en función del principio de búsqueda de la
verdad real que rige las actuaciones administrativas, el sistema de la libre
prueba y su correspondiente valoración conforme a las reglas de la sana
crítica, que engloba la lógica, la experiencia, técnica y la razonabilidad. Los
órganos administrativos no poseen limitaciones probatorias, por el contrario,
éstos deben adaptar su actuación oficiosa para superar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad jurídica meramente formal presentada por los administrados, lo cual incide en las atribuciones jurídicas
que tiene la Administración tanto en lo relativo a la introducción o producción,
como a la valuación, de los medios de prueba. Así, el impulso de oficio u
oficiosidad, se configura como otro principio que resguarda el objeto de
determinar la verdad material, aplicarla y ejecutarla, tratando de satisfacer con
eficacia los intereses públicos, pudiendo concluirse que ambos son preceptos
básicos del procedimiento administrativo, y que precisamente son trastocados
en autos por la actuación probatoria del A Quo, que no logra profundizar sobre
los hechos evidenciados en expediente, sino que limita a confirmar el adeudo
sobre la base de una prueba negativa, es decir la ausencia de documentos que
acreditaban la desafectación de las mercancías.
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El principio de oficiosidad se refiere a la facultad dada a la Administración para
ordenar y efectuar actos dentro de un procedimiento, aunque éstos no hayan
sido expresamente solicitados por alguna de las partes, de esta forma
“incumbe a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar la
práctica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la
cuestión planteada. El principio de oficialidad es el que domina el
procedimiento administrativo”3. Dicha máxima se encuentra recogida por el
numeral 222 inciso 1) de la LGAP4, que al efecto señala:
“El impulso del procedimiento administrativo se realizará de oficio, sin
perjuicio del que puedan darle las partes.”
La satisfacción del interés público que persigue de manera directa el
procedimiento administrativo en general, justifica la diligencia que debe
caracterizar las actuaciones administrativas, traduciéndose en la carga para la
Administración del estímulo del procedimiento a través de todas sus etapas
hasta llegar al acto final, implicando la actividad instructora para determinar la
verdad real de los hechos sometidos a su conocimiento, bajo el prisma del
carácter de imparcialidad de la actividad administrativa. Debe tenerse presente,
que aunque se le reconoce a los administrados su derecho para alegar lo que
convenga y para aportar pruebas, no por ello se desvirtúa la oficiosidad, siendo
responsabilidad de la Autoridad Administrativa impulsar el procedimiento y
verificar los elementos de descargo presentados; así se configura “no sólo el
principio de oficiosidad como tal, según ha quedado explicado, sino también el
principio inquisitivo, como una derivación del anterior, conforme al cual los
actos de impulso en el procedimiento, más que actos de ordenación, son actos
de instrucción, por constituir actos necesarios para la determinación, 3 DROMI, José. Instituciones del Derecho Administrativo. Buenos Aires, Argentina: Editorial Astrea.1983, p. 509.
4 Tal principio también es dispuesto en el artículo 284 de la LGAP: “El procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte, o sólo a instancia de parte cuando así expresa o inequívocamente lo disponga al ley.”
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conocimiento y comprobación de los hechos en virtud de los cuales deba
pronunciarse una resolución… Como quiera que sea, los actos de instrucción,
sean realizados exclusivamente por la autoridad o sean realizados tanto por
ella como por los particulares, constituyen una actividad técnica que investiga y
comprueba la existencia de los antecedentes necesarios para dictar la
resolución administrativa ejecutoria.”5
En síntesis, el principio de verdad real constituye una obligación de la
Administración, siendo que debe imperar una labor oficiosa que
necesariamente involucra la búsqueda de las pruebas que le ayuden a resolver
de la mejor manera el objeto del procedimiento, tal y como señala el artículo
221 de la LGAP:
“En el procedimiento administrativo se deberán verificar los hechos que
sirven de motivo al acto final en la forma más fiel y completa posible, para lo
cual el órgano que lo dirige deberá adoptar todas las medidas probatorias
pertinentes o necesarias, aún si no han sido propuestas por las partes y aún
en contra de la voluntad de éstas últimas.” (El resaltado no es del original)
En razón de lo expuesto, l as reglas vinculadas a la carga de la prueba deben ser apreciadas de acuerdo a la índole y características del asunto concreto, siendo una necesidad dar primacía a la verdad material por encima
de la mera verdad formal, constituida esta última por las pruebas y argumentos
de descargo que puedan ser aportadas por los administrados; en este sentido,
la situación probatoria no puede verse afectada por un excesivo rigor formal, la
Administración no puede prescindir de los medios a su alcance para
determinar la verdad real de los hechos puestos a su conocimiento, “en
principio, corresponde a la autoridad administrativa adoptar los recaudos
5 Rodríguez Lobato, Raúl. Definitividad del Procedimiento Administrativo Fiscal. Revista Jurídica: Boletín Mexicano de Derecho Comparado, número 100 Enero-Abril, Año 2001. Versión Digital, consultada el 06 de setiembre de 2011, http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/boletin/cont/100/art/art7.htm.
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conducentes a la impulsión del procedimiento, hasta el dictado del acto final, y,
asimismo, desarrollar la actividad tendiente a reunir los medios de prueba
necesarios para su adecuada resolución.” 6 Incluso, como se desarrolló, debe
adoptar una actuación solícita para superar las restricciones cognoscitivas y si,
los elementos de juicio existentes resultan insuficientes para demostrar los
hechos, debe arbitrar los medios necesarios para producir la prueba pertinente.
Si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos reales, los principios
desarrollados llevan a una sola posible conclusión, la nulidad del acto, tal y cual
es la posición de este Tribunal respecto al caso concreto, donde la Autoridad
Aduanera faltó a su obligación de persecución de la verdad material. Nótese
como desde la gestión inicial, el interesado alega que a la fecha del inicio del
procedimiento “no es posible que exista ya que ha sido incorporada a los buses
fabricados durante éstos últimos años, es decir se les ha destinado la
reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del bien
final, lo que equivale al pago de impuestos de todas las partes y piezas, siendo
que el procedimiento que se inicia pretende volver a cobrar impuestos lo cual a
todas luces resulta ilícita”. Lo anterior evidencia dos aspectos de interés para
la investigación de los hechos, en primer lugar el mismo recurrente advierte
que no puede ser materialmente posible que esos bienes se encuentren en
proceso o en la empresa beneficiaria y por otra parte, la ausencia de pruebas
de su propio dicho sobre el movimiento de la mercancía, razones de más para
efectuar las comprobaciones correspondientes.
Nuevamente se acredita en autos la importancia de haber constatado los
registros contables y aquellos asociados a las declaraciones aduaneras, que
hubiesen desvirtuado los alegatos de carácter general presentados por el
recurrente. La Aduana de control logró probar que existían inconsistencias en
los controles de inventarios de sus propios registros, pero no logró acreditar
6 Comadira, Julio, citado por Rodríguez Lobato, Raúl, op.cit.
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durante el procedimiento ordinario, pruebas concluyentes sobre el uso y
destino de los bienes o, en su defecto la permanencia ilegal en el país.
Estima este Tribunal que la actuación de la Administración no puede ser
considera a Derecho, toda vez que era menester, en virtud de la naturaleza del
régimen, producir y exigir los elementos probatorios pertinentes y demás
elementos de hecho y de derecho, en cada uno de los momentos procesales,
sea antes del inicio del procedimiento o, en su defecto, antes de dictar el acto
determinativo, en respeto del principio de búsqueda de la verdad real de los
hechos.
Por la razón indicada, no era suficiente identificar que existían mercancías
pendientes de salida –hallazgo preliminar- sino además era necesario
determinar, si dicha pendencia obedecía a la permanencia ilegal de los bienes
en plazo vencido, a la ausencia de registros de su salida, a la existencia de
registros erróneos o inexactos o, el uso indebido en bienes finales no
autorizadas dentro del régimen, o cualquier otro destino o uso que se
determinare para fundamentar la exigencia del pago de los tributos aplicables o
la imposición de las sanciones previstas en los artículos 40 a 42 del Decreto
vigente al caso concreto.
Tratándose de mercancías amparadas a regímenes económicos, que conllevan
un sacrificio fiscal, es de imperiosa relevancia, verificar y corroborar el uso y
destino de esos bienes según los registros –de existir- del beneficiario o por
medio de la propia acción investigativa de la Aduana, siendo además conforme
a las disposiciones aplicables, que esa permanencia no supone una concesión
del Estado exenta de la obligación de los beneficiarios de tener en forma
inmediata los registros actualizados y completos.
Reconoce este Colegiado, una falta de motivación desde el acto de apertura
por haber abierto el procedimiento sin contar con los elementos necesarios al
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efecto y una falla en el deber de la Administración de verificar la verdad real de
los hechos que envolvían el asunto que fue puesto a su conocimiento, demeritó
la importancia de la comprobación de hechos o datos que resultaban de
significancia para el dictado de un acto conforme con el ordenamiento jurídico.
Al no actuar diligentemente, conformó el acto únicamente sobre la base de los
registros de inventario con que contaba la Aduana de control en el expediente
levantado al efecto, es decir partiendo de una presunción.
Constituye una actuación apegada con el principio de verdad real y por ende de
oficiosidad en el presente procedimiento, aquella en que la Administración
Activa, al corroborar que la prueba que consta en expediente no es fehaciente
ni concluyente, impulse la producción de la prueba necesaria, llevando el
asunto hasta sus últimas consecuencias probatorias, para de esta forma
obtener el respaldo necesario para emitir su decisión final, inclusive ordenando
la misma para mejor proveer. La Autoridad Aduanera en la especie, asumió
una conducta en la que renunció a la verdad material y por ende dejando de
lado el objetivo que debe perseguir todo procedimiento administrativo,
acarreando consecuentemente el dictado de actos presuntivos pero no
determinativos de la obligación tributaria aduanera, que por ende no resultan
conformes con los fines del ordenamiento jurídico aduanero.
Como lo señala Agustín Gordillo con precisión en su Tratado de Derecho
Administrativo, página VII 3: “En consecuencia la administración debe ajustarse
a los hechos reales, a la verdad material prescindiendo de que ellos hayan sido
alegados y probados por el particular o no, resulta que la carga procesal, de
averiguar esos hechos y cualesquiera otros que resulten necesarios para la
correcta solución del caso, recae sobre ella. Si la decisión administrativa no se
ajusta a tales hechos reales, aunque ello resulte de una falta de información no
subsanada por el particular, el principio de la verdad material lleva a igual
conclusión: el acto que no se ajusta a la verdad de los hechos se encuentra
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viciado.” Así las cosas si la Administración no tenía por ciertos los hechos
alegados por el recurrente sin haber, por su parte, llevado al expediente la
pruebas de las causas de su imputación, deberá en los términos mencionados
por el Tratadista González Pérez, “soportar los efectos desfavorables de la falta
de la actividad probatoria.”7
Esos efectos desfavorables en el caso concreto, se traducen en el dictado de
los actos de apertura y final que no cumplen, por falta de fundamentación, con
las garantías del debido proceso, y que por ende impide al administrado, el
efectivo ejercicio de su derecho de defensa.
Partiendo de lo expuesto y según la normativa administrativa aplicable al caso,
habrá nulidad cuando falten o se encuentren defectuosos algunos de los
elementos desarrollados en esta sentencia. En este sentido, el artículo 166 de
la LGAP establece la consecuencia en tales casos:
“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus
elementos constitutivos, real o jurídicamente.”
Y el artículo 223 de la misma ley sanciona con una nulidad de carácter procesal
la omisión de tales formalidades indicando:
“Artículo 223.-
1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales
del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta
hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya
omisión causare indefensión. “(el resaltado es nuestro)
7 González Pérez, Manual de Procedimiento, 1ª ed., p. 323 y 2ª ed., p. 331; El procedimiento administrativo.
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Resulta evidente de lo expuesto la falta de motivación del acto resolutivo y de
las resoluciones que conocen los recursos de reconsideración y de revisión
jerárquica, en relación a la falta de comprobación efectiva de los hechos que
envuelven el presente asunto; al no verificarse aspectos fácticos de
importancia, las razones proporcionadas por la Administración para
fundamentar los diversos actos se tornan incompletas, siendo inverosímil que
se pueda declarar la existencia de los presupuestos necesarios para explicar la
decisión administrativa final, cuando la búsqueda de la verdad real no fue el
norte que caracterizó las actuaciones durante las distintas etapas de formación
de la decisión administrativa.
La motivación cumple una triple finalidad, resultando ser un mecanismo de
control para el administrado, precisa una mayor certeza y exactitud del
contenido de la voluntad administrativa, así como justifica la misma, por lo
tanto, al no haberse llevado a cabo una investigación completa de todos los
aspectos que poseían relevancia en el presente asunto, por ende los actos
emitidos por las Autoridades Aduaneras no poseen el grado de justificación
necesaria para poder configurarse en el ternario garantista expuesto, dejando
de lado objetivos y principios como la seguridad jurídica, el derecho de defensa
y la satisfacción del interés general.
Vicio en el motivo del acto
Observa además este Tribunal, que la Administración inicia el procedimiento
con fundamento en el Decreto Ejecutivo 26285, según se observa en la
resolución AS-DN-I-PA- 2527-2010 de 23 de agosto de 2010 que corre en el
folio 20 del expediente.
Posteriormente, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de oficio de
ese acto preparatorio, la Administración procede a dictar un nuevo acto de
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apertura (RES-AS-DN-972-2011 visible en el folio 100) y el respectivo acto final
(RES-AS-DN-2230-2011 visible en el folio 127), ahora con fundamento en las
disposiciones del Decreto Ejecutivo Nº 34165-H-COMEX publicado en La
Gaceta Nº 247 del 24 de diciembre del 2007, el cual resulta inaplicable por
cuanto las Declaraciones Aduaneras fueron aceptadas el 4, el 7, el 18 de
setiembre, el 16 y el 31 de octubre todas del año 2007, y por lo tanto el asunto
debía de ser resuelto conforme al régimen jurídico vigente al momento de la
aceptación, es decir el Decreto Ejecutivo 26285 de repetida cita, tal y como se
estableció correctamente en el primer acto de apertura declarado nulo
posteriormente.
La Aduana Santamaría, entra a conocer del asunto, efectuando una incorrecta
aplicación de la normativa vigente al cuadro fáctico. En los términos del
tratadista Jinesta Lobo: “(...) habrá ausencia de motivo o causa cuando los hechos
invocados como antecedentes y que justifican su emisión son falsos, o bien, cuando el
derecho invocado y aplicado a la especie fáctica no existe... El acto administrativo, sea
reglado o discrecional, debe siempre fundamentarse en hechos ciertos, verdaderos y
existentes, lo mismo que en el derecho vigente, de lo contrario faltará el motivo.”
(JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Biblioteca
Jurídica Dike, 1ª edición, p. 370) “, citado en Dictamen C-011-2005 del 14-1-2005, de
la Procuraduría.
Señala el artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública:
1. El contenido deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarca todas las
cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido
debatidas por las partes interesadas.
Conforme a lo anterior tenemos que si el motivo es inexistente por carecer de
un adecuado sustento –antecedente jurídico-, resulta imposible que el
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contenido sea lícito y abarque “todas las cuestiones de derecho” a que se
refiere la norma citada.
Lo actuado por la Aduana constituye un vicio en el motivo que causa nulidad
absoluta, porque en efecto, el motivo refleja la fundamentación del acto,
consiste en el antecedente jurídico que determina la necesidad de emitirlo y
que permite el ejercicio de la competencia en el caso concreto; en otros
términos, es el conjunto de circunstancias de hecho y de derecho que ha
tomado en cuenta la Administración para dictarlo.
Tenemos entonces, que el motivo del acto: (art.133 LGAP)8 como elemento
material y objetivo del acto, constituye,”… las razones que la Administración ha
tomado en cuenta y en las que se ha fundamentado para dictar un acto,
razones que deben ser de índole fáctico y jurídico para que el acto sea
conforme a derecho, evitando así el que la Administración dicte actos
arbitrarios y contrarios al ordenamiento jurídico.
En este sentido, el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública
establece que cuando la Administración dicte un acto, el motivo en el que se
fundamente deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta
para dictar el acto; es decir, que el motivo de derecho esté de conformidad con
el ordenamiento jurídico al aplicar la norma correcta para el caso concreto, y
que el motivo de hecho, sea los hechos sobre los que se va a aplicar la norma,
existan en la realidad.
8 "Artículo 133. 1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. 2. Cuando no esté regulado deberá ser proporcionado al contenido y cuando este regulado en forma imprecisa deberá ser razonablemente conforme con los conceptos indeterminados empleados por el ordenamiento."
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En caso que no se cumplan los requisitos que deben tener los motivos de un
acto –sea, ser legítimos y existir tal y como han sido invocados - se entiende
que el acto carece de motivo o fundamentación. “9
De lo anterior se entiende que cuando un acto administrativo carece de motivo
– ya sea porque el hecho tomado en cuenta por la Administración para dictar el
acto no existe en la realidad, o porque el derecho aplicado no es el correcto –
su consecuencia es la nulidad absoluta, la cual tiene como efectos el que el
acto no se presuma como legítimo (art. 169 LGAP), que no produzca efectos
jurídicos y se prohíba su ejecución (art. 169 LGAP) y que el acto no pueda ser
convalidado o saneado (art. 172 LGAP). Ver dictamen C-011-2005.
Por lo anterior, al no existir el fundamento jurídico apuntado para resolver
como lo hizo la aduana, carece el acto de motivo y por ello, conforme los
numerales 169, 171, 174 de la LGAP lo procedente es declarar la nulidad del
acto retrotrayendo el asunto al momento previo al dictado de la resolución Nº
RES-AS-DN-972-2011 del 14 de abril del 2011, inclusive.
En consecuencia, por todo lo anterior no puede este Tribunal más que estimar
que existe nulidad en las presentes actuaciones por violación del principio de
verdad real, falta de motivación y vicio en el motivo del acto a partir del acto
inicial del procedimiento ordinario, por lo que a tenor de lo expuesto por los
artículos 39 y 41 de la Constitución Política, 128 y siguientes, y artículos 165 a
172, 223 de la Ley General de la Administración Pública debe declararse la
nulidad indicada.
9 Ver dictamen N°C-011-2005 de la Procuraduría.
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POR TANTO
De conformidad con los artículos 198, 200, 205 y 208 de la LGA, por
mayoría este Tribunal declara la nulidad de lo actuado en expediente a partir
del acto in inicial, inclusive. Remítanse los antecedentes a la oficina de
origen. Voto salvado de la Licda. Céspedes Zamora quien en virtud de lo
resuelto ordena continuar con la tramitación del procedimiento a efecto de
resolver lo que en derecho corresponda. Asimismo salva el voto el Lic.
Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso.
Notifíquese al recurrente al lugar señalado, al FAX XXX y a la Aduana Santamaría al medio disponible.
Loretta Rodríguez MuñozPresidenta
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Franklin Velásquez Díaz José Alberto Martínez Loría
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Voto salvado del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo
resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes
consideraciones.
Sobre la segunda de las consideraciones discrepo sustancialmente de lo
señalado. A folio 147 da fe el notificador de haber realizado la notificación de
la resolución recurrida por medio de fax al número XXX. Conforme lo
señalado por dicho notificador y lo observable en el informe de transmisión
visible a folio 148, resulta irrefutable que el envío de la resolución por fax, se
dio a las nueve horas con veintitrés minutos del día viernes doce de agosto
del año dos mil once. Ahora bien disponiendo el numeral 194 inciso f) de la
Ley General de Aduanas que la notificación surtirá efectos veinticuatro horas
después del envío de la información y dispone igualmente el numeral 14
ibídem que las aduanas prestaran sus servicios durante las 24 horas todos
los días del año, de forma tal que presentado el recurso el día jueves 18 de
agosto de 2011 lo fue fuera del plazo legalmente establecido.
De forma tal que, no superada la etapa de admisibilidad resulta el Tribunal
incompetente para conocer y resolver pues no existe un recurso válidamente
interpuesto.
Dick Rafael Reyes Vargas
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Voto salvado de la Licenciada Céspedes Zamora. No comparte la suscrita la
nulidad decretada por la mayoría en la presente sentencia N° 008-2012,
respecto de la determinación del adeudo tributario por el monto de
¢15.673.418.95 por parte de la empresa beneficiaria del régimen de
perfeccionamiento activo xxx., al estimar que en la especie no se ha generado
indefensión alguna al beneficiario de este régimen de fomento económico-
fiscal, toda vez que las actuaciones de la Administración se han dictado de
conformidad con el ordenamiento jurídico, puesto que debe tenerse presente
según lo ha venido señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala
Constitucional, que no se trata de declarar la nulidad por la nulidad misma, sino
que antes de anular debe evaluarse y considerarse si en el caso concreto,
existen errores procedimentales y si ese error en efecto causó o no indefensión
al interesado, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se cumplió
con el fin del acto administrativo debe anularse, de lo contrario deben de
mantenerse las actuaciones.
Consecuente con lo anterior, estima la suscrita que analizando las
particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración actuó
en la litis que nos ocupa, no se configura un defecto procedimental, que genere
indefensión al interesado, toda vez que ha quedado demostrado en autos que
desde previo al dictado del acto de apertura la Autoridad Aduanera realizó las
investigaciones y diligencias correspondientes señalando mediante Oficio AS-
DT-PA-044-2010 del fecha 17/08/10 las inconsistencias detectadas en el
inventario del giro comercial de la empresa beneficiaria xxx., ya que se
encontraron las declaraciones aduaneras de entrada números xxx, xxx, xxx,
xxx, xxx que no fueron canceladas en su totalidad y que se encontraban
vencidas, para lo cual se adjuntó un cuadro con el desglose de cada una de
declaraciones de entrada en estudio, las descripción y clasificación arancelaria
de las mercancías, el peso, valor y el detalle de los impuestos
correspondientes. (Ver folios 1 a 19). Antecedentes que sin lugar a dudas
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permitieron dentro de las facultades de control y fiscalización otorgadas a la
Aduana Santamaría, abrir el procedimiento ordinario, tendiente a determinar el
cobro de impuestos dejados de percibir por el Fisco.
Bajo esa tesitura, es preciso reiterar que siendo el acto inicial por su naturaleza
un acto preparatorio, estima la suscrita que ha sido suficientemente clara la
relación de hechos y los cargos que la Administración le atribuye a los
interesados, específicamente a folios 102 a 108 se le indica el detalle de las
declaraciones de entrada vencidas, el correspondiente desglose de los
impuestos a pagar, así como las disposiciones normativas que refieren a este
régimen especial, -debiendo sobre este punto en particular, aclarar que tanto el
Decreto Nº26285-H-COMEX del 19-8-1997 como el Decreto Nº 34165-H-
COMEX del 4-12-2007 son contestes en cuanto disponen sobre los alcances y
objeto del régimen de perfeccionamiento activo, así como sobre la
responsabilidad tributaria de los beneficiarios y en especial sobre el
vencimiento del plazo de permanencia de mercancías y la consecuencia de su
incumplimiento- aspectos todos conocedores de los operadores y beneficiarios
de este régimen de fomento económico-fiscal, de manera que las partes
involucradas siempre han tenido conocimiento del ajuste pretendido, y prueba
de ello es precisamente la amplitud de alegatos señalados contra ese inicio de
proceso, donde claramente los interesados conocían los pormenores de los
hechos que se le estaban imputando, puesto que se han defendido de manera
consistente, ejerciendo en consecuencia su derecho a una defensa efectiva
(Ver folios 120 a 126, 158 a 161 y 198 a 217 del presente expediente
administrativo)
Además es preciso resaltar, que en cumplimiento del debido proceso, -ya que a
efecto de buscar la verdad real de los hechos y atender lo solicitado por los
interesados y en cumplimiento del “Principio del Contradictorio”-, es que la
Administración previo al dictado del acto decisorio (acto final) realizó las
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consultas a PROCOMER a través del Oficio AS-DT-PA-062-2010, del 09-12-
10, solicitando a la autoridad competente información sobre los informes
anuales de xxx de 2006 a 2010, así como la autorización o modificación sobre
los porcentajes de mermas, residuos y desechos aplicados a las mercancías
que dicha empresa interna bajo el régimen otorgado de perfeccionamiento
activo. (Ver folio 54). Así como que mediante Oficio AS-DT-PA-023-2011 del
06-04-11, se pone en conocimiento de los trámites efectuados y los
documentos tomados en consideración para actualizar la base de datos de los
inventarios de xxx en cuanto materias primas ingresadas al régimen, reiteran la
irregularidad en algunas declaraciones de entrada que no han sido canceladas
y la documentación al respecto (declaraciones de entrada, cuadros de resumen
de materias primas, cuadro de liquidación de impuestos, solicitud a Procomer,
constancia sobre porcentajes de mermas y desechos emitida por la Facultad de
Ingeniería de la UCR, cuadro sobre materia prima importada, etc. (Ver folios 55
a 93)
Es así, que una vez dado todas las garantías procesales en cumplimiento al
“Principio del Contradictorio” (derecho a ser oído, a ofrecer y aportar la prueba
pertinente, a la oportunidad de externar sus criterios antes de la adopción de la
decisión, etc), -sin que a criterio de la suscrita los interesados aportarán la
prueba que desvirtuara fehacientemente lo endilgado por la Administración-
entonces es que procede la Aduana con el dictado del acto administrativo
decisorio (Acto Final), debatiendo todos los alegatos, nulidades y pruebas
aportadas por el recurrente.
En tal sentido, es preciso reiterar que de los actos emitidos por la
Administración tenemos que con respecto al ajuste realizado, se le indicó al
recurrente la fuente y la información recabada para determinar el adeudo
pendiente de cancelar, señalando los diferentes impuestos con sus respectivas
cargas tributarias, así como trayendo a expediente toda la investigación previa,
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las consultas, los informes y criterios emitidos al respecto, información y
documentación que se puso a disposición de los administrados, los cuales
tuvieron acceso al expediente en el momento procesal oportuno, demostrado
así, que a lo largo del presente proceso a las partes afectadas se les han dado
todas las garantías procesales a efecto de ejercer su debida defensa. Con ello,
queda demostrado del estudio y análisis integral del presente expediente, que
el tema discutido y debidamente rebatido es conocido por los recurrentes y en
consecuencia no se les han dejando en estado de indefensión.
Vemos que toda esa fundamentación y motivación se contempla en la apertura
del procedimiento (acto preparatorio), contra el cual el interesado presenta
suficientes alegatos, evidenciado que conocía sobre el tema y los hechos que
se le imputaban, lo cual no cercenó el ejercicio de una defensa real y efectiva -
como lo evidencian los hechos que constan en autos-, prueba y alegatos que
oportunamente fueron debatidos durante el proceso contradictorio, y
plasmados uno a uno en el dictado del acto final del procedimiento (decisorio),
de tal manera que el afectado conocía cuáles eran las razones y el fundamento
en que se basó la Aduana, para determinar el adeudo tributario, de tal forma,
que ha tenido la oportunidad en todo momento de refutarlas y de aportar
prueba en contrario, cumpliendo con los fines previstos por el ordenamiento
jurídico para tales actos, no habiendo indefensión en ese sentido, toda vez que
en el presente asunto se han cumplido las distintas etapas del procedimiento
administrativo y las revisiones a través de los recursos dados por ley,
considerando la suscrita que no se han incumplido formalidades sustanciales
del procedimiento ni ocasionado indefensión al apelante que generen vicios en
el proceso seguido de conformidad con lo preceptuado por el artículo 223 de la
Ley General de la Administración Pública (LGAP).
De manera que, considera la suscrita que no existe una violación a una
formalidad procesal que le generó un estado de indefensión al recurrente, bajo
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la perspectiva de la Sala Constitucional que reiteradamente sobre el tema ha
manifestado como parte del debido proceso que el administrado tiene derecho
a una sentencia justa siendo una dimensión importante del principio de
congruencia “el de la circunstanciada motivación de la sentencia, señalando y
justificando especialmente los medios de convicción en que se sustenta y los
que se desecha” (Ver voto # 1739-92 de las 11:45 horas del 01-07-92),
entendiendo a su vez que “fundamentar, motivar, significa documentar la
decisión en el caso concreto, exponer y razonar por qué se estima en ese
momento procesal, que los objetivos antes señalados están en peligro, y cuáles
son los elementos de juicio que permiten sustentar la existencia de ese peligro
y en consecuencia, justificar la medida adoptada”(Ver voto #1419-96 de las
15:09 horas del 27-03-96).
Situación que se cumple en el presente asunto, ya que como se puede
apreciar, el procedimiento y las actuaciones en expediente son claros y le han
permitido al recurrente conocer perfectamente las razones técnicas y jurídicas
sobre el cobro determinado por la Administración. Razón por la cual el
procedimiento se ha llevado a cabo conforme a derecho, existiendo en la
especie una adecuada y suficiente motivación de las actuaciones del A quo y
que a criterio de la suscrita, y en cumplimiento del principio del contradictorio,
fueron oportunamente debatidos cada una de las argumentaciones y de las
pruebas aportadas, cumpliendo así la Autoridad Aduanera con ese principio de
bilateralidad, que es la naturaleza misma del procedimiento ordinario iniciado al
efecto, y que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 196 de la LGA y
525 del RLGA, el principal objetivo del procedimiento por excelencia, es
desvirtuar los hechos, pretensiones y pruebas aportadas en aras de determinar
la verdad real, para en definitiva decidir lo procedente con el dictado del acto
final o decisorio, tal y como se dio en la especie, en donde sin lugar a dudas la
Administración otorgó a los afectados todas las garantías en respeto a la
esencia del debido proceso, toda vez que las partes tuvieron amplia
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oportunidad procesal para hacer alegaciones, presentar pruebas, llevar a cabo
si así lo consideraban audiencia para conclusiones finales y efectuar
planteamientos jurídicos que fundamentaran sus pretensiones, razón por la
cual, en criterio de la suscrita, al no haberse incumplido ninguna formalidad
sustancial del procedimiento ni ocasionado indefensión al apelante que
generen vicios en el proceso seguido, lo procedente es mantener las
actuaciones en el caso que se ventila. (Conservación del Acto, Art. 168 LGAP),
máxime que a la fecha los beneficiarios de este régimen aún no han
presentado la prueba idónea y pertinente que desvirtué lo endilgado por la
Administración, puesto que en criterio de la suscrita han evadido la atención de
su responsabilidad tributaria al estar acogidos a un régimen de fomento
económico-fiscal, y que siendo ellos los interesados en esclarecer si
efectivamente se dio el vencimiento de las declaraciones aduaneras de entrada
de mercancía que se le imputan, aportando toda la documentación y prueba en
forma transparente para demostrar lo contrario, simple y sencillamente optan
por evadir y no aportar prueba suficiente, y que desde ningún punto de vista se
puede revertir dicha demostración a la Administración, cuando es la empresa
beneficiaria quien debe llevar los controles de inventarios de una manera clara,
precisa, sencilla y transparente para evitar inconsistencias como las detectadas
en el caso de estudio, ya que es imposible que la Aduana de Control realice
dicha labor para cada una de las diferentes empresas que se encuentran
acogidas a este régimen especial, toda vez que los beneficiarios de la
empresa, en tiempo oportuno pudieron haber presentado ante la Aduana de
Control aquellos posibles documentos e información importante que no había
sido tomado en cuenta por la Administración y que consideraban que debía ser
aplicada en los inventarios que para el efecto lleva en sus registros la Aduana
Santamaría. Es por las razones esgrimidas, que en criterio de la suscrita, no se
puede dejar en estado de indefensión a la Administración por el solo hecho de
negarse los beneficiarios a aportar la información necesaria requerida para el
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efectivo control de este régimen tan especial que es considerado por ello de
fomento económico-fiscal.
En consecuencia, al no proceder la nulidad del proceso seguido, considera la
suscrita que en definitiva la disyuntiva en el presente asunto, es dilucidar si
efectivamente procede o no el adeudo tributario de ¢15.673.418.95
determinado por la Autoridad Aduanera, no obstante, en virtud de la nulidad
decretada por la mayoría en la presente sentencia, lo pertinente es ordenar se
continúe con la tramitación del expediente a efecto de resolver lo que en
derecho corresponda.
Alejandra Céspedes Zamora
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