Tributario Selamé Actualizado 2015

7/25/2019 Tributario Selam Actualizado 2015

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DERECHO TRIBUTARIO

I. ELEMENTOS PRELIMINARES

El derecho tributario en Chile est siendo en la actualidad profundamente reformado, por lotanto, cuando se cambian las estructuras de los sistemas o la filosofa de un sistema, obviamente lareflexin que debe hacerse es mucho mayor.

Si pensamos que la reforma tributaria estar en rgimen recin el ao 2017 y la parte msimportante de la reforma, comenzar a regir a partir de ese ao y las primeras declaraciones deimpuestos que afecte la reforma ser el 2018, vemos que hay un horizonte largo de discusin yregulacin por delante.

Tenamos un sistema tributario que rigi hasta el ao 2013, por lo que uno se pregunta Qupasa durante estos aos, si recin estar en vigencia el 2017?

Durante esos dos (2015 y 2016) aos, tendremos una especie de rgimen transitorio, por lo quelas normas que estarn vigentes en este ejercicio solo lo estarn vigente durante ese periodo y por endeni si quiera tendremos igual rgimen para el ao 2015 y 2016, por lo que tenemos que enfrentar en elsemestre, al menos 4 sistemas tributarios para entender los cambios que se producen: Estos regmenestransitorios por un lado, y el rgimen permanente que estar en permanencia el ao 2017. Por ello,trataremos de abordar esta nutrida literatura normativa durante este semestre de la mejor maneraposible.

Por otra parte, el fenmeno tributario lo vamos a abordar en este curso desde el punto de vistajurdico, por eso nos referimos a los cambios normativos que se estn produciendo, pero el fenmeno

tributario no se agota en su aspecto jurdico.

Cuando uno mira los impuestos, uno puede tener diferentes miradas:

A- La del abogado, la mirada jurdica, sobre sus efectos jurdicos.B- La del economista, es una mirada que se centra en los efectos econmicos, si ese impuesto

afectar la actividad econmica, si afectar el empleo, el ahorro, etc.C- La del contador. Las empresas, para determinar sus estados financieros deben aplicar las

normas IFRS (antes en Chile se usaban los PCGA o principios contables generalmenteaceptados, establecido por el colegio de contadores chileno). Sin embargo, la aplicacin de

estas normas contables no tiene relevancia para efectos tributarios, porque para ello se aplicannormas que constituyen una verdadera contabilidad tributaria, que se elabora de acuerdo areglas tributarias. Las reglas de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) me dicen cmo determinarlas utilidades para efectos tributarios, de manera que stas no son las mismas que se calculanpara efectos financieros. Por ejemplo, la LIR no acepta como gasto las remuneraciones que sepagan a los hijos de los dueos de la empresa, en la medida en que no estn casados. Cuando


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un contador mira los impuestos para que los mira? Para determinar la utilidad tributaria,para determinar los resultados tributarios de la empresa, no los financieros.

D- La de los contribuyentes, porque los impuestos constituyen una obligacin para ellos en lamedida en que deben ser pagados. Esta mirada, en tanto que representa una obligacin depago, tambin representa para los contribuyentes un gasto y por ello lo debo medir y considerar

para efectos de conocer mis ganancias totales. Si incide en la ganancia, de alguna manera medebo proteger de ese gasto.

E- La de los polticos, porque los impuestos tienen un carcter ideolgico. Hay impuestos que seprestan ms a la ideologa que otros: El impuesto a la herencia (traspaso de la propiedad deuna generacin a otra), la adquisicin de bienes sin otro mrito que ser descendiente delcausante. El impuesto a la renta, cuya ideologa se expresan en la idea de la progresividad,puesto que aumenta la tasa aplicable a la renta obtenida en la medida que esta ltima tambinaumenta, la idea detrs de esto es la igualdad o la justicia distributiva. Los impuestosverdes tambin son muy ideolgicos.Los impuestos tambin se tienen en cuenta como mecanismos de recaudacin, para llevar a

cabo sus proyectos de polticas pblicas. Si un poltico quiere llevar adelante un proyectopoltico, eso tiene un precio y para eso necesita recursos y los impuestos son una herramientaque nos los brindan. Por ello para los polticos los impuestos son tan importantes, puesaseguran los fondos para los proyectos y tambin aseguran su remuneracin.

F- Mirada doctrinal o filosfica de los impuestos.G- Hoy tambin hay una mirada tica sobre los impuestos: Bajo ciertas circunstancias, empresas

con evidente xito comercial no pagan impuestos. En el caso de Starbucks, a pesar de no tenerutilidades en Inglaterra, todos los aos haban 20 Starbucks ms en dicho pas. Losparlamentarios llamaron a los ejecutivos de Starbucks y les preguntaron en el parlamento Porqu Starbucks no paga impuestos si le va tan bien en Inglaterra. Ellos dan una explicacin quea todas luces es correcta desde el punto de vista jurdico, no es que estuviesen defraudando nialgo ilcito de por medio. Sin embargo, los consumidores no solo dejaron de tomar caf enStarbucks, sino que tambin protestaron y boicotearon la venta, porque consideraron queStarbucks abusaba de las leyes en Inglaterra. Starbucks ante eso pag un cheque de un millnde libras esterlinas, sin tener ninguna obligacin tributaria de por medio, sin tener ningnimpuesto que pagar, voluntariamente realiz aquello. Qu est detrs de eso? Una miradatica, que se transforma tambin en una mirada econmica, porque ante beneficios excesivoscon estructuras tributarias, la sociedad hoy no est dispuesta o no tiene el mismo rango detolerancia que tena antes para tales situaciones.

Otro elemento que ayuda a la mirada tica de los impuestos (en Chile aun no es as, lasdeclaraciones de impuestos tienen carcter de confidencial), pero en el mundo hay unacorriente de transparencia, donde las empresas deben hacer pblico de cunto ganan al da.Esta obligacin de transparencia, tambin ha influido en una mirada tica y critica respecto delos impuestos y en ese sentido la labor del asesor tributario, ha dado tambin un giro en elmundo en los ltimos aos, porque en el fondo el asesor tributario no solo debera hoy daconsiderar los aspectos jurdicos involucrados de ndole tributario, sino tambin estos aspectosmeramente ticos.


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CAPTULO PRIMERO: INTRODUCCIN

I. GENERALIDADES

El Derecho Tributario, como su denominacin lo indica, es una rama del derecho pblico que-por ahora- configura el "plexo normativo del tributo".

El tributo es un instituto milenario, actualmente figura jurdico-econmica especficacomprendida por un concepto ms genrico que es el de Ingreso Pblico. El Ingreso Pblico es uno delos dos elementos que comprende la granActividad Financiera del Estado.

Existe un conjunto de ingresos especficos que -conceptualmente- se agrupan para formar ungran y nico Ingreso, y ste es dispuesto por un sujeto decisor a travs de un programa de Gasto, en

razn de ciertas necesidades. El sujeto del que se habla es el Estado. La actividad que a todo ello serefiere es laActividad Financiera del Estado, y sus elementos para un anlisis son los de: i) Ingreso Pblico;y, ii) Gasto Pblico.

De la relacinActividad Financiera del Estado - Ingreso Pblico - Tributo, es que se explica la situacinde que histricamente el Derecho Tributario hubo de ser comprendido por el Derecho Financiero,pero los impuestos en su monto, mecnica y tcnica, se desarrollaron tan notablemente, que acomienzos de este siglo la disciplina en cuestin mereci tratamiento autnomo. Cuando hablamos detributos hablamos en trminos genricos, pero actualmente los recursos estatales en Chile y en elmundo se obtienen fundamentalmente va impuestos, es por ello que los dems ingresos estatalespasaron a tener poca importancia frente a este fenmeno de mayor relevancia de los impuestos.

II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO GASTO

El criterio de lo pblico es la bsqueda del bien comn. Con ocasin de este propsito se hacenpresentes ciertas necesidades a satisfacer. Las necesidades de defensa del Estado y seguridad social,justicia, salud pblica, inversin social, etc.; son slo algunas de estas necesidades pblicas.

Algunas de estas necesidades son inherentes al funcionamiento del Estado, como por ejemplo todoaquello que dice relacin con laAdministracin Estatal.

Ciertos estudiosos de la economa y del derecho tambin sostienen que habran algunasnecesidades pblicas que nunca cambian y que son constantes. Otros se resisten a reconocer estasnecesidades pblicas absolutas, concluyendo que lo que interesa es que -dentro de una coyuntura actual- sereconozca cules son las necesidades identificables con el Estado que es preciso satisfacer.

Son los rganos estatales con facultades decisoriasaquellos que tienen el encargo de interpretar qunecesidades de tipo pblicas aparecen en un momento histrico determinado.


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Sean cuales sean estas necesidades pblicas, lo cierto es que se satisfacen cuando el Estadodispone de bienes y servicios. Para ello el Estado se procurar bienes sustrayndolos del mercado, odispondr directamente de sus stocks. As, el Estado acta en gran parte como un demandante,incurriendo en gastos (Gasto Pblico).

Es por esto que la Actividad Financiera del Estado no solo se centra en l mismo, sino que serelaciona ntimamente con la actividad de los privados. La relacin que entre stos se suscita es unarelacin de interaccin.

Algunos sostienen incluso que la Actividad Financiera del Estado es parasitariade la actividadeconmico-financiera privada, pues se mantendra a costa de esta ltima sin aportarle nada. Da la ideade que se equivocan, si se considera que el Estado a la actividad econmica privada la provee de marcosregulatorios, infraestructura, bienes y servicios pblicos, etc. Por lo tanto, en algn sentido, no seraparasitaria.

Por otro lado, dado que el Gasto Pblico en cuanto demanda y la consecuente interaccin quegenera con la actividad de los privados produce efecto en los precios del mercado de bienes y servicios,

nivel de produccin, nivel de empleo, niveles de ahorro y de inversin privados y globales, etc.; sepuede decir tambin de esta actividad estatal que es un instrumento de la poltica econmica. No hay dudasde que lo es, pero su finalidad primaria no es producir los aludidos efectos, sino dar satisfaccin a lasnecesidades pblicas.

Pese a esta finalidad primaria, existen diversas consideraciones que hacen tan importante esteelemento de la Actividad Financiera del Estado, que los "Principios Reguladores del Gasto" tienentratamiento constitucional:

1.- El a. 19 N20, inc. 3 de la Carta Fundamental consagra lo que se conoce como el "Principio de noafectacin de los tributos". Un gasto determinado del Estado no puede posibilitarse por un tributo

determinado que le est afecto; o, inversamente, los tributos que se recaudan no pueden estar afectosa un gasto determinado; no puede haber relacin directa entre tributo y gasto especficos; un tributono puede nacer en razn de un determinado gasto pblico. Todos los tributos ingresan a un solo"Patrimonio de la Nacin".

No se habla de la relacin genrica entre el Ingreso y el Gasto. El ingreso global del Estado siest afecto al gasto global. La norma constitucional se refiere a que una herramienta especial delIngreso, cual es el tributo, no puede estar afecta a un gasto especfico del Gasto.

2.- La Constitucin tambin consagra lo que es la "Ley de Presupuesto". Es necesario que el GastoPblico est planificado con anterioridad por el ejecutivo, quien propondr un programa queel sistema estatal convertir en ley, de acuerdo con los procedimientos formales generales deformacin de la norma legal.

Algunas caractersticas de esta ley son que es anual; de iniciativa exclusiva delPresidente de la Repblica; su cmara de origen es la de diputados; debe estar aprobada a mstardar el 1 de Diciembre de cada ao; el Gasto puede exceder hasta en el 2% del Presupuestosi se tratare de situaciones imprevistas y urgentes que, por ende, no han sido autorizadaspreviamente por el legislador.


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3.-El Gasto Pblico ni total ni parcialmente puede financiarse a travs de prstamos del Banco Central. Estanorma es constitucional y es otro Principio Regulador del Gasto.

4.- La Constitucin consagra el "Principio de Legalidad en los actos de la Administracin del Estado" (arts.6 y 7).

El DL 1.273 del ao 1965 se refiere a la forma como se regula el presupuesto y los programasfinancieros. La forma como se decide y ejecuta el Gasto, en consecuencia, debe sujetarse al principiode legalidad. El cumplimiento de esta exigencia es resguardado por la Contralora General de laRepblica.

III. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO

Es de nuestro mayor inters abordar el tema del Ingreso Pblico. Aqu encontraremos el tributoy otros ingresos especficos del Estado a discriminar.

Al igual que el Gasto, el Ingreso Pblico es un concepto genrico, que abarca variosmecanismos a travs de los cuales el Estado se hace de recursos que le posibilitan ejercer sus funcionesy cumplir sus finalidades:

1.- "Utilidades de la Actividad Empresarial del Estado". La actividad empresarial del Estado essubsidiaria y vista con el mximo de los recelos por el constituyente. Es por ello que debe estarautorizada para cada caso particular por una ley de qurum calificado, y se ejercer, en todo caso, enun plano de igualdad con los particulares, salvo expresas excepciones que a su vez deben estarcontempladas en una ley de igual jerarqua que la anterior.

2.- La Enajenacin de Bienes del Estado o "Privatizacin". No slo se contempla la transferencia de

dominio de bienes estatales, sino tambin otras formas de explotacin como por ejemplo elarrendamiento.

El rgimen de concesiones no ha sido considerado un ingreso del Estado, sino ms bien unmodo como el Estado evita un gasto.

3.-El "Crdito"es otro mecanismo del Ingreso Estatal. Existen limitaciones para que el Estadose endeude. De partida no puede hacerlo con el Banco Central. Se requiere de una ley de iniciativaexclusiva del Presidente de la Repblica, pues es este ltimo quien tiene a su cargo la AdministracinFinanciera del Estado. Fundamentalmente se obtiene crdito a travs de bonos.

4.- Las "Donaciones y Sucesiones en favor de Instituciones Pblicas". En el caso de las donaciones secontemplan exenciones de carcter tributario. En materia de sucesiones, en la sucesin intestada elltimo heredero es el FISCO. Adems, se contempla la institucin de la "herencia yacente".

5.- Las "Multas". No tienen como propsito el financiamiento del Estado, sino que obedecena otras justificaciones, pero un efecto indirecto undudable es el incremento del Ingreso Pblico.


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En el caso de la "emisin inorgnica (no respaldada)", no es sta una forma real de Ingreso delEstado.

6.- Por ltimo encontramos el gnero de los "Tributos". Existe la "tributacin externa", que estcompuesta por: derechos de aduana, aranceles, y otros. sta no es objeto de nuestro estudio.

Por otro lado existe la "tributacin interna", que si es objeto de nuestra disciplina. Se componede impuestos, tasas y contribuciones.

Hemos visto una relacin entre lo que es la Actividad Financiera del Estado, dentro de statodo lo que se refiere a la planificacin de ingresos y realizacin de gastos por el Estado. A estasmaterias se refiere el Derecho Administrativo y el Derecho Presupuestrario, respectivamente.

El Derecho Tributario se centra en el anlisis de un "tipo particular" de Ingreso Pblico, quees el "tributo".

IV. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se dice que el Derecho Tributario es una parte del Derecho financiero que se dedica al anlisisparticular del tributo. En este anlisis ocurre que el Derecho Tributario se relaciona adems con otrasramas del Derecho.

El Derecho Internacional aborda los temas de la doble tributacin, los fraudes tributarios, elderecho de la integracin econmica y la armonizacin de las legislaciones en general.

En el Derecho Constitucional se encuentran los principios rectores del Derecho Tributario.

El Derecho Tributario infraccional, dependiendo de la gravedad puede devenir en normas deDerecho Penal.

El Derecho Administrativo regula la organizacin, funcionamiento y atribuciones de losorganismos pblicos destinados a la recaudacin de tributos.

El Derecho Procesal contempla mecanismos de reclamacin.

El Derecho Procesal Penal toma importancia en su relacin con el antes sealado DerechoTributario Penal.

Por ltimo el Derecho Tributario material o sustantivo nos brinda su autonoma estructural ydogmtica.


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CAPTULO SEGUNDO: LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES

I. LAS TASAS

Es necesario discriminar impuestos de tasas y stas de precios pblicos y privados.

El precio puede ser privado o de mercado, o pblico. Los segundos normalmente son menoresa los primeros y se refieren por regla general a bienes ms necesarios. Son aqullos fijados por laautoridad con motivo de prestacin de bienes y servicios pblicos. La importancia de distinguir la tasadel precio est dada por:

1.- Las medidas para exigir su pago son diversas.2.- Mientras la tasa se determina por ley, el precio puede ser fijado por la administracin.3.- Los rganos competentes para conocer de los conflictos que la aplicacin y cobro de unos

y otras son diversos.

Algunos de los criterios que se han sealado para identificarlas son los que siguen:

1.- Tanto la tasa como el impuesto se exigen por va de autoridad. En la tasa, a diferencia delimpuesto, hay una contraprestacin. Se trata de un tributo vinculado. El hecho generador es la actividadque el Estado cumple y que se vincula a la obligacin del contribuyente.

Sin embargo, en el precio pblico tambin hay actividad estatal vinculada a la obligacin delprecio. La diferencia entre la tasa y el precio pblico ha sido abordada por diversas doctrinas. Para unaprimera doctrina importa determinar de qu actividad se trata. Si la obligacin dice relacin con unaactividad administrativa inherente del Estado, entonces ser tasa. Si es otro tipo de actividad ser precio(v.gr. la entrega de un certificado se pagara con una tasa, la entrega de una concesin portuaria porprecio pblico). Para una segunda posicin no tiene importancia identificar de que actividad se trata.

2.- Otro criterio que se ha dado: identificar la FUENTE. La tasa tiene fuente legal y el precionace de una relacin contractual. La voluntad en el primer caso es unilateral, en el segundo bilateral.

Si el Estado presta un servicio pblico indispensable, y en condiciones monoplicas, ser tasao precio? (v.gr. el alcantarillado). Aqu, no deja de ser precio, aunque existan condiciones monoplicas

que restan importancia a la voluntad de quien se beneficia con el servicio, pues igual hay un contratode aprovisionamiento de ste servicio (de alcantarillado por ejemplo).

La importancia es que la tasa normalmente se fija por ley, mientras el precio por la autoridadadministrativa, pudiendo observarse abusos; he aqu la importancia de distinguirlos. En el fondo, si elprecio no guarda relacin con el servicio es abusivo, y puede ser la forma encubierta de un impuesto(ni tasa ni precio).


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En el derecho comparado el principio de legalidad se extiende a cualquier prestacin pecuniariapersonal impuesta por el Estado (como el precio de un servicio monopolizado por el Estado). EnChile no necesita dejar de ser un precio, pues cubierto est tambin ste por la legalidad.

3.- Otra diferencia entre precio y tasa es la finalidad. En la tasa el pago se destinara a lamantencin y funcionamiento de un servicio determinado, si no fuera por el principio de no afectacinque impide esta situacin. El precio, en cambio, puede perfectamente financiar el servicio que se estprestando, no se rige por el principio de no afectacin.

4.- El servicio en la tasa puede serpotencialy no reall (v.gr. la eventualidad de que pase el caminde la basura). No se puede cobrar un precio por una prestacin potencial.

5.- La ventaja de un servicio por el cual se cobra una tasa no necesariamente existe. Una tasajudicial (en el derecho comparado) no necesariamente se cobra por una ventaja, porque igualmente sepuede perder el juicio. El precio, en cambio, se cobra en contraprestacin a una ventaja.

6.- En cuanto a la cuantificacin del monto, el de la tasa se determinar por el costo del servicio,

en tanto en el precio se incorporar (como en cualquier precio) tambin la utilidad o ganancia.

Esto no obsta a que en la tasa se considere el costo en un sentido amplio, no incluyendo sloinsumos productivos sino tambin por ejemplo la modernizacin del sistema en su totalidad.

Es la idea de cuantificacin la distinta. En la tasa se incluye el costo del servicio aunque se tomeen sentido amplio. En el precio hay costo y adems utilidad incluida que se espera obtener. El conceptode tasa lleva envuelta la idea de simple financiamiento, y el de precio la idea de ganancia. Esta ltimautilidad, debe, en todo caso, ser razonable.

El servicio que se paga por tasa podr financiarse con otros ingresos del Estado, para que la

tasa no sea tan alta. El precio no puede rebajarse hasta el punto de que no alcance para pagar el costoy generar cierta utilidad, dejara de ser un precio por definicin.

7.- Respecto de la tasa rige el principio de la razonable equivalencia. La tasa debe guardar relacincon el servicio que se presta, de lo contrario sera un impuesto encubierto (carga sin contraprestacin).

El concepto de razonable equivalencia debe armonizarse con el concepto de costo en sentidoamplio de la tasa. Habr razonable equivalencia en una tasa cuando sta sirva para financiar los costosdel servicio tomados en un sentido amplio (v.gr. incluyendo gastos generales del Ministerio respectivoque apuntan a facilitar la prestacin del servicio).

8.- En cuanto a las caractersticas del servicio. El servicio por el cual se cobra una tasa no esdivisible ni identificable por unidad de uso o consumo (v.gr. la seguridad ciudadana). En el precio esidentificable el contribuyente que lo necesita a travs de una unidad de uso o consumo.

Una vez, la Municipalidad de Villa Alemana cobr a CTC una tasa por el uso de la va pblicacon escombros y material de construccin. Lo primero que resalt fue la desproporcin entre el montode la tasa y el servicio prestado (independientemente de la ilegalidad de esta tasa que debe tener fuentelegal y no administrativa). Se argument en la igualdad de los tributos. El fallo de la Corte Supremaacogi el principio de la razonable equivalencia en este caso.


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La equivalencia no debe ser matemtica, sino razonable.

El 14 de octubre de 1996 el Tribunal Constitucional conoce de una ley que establece una tarifaque se cobra por el servicio de aduana en relacin a la determinacin de la base imponible de losderechos de aduana. Para determinar el monto a pagar por concepto de derechos de aduana se debedeterminar la base imponible por el Servicio Nacional de Aduanas, y por este supuesto servicio secobrara una tarifa.

Se dijo que ello significaba una doble imposicin, pues se impone para obterner la prontadeterminacin del monto de otro impuesto.

El Presidente de la Repblica dijo que era una tasa por su contribucin al mejoramiento de unservicio que ha utilizado voluntariamente el sujeto pasivo para realizar una actividad suya.

El Tribunal Constitucional determin que no haba imposicin generalizada, sino sujetosobligados determinados que voluntariamente solicitan el procedimiento de determinacin del

impuesto.

No haba un grado de coaccin suficiente para exigir el cumplimiento. Sin embargo, laexoneracin del pago implicara la imposibilidad de ejercitar derechos esenciales de cada persona y lavoluntariedad del pago no era tan as.

El servicio es un paso preliminar insoslayable que el Servicio de Aduanas no puede omitir paracumplir su funcin. No hay un servicio al sujeto pasivo, sino un deber legal del Servicio de Aduanasde determinar la base imponible.

Entonces, aqu el Tribunal Constitucional ha tomado el criterio de que no se trata de una tasa,

porque no hay un servicio efectivamente prestado (ni siquiera un servicio potencial, sino ninguno).

Concluye: no hay prestacin real y no es tasa, se calificar entonces como un impuesto al tributoque se debe pagar.

La importancia de este caso se resume en la siguiente afirmacin: "una prestacin que realizael Estado puede dar lugar a un impuesto, una tasa o un precio.

9.- En las tasas para esta ctedra prima el principio contributivo por sobre el retributivo. Enotras palabras, ms que imponerse una cantidad para hacer posible la prestacin de un servicio, secontribuye al Estado con una cantidad. Aunque el hecho gravado en la tasa es la prestacin del serviciopor parte de estado, cuando pago estoy contribuyendo, independiente de que sea tal el hecho gravadoy el estado lo calcule, sigue siendo un tributo y no un precio, por ende Qu podra hacer el estado endeterminadas circunstancias, respecto de determinados contribuyentes? Eximirlo del pago y Por qulo propia eximir? Porque no tiene capacidad contributiva.

II. LAS CONTRIBUCIONES


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Advertencia: el impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes races de capital es unimpuesto y no una contribucin, como se le ha llamado.

Las contribuciones reconocen por fundamento la realizacin de una obra pblica que reportabeneficios slo a determinados contribuyentes.

El hecho gravado es el "beneficio obtenido por la (a) realizacin de una obra; o (b) organizacinde un servicio, a favor de determinados contribuyentes".

En el primer caso, por ejemplo, se construye o instala alumbrado pblico en una calledeterminada, o un puente, un camino o acueducto. La contribucin se cobrar a los beneficiariosdirectos, v.gr. los dueos de bienes races colindantes a la obra pblica. Esta es la "contribucin demejoras" (o de valorizacin en el derecho colombiano), pues los predios colindantes experimentan unaumento de precio.

Respecto del obligado el fundamento es no imponer la carga a todos en beneficio de unospocos individuos determinables. La dificultad radica en determinar la zona de influencia del beneficio.

En estos sistemas se reconoce como mximo para la contribucin el beneficio econmico quecada obligado experimenta.

Sin embargo, respecto del monto la contribucin no tiene por fundamento el privar delbeneficio econmico a una persona. El monto de la contribucin puede ser menor al mximoconsistente en el beneficio econmico obtenido, si esto fuera posible. El fundamento del monto es tansolo financiar la construccin de la obra, que es de inters pblico, y el fundamento de la determinacinde esta forma del obligado es que soporten el costo algunos que se benefician directamente en trminoseconmicos. El principio es que paguen lo menos posible, siempre que baste para la construccin dela obra. No se les reprocha por obtener en el exceso (beneficio econmico obtenido - contribucin)

un beneficio estatal.

La contribucin est determinada por organismos tcnicos que pueden calcularla.

En Chile no existe el mecanismo de contribucin de mejoras.

Una consideracin importante es la relacin entre la contribucin y el impuesto territorial. Lavalorizacin que experimenta el predio por una obra pblica puede tener efectos tributarios en elsentido que el avalo fiscal de la propiedad aumenta y, por lo tanto, tambin el monto del impuestoterritorial.

A ello se dice que este efecto no slo puede generarse por una obra pblica, el avalo fiscalpuede aumentar por diversas razones.

Adems, la contribucin propende al financiamiento de la obra pblica y en el impuestoterritorial el aumento de valor es posterior a la construccin de la obra, puede ser hasta muchos aosdespus.


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Por otro lado, si el costo supera el beneficio en la contribucin, se paga por todo el beneficioeconmico obtenido. En cambio, en el impuesto territorial hay una tasa y en muchos aos se podrarecuperar el valor de la obra pblica que dio lugar al aumento del avalo fiscal, con creces.

Existe otra diferencia entre la contribucin de mejoras y el sistema impositivo. En el caso de lacontribucin el sujeto pasivo siempre financia la obra. En cambio, en el sistema impositivo se presentalo siguiente: si se enajena un bien raz que se ha valorizado en razn de una obra pblica, hay unincremento de capital y un mayor valor en la enajenacin del bien raz. Se obtiene una utilidad productode esa venta, donde el hecho gravado es el mayor valor de la enajenacin y est afecto al impuesto queincide sobre la enajenacin de un bien raz que aumenta de valor. En el caso que no exista el impuestoal mayor valor del bien en su enajenacin, no se financiar la obra. Si existe, se presenta el problemadel monto, pues este impuesto se pagar por una sola vez (al momento de la venta) a diferencia delimpuesto territorial.

Pero el concepto de contribucin no se circunscribe al de mejoras. Tambin se refiere alestablecimiento de un servicio pblico u organizacin de un servicio pblico.

Un ejemplo son las cotizaciones previsionales. En nuestro sistema no hay contribucin parapensiones, pues las AFP son institucin privada. Pero antes, bajo el "sistema de reparto", podahablarse de contribuciones especiales.

La importancia de darles el carcter de tributo a estas cotizaciones radica en la fuente legal, ensu forma de cumplimiento, y, en general, en aquellos efectos de los tributos. En Chile, las cotizaciones,pese a no ser contribuciones, s son materia de ley, por lo que la importancia en funcin de la fuentese pierde.

Es preciso analizar algunas situaciones especiales:

1.- Los peajes. La Ley N14.999 autoriz al Presidente de la Repblica para fijar peajes queingresan directamente al Ministerio de Obras Pblicas.

Respecto de la naturaleza jurdica del peaje hay que sealar que si se estima que es un cobropor "pasar", no se tratara de una contribucin o una tasa, sino de un impuesto con fines especficos,pero un impuesto al fin y al cabo. No es necesario que el Estado utilice esos dineros para financiarobras pblicas, no es exigible que el Ministerio de Obras Pblicas lo haga. La verdad es que slo secobra por pasar, no por el uso de la va, ni su mantencin, ni el financiamiento de otras obras (lo quellevara a calificarlos como tasas o contribuciones). De esta manera, los peajes son un tipo de impuestoparticular, primero, porque quien los fija es el Presidente (lo que trastoca el principio de reserva legalde los impuestos) y segundo, porque lo recaudado puede ser destinado a fines especficos (lo que seencuentra prohbo por el principio de no afectacin de los impuestos, Art. 19 N20, inc. 3 CPR).

2.- Las concesiones. En el caso de la concesin a un particular para la construccin de una obracon peaje privado, sealada como una forma como el Estado evita un gasto, aqu hay un contrato deconstruccin entre el Estado y el particular. El precio el Estado lo paga cediendo la explotacin de laobra. Por eso podra considerarse un precio y no un impuesto. Para el concesionario hay utilidad, porlo tanto se tratara de un precio.


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Tambin se puede argumentar que es una tasa para el que paga el peaje. Pero igualmente podraser un impuesto y entonces habra vicios de constitucionalidad en su generacin. El Presidente dijouna vez que se trataba de un precio privado o ingreso privado (estaba profundamente equivocado). ElTribunal Constitucional seal que se trataba de un impuesto, pero que igualmente no vulneraba elprincipio de legalidad, pues era la ley la que le daba facultades de fijarlo al Presidente de la Repblica.

Habiendo revisado estos dos tipos de tributo (Tasas y Contribuciones), queda revisar un tercer tipo,que ser objeto de estudio de lo que viene del curso: Los impuestos.


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CAPTULO TERCERO: TEORA DEL IMPUESTO

I. DEFINICIN Y ELEMENTOS

La teora del impuesto es desarrollada principalmente por la doctrina francesa.

Gastn Jse defini en 1930 el impuesto como una prestacin pecuniaria exigida por va deautoridad, a ttulo definitivo y sin contrapartida, con el objeto de financiar el gasto pblico. De esteconcepto se desprende que sus los elementos son los siguientes:

1.- Es una prestacin pecuniaria. Histricamente no slo ha sido pecuniaria esta prestacin,tambin se ha pagado en especies, con bienes o servicios.

Antes de la Revolucin Francesa los nobles no pagaban impuestos como prestacin pecuniariaporque, en cambio, deban pagar el "impuesto de sangre", que impona otras cargas de carcter personalcomo por ejemplo la de ir a la guerra.

Pero actualmente, el impuesto se opone al pago en bienes y servicios y otras cargas pblicascomo el servicio militar. El impuesto es una prestacin eminentemente pecuniaria.

Sin perjuicio de ello, se permite la "dacin en pago". De hecho, el derecho comparado permitique el Museo de Picasso se formara gracias al sistema impositivo de herencias por el cual se debi regirla sucesin de este pintor. En Chile se permite que un porcentaje determinado del impuesto deherencias se pague con obras de arte (Ley 17.236).

Sin embargo, la obligacin tributaria no debe confundirse con la dacin en pago de una

obligacin tributaria. Que se permita la dacin en pago no significa que exista excepcin al principiode que el impuesto es una prestacin eminentemente pecuniaria.

2.- El impuesto es exigido por va de autoridad. En una primera fase, es exigido por esta va almomento de crearse, en tanto el impuesto debe crearse por ley, segn lo dispone el principio delegalidad en materia tributaria consagrado en la Constitucin.

Pero tambin es exigido por va de autoridad al momento de la percepcin. Segn veremos altratar los procedimientos de cobro, lo coercitivo del impuesto se hace patente con las facultades msamplias de ejecucin de que disponen las autoridades encargadas de la percepcin.

3.- Los impuestos lo son a ttulo definitivo . No se reembolsan, no se devuelven al contribuyente. Enesto se oponen los impuestos al crdito pblico de los privados frente al Estado.

El carcter de definitivos de los impuestos no est negado en el caso de la devolucin delimpuesto a la renta. La regla general en esta materia es el pago anual, la excepcin consiste en los"pagos provisionales mensuales (PPM)", que no son ms que el pago anticipado de un impuesto anualque an no se determina. Similar cosa sucede en el "sistema de retencin".


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4.- El impuesto lo es sin contrapartida. Es un tributo no vinculado, pues el Estado no se obligarespecto del contribuyente a realizar una prestacin en favor suyo. Este ltimo carece de ttulo algunopara exigir algo del Estado.

Slo cabe el "control poltico del Estado". La clase poltica dominante intenta vincular el alzade un impuesto a un gasto determinado, aunque constitucionalmente los impuestos no puedan estardestinados a un fin particular. En consecuencia esta vinculacin no es obligatoria para el que ocupatemporalmente el poder.

5.-El impuesto tiene por objeto financiar el Gasto Pblico. Sin perjuicio, el impuesto tambin puedetener otras finalidades, denominadas extrafiscales, que lo convierten en un instrumento de polticaeconmica. Tal es el caso, por ejemplo, del incentivo o desincentivo de ciertas actividades econmicas.

Algunos han sostenido que los impuestos progresivos contribuyen a la redistribucin delingreso. Se equivocan, pues lo que en definitiva determina la redistribucin del ingreso es el GastoPblico.

El impuesto tambin puede significar un "sistema de incentivos o desincentivos explicados porciertas necesidades", como por ejemplo las de "Salud Pblica". Con el impuesto al tabaco de algunamanera se contribuye a la Salud Pblica, aunque este sistema no sea muy efectivo. El impuesto a lasbebidas alcohlicas tambin puede cumplir esta finalidad.

En consecuencia, los impuestos pueden cumplir adicionalmente otras finalidades muy diversas(v.gr. en Europa existen rebajas tributarias para personas que traen al mundo ms de dos hijos). Todasestas finalidades extrafiscales se han desarrollado a partir del ltimo siglo, pero se sigue sosteniendoque, en principio, la nica finalidad del impuesto es el financiamiento del Gasto Estatal.

II. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

Los impuestos admiten muchas clasificaciones:

1.- Directos o indirectos.2.- Fijos o variables. stos, a su vez, variables se subdividen en:

a) Proporcionales.b) Progresivosc) Regresivos.

3.- Al capital, consumo o renta.4.- Reales o personales.

5.- De cantidad o reparticin.6.- Especficos o al valor.

A. Impuestos Directos e Impuestos Indirectos


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Juristas y economistas concuerdan en que existe la clasificacin, pero al momento de exponersu criterio determinante se producen las ms profundas diferencias. sta es la clasificacin msdebatida.

Desde tiempos muy remotos, siempre se consider que el impuesto a la renta era un impuestodirecto. Sin embargo, la Constitucin Estadounidense original estableci que el monto de cualquierimpuesto directo se determinara en consideracin a la diferente poblacin de los distintos estados deNorteamrica. En consecuencia, para calcular el monto del impuesto se deba partir por determinar lacantidad que se quera recaudar, y luego calcular para cada estado a cuanto deba ascender, tomandoen cuenta la poblacin de dicho estado.

Este sistema, entonces, era impracticable para el impuesto a la renta, que por definicindepende de sta, y que tendra aqu una cuantificacin en factor de la poblacin.

Con ocasin de una guerra, el Congreso de ese pas dicta una norma que exime al impuesto ala renta de la regla de la proporcin en factor de poblacin. Algunos alegaron la inconstitucionalidadde la norma, porque la Constitucin era la que determinaba que los impuestos directos (entre ellos el

de renta) se regiran por la regla proporcin-poblacin.

La Corte Suprema Federal fall en el sentido de negar el carcter de directo al impuesto a larenta. Para este tribunal directos seran los impuestos a la propiedad raz y de captacin, y el impuestoa la renta quedara excluido. A la Suprema Corte no le caba considerar por un momento que elconstituyente hubiera contemplado el impuesto a la renta al establecer la regla proporcin-poblacin,siendo que era imposible traer ese impuesto a esta regla. El constituyente no poda ser tan descuidadopara dictar una regla que impeda establecer un impuesto. Por lo tanto, era correcto interpretar que elimpuesto a la renta no era directo para el constituyente.

En el caso histrico anterior vemos como la clasificacin entre directo e indirecto del impuesto

a la renta se acomod para dar coherencia al texto constitucional. El problema finaliz con laEnmienda 16 del ao 1925 que elimina la regla proporcin-poblacin respecto de los impuestosdirectos.

Esto da cuenta de que la importancia de la clasificacin en comento depende de si elordenamiento jurdico les da distinto tratamiento a estas categoras, como en el caso histrico relatado.

En Chile, el legislador no discrimina entre impuestos directos e indirectos; establece paraambos una disciplina comn o, a lo sumo, slo establece diferencias de orden subalterno. Por esto, ladistincin carece hoy de toda validez y trascendencia dentro del orden jurdico, pero, quin sabemaana!. Por esto es preciso dar los distintos criterios que se han esbozado.

1.- En un principio se pens que el criterio era que el Estado obligaba a pagar los impuestosdirectos sin previa declaracin del contribuyente. En los indirectos era necesaria esta declaracin.

2.- Para algunos se atiende al mtodo de recaudacin. La percepcin de los directos se realizaen base a un "rol". En cambio, la de los indirectos de forma diferente.

3.- Otros atienden al objeto del impuesto. Los directos gravaban los capitales. Los indirectos,ya sea el trabajo, las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva (renta, patrimonio, etc),


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o las manifestaciones mediatas de la capacidad contributiva (consumo de algunos productos, latransferencia de la riqueza, etc.).

4.- Otra postura atendera a la naturaleza del hecho jurdico de que nace la obligacin de pagarel impuesto. Mientras que para los impuestos directos bastara la mera existencia del contribuyente ola posesin de un determinado bien; para los indirectos se necesitara la realizacin eventual de unhecho del contribuyente o una actividad suya. De modo que los impuestos directos afectaranactividades constantes y permanentes y no actividades especficas o espordicas.

Lo cierto es que algunos criterios son vlidos para la ciencia econmica, mas todos estoscriterios son errados jurdicamente.

La clasificacin atiende en realidad a la incidencia del impuesto. Directos son los impuestosque inciden sobre el contribuyente a quien le son demandados. El propio contribuyente es el sujetopasivo del impuesto, aqul a quien al FISCO le interesa, esto es, el demandado en el cobro. Elcontribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, econmicamente) es adems contribuyente dederecho (sujeto pasivo de la obligacin tributaria).

Son impuestos indirectos aquellos en que el contribuyente transfiere el impuesto a otro, demanera que no lo paga al Estado, sino que otra persona paga por l. En los impuestos indirectos elverdadero contribuyente no es el sujeto pasivo del impuesto. El verdadero contribuyente trasladajurdicamente el impuesto a otra persona, y esta ltima persona de vuelta se lo recarga.

La traslacin jurdica es el proceso por medio del cual se fuerza a otra persona a pagar elimpuesto. La incidencia recae, a largo plazo, en la persona que paga el impuesto, una vez que se hanhecho todas las consideraciones relativas a la traslacin.

De la obligatoriedad del recargo o traslacin econmica depende la existencia real de traslacin

jurdica. De lo contrario no se podra discriminar un contribuyente de derecho como persona distintaal contribuyente de hecho.

La traslacin jurdica tiene generalmente fundamento en la facilidad de recaudacin, el recargopor su parte devuelve al impuesto su lgica interna. La obligacin del recargo es regla general yabsoluta.

Pese a esto, el criterio relevante para la clasificacin no es la traslacin econmica o recargo.An los impuestos directos admiten traslacin econmica. Es ms, todos los impuestos admitentraslacin econmica. Un empresario que est por su actividad afecto a un impuesto, puede recargarloen los precios a los clientes. No basta el recargo, adems ste debe necesariamente ir asociado a unatraslacin jurdica para que realmente estemos en presencia de un impuesto indirecto, es decir, elcontribuyente de derecho debe estar pagando por cuenta de otro que ha sido contemplado desde elorigen por el legislador.

Es sutil la distincin. Se podra decir que cuando un contribuyente recarga el impuesto a otro,se genera inmediatamente la traslacin jurdica, aunque el legislador no la haya instado. Sin embargo,solamente se puede hablar de traslacin jurdica cuando el legislador ha planificado quien es elcontribuyente de hecho. No es correcto pensar que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho,puesto que aunque ste est ajeno a la normativa jurdica (por eso se dice que lo es "de hecho"), lo


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cierto es que desde la creacin de la norma dicho contribuyente ha sido tomado en cuenta por ellegislador, para analizar por ejemplo su capacidad contributiva en pro de una buena poltica tributaria.Generalmente de la norma tributaria se entiende quien ha sido tomado en cuenta como contribuyentede hecho (v.gr. en el IVA todos sabemos que el contribuyente de hecho es el que consume, puesto quees un impuesto al consumo). Por lo tanto, se hablar de impuesto indirecto cuando se sabe a qucategora de personas se dirige tal impuesto (se sabe quin es el contribuyente de hecho), clarificndoseentonces la existencia de una traslacin jurdica. Y no se podr hablar de impuesto indirecto cuando,por la simple ocurrencia del contribuyente, ste le recarga econmicamente un impuestooriginariamente directo a otro.

En consecuencia, la clasificacin entre impuesto directo e indirecto se reduce al criterio deexistencia o no existencia de traslacin jurdica. Si esta no se presenta, estaremos en presencia de unimpuesto directo. Si se contempla, ser un impuesto indirecto.

Un ejemplo de impuesto indirecto en nuestra legislacin es el IVA. En el IVA el sujeto pasivodel impuesto es el vendedor, es sta la persona que interesa al FISCO. Sin embargo, el vendedor letraslada econmicamente o recarga el impuesto al comprador (y el legislador ha contemplado esta

situacin desde la creacin de la norma). Este recargo es obligatorio. Si el vendedor no recarga elimpuesto al comprador, puede ser objeto de sanciones. Econmicamente entonces, el contribuyentees el comprador. El comprador, quien en la creacin del impuesto ha sido catalogado como elverdadero contribuyente, gracias al recargo obligatorio ahora es adems el gravado econmicamente.El recargo obligatorio devuelve as la lgica inicial a un impuesto alterado por una ficcin jurdica quetiene -por lo general- fundamento de eficiencia en la recaudacin.

B. Impuestos Fijos e Impuestos Variables

El impuesto fijo est determinado por una suma concreta. Por ejemplo, en Chile exista el

impuesto que afectaba la emisin de cheques: Se deba pagar una suma fija cada vez que se emita uncheque, independiente del monto del cheque. Este impuesto se reajustaba cada 6 meses.

El impuesto variablese puede concebir como el no expresado por una suma determinada, yvara respecto de la persona del contribuyente en atencin a diversos factores, fundamentalmente eneste tipo de impuestos hay que tener en consideracin la tasa (o tipo) y la base imponible.

- La tasa es el porcentaje que se aplicar segn el impuesto de que se trate.- La base imponible es el monto sobre el cual se aplicar la tasa. Este monto es la

valorizacin econmica de lo que el legislador define como hecho imponible o gravado.

Este impuesto puede ser, al mismo tiempo, proporcional, progresivo (y ste global o por tramos) yregresivo:

1.- El impuestoproporcionalse caracteriza por tener una tasa fija, esto es, un porcentaje invariableque se aplica a la base imponible, que es la que en definitiva har variar el monto a pagar en cada casoparticular (v.gr. el IVA).


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2.- El impuesto progresivo se caracteriza porque tiene una tasa variable, la que se incrementapositiva o negativamente en atencin al respectivo incremento positivo o negativo de la base imponible(v.gr. el impuesto a la renta).

La tcnica del impuesto progresivo tiene una justificacin ideolgica explicada, a su vez,econmicamente. La Teora de la Utilidad Marginal nos dice que en la medida que aumenta la cantidadde un bien, disminuye en una progresin variable la satisfaccin por su consumo. As por ejemplo, enel impuesto a la renta, si aumenta el ingreso de una persona, disminuye la satisfaccin en los ltimos(marginales) incrementos de aqul, porque quedan menos de las necesidades principales de la personapor satisfacer (sin perjuicio de que la economa positiva dicta que las necesidades son ilimitadas). Estateora econmica ha sido tomada para justificar la progresin del impuesto con una finalidad deredistribucin de la riqueza que permita la igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Mientras mayoringreso, menor insatisfaccin de necesidades, mayor razonabilidad para cobrar ms impuesto.

Dentro del impuesto progresivo encontramos:

a) El progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En ste, la

progresividad del tributo se determina por tramos, en atencin a una suma total de renta (v.gr. a lasrentas entre $101 y $200 se les aplicar una tasa de 5%, a las que se encuentran entre $201 y $300, unade 10%, etc.). A diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, el problema que se genera enlos impuestos progresivos globales es la distorsin de la progresividad que se pretende, al no existirrelativizacin marginal alguna de la base imponible (v.gr. ganado un peso ms aumenta en 5 puntosporcentuales el impuesto). Falta confirmar

b) El progresivopor tramos. En el impuesto a la renta por ejemplo, para los efectos deadscribir una renta a un tramo, sta se debe desagregar en tantas unidades como sea posible. Ese es elprincipio (v.gr. los primeros $100 tributarn a tasa del 5%, los siguientes $100, a un 10%; y assucesivamente).

La cantidad de tramos (sea sobre la base de renta global o de desmembraciones derenta) no obedece a consideraciones tcnicas ms que a una decisin poltico-tributaria. El legisladores el que tiene a su cargo fijar, tanto la cantidad de tramos como la significacin de las tasas.

Legalmente no hay un lmite para la magnitud de las tasas de estos impuestos, pero si hay unlmite econmico. La Curva de Laffer tiene especial relevancia en los impuestos progresivos. Laprogresividad slo puede prolongarse hasta un punto, pasado el cual, la recaudacin disminuye, puesel contribuyente opta por dejar de desarrollar la actividad que determina este incremento (deja deproducir). Esta observacin emprica ha generado la formulacin de la proposicin de economanormativa ms importante en esta materia, a la cual debe atender el legislador: la progresin tiene unlmite.

3.- Existen tambin los impuestos regresivos. Ms bien son tericos, en la realidadexcepcionalsimos. Es difcil encontrar el fundamento para adoptarlos.

Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. No lo es por concepto, en este plano esproporcional. Lo es por efecto, efecto en las rentas. A un menor ingreso, mayor es su destinacin alconsumo, por lo tanto ms significativa la tasa del IVA. La misma tasa ser menos cuantiosa si el mayor


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ingreso permite que su destinacin se desplace desde el consumo hacia el ahorro. Esta circunstanciadificulta la justa distribucin del ingreso.

C. Impuestos Reales e Impuestos Personales

1.- El impuesto es real u objetivo cuando en l inciden slo circunstancias relativas al "hechogravado", al "objeto imponible". Son "intuito materia". El impuesto real no toma en consideracin lascondiciones inherentes al contribuyente, gravando por igual a cualquier persona.

V.gr: el Impuesto a la Renta de Segunda categora que grava con una tasa fija la rentaproveniente del ejercicio de ciertas profesiones u ocupaciones lucrativas. No atiende al tipo deprofesin y es idntico para todos los sujetos pasivos.

Otro ejemplo es el IVA. El IVA tampoco atiende a las condiciones personales delcontribuyente para afectar con la misma tasa a distintas personas de diferentes condiciones.

2.- El impuesto personal o subjetivo establece diferencias tributarias en consideracin acondiciones inherentes al contribuyente. Es un impuesto "intuito personae".

V.gr: en el Impuesto de Herencias y Donaciones, pues usualmente importa el "grado deparntesco" con el causante. Generalmente el vnculo ms cercano implica un menor impuesto.

Otro criterio relevante en esta materia podran ser las "cargas personales" (personas que vivenbajo cuidado del contribuyente). El Impuesto Global Complementario, al gravar la renta de laspersonas naturales, se interesa siempre por las condiciones propias de ellas (si el individuo es casado,si tiene personas a su cargo, etc.), haciendo variar el impuesto conforme a esas condiciones.

En Chile no se toma mucho en consideracin estos criterios personales para otros impuestos,en otros pases s. Sin embargo, la gente con hijos suele tener ms propensin a utilizar beneficiospblicos que un soltero sin hijos. Por lo tanto, la simpleza del tratamiento personal en materia tributariase puede atemperar a travs de polticas del Gasto Pblico que equilibren la adecuada distribucin dela riqueza.

Giuliani Fonrouge estima que esta clasificacin ms de enfoque econmico o financiero haperdido la atencin de los juristas y del legislador. La principal causa es el hecho de que en la tributacincontempornea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo que carecen de validezlas antiguas atribuciones. El hecho jurdico tributario est compuesto de varios elementos (reales ypersonales) cuya ausencia impide el nacimiento de la obligacin tributaria. No cabe asignar a alguno de

esos elementos mayor importancia que a otros. Por lo tanto, sobre esa base no se puede hacer unaclasificacin de tipo jurdico.

D. Impuestos al Valor (ad-valorem) e Impuestos Especficos


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1.- El impuesto al valor tiene un sistema de cuantificacin valrica del hecho gravado en ladeterminacin de la base imponible. Por ejemplo, si el hecho es la venta, la base ser el precio, esa serla valoracin (que por cierto es pecuniaria).

2.- En el impuesto especfico existen criterios "mtricos" y no valricos para la determinacin delmonto del impuesto (v.gr. tasas en funcin del grado alcohlico, o en funcin de la cilindrada de unvehculo).

La regla general es que los impuestos sean ad-valorem.

E. Impuestos de Cantidad e Impuestos de Reparticin

Se diferencian en la lgica del mecanismo de determinacin. En los de reparticinprimeramentese decide el producto de la recaudacin, y este dividendo con la base imponible como divisordeterminarn la tasa resultante.

En los impuestos de cantidadla tasa est fijada, de modo que en funcin (multiplicacin) con labase imponible determinarn el producto de la recaudacin.

F. Impuestos Analticos e Impuestos Sintticos

El impuesto sinttico grava un hecho imponible genrico (v.gr. el IVA la venta). El impuestoanaltico, en cambio, tiene un grado de especificacin, se refieren a un hecho gravado en particular(v.gr. impuesto a la venta de pieles finas).

G. Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo

(i) Impuesto al Capital

El capital puede ser gravado en diferentes estados:

1.- La tenencia de capital.2.- Al momento de la transferencia del capital.3.- A medida que se incrementa el capital.

(1) La Tenencia de Capital

Los impuestos al patrimonio gravan el patrimonio de las personas naturales (impuestosinttico). Actualmente en Chile no existen impuestos al patrimonio. Ellos llevan envuelta unaconnotacin poltica.

Se los considera no deseables porque, por un lado, si son de baja tasa, el impuesto se paga conla renta que produce, generndose una sobre imposicin; y, por otro, si son de tasa alta, de tal manera


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que para pagarlos es necesario desprenderse del capital, puede haber, en verdad, un mecanismoexpropiatorio encubierto, o se transforma en un impuesto a la renta.

Nuestra legislacin tributaria reconoce dos impuestos al capital:

1.- La Ley de Rentas Municipales establece la contribucin de patentes municipales (impuestosinttico) que se paga en razn del desarrollo de una actividad. Sin embargo, la base imponible es elcapital, y, siendo la base imponible la cuantificacin del hecho gravado, resulta en un impuesto a latenencia de capital.

En nuestro sistema tributario el impuesto territorial (impuesto analtico mal conocido comocontribuciones) grava la tenencia de capital, en este caso, a los bienes races (impuesto analtico).

2.- El impuesto territorial. Para estos efectos, los bienes se dividen en dos series: bienes racesagrcolas, bienes races no agrcolas. El hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes races. Latasa es del 1,5% al ao. La base imponible es el avalo fiscal, que debe hacerse entre cada tres a cincoaos por el SII. Se paga en cuatro cuotas.

(2) Transferencia de Capital

Existen tambin los impuestos que gravan la transferencia de capitalde un patrimonio a otro. Estastransferencias pueden ser:

1.-A ttulo gratuito, que a su vez puede ser:

a) Por causa de muerte, caso en que se hace referencia a las herencias. El impuesto a lasherencias ha sido criticado. Primero se trata de bienes que pueden haber tributado ya, de modo que

este impuesto significa una sancin al ahorro. En segundo trmino, este impuesto perjudica lasempresas familiares, los herederos pueden verse obligados a enajenar su parte para pagar el impuesto.

b)Entre vivos, por medio de donaciones. El impuesto a transferencias a ttulo gratuitoes un impuesto progresivo que puede llegar al 25%, sobre la base imponible, que es el monto recibido.

2.-A ttulo oneroso. Tambin existen impuestos a las transferencias a ttulo oneroso. El IVA enlos casos en que no se puede recuperar se transforma en un costo y opera como un impuesto a lastransferencias.

(3) Incrementos de Capital

Respecto de los impuestos al incremento de capital, hay que hacer una aclaracin. La renta sediferencia conceptualmente de los incrementos de capital. La renta responde a la idea de habitualidady no supone la destruccin del activo. En cambio, los incrementos de capital no son habituales, encuanto suponen la enajenacin de la fuente que lo genera. Sin embargo, en Chile esta distincin carecede importancia. La renta en nuestro pas es un concepto amplio que abarca los incrementos de capital.


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Por eso no hay impuestos especficos al incremento de capital, ellos se contemplan en el genricoimpuesto a la renta.

Por ejemplo, los dividendos son rentas, mientras el incremento en los precios de las accionesun aumento de capital.

Los impuestos ms tpicos de este tipo gravan los aumentos de valores que se obtienen conocasin de la enajenacin de acciones y derechos sociales, como asimismo en la enajenacin de bienesraces.

La legislacin trata los aumentos de capital en forma menos gravosa. Se toma en cuenta queno responden a la idea de una renta ordinaria, sino espordica, por lo que la progresividad del impuestopodra restarle utilidad y sentido a la operacin. Adems, los incrementos de capital favorecen lacirculacin de la riqueza.

(ii) Impuesto a la Renta

El concepto de ingreso es ms amplio que el de renta. Se deduce del primero el costo necesariopara desarrollar la actividad respectiva, resultando el segundo. El impuesto a la renta puede ser:

1.- De primera categora. Pretende gravar las rentas de capital o rentas mixtas en que ste tengauna mayor proporcin. Impuesto analtico.

2.- De segunda categgora. Grava las rentas que se generan a propsito del trabajo dependiente yde las jubilaciones o pensiones (las rentas provenientes del trabajo independiente se gravan por elimpuesto del punto siguiente). Impuesto analtico.

3.- Global complementario. Pretende agrupar todas las rentas. El impuesto GlobalComplementario es un impuesto progresivo que grava a las personas naturales sobre la totalidad desus rentas. Se exige que estas personas estn domiciliadas o residan en Chile. Es impuesto sinttico.

4.-Adicional. Reemplaza al anterior para el caso de personas (naturales o jurdicas) que no tienendomicilio ni residencia en Chile, pero que tienen rentas de fuentes chilenas (las que provienen deactividades desarrolladas en Chile o de bienes ubicados en Chile). Es un impuesto sinttico.

(iii) Impuesto al Consumo

Respecto del impuesto al consumo tenemos primeramente el IVA.

Los hechos gravados en el IVA son las ventas y los servicios. Pero tambin existen hechosgravados especiales que se asimilan a las ventas y servicios. Este impuesto es sinttico.

Adems, existen impuestos analticos al consumo, como por ejemplo:

1.-A la importacin de vehculo, que est afecta a los siguientes impuestos


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a) Impuesto a la cilindrada, que es un impuesto especfico adicional al IVA, cuya baseimponible es el valor aduanero. Presenta ciertas caractersticas de ad-valorem, toda vez que la tasa secalcula sobre la cilindrada y la base imponible es el valor aduanero.

b) Impuesto al lujo, cuya base imponible es el excedente de US$10.000.-, a una tasa de85% sobre ste.

2.-A los tabacos(DL 825).

3.-A la gasolina.

4.-A las bebidas alcohlicas y analcohlicas, cuya reforma comenzar a regir el ao 2000.

5.- A las ventas y transferencias de bienes suntuarios, cuya tasa es del 50%, y afecta la venta otransferencia de un listado de bienes (joyas, piedras preciosas, pieles finas, yates, casas rodantes,artculos de oro, platino o marfil, armas de aire o gas comprimido, caviar, y otros) que ha preparado el

legislador.


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CAPTULO CUARTO: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

La primera divisin que suele hacerse de las fuentes es la que distingue entre fuentes:

1.-Materiales, que corresponden a las razones por las cuales se originan las normas tributarias.Histricamente se han referido a razones de guerra, religin, etc. Los impuestos religiosos an existenen algunas legislaciones extranjeras (Alemania, Espaa). En Chile la Iglesia goza de ciertas exencionestributarias. Tambin existen impuestos con connotaciones de orden moral como los impuestos a losalcoholes y a los bienes suntuarios. Los tributos han estado vinculados al financiamiento de guerras,de la defensa, tambin a sanciones de guerra en casos de ocupacin militar. El fin ms importante delos tributos es el de financiamiento de los gastos de la administracin.

El derecho comparado tambin es fuente material. De l viene el IVA (Francia) y el Impuestoa la Renta (UK). La poltica econmica y el financiamiento de la actividad social del Estado tambin esde estas fuentes.

2.- Formales, que son los diversos modos en que se exhibe el derecho tributario. Se puedensubclasificar en

a) Internas, que a su vez pueden ser:

i)Normativas, que son:

A. La Constitucin.B. La Ley (DFL, DL). Esta es la fuente ms importante, esto por la

existencia del principio de legalidad constitucional.

C. Decretos y Reglamentos. stos pueden especificar el mandato legal, perono modificarlo. As, cobra importancia en materia tributaria la potestad reglamentaria de ejecucin. Lapotestad autnoma quedara excluida.

ii) Interpretativas, constituidas por:

A. La jurisprudencia constitucional, judicial y administrativa. En materiatributaria la jurisprudencia administrativa se forma por la labor del Director Nacional y los DirectoresRegionales del Servicio de Impuestos Internos, a travs de instrucciones y circulares. Las circulares sonde carcter general, se dirigen a todos los contribuyentes. Ante consultas por particulares al SII, eldirector respectivo responder a travs de un oficio. Las instrucciones van dirigidas al personal del SII

y les son obligatorias.

Para los contribuyentes las circulares y los oficios no son vinculantes, pero si no se ajustan a lainterpretacin se fiscaliza al contribuyente y se liquida el impuesto, luego de lo cual se puede reclamaral Director Regional del SII, el cual resuelve (l o los abogados a quienes delegue sus facultades) sobrela base de las circulares e instrucciones del SII. Luego, la primera instancia ya est agotada.


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La jurisprudencia judicial est conformada por las resoluciones de losdirectores del SII o los abogados en quienes stos deleguen sus facultades. Tambin las resolucionesde las Cortes de Apelaciones que conozcan de las reclamaciones en segunda instancia. Tambin laCorte Suprema cuando conoce de la apelacin a un recurso de proteccin y cuando conoce del recursode inaplicabilidad por inconstitucionalidad de una ley tributaria.

La Contralora General de la Repblica tiene facultades interpretativas respecto de tributos quequedan fuera de la fiscalizacin del SII.

B. La doctrina.

b) Internacionales, que son los tratados internacionales.

I. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

A. La Potestad Tributaria

(i) Concepto

Es una facultad de carcter normativa de imponer tributos y una potestad administrativa decobrarlos. Tiene un doble carcter, la primera es de carcter abstracto, la segunda de carcter concreto.Se fundamenta en la soberana.

En el derecho estadounidense la potestad tributaria se vincula con dos facultades distintas

reconocidas constitucionalmente: a) la facultad legal de imponer tributos; y, b) el poder de polica, quedice relacin con el poder del Estado de controlar el trfico de personas y bienes en el inters generaldel mismo. Estn en este ltimo sentido los derechos de aduana, y los tributos con finalidadesextrafiscales, como restringir la transaccin de ciertos bienes.

Rafael Bielsa sostiene que no cabe hablar de soberana como fundamento de la potestadtributaria, porque ella toca al Estado como sujeto de Derecho Internacional. Es ms acertado hablarde poder de imperio del Estado. Adems, no hay identidad entre soberana poltica y soberana fiscaly tributaria. La diferencia est en que existen organismos supraestatales e infraestatales que estnautorizados para percibir tributos. En nuestro sistema stas ltimas no existen. Los organismossupraestatales obtienen esta facultad de la delegacin de parte de la soberana tributaria estatal.

(ii) Caractersticas

La potestad tributaria tiene ciertas caractersticas:


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1.- Segn la doctrina espaola es un poder originario del Estado. As, los poderes tributarios deentidades extraestatales seran derivados. Otros autores prefieren decir que el poder tributario delEstado es ilimitado y el de los otros organismos es limitado.

2.- Es irrenunciable, el Estado no puede disponer de l.

3.- Es imprescriptible.

4.- Es abstracto, de manera que si no se concreta no desaparece.

5.- Es territorial, se ejerce nicamente dentro del mbito territorial correspondiente a cadaEstado.

6.-Es legal. Ms que legal, es jurdico. Si bien el poder tributario lo ejerce el Estado, lo hacecomo una mera tcnica de organizacin social.

Ferreiro seala que este anlisis tradicional desvirta el verdadero fundamento de este poder,

pues ste no debe identificarse con el Estado, sino con el pueblo, que no se puede perder de vista queel tributo est ms relacionado con las personas que con el Estado, y que si se radica en l, no es porrazones metajurdicas, sino por una razn tcnica de que esa es la forma en que est organizada lasociedad. La idea contraria dificultara el limitar el poder estatal mediante el derecho y no permite elcuestionamiento de las facultades administrativas respecto de los tributos.

B. Normas Constitucionales Tributarias en el Derecho Chileno

Los principios en el Derecho Tributario pueden clasificarse del siguiente modo:

1.- Principios tributarios constitucionalizados, que desde el punto de vista del contribuyente songarantas, limitan el poder estatal. Dentro de este grupo se encuentran:

a) Principio de legalidad (reserva legal).b) Igualdad ante los tributos.c) Razonabilidad de los tributos (se relaciona con el elemento cuantitativo del tributo).d) Proteccin de derechos constitucionales (art. 19, N26).e) No afectacin de los tributos. Es tambin un principio financiero.

2.- Principios tributarios, que no son propiamente garantas del contribuyente:

a) Principio de no afectacin de los tributos (principio-financiero tributario).b) Formacin de la ley tributaria.c) Exencin de tributos a los templos (por razones histricas).

3.- Principios constitucionales no tributarios, que tienen aplicacin en materia tributaria, v.gr. lalibertad en materia econmica, la igualdad, la propiedad, el debido proceso, y otros.


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(i) Principio de Legalidad o de Reserva Legal

Es un principio de carcter formal el de "nullum vectigal sine lege", una norma sobre lanormacin (Gianini).

Se basa en el principio de autoconsentimiento de los contribuyentes, en cuanto los tributos sonaprobados en el parlamento rgano representativo- por sus representantes (no taxation withoutrepresentation). Por ello, la Cmara de Diputados es la de origen en la generacin de la ley tributaria.

Se vincula este principio con el de certeza. Las leyes tienen un proceso de gestacin largo ypblico, y deben ser publicadas, lo que aumenta la informacin del contribuyente. La certeza es unvalor jurdico muy entronizado en materia tributaria, por los efectos drsticos que generan en elpatrimonio de las personas.

De la doctrina italiana "ninguna prestacin personal o patrimonial puede ser impuesta sino deacuerdo con una ley". O sea, en cuanto a su este principio cubre todos los tributos, como asimismo a

aquellos precios pblicos prestados bajo condiciones monoplicas y que se refieren a serviciosimprescindibles.

La Constitucin espaola establece una norma similar a la italiana: "slo pueden establecerseprestaciones personales y patrimoniales de carcter pblico". Norma ms amplia a la anterior, incluiratodos los precios pblicos.

La Constitucin de 1980 slo habla de tributos al igual que en el resto del derecholatinoamericano.

El principio abarcara, por consiguiente, a todos ellos, mas hay discusin respecto de ciertascontribuciones. A las contribuciones de seguridad social ciertos sistemas les niegan el carcter de

tributos (v.gr. el derecho francs). Se les considera una categora diferente.

Respecto del contenido del principio, es preciso sealar que todos los elementos de laobligacin tributaria deben estar contemplados en la ley:

1.- El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo.2.- El sujeto activo y pasivo.3.- La base imponible.4.- La tasa;

Los ltimos tres elementos constituyen la entidad del tributo. O sea, la ley debe establecer la

identidad y entidad del tributo.

En lo que dice relacin con la extensin del principio, ste puede ser clasificado en:

1.- Reserva legal absoluta, si se considera que todos los elementos deben estar detallados en la ley,sin que sea posible intervencin alguna de la autoridad, se hablar entonces de un principio de reservalegal absoluto.


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2.- Reserva legal flexible, relativo o atenuado, cuando los elementos de la obligacin tributaria puedenser precisados sobre la base de las directrices que concede la ley. As, tanto en la doctrina espaolacuanto en la italiana se dice que existe en esos sistemas un principio de reserva legal relativo, flexible,atenuado; que se desprenden de sus expresiones: "con base en la ley", "con arreglo a la ley".

La flexibilidad importa que la ley debe establecer los criterios mediante los cuales sedeterminarn los elementos de la obligacin tributaria, no significa determinacin, sinodeterminabilidad.

Ejemplo de esto ltimo:

1.- En el Impuesto Territorial la base imponible es determinada de acuerdo con el avalo fiscalpracticado por el SII. No hay inconstitucionalidad en una determinacin tcnica que lleva a unresultado.

2.- En el Impuesto de Timbres y Estampillas las tasas pueden ser reajustadas hasta en un 100%de la variacin del IPC, por Decreto Supremo del Presidente. No es inconstitucional, puesto que a lo

sumo el Presidente puede mantener la tasa.

3.- Facultad de Aduanas para determinar quien realiza ciertas operaciones que liberan deimpuesto. Mientras est reglada no es inconstitucional.

En el principio de reserva legal relativo, la autoridad administrativa no slo debe tener unafuncin de ejecucin del precepto. En la reserva absoluta la funcin de ejecucin es meramente tcnica.La diferencia en la ejecucin de la ley en ambos sistemas de reserva legal es que en una estabsolutamente reglada, y la otra es ejercida discrecionalmente, dentro de los marcos que la ley establece.

(1) Delegacin de Facultades Legislativas

Al parecer no se quebranta el principio de legalidad si la delegacin se hace acorde con losprincipios constitucionales.

La delegacin de facultades legislativas debe ser constitucional, limitada en tiempo y materia,excepcional, subordinada al control legislativo. La subordinacin puede materializarse a travs de unaautorizacin (DFL) o ratificacin posterior (como en el derecho comparado).

La posibilidad de delegar se fundamenta en la superioridad tcnica del ejecutivo para algunasmaterias.

(2) Principio de Legalidad en la Constitucin Chilena

El principio se puede encontrar en las siguientes normas constitucionales:


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1.-Art. 60 Nos2 y 14, toda vez que slo son materias de ley: 2) Las que la Constitucin exijaque sean reguladas por una ley; y 14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativaexclusiva del Presidente de la Repblica;

2.-Art. 62 inc. 4 N1 de la CPE, en cuanto seala que Corresponder, asimismo, al Presidentede la Repblica la iniciativa exclusiva para (...) Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos decualquier clase o naturaleza, establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma,proporcionalidad o progresin;

Respecto a la extensin del principio constitucional en nuestro sistema, se puede decir quetodos los tributos estn comprendidos, cualquiera sea su clase o naturaleza.

3.- Art. 19 N20, puesto que consagra el principio de igualdad en la reparticin de los tributosen la forma y proporcin que fije la ley; sta no puede establecer tributos desproporcionados o injustos.Se refuerza el principio de legalidad en esta mxima.

Respecto del contenido del principio de reserva legal absoluto, la ley seala la forma,

proporcionalidad o progresin del tributo (art. 62). As, los elementos de la obligacin tributaria quedebe contener la ley es la base imponible y la tasa (con ellos se establece proporcionalidad, progresiny forma). De este modo se asegura el "quantum" de la obligacin tributaria.

La ley establece el tributo, sera difcil hacerlo sin determinar qu grava. La base imponible esla cuantificacin del hecho gravado. A travs de su cuantificacin, el hecho gravado estnecesariamente en la ley.

Todas aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho gravado son el sujeto de laobligacin tributaria. En consecuencia, todos los elementos del tributo estn sealados con precisinen la ley; entonces, el principio de reserva legal es absoluto.

La Constitucin de 1980 estableca en el art. 19 N20 que la ley podra autorizar quedeterminados tributos puedan afectarse a fines propios de la defensa nacional. Tambin, quedeterminados tributos podran establecerse por autoridades comunales.

Despus de la reforma a esa disposicin que contena excepciones a la no afectacin de lostributos y haca relativo el principio de reserva legal, el artculo pas a tener una redaccin distinta: sealter el trmino "establecidos" por "aplicados", y se extendi a las autoridades regionales. La LeyN19.097, que modific el precepto sealado, dej en claro que tales autoridades regionales no son lasque crean los tributos, sino que pueden destinar lo recaudado a obras comunales especficas. Dej enclaro que el principio de reserva legal es absoluto para toda la legislacin.

La Corte Suprema se refiri al principio de legalidad en el caso suscitado entre CTC y laMunicipalidad de Villa Alemana. De los alcances de sus argumentos no se pudo definir si este tribunalconsidera imperante el principio de legalidad absoluto o relativo, al haber dado una proposicin crticaen la cual perfectamente se podra interpretar de uno u otro modo su posicin. Al descartar la existenciade una delegacin en blanco para imponer tributos, no se precisa si la ley debe establecer todos loselementos de la obligacin tributaria o puede delegar la determinacin de algunos en la autoridadadministrativa.


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El Tribunal Constitucional en un fallo de 1994 se refiri a la facultad del Presidente de laRepblica para modificar los peajes por Decreto Supremo. Ello sera inconstitucional si se considerael peaje como un tributo. Entr en comento el artculo sptimo transitorio, que permita la subsistenciade los tributos de afectacin establecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Constitucin.Ante la existencia de esta norma el Tribunal Constitucional se inclin por la constitucionalidad de dichaatribucin del Presidente de la Repblica.

Err en un doble sentido el Tribunal Constitucional. Primero, es evidente que la disposicinsptima transitoria apunta a la inconstitucionalidad de los tributos por efectos de su afectacin, y enese plano se sita la norma constitucional que consagra la excepcin. Nada impide determinar lainconstitucionalidad de esos mismos tributos por otras razones no cubiertas por disposicin transitoriaalguna, como lo sera la inconstitucionalidad de una norma por infraccin al principio de legalidad.

En segundo trmino, dicha institucin del Estado vaci de contenido el principio de legalidad.Si la propia Constitucin es la que establece la facultad del Presidente de la Repblica de fijar impuestosde qu principio de reserva legal hablamos?

En 1996 el Tribunal Constitucional tuvo una segunda oportunidad para pronunciarse, ante unaatribucin ms restringida que la de los peajes. Aqu el Tribunal Constitucional se pronunci por lainconstitucionalidad de aquella norma por quebrantar el principio de legalidad absoluto. Luego, lajurisprudencia de este organismo no sirve para interpretar el alcance del principio de legalidad ennuestra Constitucin.

A propsito de la delegacin de facultades como tema central del principio de legalidad, enChile la situacin se presenta difcil. Ni la Corte Suprema ni el Tribunal Constitucional tienenjurisprudencia uniforme. En el hecho se han delegado facultades a travs de DFL (v.gr. el art.4incorporado va DFL en la Ley N19.247.- de 1993).

Parece ser que de igual modo la delegacin de facultades en materia tributaria esinconstitucional, por dos razones:

1.- La Constitucin hace referencia explcita al principio de reserva legal, de razonabilidad delos tributos, de igualdad ante las cargas pblicas, de no afectacin. O sea, la delegacin se estararefiriendo a materias comprendidas dentro de las garantas constitucionales, cuestin que le prohbe elart. 61 n2 de la CPE.

2.- La Constitucin seala expresamente que la formacin de la ley tributaria debe iniciarse enla Cmara de Diputados como de origen y que es de iniciativa exclusiva del presidente de la Repblica.

Respecto de la justificacin del principio de reserva legal absoluto en los diferentes tributos, elprincipio se justifica plenamente en los impuestos. Respecto de las tasas es ineficiente, basta en stasel principio de razonabilidad de los tributos.

Se puede decir que el principio de legalidad es ms fuerte en materia tributaria que en materiapenal. En materia penal el juez goza de discrecionalidad para definir la pena dentro de ciertos rangos,en materia tributaria no existe discrecionalidad anloga.


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(ii) La Igualdad en Materia Tributaria

Se dice que hay dos modalidades del principio de igualdad:

1.- Igualdad por la ley. sta, advirtiendo que existen desigualdades, las corrige por medio de sus

preceptos. Para conseguir este propsito, establece diferencias entre las personas. O sea, la legislacinno parte sobre la base de que todos son iguales; por el contrario, de que hay diferencias y que, por lomismo, en concordancia con el principio de igualdad, ella debe subsanarlas.

2.- Igualdad ante la ley. Bajo esta modalidad del principio la ley s parte sobre la base de que todaslas personas son iguales. En consecuencia, la ley no puede establecer discriminaciones arbitrariasalterando esta igualdad.

Es as como el art. 19 n2 de la CPE contiene un principio de igualdad general, que pone atodos en una posicin de igualdad ante la ley, mientras el art. 19 n20, en cambio, no parte sobre labase de que todos son iguales; por el contrario, hace distingo en lo que dice relacin con la capacidad

contributiva de los individuos. O sea, en este ltimo caso la igualdad se concreta cuando la ley tributariatoma en consideracin las diversas capacidades contributivas de los individuos y, de acuerdo con ellas,establece tratos tambin distintos. Efectivamente, el art. 19 n20 de la CPE expresa que la Constitucinasegura a todas las personas La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en laprogresin o forma que fije la ley (...).

Lo dicho es en buena medida posible debido a que los arts. 19 n os2 y 22 permiten establecerdiferencias, con tal que stas no sean arbitrarias.

El principio de igualdad se relaciona con el de generalidad. ste es, asimismo, un principioformal.

Nuestros tribunales lo vinculan de manera muy estrecha con el principio de legalidad, porqueestiman que la igualdad se obtiene mediante la progresin, proporcin y forma de los tributos queestablece la ley. En otras palabras, antes de evaluar si el tributo establece una diferencia no permitidapor la Constitucin, siguiendo a nuestra jurisprudencia debe determinarse si esta disimilitud ha sido ono fijada por ley. Si la respuesta es positiva, se considera que el principio de igualdad ha sido respetado.

De acuerdo con el art. 19 n2 inc. 2 de la Constitucin, Ni la ley ni autoridad alguna podrnestablecer diferencias arbitrarias;. Se ha dicho que esta norma constitucional se cumple siempre quese trate a los iguales por igual y a los diferentes de modo distinto, con independencia de cul sea elgrado de absorcin de individuos que presente la categora normada. 1

En verdad, el principio de igualdad supone una comparacin de la categora afectada con otrasque si bien pueden no realizar actividades iguales, tienen, sin embargo, una capacidad contributivasimilar. Para estos efectos, es preciso conocer todo el sistema tributario.

1 En este punto, la ctedra hace mencin de la teora de las peras y las manzanas. Ella busca, de

manera algo irnica, demostrar lo absurdo que puede ser el hacer aplicacin del principio de igualdad en un

sentido literal. De hecho, de este modo es posible establecer las discriminaciones ms arbitrarias,

respetando, en apariencia, al principio de igualdad. Pinsese, a modo de ejemplo, en un tributo que

discrimina entre abogados e ingenieros comerciales


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En consecuencia, no basta que existan diferencias para que sea legtimo establecer diferencias,porque de tal suerte sera siempre posible construir estatutos discriminatorios que violen la garantaconstitucional.2 En definitiva, la igualdad no debe ser entendida como identidad.

Por ejemplo, en Espaa se estableci que los matrimonios tributaran ms, por el hecho de quesu capacidad contributiva sera supuestamente mayor. Lograran se dijouna especie de economa deescala. Enfrentados a una accin judicial, nuestros tribunales hubiesen dicho que la norma no atentacontra el principio en comento, puesto que todos los matrimonios reciben el mismo tratamiento. EnEspaa, en cambio, se dijo que exista en esa norma un factor de discriminacin: no hay relacinestrecha entre el aumento de la capacidad contributiva y el matrimonio. Adems, se obvian otrassituaciones similares que no tributaran adicionalmente, como la de los convivientes.

Nuestros tribunales, han entendido el principio en el sentido errado. Estiman que en la medidaque todos los que se encuentren en condiciones iguales sean tratados de igual manera, se da observanciaa la garanta constitucional.

Un tema que se ha discutido es si las exenciones atentan o no contra el principio de igualdad.En principio parece que s, pero dado que en algunos casos se encuentran consagradasconstitucionalmente, su establecimiento corresponde a un sopesamiento favorable de principios.

De modo implcito, a travs del principio de igualdad, se puede concluir que nuestra cartafundamental consagra la generalidad de los tributos.

(iii) Principio de la Razonabilidad de los Tributos

Este principio se encuentra instituido en el art. 19 n20 inc. 2 de la Constitucin, el que a la

letra seala que En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionadoso injustos.. El principio se vincula con la garanta que en el derecho comparado se conoce con elnombre de no confiscatoriedad de los tributos. El principio es protegido tambin por las garantasestablecidas en el art. 19 n24 y 26 de la Constitucin, sta ltima en cuanto asegura que el derecho depropiedad no puede ser afectado en su esencia.

Cuando se habla de tributos desproporcionados generalmente se hace referencia al elementocuantitativo de los mismos, que dice relacin con la base imponible. En este contexto, los tributos nopueden ser confiscatorios. Sin embargo, debe tenerse presente que stos pueden, en todo caso, serinjustos con relacin a todos los elementos de la obligacin tributaria; no slo respecto de la baseimponible.

El efecto confiscatorio se presenta cuando los tributos son excesivos, o sea, cuando influyensobre un porcentaje importante de la renta. Este efecto se puede lograr con un tributo en particular ocon una suma de ellos.

2 Siempre se podra consagrar un rgimen para las peras y otro diverso para las manzanas.


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En algunos pases se ha llegado a establecer un umbral que marca el lmite a partir del cual untributo se considera confiscatorio. Es el caso de Argentina, donde una tasa superior a un 33% se estimaconfiscatoria. En Chile, la Corte Suprema, por fallo de fecha 13 de mayo de 1982, declar inaplicablepor confiscatorio el art. 2 del D.L. 1283.

La no confiscatoriedad de los tributos es, tambin, un lmite a la progresividad de los mismos.As, se juzga confiscatorio un impuesto que afecte a un tramo comnmente destinado a las necesidadesbsicas para subsistir. En este evento, opera igualmente la garanta establecida en el art. 19 n1 enrelacin con el n26 de la Constitucin.

Segn la Corte Suprema, la determinacin de si un tributo es o no manifiestamentedesproporcionado es una cuestin que debe evaluarse caso a caso. Llega a esta conclusin basndoseen la historia fidedigna de la ley, de acuerdo con la cual hay testimonio en cuanto a que se eliminaronlos mximos con expresa constancia de que el anlisis de la proporcionalidad de un tributo es un asuntoque debe ser examinado en cada caso particular. As lo expres cuando conoci de la constitucionalidaddel impuesto de un 70% que afectaba al Whisky. En esa oportunidad tom en consideracin, adems,la prescindibilidad del producto, el hecho de que el tributo no cercenaba directamente a la renta y que

los sujetos tocados con l tenan mayor capacidad contributiva.

El Tribunal Constitucional, por su parte, mediante fallo de fecha 31 de julio de 1995, declarconstitucional el aumento del impuesto al tabaco. De acuerdo con la sentencia, el principio de la noconfiscatoriedad no alcanza a los impuestos indirectos. Aade que en el proceso de calificar si unimpuesto es o no confiscatorio inciden muchos factores de hecho, como su suntuariedad, hasta qupunto limita el ejercicio libre de cualquier actividad econmica o el acceso al producto, etc.

Lo dicho conduce al tema de la relacin que existe entre los tributos y la propiedad.

La ctedra estima que el tributo garantiza la propiedad, por cuanto asegura la existencia del

Estado, que es, en definitiva, el llamado a protegerla.

Por otro lado, se sostiene que el derecho de propiedad encuentra en los tributos una limitacin.Sin embargo, hay pronunciamiento expreso de la Cort

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