“ANÁLISIS CRÍTICO SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD

DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA

FEDERACIÓN CON RESPECTO A LOS TENEDORES DE

FACTURAS; Y LA PROPUESTA DE UNAS REFORMAS

PARA LOGRAR UNA ADECUADA FISCALIZACIÓN,

RESPETANDO LOS COMPROMISOS INTERNACIONALES

DE MÉXICO ESPECÍFICAMENTE CON LA OCDE.”

TESIS PROFESIONAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE

LICENCIADO EN DERECHO

P R E S E N T A

MARIO LÓPEZ PADILLA BARRERA

DIRECTOR DE TESIS: MTRO. RAÚL BOLAÑOS VITAL.

MEXICO D. F. 2016

UNIVERSIDAD PANAMERICANA

FACULTAD DE DERECHO

CON RECONOCIMIENTO DE VALIDEZ OFICIAL DE ESTUDIOS ANTE

LA S.E.P CON NUMERO DE ACUERDO 944893 DE FECHA 24-III-94

A mi amado Agustín López Padilla, gran abogado, mejor persona, y mi mejor amigo

A ti, que eres mi maestro y consejero, no tengo palabras de agradecimiento

A quien debo todo lo que soy y de quien espero se sienta orgulloso por ser mi Padre

como yo lo estoy de ser su hijo

A mi madre Patricia Barrera Rivera, mi columna, mi ángel guardián

Tu que siempre me has apoyado en las buenas y en las malas

Gracias por creer en mí, jamás te fallaré.

Te amo.

A mis hermanos, Patricia, Myriam (†), Agustín, Adrían, José María y Álvaro

Ustedes que son mis confidentes, mis compañeros de vida,

Gracias por todo el apoyo que me han dado durante estos años,

Vean en mí, a su complice.

A Gina, mi novia,

Gracias por escucharme, alentarme, y amarme

Gracias por concederme tu apoyo ahora y siempre

Eres motor de este gran logro.

A cada uno de mis amigos

por todos aquellos grandes momentos,

Gracias por hacerme parte de sus vidas

Ustedes saben quienes son.

A mi Director, el Mtro. Raúl Bolaños Vital

Gracias por el apoyo que me has brindado

en la elaboración de esta Tesis.

A Armando, Ana Cristina, Pablo, Alejandro, y Luis Fernando, mi segunda familia

Ustedes que son testigos de mi trabajo

Gracias por la paciencia y el tiempo que me concedieron, de verdad gracias

A la Universidad Panamericana, Mi alma mater.

que lo aprendido en tus aulas, me hagan una mejor persona.

Por último, y más importante, A Dios

Alfa y Omega, Creador, Omnipotente,

Ya que sin ti nada hubiera sido posible.

A ti, este trabajo.

ii

ÍNDICE

I. Introducción.

1

II. Antecedentes.

II.A. Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS en Inglés).

1) Concepto, quién las emite, propósito y

finalidad.

II.B. Clausulas Generales antielusivas o antiabuso.

1) ¿Qué son?

2) Aplicación en el ámbito internacional - España - Alemania.

3) Intento de implementación en el Derecho

Mexicano.

18 18 20 20 24 29

III. Principio de retroactividad.

III.A. Normatividad, Doctrina y Tratados Internacionales.

III.B Aplicación al caso concreto y jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).

35

35

44

IV. Principio de legalidad y Seguridad Jurídica.

IV.A. Normatividad

IV.B. Doctrina y criterios Judiciales.

IV.C. Aplicación al caso concreto.

59

59

60

67

iii

V. Violación al artículo 22 Constitucional,

penas transcendentales.

V.A. Normatividad, Doctrina y aplicación al caso concreto.

91

91

VI. Principio de Audiencia previa.

VI.A. Normatividad.

VI.B. Doctrina.

VI.C. Regulación en Tratados Internacionales.

VI.D. Aplicación al caso concreto.

101

101

101

106

109

VII. Principio de presunción de inocencia.

VII.A. Normatividad y criterios judiciales.

VII.B. Tratados Internacionales y doctrina.

VII.C. Aplicación al caso concreto.

119

119

126 128

VIII. Principio de proporcionalidad tributaria.

VIII.A. Aplicación al caso concreto.

141 150

IX. Principio de razonabilidad y proporcionalidad normativa.

IX.A Aplicación al caso concreto

X. Propuesta de reformas al artículo 69- B del

Código Fiscal de la Federación.

153

157

167

XI. Conclusiones.

XII. Bibliografía.

171

174

1

I. Introducción.

Querido lector y amigo, como bien estará enterado por el periódico, el internet, la

televisión, o porque se dedique a ello, o de lo contrario, sino está enterado, el día

1 de enero de 2014, entró en vigor el artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación, misma que regula las coloquialmente llamadas “Listas negras del SAT”,

aquellas en las cuales la autoridad tributaria exhibe tanto en su página oficial de

Internet, como en el Diario Oficial de la Federación, a las personas físicas o morales

que, sin tener los suficientes activos, personal, infraestructura o capacidad material

para expedir facturas, en las que se ampare la comercialización, producción,

entrega de bienes u la realización de un servicio; o independientemente de lo

anterior, no se encuentren localizables, su nombre, denominación o razón social

estará puesta en unas listas que serán publicadas con el objeto de instarlos a

comprobar la correcta realización de dichas operaciones so pena de quedar

permanente en ellas, con la consecuencia, que todas las operaciones realizadas por

la persona señalada, no tendrán ni tuvieron validez afectando así tanto, a la persona

emisora de la factura, como a la tenedora de la misma.

La figura antes mencionada fue introducida en la legislación mexicana, por

presión internacional, ya que México es considerado uno de los países menos

recaudadores, inclusive se encuentra debajo del promedio que exige la Organización

para la Cooperación del Desarrollo Económico (OCDE), tal y como se puede

observar en las siguiente gráfica:11

1 Listas consultada en la página de internet siguiente:

http://www.oecd.org/centrodemexico/estadisticas/ en día 25 de Mayo de 2016

2

Como se puede observar de la gráfica anterior, México tiene tan sólo el 5.8%

conforme al PIB, de ingresos tributarios por impuestos a ingresos y utilidades, 9.8%

por impuestos a bienes y servicios, y 19.5% en todos los ingresos fiscales; cuando

el promedio que pide la OCDE es de 11.7% por impuestos a ingresos, 11% por

impuestos a bienes y servicios, y 34.4% en todos los ingresos fiscales;2 es decir

México está muy por debajo de las metas impuestas por la OCDE.

2 Todo es en relación al PIB del país.

3

Ahora bien México a lo largo de los últimos años, si bien ha aumentado sus

ingresos tributarios, está por debajo de lo propuesto por la OCDE, como se

demuestra a continuación:

Las gráficas anteriores demuestran los ingresos fiscales totales en comparación

con la OCDE, del año 1990 con respecto al 2014; que si bien han aumentado, no

son suficientes para alcanzar las metas impuestas por dicha institución.3

3 Las gráficas fueron consultadas en la siguiente página: http://www.oecd.org/centrodemexico/estadisticas/ el día 25 de mayo de 2015. Dicho porcentaje es en relación con el PIB

4

Las gráficas muestran los ingresos que hay por impuestos a los ingresos y

utilidades, que si bien han aumentado ligeramente en México, están muy por debajo

al promedio que requiere la OCDE.4

Como bien se ha demostrado de las anteriores gráficas, México no cumple con

las metas impuestas por la OCDE, inclusive dentro del documento “México, Mejores

Políticas para un desarrollo incluyente” emitido por la OCDE, se señala que la

recaudación tributaria como proporción del PIB en México está por debajo de todos

los países miembros de dicho Organismo, a pesar que algunas de sus tasas

impositivas son relativamente similares5. Inclusive considera que la razón por la cual

México está tan rezagado, es por un alto costo de cumplimiento, es decir por la

evasión y la elusión fiscal; misma que se considera que podría solucionarse

mediante el aumento de la base tributaria.6

Por lo anterior, México en reacción a la presión para cumplir con los compromisos

internacionales, publicó el Decreto por el que se reforman, adicionan, y derogan

diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación el día 9 de diciembre de

2013, en la que se encuentra el artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación,

objeto del análisis en la presente Tesis.

En la exposición de motivos de la mencionada reforma, se señala que: “una de

las causas más dañinas y que más ha contribuido a agravar la recaudación fiscal,

son los esquemas agresivos de evasión fiscal, por lo que es necesario eliminar o

corregir los motivos que lo originan, por medio de mecanismos eficaces que

permitan combatir frontalmente dicha circunstancia, razón por la cual se creó la

figura del artículo 69- B con el objeto de establecer un procedimiento para sancionar

y neutralizar las prácticas de sociedades que realizan el tráfico de comprobantes

fiscales, específicamente, para quienes los adquieren, venden o colocan y quienes

4 Ídem 5 México, Mejores Políticas para un Desarrollo Incluyente, serie: “Mejores políticas”, OCDE, septiembre, 2012, p. 14. 6 Ibidem p.p 14- 16

5

de alguna manera se benefician de este tipo de actividad ilegal que tanto perjudica

al fisco federal”.7

De lo antes citado, es notorio que el Congreso de la Unión está consciente que

gran parte del rezago fiscal que sufre México es por el tráfico de comprobantes

fiscales falsos, razón por la cual crea la figura prevista en el artículo 69- B del Código

Fiscal de la Federación, como medida idónea para combatir detectar, sancionar e

inhabilitar a aquellas personas físicas o morales que realicen este tipo de ilícitos,

así como dejar sin efectos los comprobantes emitidos por aquellas personas.

Ahora bien, mediante diversas tesis aisladas y jurisprudencias emitidas por la

segunda sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha considerado que el

artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación es Constitucional, ya que no viola

diversos principios constitucionales como lo son la presunción de inocencia,

audiencia previa, irretroactividad de la ley, o el artículo 22 constitucional, entre otros;

sin embargo, los criterios referidos no hacen mención a los tenedores de las

mismas, sino sobre los emisores propiamente; por lo que al no existir todavía

criterios que resuelvan sobre la constitucionalidad de las actuaciones de los

tenedores de las facturas, existe razón suficiente para debatir sobre la

inconstitucionalidad de la misma.

Es en virtud de lo anterior, se ha decidido hacer un estudio sobre la posible

inconstitucionalidad de la reforma, que en mi opinión existe y sostendré en la

presente Tesis; ya que no pueden existir normas parcialmente constitucionales. En

el Derecho no existen las medias tintas, “se es, o no se es”; es decir o la norma es

constitucional o es inconstitucional. De igual manera propondré la modificación y

eliminación de ciertos elementos del precepto adicionado, en aras de respetar a la

Constitución Mexicana, y así lograr la consecución de los compromisos adquiridos

con la OCDE en materia de recaudación.

7 Proyecto dictamen del Código Fiscal, Comisión Hacienda y Crédito Público, 13 de octubre 2013,

p.p XXXIII- XXXIV. http://es.slideshare.net/Temo_Galindo/proyecto-de-dictamen-de-cdigo-fiscal 10 de Mayo de 2016

6

Para empezar el análisis de la inconstitucionalidad de la figura creada para

combatir el tráfico de comprobantes fiscales; es necesario transcribir y entender el

artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación, así como las adiciones o reformas

al Reglamento de dicho Código, y de las reglas de la Miscelánea Fiscal, que prevean

la mencionada figura; mismas que se transcriben a continuación:

“Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado. Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución. Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o

7

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código. En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código”.

Ahora bien el reglamento del Código Fiscal de la Federación, concretamente en

el artículo 70 señala lo siguiente:

“Artículo 70.- Para los efectos del artículo 69-B, tercer párrafo del Código, la Autoridad Fiscal podrá requerir información adicional al contribuyente, a fin de que éste la proporcione dentro del plazo de diez días contado a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento, en cuyo caso, el plazo para valorar las pruebas comenzará a computarse a partir de que el requerimiento haya sido cumplido”.

Por otro lado, el 13 de marzo de 2014 se publicó en el Diario Oficial de la

Federación la Primera Resolución de Modificaciones a la Regla Miscelánea Fiscal

para 2014, particularmente la Regla I.1.5. De igual manera, el 25 de marzo del

mismo año se publicó la Modificación al Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea

Fiscal para 2014 concretamente la Ficha de Trámite número 165/CFF, mismos que

establecen lo siguiente:

“Procedimiento para acreditar que efectivamente se adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales I.1.5.Para los efectos del artículo 69-B, penúltimo párrafo del CFF, las personas físicas y morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por los contribuyentes incluidos en el listado definitivo a que se refiere el tercer párrafo del referido artículo, podrán acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan dichos comprobantes, o bien, corregir su

8

situación fiscal dentro del plazo de 30 días siguientes al de la publicación del Listado en el DOF y en la página de Internet del SAT, ello conforme a la ficha de trámite 165/CFF contenida en el Anexo 1-A. La autoridad podrá requerir información o documentación adicional, a efecto de resolver lo que en derecho proceda. El contribuyente contará con un plazo de diez días contados a partir del día hábil siguiente a aquél en que haya surtido efectos la notificación del requerimiento, para proporcionar la información y documentación solicitada. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, en caso de que el contribuyente no proporcione la información y documentación requerida, se le tendrá por desistido de su escrito. El plazo máximo con el que contará la autoridad fiscal para resolver si el contribuyente acreditó, que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan dichos comprobantes, será de 20 días contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el requerimiento de información. CFF 69-B”

165/CFF Información y documentación que deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla I.1.5. para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que corrigieron su situación fiscal

¿Quiénes lo presentan? Personas físicas y personas morales que se ubiquen en lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 69-B del CFF.

¿Dónde se presenta? A través de la página de Internet del SAT. En la ALSC que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, se atiende preferentemente con cita.

¿Qué documentos se obtienen? Acuse de su promoción. Escrito libre sellado como acuse de recibo. ¿Cuándo se presenta? Dentro del plazo de treinta días contados a partir de la fecha en que se publicó en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del SAT el listado de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

Requisitos:

Escrito libre en original y copia firmada por el contribuyente o su representante legal.

Relación de comprobantes fiscales y respaldo de la documentación e información con la que compruebe la realización de las operaciones que amparan dichos comprobantes.

9

En su caso, copia de la declaración o declaraciones complementarias a través de la que corrigió su situación fiscal.

Disposiciones jurídicas aplicables Art. 69-B CFF, Regla I.1.5. RMF 2014.

El 30 de diciembre de 2014, se publicó en el DOF la Resolución Miscelánea Fiscal

del 2015, que en sus disposiciones 1.2, 1.3 y 1.4; así como las fichas de trámite

156/CFF, y 157/CFF del Anexo 1-A de la referida miscelánea; señalan con más

detalle el procedimiento a seguir en el artículo 69- B del CFF; los cuales señalan lo

siguiente:

“Publicación de contribuyentes 1.2. Para los efectos del artículo 69, fracción III del CFF, el SAT únicamente publicará a los contribuyentes que, además de estar no localizados, presenten incumplimiento sistemático de sus obligaciones fiscales.

CFF 69 Presunción de operaciones inexistentes o simuladas y

procedimiento para desvirtuar los hechos que determinaron dicha presunción 1.3. Para los efectos del artículo 69-B, segundo párrafo del CFF, respecto de la notificación por buzón tributario, cuando las autoridades fiscales presuman la inexistencia o simulación de operaciones amparadas en comprobantes fiscales emitidos por los contribuyentes, notificarán un oficio individual mediante el cual se informará a cada contribuyente que se encuentre en dicha situación.

Asimismo, la autoridad fiscal emitirá los oficios que contengan la relación de los contribuyentes que presuntamente se ubicaron en los supuestos previstos en el artículo 69-B, primer párrafo del CFF, a fin de que sean notificados a través de la página de Internet del SAT y en el DOF, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del citado artículo.

Los contribuyentes podrán presentar dentro de los quince días contados a partir de la última de las notificaciones a que se refiere el artículo 69-B, segundo párrafo del CFF, escrito libre ante la autoridad que suscribió el oficio individual a que se refiere el primer párrafo de esta regla, con el cual manifiesten lo que a su derecho convenga y aporten la documentación e información que consideren pertinente para desvirtuar los hechos notificados, observando lo que para tal efecto dispone la ficha de trámite 156/CFF "Información y documentación que deberá contener el escrito con el cual se desvirtúe la presunción del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación",

10

contenida en el Anexo 1-A. Los contribuyentes podrán solicitar, por única ocasión, una prórroga de diez días al plazo previsto en el artículo 69-B, segundo párrafo del CFF para aportar la información y documentación a que se refiere el citado párrafo, siempre y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro del plazo que dicho precepto legal establece.

Independientemente de la prórroga señalada en el párrafo anterior, la autoridad fiscal podrá efectuar el requerimiento previsto en el artículo 70 del Reglamento del CFF, por lo cual, la información y documentación aportada será valorada por la autoridad fiscal dentro del plazo de 5 días hábiles contados a partir de que ésta se haya aportado, o bien de que se haya atendido el requerimiento; una vez realizado lo anterior, la autoridad emitirá la resolución a que hace referencia el artículo 69-B, tercer párrafo del CFF, misma que se deberá notificar dentro de un plazo máximo de 30 días siguientes a aquél en que se haya aportado la información y documentación o bien se haya atendido el requerimiento.

CFF 69-B Procedimiento para acreditar que efectivamente se

adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales 1.4. Para los efectos del artículo 69-B, penúltimo párrafo del CFF, las

personas físicas y morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los CFDI´s expedidos por los contribuyentes incluidos en el listado definitivo a que se refiere el tercer párrafo del referido artículo, podrán acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan dichos comprobantes, o bien, corregir su situación fiscal dentro del plazo de 30 días siguientes al de la publicación del listado en el DOF y en la página de Internet del SAT, ello conforme a la ficha de trámite 157/CFF "Información y documentación que deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla 1.4. para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que corrigieron su situación fiscal", contenida en el Anexo 1-A.

La autoridad podrá requerir información o documentación adicional, a efecto de resolver lo que en derecho proceda. El contribuyente contará con un plazo de diez días contados a partir del día hábil siguiente a aquél en que haya surtido efectos la notificación del requerimiento, para proporcionar la información y documentación solicitada.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, en caso de que el contribuyente no proporcione la información y documentación requerida o bien, se proporcione incompleta, la autoridad valorará su situación únicamente con las pruebas aportadas y resolverá lo que en derecho proceda.

El plazo máximo con el que contará la autoridad fiscal para

11

resolver si el contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan dichos comprobantes, será de 30 días contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el requerimiento de información.

CFF 69-B”

156/CFFInformación y documentación que deberá contener el escrito con el cual se desvirtúe la presunción del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación

¿Quienes lo presentan? Personas físicas y morales que se ubiquen en lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

¿Dónde se presenta? A través de la página de Internet del SAT. En las oficinas de la autoridad que suscribió el oficio de presunción.

¿Qué documentos se obtienen? Acuse de su promoción. Escrito libre sellado como acuse de recibo.

¿Cuándo se presenta? Dentro del plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se haya efectuado, es decir, a través de Buzón Tributario del contribuyente (en su caso, notificación personal) o de la publicación en el Diario Oficial de la Federación.

Requisitos: · Escrito libre en el que manifieste bajo protesta de decir verdad, que los hechos que conoció la autoridad fiscal no son ciertos. · Relación y respaldo de la documentación e información con la que desvirtúe que emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes

Disposiciones jurídicas aplicables Art. 69-B CFF, Regla 1.3. RMF.

12

157/CFF Información y documentación que deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla 1.4. para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que corrigieron su situación fiscal

¿Quiénes lo presentan? Personas físicas y personas morales que se ubiquen en lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 69-B del CFF.

¿Dónde se presenta? A través de la página de Internet del SAT En la ALSC que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, se atiende preferentemente con cita.

¿Qué documentos se obtienen? Acuse de promoción. Escrito libre sellado como acuse de recibo.

¿Cuándo se presenta? Dentro del plazo de treinta días contados a partir de la fecha en que se publicó en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del SAT el listado de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

Requisitos:

Escrito libre en original y copia firmada por el contribuyente o su representante legal.

Relación de comprobantes fiscales y respaldo de la documentación e información con la que compruebe la realización de las operaciones que amparan dichos comprobantes.

En su caso, copia de la declaración o declaraciones complementarias a través de la que corrigió su situación fiscal.

Disposiciones jurídicas aplicables Art. 69-B CFF, Regla 1.4. RMF

13

Por último, el 23 de diciembre de 2015, se publicó en el DOF la Resolución

Miscelánea Fiscal del 2016, que en sus disposiciones 1.3, 1.4 y 1.5, señalan de

igual manera lo previsto en las disposiciones 1.2, 1.3 y 1.4 de la Resolución

Miscelánea Fiscal del 2015 antes transcritas, mismas que no serán transcritas de

nueva cuenta para evitar repeticiones innecesarias. No obstante lo anterior el 9 de

mayo de 2016 hubieron modificaciones a las reglas 156/CFF y 157/CFF, previstas

en el anexo 1-A de la segunda resolución de modificaciones a la Resolución

Miscelánea Fiscal para 2016 publicada el 6 de mayo de 2016, que señalan lo

siguiente:

156/CFF Informe y documentación que deberá contener la manifestación con la cual se desvirtúe la presunción del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación

¿Quiénes lo presentan? Personas físicas y morales que se ubiquen en lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

¿Dónde se presenta? A través de buzón tributario.

¿Qué documentos se obtienen? Acuse de recibo.

¿Cuándo se presenta? Dentro del plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se haya efectuado, es decir, a través de buzón tributario del contribuyente (en su caso, notificación personal) o de la publicación en el Diario Oficial de la Federación.

Requisitos: · Aviso digitalizado con: Manifestación bajo protesta de decir verdad, que los hechos que conoció la autoridad fiscal no son ciertos. · Relación y respaldo de la documentación e información con la que desvirtúe que emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes.

Condiciones: · Contar con e.firma

Información adicional: No aplica

14

Disposiciones jurídicas aplicables Art. 69-B CFF, Regla 1.4. RMF.

157/CFF Informe y documentación que deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla 1.5. para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que corrigieron su situación fiscal

¿Quiénes lo presentan? Personas físicas y personas morales que se ubiquen en lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 69-B del CFF.

¿Dónde se presenta? A través de buzón tributario.

¿Qué documentos se obtienen? Acuse de recibo.

¿Cuándo se presenta? Dentro del plazo de treinta días contados a partir de la fecha en que se publicó en el Diario Oficial de la Federación y en el Portal del SAT el listado de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

Requisitos: Aviso digitalizado con: · Relación de comprobantes fiscales y respaldo de la documentación e información con la que compruebe la realización de las operaciones que amparan dichos comprobantes. · En su caso, la declaración o declaraciones complementarias a través de la que corrigió su situación fiscal.

Condiciones: · Contar con e.firma

Información adicional: No aplica

Disposiciones jurídicas aplicables Art. 69-B CFF, Regla 1.5. RMF.

15

De los preceptos transcritos, se puede observar primordialmente una medida que

de fondo busca detectar, castigar y prevenir el uso de comprobantes fiscales falsos,

así como los beneficios emanados de ella; como medida para reducir la baja

tributación en México.

Por otro lado, regula un procedimiento novedoso que mediante notificaciones por

vías públicas, y exhibiciones innecesarias; constriñen a los contribuyentes a revisar

constantemente dichos medios para verificar si fueron notificados, o lo fue el emisor

de un comprobante que hayan utilizado; y de ser necesario, deberán desvirtuar los

hechos imputados, o corregir su situación fiscal; so pena de dejar sin efectos dichos

actos, y de una posible fijación de créditos fiscales o una imputación penal. Todo lo

anterior con el fin de lograr el fondo de la misma norma, es decir, detectar, castigar

y prevenir el uso de comprobantes fiscales falsos.

Ahora bien el procedimiento goza de la siguiente secuencia:8

1) DETECTAR. La autoridad deberá detectar a personas físicas o morales que

emitan comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material para realizarlos, preste servicios, produzca, comercialice,

y/o entregue bienes sin tener la capacidad para ello, o bien, que dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de

las operaciones amparadas en tales comprobantes.

2) 1ª NOTIFICACIÓN. Las personas que sean detectadas serán notificadas de

su situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del

Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el

Diario Oficial de la Federación.

8 De la anterior secuencia, se busca dar al lector una idea más clara y sencilla del procedimiento establecido por la figura del artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación así como de los artículos y reglas relacionadas; con el fin de poder señalar los puntos medulares de la misma, facilitando su comprensión, a efectos de que el lector detecte la inconstitucionalidad de la norma, sostenida en la presente Tesis.

16

3) PLAZO PARA DESVIRTUAR. Los contribuyentes tendrán 15 días a partir de

la última notificación para manifestar lo que a su derecho convenga con el fin

de desvirtuar los hechos que se le imputan.

4) VALORACIÓN y/o REQUERIMIENTO. Transcurrido el plazo, la autoridad

tendrá 5 días para valorar las pruebas y defensas interpuestas por la

contribuyente, a efectos de proseguir o no con el procedimiento. O bien, la

autoridad podrá requerir al contribuyente información extra, a fin que sea

proporcionada dentro del plazo de diez días contado a partir de que surta

efectos la notificación; en este caso, el plazo para valorar las pruebas

comenzará a computarse a partir de que el requerimiento haya sido cumplido”.

5) 2ª NOTIFICACIÓN. Una vez valoradas, la autoridad notificará por los mismos

medios, solamente a aquellos contribuyentes que no hayan desvirtuado los

hechos, quedando así, de manera definitiva como contribuyentes

responsables de la emisión de comprobantes que amparan operaciones

inexistentes. La autoridad deberá de emitir la lista definitiva 30 días después

de haberse notificado la resolución.

6) EFECTOS: Los efectos de dicha lista definitiva es considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

7) PLAZO PARA TENEDORES. Aquellos contribuyentes que sean tenedoras

de algún comprobante emitido por alguna empresa que se encuentre en la

lista definitiva, contarán con treinta días siguientes al de la citada

publicación para acreditar, que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien

procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal.

8) FINCAR RESPONSABILIDADES. En caso que la autoridad detecte mediante

facultades de comprobación, que una persona física o moral no acreditó la

efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su

17

situación fiscal; procederá a fincarle créditos fiscales; e inclusive tales actos

se considerarán como simulados para efectos de delito.

De lo anterior, se observa que la figura del artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación es un procedimiento diseñado para erradicar el tráfico de comprobantes

fiscales, y en consecuencia lograr una mayor recaudación fiscal que el Gobierno

Mexicano creó en aras de cumplir con los compromisos adquiridos con la OCDE.

No obstante esto, considero que el artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación

es a todas luces violatorio a la Constitución, ya que contradice de manera clara e

indubitable preceptos de la Carta Magna de las cuales emanan diferentes Derechos

Humanos; las cuales al violar la Constitución, así como otros Tratados

Internacionales, no debería de considerarse, como la solución adecuada para

incrementar la recaudación y en consecuencia, cumplir con los compromisos de la

OCDE.

Finalmente, para asegurar la efectividad del artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación se formularán unas posibles reformas en aras de que la misma respete

los parámetros constitucionales, toda vez que se considera que dicha característica

es esencial para que México consiga los fines mencionados respetando el Estado

de Derecho.

18

II. Antecedentes.

A nivel internacional existe un fenómeno que conviene citar como una de las

causas de la figura del artículo 69 B del Código Fiscal de la Federación; por otro

lado, a nivel Nacional se halló una figura que fue propuesta antes de la reforma en

comento, misma que es utilizada en varios países como solución al fraude a la ley,

sin embargo ésta nunca entró en vigor, por lo que procederé a hacer mención de

las mismas, con el objeto de darle al lector una visión contextual, y en consecuencia

señalar posibles razones de la creación de las “listas negras del SAT”.

II.A Erosión a la base imponible y traslado de beneficios (BEPS9 en inglés).

1) Concepto, quién las emite, proposición y finalidad.

En el ámbito internacional existe un fenómeno que ha adquirido fuerza por la

globalización, que si bien ésta ha beneficiado a las economías nacionales al lograr

la eliminación de barreras comerciales, el movimiento de capitales y de personales;

así como el desarrollo tecnológico y de comunicación, ha propiciado por otro lado,

que las empresas transnacionales, en su afán de una cooperación corporativa, ha

favorecido un menor pago de impuestos, al transferir sus ganancias a países con un

bajo nivel impositivo, afectando a los países con un nivel impositivo alto, en los

cuales, en un principio, dichas empresas eran residentes.

Este fenómeno se conoce como Base Erosion and Profit shifting, que como bien

se traduce en español, es la erosión de la base imponible por el traslado de

beneficios; es decir, este fenómeno consiste en trasladar los ingresos de una

empresa a un país con baja tasa o tarifa impositiva, aprovechándose de lagunas en

la Tributación internacional; afectando así a la base imponible de los países con un

nivel impositivo más alto, lo que ha permitido a las corporaciones internacionales

minimizar considerablemente sus cargas impositivas y originar, situaciones de falta

9 Base Erosión and profits shifting.

19

de transparencia y de artificialidad que terminan afectando a los distintos gobiernos,

que ven disminuida su recaudación.10 Por otro lado, también perjudica a los

contribuyentes de la jurisdicción tributaria afectada, dado que la disminución de la

recaudación originará una mayor imposición sobre los mismos.

Como respuesta internacional a este fenómeno, la OCDE creó recientemente el

Plan de acción BEPS que fue expuesta con motivo de la 19ª Reunión Anual del Foro

Global sobre Tratados Fiscales,11 cuyos antecedentes son el Informe “Abordar la

Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios”,12 y el “Plan de Acción

sobre Erosión de la Base Imponible y el traslado de Beneficios”,13 mismas que

recibieron la adhesión del G20 en julio de 2013; en las cuales se han acordado

medidas y planes de trabajo para evitar el fenómeno BEPS, luchando contra la

“doble no imposición” consecuencia de la existencia de países con baja recaudación

ligado a prácticas de segregación artificial.14

En virtud de las altas cantidades de dinero que varios países que han perdido por

este fenómeno, entre ellos México,15 ha ocasionado que la Nación Mexicana opte

por varias medidas internas para evitar la evasión fiscal, una de las destacadas son

las reformas al Código Fiscal de la Federación publicadas en el Decreto del 9 de

diciembre de 2013, concretamente la creación de la Figura del artículo 69- B del

mismo Código, la cual busca evitar el tráfico de comprobantes fiscales falsos, uno

10 PAULA D´ALESSANDRO, Valeria; El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): situación actual, Fátima Asorey, “Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario”, no. 17- ISSN: 0122-0799-2014, Bogotá, 2014, pág. 63. 11 Se realizó en París, Francia, los días 25 y 26 de septiembre de 2014, en la cual más de 100 países participaron. 12 En inglés es “Adressing Base Erosion and Profit Shifting”, que se puede consultar en lo siguiente: OECD (2013) Addresing base Erosion and profit shifting, OECD Publishing. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and- profit-shifting_9789264192744-en#page11 (2 junio de 2016). 13 En inglés es “Action Plan on Base Erosion and profit shifting”, que se puede consultar en el siguiente: OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and profit shifting, OECD Publishing. https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (2 de junio de 2016). 14 PAULA D´ALESSANDRO, Valeria; op.cit, p.p 62-64. 15 El caso de los Panama Papers, en donde no hubo un aviso o intercambio de información por parte de varios contribuyentes al Fisco Mexicano, para evadir pagar grandes sumas de impuestos por sus ingresos.

20

de los orígenes de la evasión fiscal que si bien sólo afecta la base imponible

Mexicana, es una reacción interna como respuesta a la lucha contra el fenómeno

BEPS.

II.B Clausula General Anti-elusiva o Anti-abuso.

1) ¿Qué son?

Las Clausulas Generales Anti- elusivas, son herramientas que tienen las

autoridades fiscales en diferentes países,16 para combatir la elusión fiscal o fraude

a la ley.

Primeramente, es necesario definir que es el fraude a la ley o elusión fiscal; y

posteriormente distinguirla de otras figuras como el fraude de ley o evasión fiscal.

García Novoa entiende a la elusión tributaria como: “una búsqueda por medio de

instrumentos lícitos a través del uso de formas jurídicas o fórmulas negociales (sic)

menos onerosas, tributariamente hablando a través de la elección de alternativas

negociales (sic) con el propósito de evitar el tributo; es decir, actividades que se

califican de uso abusivo”.17 En otras palabras, se busca adquirir un mayor beneficio

fiscal, o una menor carga tributaria, mediante actos legales de negocios, o

amparándote en otra norma.

“La elusión fiscal también se puede identificar como fraude a la ley, figura que no

se basa en el engaño, sino en la infracción, buscando rodear el sentido de la ley”.18

El propósito fundamental del fraude de la ley es eludir el pago de tributo,

16 Esta cláusula en inglés son conocidos como “General Anti abusive Rules”, GAAR en sus siglas. 17 GARCÍA NOVOA, César; La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, Ed. Marcial Pons, Madrid, España, 2004, págs.. 28 y 29 18 Cfr. LOIS ESTÉVEZ, José; Fraude contra Derecho, Editorial Civitas, Madrid, España, 2001, pgs. 222 a 257.

21

amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que

se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.19

El fraude a la ley debe de contar con dos elementos:20

a) El mandato de pagar el tributo condicionado a la realización de un hecho

imponible, y

b) La libertad del contribuyente de elegir entre distintos medios para

conseguir sus fines.

Lo que se busca es la realización de un hecho, que sin ser el hecho imponible,

produzca los mismos resultados económicos y sin violar la letra de la ley, pero sí

vulnerando su espíritu.

Ahora bien, esta figura es muy similar a la evasión fiscal o fraude de ley, sin

embargo tienen las siguientes diferencias:

a) En la elusión fiscal no violas directamente la ley, y en la evasión si se hace.

b) La evasión tiene por propósito la violación de la norma tributaria a través del

incumplimiento de la obligación, lo que da lugar a un delito.

c) En la evasión es necesario el uso de engaños o aprovechamientos del error,

para omitir total o parcialmente el pago de una contribución y obtener un

beneficio indebido con perjuicio al fisco.21

d) En la elusión fiscal no existe intención fraudulenta.

Así tenemos que una contribución sólo se podrá evadir cuando se ha realizado

el hecho imponible. La conducta transgresora en la evasión tiene por objeto el

19 Estas al ser normas imperativas, está afectadas por el principio de reserva de ley. Cfr. DURÁN- SINDREU BUXADÉ, Antonio; Los motivos económicos válidos como técnica contra la elusión fiscal. Economía de opción, autonomía de voluntad y causa en los negocios, Editorial Thompson Arazandi, 2007, pag. 82. 20 GARCÍA NOVOA, César; op.cit. 21 GÓMEZ COTERO, José de Jesús, “la cláusula general antielusiva en materia tributaria”, Revista Puntos finos, 2013, p.p 84- 87. http://www.dofiscal.net/pdf/doctrina/D_DPF_RV_2013_220-

A12.pdf 22 de diciembre de 2015

22

ocultamiento de rendimientos, bienes y derechos de contenido económico,

mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, o la

realización de actos o negocios jurídicos, que no corresponden a la realidad jurídica

efectiva o a la obstrucción o destrucción, que impide la determinación de la deuda

tributaria.22

Antes de continuar con la definición de lo que son las cláusulas generales

antielusivas, es necesario hacer mención que el autor citado José de Jesús Gómez

Cotero, en su publicación La cláusula General Antielusiva en materia tributaria,

equipara a la evasión fiscal a la figura de la defraudación fiscal; sin embargo, en mi

opinión esto no es así, ya que la defraudación es una especie de evasión, sin

necesariamente señalar que toda evasión es defraudación; ya que hay veces que

uno evade impuestos sin necesidad de usar engaños, como es requisito en la

Defraudación.

Ahora bien, las cláusulas generales antielusivas,23 son herramientas

generalmente previstas en una ley, y soportada por reglamentos, en la cual las

autoridades fiscales pueden recaracterizar, o negar, un acto que constituya una

elusión fiscal, para que ya se le dé un sentido o dejar sin efectos todo el acto; es

decir si un contribuyente realiza una donación y mediante ella hubo una elusión,

podría considerarla como un acto que deba pagar tributo; o en su caso dejarla sin

efectos.

Estas cláusulas no siempre están reguladas en ley, o en reglamentos, ya que la

cláusula puede ser tan flexible, en relación al país que la quiera aplicar; es decir las

22 Ídem, p. 87 23 PWC define a las GAAR de la siguiente manera: “is typically statutory rule that empowers a revenue authority to deny taxpayers the benefit of an arrangement that they entered into for an impermissible tax- related purpose. http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/newsletters/tax- controversy-dispute-resolution/general-anti-avoidance-rules.html 13 de Jun. de 16

23

cláusulas generales antielusivas son únicas para cada país, sin embargo hay

características que deberían contener, por ejemplo:24

a) Deben de estar basado en principios jurídicos, sobre todo en su aplicación.

b) Una explicación de la cláusula general a detalle. Esto para evitar la

incertidumbre jurídica y estar basado en el principio de legalidad.

c) Aplicación transparente, independiente y objetiva basada en la revisión de

documentación; y en la que puede ser revisado internamente y por el poder

judicial. Esto en acorde a los principios del debido proceso y audiencia previa.

d) Análisis de la evidencia, en la cual hay una intención inadmisible del

contribuyente para adquirir un beneficio fiscal.

e) Un panel independiente, es decir una autoridad o institución consultiva en la

que revisa la aplicación de la cláusula por parte de la autoridad.

f) Hay un mal uso o abuso de la provisión del contribuyente, en el cual su

propósito no va consistente al objeto, razón o espíritu del impuesto en

particular en comparación con el del negocio.25

g) Señalar los casos de excepción, así como su aplicación en los Tratados

Internacionales.

h) La aplicación de la figura si cumple con ciertos elementos tentativos previos,

tales como la mala fe, la ausencia de comercio; y/o derechos y obligaciones

anormales.

i) La recaracterización del acto contra la cancelación del beneficio fiscal como

consecuencia.

24 Los elementos fueron tomados del siguiente link: . http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/newsletters/tax-controversy-dispute-resolution/general-anti- avoidance-rules.html 13 de Jun. de 16 25 Este es el meollo de las claúsulas generales antielusivas, en este elemento, que yo lo denomino subjetivo, la autoridad tiene que comparar el beneficio fiscal que tuvo en razón de su negocio; ya que si hay detrimento en la cuestión económica del negocio, pero por ello hay beneficio fiscal, es claro que estamos ante una elusión fiscal; por otro lado si hay beneficio fiscal pero también hay beneficio en la cuestión económica del negocio (la razón del negocio se cumple); se dificulta saber si efectivamente hubo una elusión.

24

Si bien pueden existir otros elementos, no todos serán necesarios, como por

ejemplo los elementos señalados en los incisos e) a la i); porque dependerá su

aplicación según la estructura del país, su finalidad e inclusive sus ideologías;

existen de igual forma otros elementos no mencionados como la carga de la

prueba o las penas, que entrarían dentro de este rubro. Todos los demás incisos,

es necesario considerarlos, en razón de que están basados en principios

jurídicos.

Explicado lo anterior, se procederá a citar unos ejemplos de la aplicación de

las cláusulas generales anti- elusivas en algunos países.

2) Aplicación de las cláusulas Generales antielusivas o antiabuso en el ámbito

internacional.

Las cláusulas generales antielusivas como bien se mencionó en el subtítulo

anterior, se deben aplicar en cada país de manera ad hoc a su estructura legal,

política y cultural, esto en razón de la conveniencia o la mejor aplicación de la

misma.

Debido a la diversidad de estructuras que existen, hay algunos países que no

regulan cláusulas generales, ya sea porque no los consideren necesarios, o porque

regulan cláusulas especiales antielusivas26 en las cuales sólo se aplican a un tributo

o acto en concreto; haciendo más estrecha su aplicación. Hay otros países que

optan por la recaracterización,27 como lo son Canadá, China y Alemania; o por la

cancelación del beneficio como lo hace Nueva Zelanda; así también existen países

que el panel revisorio o vigilante de las cláusulas generales, se regulan de manera

administrativa, y que tiene un rol vinculativo, y por otro lado, hay otros en el que no

se consideran vinculativos.

26 Reino Unido por ejemplo. 27 México es un país que ha tenido intención de incorporar este tipo de cláusulas a su legislación, misma que haremos mención más adelante

25

En enriquecimiento de esta Tesis, procederé a mencionar y profundizar la

regulación de las cláusulas en los siguientes países:

ESPAÑA

En España existe dentro de la Ley General Tributaria Española, concretamente

la ley 58/2003, una cláusula general antiabuso por la que se busca evitar los abusos

en la aplicación de la norma tributaria, de manera que cuando se ejerza la economía

de opción (planeación fiscal) se haga sin ocultar ni fingir nada, dentro de los limites

acordes con el Derecho.28 Esta cláusula tiene el nombre de “Conflicto en la

aplicación de la norma tributaria”, y está regulada en el artículo 15 de la mencionada

ley y se transcribe a continuación:

“Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicacio n de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilizacio n no resulten efectos juridicos o econo micos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administracio n tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacio n de la norma tributaria sera necesario el previo informe favorable de la Comisio n consultiva a que se refiere el articulo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este articulo se exigira el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidara n intereses de demora, sin que proceda la imposicio n de sanciones.”

Como se puede observar del artículo transcrito, existen varios elementos que

destacan. Primeramente debe existir una afectación en la base del contribuyente o

28 GÓMEZ COTERO, José de Jesús, op cit p. 88..

http://www.dofiscal.net/pdf/doctrina/D_DPF_RV_2013_220-A12.pdf 22 de diciembre de 2015.

26

debe existir un beneficio fiscal, o que se evite total o parcialmente la realización del

hecho imponible, es decir se realiza actos necesarios para evitar actualizar la

hipótesis normativa tributaria.

De igual manera, la norma considera la existencia de varias circunstancias, la

primera de ellas es el uso de actos inusuales por realizarse de forma contraria a la

conducta habitual,29 o artificiosos que se refiere a lo inadecuado entre lo que se

quería hacer y lo que se ha hecho;30 esto es el elemento objetivo de la norma.

La segunda circunstancia (el cual se considera como elemento subjetivo de la

norma), es la de identificar los efectos jurídicos o económicos relevantes distintos

del ahorro fiscal; es decir se busca la razón de negocio, o el propósito dominante en

la cual la autoridad tendrá que realizar una valoración para saber si el acto realizado

busca disfrazar la realidad, en cuyo caso disfrazaría el ahorro fiscal.

Otro elemento a destacar, es la existencia de una comisión consultiva, la cual

será aquél tercer órgano que revisará la actuación de la autoridad, y que tendrá

facultades vinculativas a la autoridad, con la particularidad que debe para proceder

a la aplicación de la referida norma, es necesario la aprobación previa de dicha

Comisión.

Por último, el artículo prevé dos efectos, el primero es la recaracterización del

hecho, para constreñir al particular el pago del tributo; o por otro lado dejar sin

efectos el acto con la obligación de pagar intereses de demora.

Ya analizado la regulación de la cláusula general antielusiva en la legislación

española, procederé a analizar al siguiente país.

29 Ibidem p. 89 30 PONT CLEMENTE, Joan- Francesc, La economía de opción, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2006, págs.. 158 a 181

27

ALEMANIA

En la legislación germánica, se regula en la sección 42 del Código General Fiscal

Alemán31 una cláusula general antielusiva, que si bien ésta se regula de una manera

superficial, se creó principalmente para restringir al poder judicial que mediante su

Corte de Impuestos Federal (Bundesfinanzhof, o BFH) estableció un argumento en

el cual señala que tanta substancia (fondo) es necesaria para aceptar la estructura

de los propósitos del impuesto; por lo que los legisladores decidieron regular los

hechos y circunstancias del abuso.32

Ahora bien, la sección 42 del Código General Fiscal de Alemania señala:

Ҥ 42

Abuso de posibilidades de diseño legales (1) la Ley del Impuesto no puede eludirse por el abuso de posibilidades de diseño de la ley. Si los hechos de un esquema se reúne en una sola ley de control que consiste en impedir la evasión de impuestos, entonces las consecuencias jurídicas determinadas por dicha disposición. De lo contrario, el impuesto es la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, ya que se produce con los procesos económicos una forma jurídica adecuada.

(2) La posibilidad de abuso es cuando se elige una forma jurídica inadecuada, lo que lleva a una ventaja fiscal legalmente no previstos del contribuyente o de un tercio en comparación con un grado adecuado de flexibilidad. Esto no se aplica si el contribuyente establece para el diseño seleccionado excepto por razones fiscales que son notables por el panorama general de la situación.”

De lo que se advierte del artículo antes traducido y transcrito, es primeramente

que la norma no regula concretamente qué es el abuso, sin embargo la BFH la

describe como: “describe una estructura legal que dos partes no relacionadas y

razonables no habrían elegido para lograr un objetivo de negocio específica”;33 lo

31 Se conoce como “Abgabenordnung”; y en la que dicho artículo se encuentra en la segunda parte

“Derecho de la responsabilidad tributaria”, sección segunda “Relación tributaria”. 32 KESSLER, Wolfgang y EICKE Rolf, “Germany`s new GAAR- ´Generaly accepted antiabuse rule´?”, Tax analysts. Respecfully disagreable since 1970, volumen 49, No. 2, Enero 14, 2008, p.151. 33 inapropiate: “describes any legal structure that two unrelated and reasonable parties would not have chosen to achieve a specific business goal”

28

anterior demuestra que para aplicar la cláusula general antielusiva en Alemania es

necesario el soporte de la Corte de Impuestos, es decir del case law.

Ahora bien, para aplicar la anterior norma, es necesario la existencia de los

siguientes elementos:34

1) La intención de evadir el impuesto

2) Que el negocio o el arreglo es inapropiado para sus propósitos económicos.

3) No hay otro propósito legal o económico que no sea tributario.

4) El acto tiene un mayor beneficio fiscal, o mayores deducciones.

Es en virtud de lo anterior, que la legislación alemana le da una gran importancia

al elemento subjetivo, el cual implica valorar cuál es la razón dominante del acto,

sin embargo, en ella no existe un panel de control, ya que ésta se realiza por revisión

judicial.

De igual manera el artículo no prevé excepciones a la norma, y la carga de la

prueba es para la autoridad. Además, los efectos que generan la efectiva aplicación

de la norma, es la recaracterización del acto, es decir se procederá al cobro del

impuesto sin que medie una sanción especial al respecto.35

Por último, se está considerando adicionar en la legislación Alemana, la

existencia de una SAAR, es decir una cláusula específica antielusiva,36 la cual como

se mencionó anteriomente, busca evitar la elusión en casos o impuestos en

específico, sin embargo esto puede generar a que exista una sobrerregulación de

la misma, lo que ocasionaría una mayor evasión de la misma ante la posible

existencia de lagunas en la ley u contradicciones de las mismas.

34 http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/newsletters/tax-controversy-dispute-resolution/general-

anti-avoidance-rules.html 13 de Jun. de 16 35 ídem 36 ídem

29

3) Intento de implementación en el Derecho Mexicano.

Para finalizar el capítulo relativo a los antecedentes, es propio hablar de aquellos

que se propusieron por parte del Ejecutivo Federal en el año 2005, y principalmente

en el año 2014, en los que se buscó reformar y añadir el artículo 5 del Código Fiscal

de la Federación una cláusula general antielusiva con efectos de recaracterizar el

acto.

La primera proposición que realiza el Gobierno Federal para combatir la elusión

fiscal data del año 2005, en la cual se propone una adición al artículo 5 del Código

Fiscal de la Federación, en la cual se propone la preeminencia del fondo sobre la

forma, como medida para eliminar la elusión; la propuesta era la siguiente:

“Articulo 5o. [...] Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtencio n del resultado conseguido, las consecuencias fiscales aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido, sera n las que correspondan a los actos ido neos o apropiados para la obtencio n del resultado que se haya alcanzado. Para aplicar lo dispuesto en el pa rrafo anterior, los actos artificiosos o impropios debera n producir los efectos siguientes: I. Que dichos actos produzcan efectos econo micos iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos ido neos o apropiados. Se considera que se producen efectos iguales o similares cuando los efectos econo micos, distintos de los fiscales, no tengan diferencias relevantes. II. Que los efectos fiscales que se produzcan como consecuencia de los actos artificiosos o impropios, consistan en cualquiera de los siguientes: a) La disminucion de la base o del pago de una contribucion. b) La determinacion de una perdida fiscal o de un credito fiscal, en cantidad mayor a la que legalmente corresponda. c) La obtencion de un estímulo o de cualquier otro beneficio fiscal, presente, pasado o futuro. Tambie n se aplicara lo dispuesto en el tercer pa rrafo de este artículo a

los s actos artificiosos o impropios que, en lo individual o en su conjunto

30

solo tengan como efecto un beneficio fiscal sin que se produzca otro tipo de beneficios economicos”.37

Como se puede observar del artículo transcrito, se propone primeramente la

recaracterización del acto para dotar de las consecuencias fiscales aplicables a las

partes en caso que se demuestre que fue artificioso; para ello es necesario que al

comparar el acto artificioso con otro que no lo sea, tenga lo siguiente efectos:

1) Que los dos actos tengan similares efectos económicos, es decir el mismo

beneficio; pero son distintos fiscalmente

2) Que los actos artificiosos en sus efectos fiscales ocasionen:

2.1) Disminución de la base o del pago del tributo.

2.2) Genere pérdidas fiscales en una cantidad mayor a la que legalmente

corresponde.

2.3) Obtención de un estímulo, o cualquier otro beneficio fiscal.

3) Que el acto artificioso sólo busque un beneficio fiscal, sin que haya otro tipo

de beneficio económico.

De lo anterior destacan dos criterios a seguir; primeramente y el más importante

es que haya la existencia siempre de un beneficio fiscal; y en segundo, es en caso

que también haya un beneficio económico será necesario la comparación del acto

con otro con similar beneficio económico, para determinar si fue artificioso o no.

Posteriormente, la redacción fue modificada para quedar de la siguiente manera:

“Articulo 5o. [...]. En la aplicación de las disposiciones fiscales deberá prevalecer la forma, salvo que este principio lleve a una interpretaciónn extensiva contraria a lo dispuesto en el primer pa rrafo de este artículo. No se

considerara que existe interpretacion extensiva cuando la ley se aplique a hechos en los que se adopten formas jurídicas inadecuadas que unicamente tengan como efecto la eliminacion o disminucion de obligaciones fiscales, en cuyo caso, la obligacion fiscal nacera con arreglo a la configuracion juridica adecuada a los hechos

37 El presente extracto de la propuesta fue tomado del documento escrito por ROA JACOBO, Juan Carlos, “Algunos acercamientos al control de la elusio n fiscal en la jurisprudencia norteamericana”, que se podrá encontrar en el siguiente link: https://www.scjn.gob.mx/Transparencia/Lists/Becarios/Attachments/91/Becarios_091.pdf

31

economicos. El contribuyente podra demostrar que la forma jurídica

adoptada fue elegida por motivos distintos a los meramente fiscales, en cuyo supuesto no se aplicara la consecuencia mencionada. Entre otros casos, conforme al principio de preeminencia del fondo

sobre la forma, no se privara de efectos fiscales a las operaciones que realicen los contribuyentes, siempre que las mismas este n debidamente registradas en su contabilidad, en su caso, el pago se haya realizado de conformidad con las disposiciones fiscales y en los comprobantes respectivos se contenga el monto de los impuestos que deban trasladarse, asi como los datos que permitan identificar y localizar a su emisor. Lo dispuesto en este pa rrafo no libera a las personas que expidan el comprobante de las sanciones que correspondan por las infracciones a que haya lugar. Articulo 5o.-A. Cuando se realicen actos o contratos simulados, las

consecuencias fiscales aplicables a las partes que en ellos hayan intervenido, seran las que corresponda a los actos o contratos realmente realizados”.38

De la transcripción de los dos artículos anteriores, es de destacar lo siguiente:

1) Sigue prevaleciendo la forma sobre el fondo aunado a una interpretación

extensiva, sin embargo esto no aplica cuando se detecte que un acto adoptó

formas jurídicas inadecuadas con el fin de tener un beneficio fiscal

únicamente; lo que procedería a la recaracterización del acto.

2) Prevé la posibilidad de demostrar que el acto tuvo también un beneficio

económico, lo que sería suficiente para presumir que el acto no es elusivo.

3) No se privará de los efectos fiscales de los actos que estén debidamente

registradas en su contabilidad, y que el pago se haya realizado conforme a

las disposiciones fiscales, se haya trasladado el impuesto, y en la cual se

pueda identificar al emisor, entre otras cosas.

38 Ídem

32

En opinión del autor de la presente tesis, en este párrafo existe una

contradicción, ya que aquí primeramente prevalece la forma antes del fondo, toda

vez que basta con cumplir estos requisitos formales para hacer valido el acto. Por

otro lado, qué pasaría si mediante un acto elusivo se consigue la devolución del

IVA, pero se cumplió con lo dispuesto en este párrafo; en opinión podría negarse

la devolución pero quien así obrara, se haría cargo a una sanción.39

4) En caso de simulación de actos, procederá la recaracterización.

De las anteriores propuestas de reforma, se puede concluir que la segunda

propuesta es la más laxa para el contribuyente; ya que en la segunda basta con

demostrar la existencia de un beneficio económico para desvirtuar la posible

elusión; así como también prevalecen los efectos de la elusión siempre y cuando

hayas cumplido con la forma, aunque seas acreedor a alguna sanción.

No obstante lo anterior, ambas reformas fueron desechadas debido a entre otras

cosas, a la grave afectación al principio de seguridad jurídica, al crear incertidumbre

al contribuyente en la medida que la autoridad podría recaracterizar los actos que

realice sin la necesidad de una declaratoria previa de invalidez por parte del Poder

Judicial, según lo menciona el doctrinario Gómez Cotero.40

Posteriormente, en el año 2013 se propuso de nueva cuenta la existencia de una

cláusula general antielusiva, misma que también se preveía adicionar en el artículo

5 del referido Código Fiscal.

La exposición de motivos de la referida Reforma señalaba entre otras cosas,

adicionar un tercer y cuarto párrafo al citado artículo para incorporar una cláusula

39 Habrá que ver a que sanción se refiere y si existe una sanción ad hoc; ya que aplicaría la interpretación estricta. 40 GÓMEZ COTERO, José de Jesús, op cit p. 91. http://www.dofiscal.net/pdf/doctrina/D_DPF_RV_2013_220-A12.pdf 22 de diciembre de 2015.

33

anti-elusión con la finalidad de evitar la elusión fiscal por fraude a la ley. Lo que

buscaba la reforma era gravar la conducta elusiva aplicando estrictamente la finalidad

de la ley, considerando que la autoridad debería de atender tanto al aspecto formal

como al material o sustantivo de las operaciones, evitando la discrecionalidad, pues

el ejercicio de dicha cláusula está sujeta a los controles de legalidad y

constitucionalidad vigentes y aplicables a todos los actos administrativos.41

Con base a lo anterior, el texto propuesto de la referida reforma es el siguiente:

“Artículo 5: … (…) Si la autoridad fiscal detecta prácticas u operaciones del contribuyente que formalmente no actualicen el hecho imponible establecido en una norma tributaria y carezcan de racionalidad de negocios, determinará la existencia del crédito fiscal correspondiente a la actualización del hecho imponible eludido. Se entenderá que una práctica u operación no tiene razón de negocio, cuando carezca de utilidad o beneficio económico cuantificable para el o los contribuyentes involucrados, distinta de la elusión, diferimiento o devolución del pago realizado”.42

De lo propuesto por la Cámara de Diputados, se podrá concluir que la reforma

aplicaba “la razón de negocios”, o “propuesta dominante” como criterio principal

para inferir si el acto presente era elusivo o no; en caso de existir elusión procedería

a una recaracterización del acto.

Ahora bien, la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados desestimó

dicha propuesta toda vez que se deben reconocer que existen criterios de la

Suprema Corte de Justicia en los que se establece que la interpretación letrista de

ésta se puede cometer fraude a la ley; es decir la autoridad cuenta con los

elementos jurídicos para analizar no sólo la forma, sino el fondo de los actos y

41 Cfr. Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados del día 15 de octubre de 2013. pág. VIII http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/62/2013/oct/20131015-III.pdf 42 GÓMEZ COTERO, op.cit. p. 92.

34

operaciones a las que los contribuyentes atribuyen efectos fiscales, así como para

resolver en consecuencia.43

Ya una vez mencionado y estudiado algunas figuras similares propuestas, e

inclusive vigentes, tanto a nivel internacional como Nacional, cuyo fin es acabar con

la elusión fiscal y en consecuencia evitar la baja recaudación de un país; se

procederá a cuestionar la constitucionalidad del reactivo 69-B del Código Fiscal de

la Federación cuya finalidad, al igual que las mencionadas figuras, busca combatir

el tráfico de facturas falsas, el cual da origen a la baja recaudación que sufre el país,

evitando así cumplir entre otros, los compromisos con la OCDE.

43 Cfr. Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados del día 15 de octubre de 2013. , p.p. LIII-

LIV http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/62/2013/oct/20131015-III.pdf.

35

III. Principio de retroactividad.

III.A. Normatividad, Doctrina, y Tratados internacionales.

El artículo 14 de nuestra Carta Magna, establece textualmente lo siguiente:

“Artículo 14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho. En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.”

Como se puede observar, el precepto transcrito consagra, entre otras, las

garantías de irretroactividad de la ley y de previa audiencia; mismas que son

representativas de un Estado de Derecho, en tanto que otorgan seguridad jurídica

a los gobernados respecto de la aplicación de la ley en su perjuicio, así como de la

oportunidad que se les debe conceder a efecto de defender sus intereses ante una

posible afectación de los mismos.

Ahora bien, se permitirá demostrar la afectación que el citado artículo 69-B del

Código Fiscal de la Federación produce a las garantías de irretroactividad de la ley

y de audiencia previa, consagradas en el artículo 14 de la Constitución Federal, así

como en diversos Tratados Internacionales de los que México es parte; lo anterior,

de conformidad con los siguientes razonamientos jurídicos:

Tal y como ya fue mencionado con anterioridad, en el artículo 14 de la

Constitución Federal se reconoce el derecho a la no aplicación retroactiva de la ley

36

al establecer que a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona

alguna.

La no aplicación de la retroactividad de la ley en perjuicio de persona alguna,

se enmarca en los principios de legalidad y seguridad jurídica; elementos

consustanciales al Estado de Derecho que garantizan a las personas el

conocimiento del alcance de su libertad así como los límites de la actuación del

poder punitivo del Estado.

Al respecto, se menciona que el término retroactividad en derecho se refiere a

la situación específica en que una norma puede llegar a tener eficacia respecto de

actos sucedidos previamente a su expedición, esto es, a una forma extraordinaria

de operación de la norma en el tiempo.44

La retroactividad constituye una excepción a la regla general de vigencia, que

tiene por objeto evitar un perjuicio derivado del cambio que se ha producido en la

legislación. Por ello es que se ha establecido un principio de derecho en relación

con la retroactividad que impide la aplicación de disposiciones más gravosas a

casos ocurridos con anterioridad a la expedición de una norma.

Con referencia a lo anterior, el Doctrinario Díaz Aranda señala que: “la

prohibición de la no aplicación retroactiva de las leyes, no es aplicable cuando la

norma favorece a la persona, lo que implica que se permite la aplicación de las

normas de manera retroactiva en beneficio de la persona, cuando, por ejemplo, se

suprime un delito, se reducen las penalidades, o bien se reconocen nuevas causas

de justificación”.45

44 Extracto que forma parte del acervo de la Biblioteca jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM. http://bibliohistorico.juridicas.unam.mx/libros/6/2611/11.pdf 27 de junio de 2016. 45 DÍAZ ARANDA, Enrique; Derecho Penal Parte General (conceptos, principios y fundamentos del derecho penal mexicano conforme a la teoría del delito funcionalista social), México, Porrúa/IIJ- UNAM,2003, p.p 68- 69.

37

En este orden de ideas, el Derecho Humano reconocido en el primer párrafo

del artículo 14 constitucional, significa que las disposiciones contenidas en las leyes

no deben aplicarse hacia el pasado, afectando hechos o situaciones que se

presentaron antes de su vigencia, como sería el restringir o privar de un derecho a

los gobernados o sancionarlo con base en una disposición actual respecto de

hechos ocurridos cuando dicha norma no se encontraba en vigor.

Lo mencionado, implica que cuando se lleva a cabo una reforma a alguna ley

que derogue ciertos artículos en específico o se expida una nueva ley que abrogue

a la anterior, a la norma derogante o abrogante se le pueden atribuir efectos

retroactivos, siempre y cuando su contenido regulatorio sea más benéfico que el

derogado o abrogado.

En efecto, la prohibición de la no aplicación retroactiva de las leyes, no es

aplicable cuando la norma favorece a la persona, lo que implica que se permite la

aplicación de las normas de manera retroactiva en beneficio de las personas,

cuando, por ejemplo se suprime un delito, se reducen penalidades o bien se

reconocen nuevas causas de justificación.

Ahora bien, el mencionado principio, también se encuentra recogido a nivel

secundario en el artículo 5° del Código Civil Federal, aplicable de manera supletoria

en la materia de conformidad con el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación;

el precepto señalado en primer término menciona lo siguiente:

“Artículo 5o.- A ninguna ley ni disposición gubernativa se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”.

Así las cosas, es claro que las normas emitidas con posterioridad a la

realización de una situación jurídica, que se refieran a una cuestión sustantiva,

restringiendo o privando a un gobernado de derechos previamente adquiridos al

amparo de una ley vigente, no pueden ser aplicadas a tales situaciones

sometiéndolas a un régimen jurídico distinto al que se encontraba vigente al

38

momento de su realización, porque se estarían aplicando retroactivamente en

perjuicio de los gobernantes.

A continuación se transcriben los siguientes precedentes, que corroboran dicha

afirmación:

“RETROACTIVIDAD DE LA LEY Y APLICACIÓN RETROACTIVA. SUS DIFERENCIAS.46 El análisis de retroactividad de las leyes implica estudiar si una determinada norma tiene vigencia o aplicación respecto de derechos adquiridos o situaciones jurídicas acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor. En cambio, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley supone la verificación de que los actos materialmente administrativos o jurisdiccionales estén fundados en normas vigentes, y que en caso de un conflicto de normas en el tiempo se aplique la que genere un mayor beneficio al particular. Amparo directo en revisión 737/2005. 3 de agosto de 2005. Cinco votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Andrea Nava Fernández del Campo. Amparo directo en revisión 829/2008. Miguel Jiménez Puga. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guillermina Coutiño Mata. Amparo directo en revisión 1151/2008. Autos Populares de la Chontalpa, S.A. de C.V. 22 de octubre de 2008. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretaria: Paola Yaber Coronado. Amparo directo en revisión 1431/2008. Sena Automotriz, S.A. de C.V. 22 de octubre de 2008. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Francisco Octavio Escudero Contreras. Amparo directo en revisión 1013/2010. René Alejandro Chavarría García. 4 de agosto de 2010. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Rodrigo de la Peza López Figueroa. Tesis de jurisprudencia 78/2010. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada de veintisiete de octubre de dos mil diez. “Nota: Por instrucciones de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, esta tesis que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXII, diciembre de 2010, página 149, se publica nuevamente con el cuarto precedente correcto, al encontrarse ausente el Ministro José de Jesús Gudiño Pelayo.

46 Tesis: 1a./J. 78/2010, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta ,Novena Época, XXXIII,

Abril de 2011, Página: 285. Registro: 162299 Jurisprudencia. 1ª Sala.

39

RETROACTIVIDAD DE LA NORMA JURÍDICA. HIPÓTESIS EN QUE OPERA (MATERIA FISCAL).47 Denomínase retroactividad a la traslación de la vigencia de una norma jurídica creada en un determinado momento histórico, a un lapso anterior al de su creación. Desde el punto de vista lógico, esa figura (retroactividad) implica subsumir ciertas situaciones de derecho pretéritas que estaban reguladas por normas vigentes al tiempo de su existencia dentro del ámbito regulativo de las nuevas normas creadas; el artículo 14 constitucional establece que a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, principio este que rige de acuerdo a la doctrina y a la jurisprudencia, respecto de las normas de derecho sustantivo como de las adjetivas o procesales. La aplicación retroactiva de las leyes a partir del enfoque sustantivo, se refiere a los efectos que tienen sobre situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, al constatar si la nueva norma desconoce tales situaciones o derechos al obrar sobre el pasado, lo que va contra el principio de irretroactividad de las leyes inmerso en el artículo constitucional citado; en cuanto hace a las leyes del procedimiento, éstas no pueden producir efectos retroactivos, dado que los actos de esa naturaleza se rigen por las disposiciones vigentes en la época en la que se actualizan. En ese contexto, si el contribuyente, en atención al saldo a favor que obtuvo en un año, adquirió el derecho de acreditarlo en la forma prevista por el precepto 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en esa época (contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo), es incorrecto que la Sala examinara la litis, al tenor de lo que dispone el último numeral en cita, vigente en dos mil, en tanto que se aplica éste en forma retroactiva, en perjuicio de la peticionaria, al sostener que la resolución administrativa impugnada en el juicio de nulidad es válida, porque con esa conclusión se obliga a efectuar un acreditamiento que pugna contra la legislación de dos mil, cuando lo procedente es que para tal fin se atendiera a la norma en vigor durante el año en que se generó el derecho para acreditar el saldo a favor, contra el impuesto a cargo del contribuyente beneficiado, acorde con la cual podía realizarse la acreditación aludida en los meses siguientes. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo directo 136/2002. H. Peregrina de Pue., S.A. de C.V. 6 de junio de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Omar Losson Ovando. Secretaria: Elsa María López Luna.

47 Tesis: VI.2o.A.49 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XVIII, Julio de 2003, Página: 1204, Registro: 183715, Tesis Aislada. Tribunales Colegiados.

40

“RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. EL HECHO DE QUE LA AUTORIDAD HACENDARIA FUNDE SU FACULTAD DE COMPROBACIÓN EN UN ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE EN EL MOMENTO EN QUE LA EJERCE, PARA REVISAR UN EJERCICIO FISCAL EN EL CUAL SE APLICAN LEYES CON OTRA VIGENCIA, NO IMPLICA QUE SE SURTA UNA APLICACIÓN DE ESA NATURALEZA.48 Conforme a los párrafos primero y segundo del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, las normas procedimentales se aplican desde su entrada en vigor sin importar cuándo se generaron las obligaciones fiscales, su determinación o liquidación, de donde resulta que en caso de que se apliquen disposiciones de procedimiento deben observarse aquellas que estén en vigor cuando la autoridad tributaria ejerce sus facultades de comprobación, con independencia del ejercicio fiscal que se revise, puesto que al iniciar dichas atribuciones la autoridad administrativa debe fundar su actuación precisamente en ese momento, por ser éste cuando despliega su conducta y por lo que hace a la determinación de las contribuciones correspondientes a dicho ejercicio fiscal, deben aplicarse las leyes que estuvieron vigentes al momento de su causación. SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 3167/2002. Masters en Seguridad Privada, S.A. de C.V. 25 de septiembre de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Gustavo Naranjo Espinosa.

Como se podrá observar, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

definido la retroactividad de la ley como aquella situación en la que la ley vuelve al

pasado para cambiar, modificar o suprimir derechos individuales ya adquiridos, por

lo que la retroactividad de la ley únicamente es permisible aplicarla en beneficio de

la persona.

El Doctor Dionisio Kaye considera al mencionado principio como: “que la ley

debe de haber entrado en vigor antes de la ejecución del hecho que se establezca

o juzgue, ya que como establece la Suprema Corte de justicia de la Nación, la ley

es retroactiva cuando vuelve al pasado para cambiar, modificar o suprimir derechos

del quejoso”.49

48 Tesis: I. 7o.A.200 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XVI, Diciembre de 2002, página 823. Registro 185324. Tesis Aislada. Tribunales Colegiados 49 KAYE, Dionisio. J; Nuevo Derecho Procesal Fiscal y Administrativo, 5ª edición, México, Themis, 2016, pág. 27.

41

Por otro lado, Díaz Aranda señala que: “la no aplicación de la ley en perjuicio

de persona alguna, se enmarca en los principios de legalidad y seguridad Jurídica;

elementos consustanciales al Estado de Derecho que garantizan a las personas el

conocimiento del alcance de su libertad, así como en los límites de la actuación del

poder punitivo del Estado”.50

Ahora bien, el derecho a la no aplicación retroactiva de la Ley también ha sido

definido en diversos instrumentos internacionales, tales como en la Convención

Americana sobre los Derechos Humanos en su artículo 9°, tal como se menciona a

continuación:

“Artículo 9. Principio de Legalidad y de Retroactividad Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.”

Por otra parte, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, lo define

en su artículo 15, tal como a continuación se indica:

“Artículo 15 1. Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello. 2. Nada de lo dispuesto en este artículo se opondrá al juicio ni a la condena de una persona por actos u omisiones que, en el momento de cometerse, fueran delictivos según los principios generales del derecho reconocidos por la comunidad internacional.”

50 DÍAZ ARANDA, Enrique; op. cit, p. 68.

42

Asimismo, el Protocolo Adicional a los Convenios de Ginebra del 12 de agosto de

1949, publicados en el Diario Oficial de la Federación el 21 de abril de 1983,

establece en su artículo 75, fracción IV lo siguiente:

“Artículo 75 - Garantías fundamentales

(…)

4. No se impondrá condena ni se ejecutará pena alguna respecto de una persona declarada culpable de una infracción penal relacionada con el conflicto armado, sino en virtud de sentencia de un tribunal imparcial, constituido con arreglo a la ley y que respete los principios generalmente reconocidos para el procedimiento judicial ordinario, y en particular los siguientes:

(…)

c) nadie será acusado o condenado por actos u omisiones que no fueran delictivos según el derecho nacional o internacional que le fuera aplicable en el momento de cometerse. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de cometerse la infracción. Si con posterioridad a esa infracción, la ley dispusiera la aplicación de una pena más leve, el infractor se beneficiará de esa disposición;

(…)”

Como se podrá observar, los instrumentos internacionales de los que México

es parte, reconocen el principio de no retroactividad de la ley en perjuicio de persona

alguna. Específicamente en la materia penal identifican el derecho a no ser

condenado por acciones u omisiones que no sean considerados como delitos por el

derecho al momento de cometerse; de la misma manera reconocen que se permite

la aplicación retroactiva de la ley en beneficio de la persona; es decir si hubiere una

pena más leve en una ley posterior podrá aplicarse a acciones u omisiones

consideradas como delitos al momento de haberse cometido.

Ahora bien, el derecho a la no retroactividad de la ley es aplicable no solo a la

materia penal, sino a todas las ramas del derecho en las cuales exista un conflicto

de leyes en el tiempo, pues como ya se ha explicado, no podrá ser aplicable una ley

43

que no haya estado vigente en el momento de la realización de la situación jurídica

y que por supuesto, restrinja derechos que ya se encuentren en la esfera jurídica

del gobernado.

En este orden de ideas, la Corte Interamericana de Derechos Humanos se ha

pronunciado en diversas ocasiones respecto a la retroactividad de la ley, inclusive

en materia administrativa, por lo que a continuación se citan algunos casos resueltos

por dicha Corte en los cuales se recoge todo lo anteriormente mencionado, los

cuales son aplicables al caso que se ocupa.

Caso Baena Ricardo y otros vs Panamá.

“107. En suma, en un Estado de Derecho, los principios de legalidad e irretroactividad presiden la actuación de todos los órganos del Estado, en sus respectivas competencias, particularmente cuando viene al caso el ejercicio del poder punitivo en el que se manifiesta, con máxima fuerza, una de las más graves e intensas funciones del Estado frente a los seres humanos: la represión.”51

Caso Ricardo Canese vs. Paraguay.

“176. Asimismo, este Tribunal ha interpretado que los principios de legalidad y de irretroactividad de la norma desfavorable son aplicables no sólo al ámbito penal, sino que, además, su alcance se extiende a la materia sancionatoria administrativa.”52

Lo anterior toma relevancia por estar establecido en la jurisprudencia de la

Corte Interamericana de Derechos Humanos, toda vez que derivado de la

contradicción de tesis 293/2011 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, se emitió un criterio por el que se establece que tal jurisprudencia

resulta vinculante para el Estado Mexicano aun cuando México no haya sido parte

en el litigio, toda vez que constituye una extensión de la Convención Americana de

los Derechos Humanos. Véase el texto del aludido precedente:

51 Corte IDH. Caso Baena Ricardo y otros (270 trabajadores vs. Panamá vs. Panamá. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 2 de febrero de 2001. Serie C No. 72, párr. 107. 52 Corte IDH. Caso Ricardo Cansese Vs. Paraguay. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 31 de agosto de 2004. Serie C No. 111, párr. 178.

44

“JURISPRUDENCIA EMITIDA POR LA CORTE INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS. ES VINCULANTE PARA LOS JUECES MEXICANOS SIEMPRE QUE SEA MÁS FAVORABLE A LA PERSONA.53 Los criterios jurisprudenciales de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, con independencia de que el Estado Mexicano haya sido parte en el litigio ante dicho tribunal, resultan vinculantes para los jueces nacionales al constituir una extensión de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, toda vez que en dichos criterios se determina el contenido de los derechos humanos establecidos en ese tratado. La fuerza vinculante de la jurisprudencia interamericana se desprende del propio mandato establecido en el artículo 1º constitucional, pues el principio pro persona obliga a los jueces nacionales a resolver cada caso atendiendo a la interpretación más favorable a la persona. En cumplimiento de este mandato constitucional, los operadores jurídicos deben atender a lo siguiente: (i) cuando el criterio se haya emitido en un caso en el que el Estado Mexicano no haya sido parte, la aplicabilidad del precedente al caso específico debe determinarse con base en la verificación de la existencia de las mismas razones que motivaron el pronunciamiento; (ii) en todos los casos en que sea posible, debe armonizarse la jurisprudencia interamericana con la nacional; y (iii) de ser imposible la armonización, debe aplicarse el criterio que resulte más favorecedor para la protección de los derechos humanos.”

III. B. Aplicación al caso concreto y Jurisprudencias de la SCJN

Ahora bien, el derecho de no retroactividad de la ley, tal y como ya fue

mencionado en los párrafos que anteceden, se encuentra íntimamente relacionado

con la teoría de los derechos adquiridos, por lo cual, el derecho adquirido se puede

definir como el acto realizado que introduce un bien, una facultad o un provecho al

patrimonio de una persona, y ese hecho no puede afectarse, ni por la voluntad de

quienes intervinieron en el acto, ni por disposición legal en contrario.

53 Tesis: P./J. 21/2014 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 5, Abril de 2014, Tomo I, página: 204. Registro: 2006225, Jurisprudencia, Pleno.

45

En efecto, el derecho adquirido es aquél que ha entrado al patrimonio del

individuo, a su dominio o a su haber jurídico; aquél de carácter subjetivo que por

virtud de un determinado sistema legal ha entrado a formar parte del patrimonio de

una persona de modo definitivo, y que deberá ser respetado en todo caso.

Véase el siguiente criterio respecto al tema:

“RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES.54 En términos generales puede decirse que nuestro Derecho positivo, tratándose de la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teoría clásica de los derechos adquiridos, en la cual establece, en esencia, que una ley es retroactiva cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones creadas bajo el imperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendiéndose por tales aquellos que han entrado al patrimonio del individuo o a su dominio y los cuales no se le pueden ya arrebatar. Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte. Amparo civil directo 1803/42. Bernes Esteira Jerónimo. 9 de marzo de 1954. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Rafael Matos Escobedo. La publicación no menciona el nombre del ponente.

Ahora bien, como se demuestra del texto del artículo 69-B del Código Fiscal

de la Federación, se establece que en caso de que la autoridad fiscal detecte que

un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos,

personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar

los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados y que

después de haber sido notificados de dicha situación, los mismos no logren

desvirtuar los hechos que se les imputan aparecerán de manera definitiva en un

listado que se publicará en el Diario Oficial de la Federación, el cual tendrá como

efecto que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por

54 Tesis:, Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, CXIX, pagina 1593 “Registro: 385190,

Sala Auxiliar, Tesis Aislada.

46

el contribuyente en cuestión no produzcan ni hayan producido efecto fiscal alguno,

respecto de los tenedores de dichos comprobantes. Se transcribe la parte

conducente para una mejor referencia:

“Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

…

Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

…”

Como se podrá observar, tal disposición es violatoria del derecho a la no

retroactividad de la ley, en virtud de que la misma establece que los efectos de la

publicación serán considerar que las operaciones contenidas en los comprobantes

fiscales expedidos por el contribuyente mencionado en la referida lista no producen

ni produjeron efecto fiscal alguno.

En este orden de ideas, el citado artículo establece efectos hacía el pasado y

hacía el futuro, afectando las situaciones jurídicas particulares que forman parte ya

47

de la esfera jurídica de los gobernados, incluso desde antes de la entrada en vigor

de dicha disposición; es decir, desde antes del 01 de enero de 2014.

Así las cosas, el citado artículo establece que los comprobantes fiscales

emitidos NO PRODUCEN NI PRODUJERON efecto fiscal alguno, por lo que no

menciona ningún parámetro de temporalidad en el que se establezca cuáles son los

comprobantes fiscales que no produjeron efectos, es decir si únicamente los

comprobantes fiscales que se emitieron a partir de la entrada en vigor de dicha

disposición o si todos los comprobantes fiscales emitidos en la vida fiscal del

contribuyente no produjeron efectos.

Consecuentemente, siendo que el artículo en comento no establece ningún

parámetro de temporalidad, lo que ya de suyo es una violación al principio de

seguridad jurídica, se desprende del mismo que TODOS los comprobantes fiscales

emitidos en la vida del contribuyente señalado en la lista publicada en el Diario

Oficial de la Federación no produjeron efecto fiscal alguno.

Es decir que los comprobantes fiscales que tal contribuyente haya emitido aun

cuando tengan una antigüedad de dos, cinco u ocho años no produjeron efecto fiscal

alguno, por lo que en caso de que algún contribuyente que hubiera contratado hace

cuatro años, por citar un ejemplo, con el que apareció en la lista, se le está privando

del derecho a que su comprobante surte efectos y a otorgarle las consecuencias

fiscales que le correspondan, debiendo demostrar que el servicio sí fue

efectivamente prestado o el bien entregado o en caso contrario tendrá que presentar

una declaración complementaria corrigiendo su situación fiscal.

Consecuentemente, es clara la violación al derecho de no retroactividad de la

ley, toda vez que en virtud del texto del artículo no se establece parámetro alguno

de temporalidad, llevando los efectos del mismo hacia el pasado y sin ningún límite,

lo que se desprende de la redacción del propio precepto, al señalar que los

48

comprobantes situados en estas características “NO PRODUJERON” efecto

alguno.

Por otra parte, es menester mencionar que tal disposición entró en vigor el 01

de enero de 2014, sin que se emitiera un artículo transitorio en el que se regulara

su entrada en vigor o regulara la temporalidad hacía el pasado de los efectos del

mismo, por lo que siendo que no existe disposición alguna, es claro que el mismo

se entiende como se ha explicado.

En virtud de lo anterior, todos los contribuyentes que en algún momento, ya

sea en el presente ejercicio fiscal, en el pasado o en el de hace cinco años, hayan

celebrado operaciones con los contribuyentes que la autoridad fiscal considere que

han emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o que se

encuentren no localizados y hayan aparecido en la lista publicada en el Diario Oficial

de la Federación, se verán afectados por la aplicación retroactiva de la ley en sus

derechos ya adquiridos, como lo es el derecho a que dichos comprobantes surtan

plenos efectos legales al amparo de la legislación con la que fueron emitidos, así

como el derecho a efectuar la deducción y acreditamientos de los gastos o

inversiones realizadas al amparo de los comprobantes fiscales emitidos por tales

contribuyentes, y tendrán que corregir su situación fiscal eliminando el efecto de la

deducción o acreditamiento realizados, inclusive aunque se haya realizado

ejercicios atrás, o en caso contrario la autoridad fiscal podrá determinarles un crédito

fiscal o fincarles responsabilidad penal.

Por lo anterior, es clara la afectación en los derechos ya adquiridos por tales

contribuyentes, en virtud de que los mismos se ven privados del derecho a que los

comprobantes que fueron expedidos a su favor cumpliendo los requisitos vigentes

al momento de su expedición, surtan todos sus efectos legales, debiendo eliminar

la deducción y acreditamientos que hayan realizado con base en tales

49

comprobantes, no sólo desde la entrada en vigor del artículo 69-B del Código Fiscal

de la Federación, sino respecto de operaciones realizadas en cualquier momento,

toda vez que se insiste, el numeral en cuestión, no distingue y no establece ninguna

limitación y sí es claro al señalar que tales comprobantes, no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

Lo precisado significa que si por ejemplo, la empresa A celebró un contrato de

prestación de servicios con la empresa B en el año 2006, servicio por el cual, dicha

empresa emitió un comprobante fiscal que ampara la prestación del servicio y el

monto cobrado, el cual es deducido en el ejercicio fiscal 2006 por la empresa A y,

posteriormente, en el año 2014, el Servicio de Administración Tributaria considera

que la empresa B ha emitido comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los

servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes e incluye su nombre en la lista definitiva publicada en el Diario Oficial

de la Federación; a partir de ese momento se considerará que las operaciones

contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión

(empresa B) no producen ni produjeron efecto fiscal alguno, por lo que la empresa

A, que dedujo tal gasto en 2006 y pagó los impuestos correspondientes por los

ingresos obtenidos, se encuentra afectada por tal disposición toda vez que el

comprobante fiscal deducido ya no tiene efecto fiscal alguno, por lo que la misma

ahora cuenta con cargas como el tener que acudir al SAT a aclarar su situación

fiscal y en todo caso presentar una declaración complementaria corrigiendo su

situación fiscal, evidentemente siendo afectada en los derechos que hace casi diez

años entraron en su esfera jurídica.

Ahora bien, como se podrá observar, en el ejemplo mencionado, se hizo

referencia al año 2006 para evidenciar que toda vez que el artículo 69-B del Código

Tributario no establece límite alguno sobre los efectos de dicha disposición hacía el

pasado, significa que inclusive pueden trascender el plazo de caducidad de las

facultades de comprobación de las autoridades; es decir que con dicha disposición

50

se dejan sin efectos comprobantes fiscales emitidos desde el inicio de la vida fiscal

de los contribuyentes, por lo que si los mismos se encuentran incluidos en la lista y

llevan emitiendo comprobantes fiscales desde hace treinta años, ninguno, ni

siquiera el primer comprobante fiscal emitido, produjo efectos fiscales, por lo que

tienen facultades para poder revisar y determinar a los contribuyentes que le hayan

dado efectos a dichos comprobantes para determinarlos e incluso fincar

responsabilidad penal, sin limitación alguna y por situaciones que tuvieron

verificativo al amparo de normar y disposiciones que estaban vigentes con

anterioridad a la entrada en vigor de la norma, la que desde luego incide

negativamente en tales situaciones y en claro perjuicio del contribuyente,

desconociendo situaciones jurídicas que nacieron y se concretaron en la esfera

jurídica del particular de manera previa.

Por lo anterior, es menester señalar que las disposiciones son

inconstitucionales pues otorgan a las autoridades fiscales una ampliación

injustificada del plazo de caducidad para el uso de sus facultades de comprobación

regulado en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación. El aludido dispositivo

señala textualmente lo siguiente:

“Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que: I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. Tratándose de contribuciones con cálculo mensual definitivo, el plazo se computará a partir de la fecha en que debió haberse presentado la información que sobre estos impuestos se solicite en la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. En estos casos las facultades se extinguirán por años de calendario completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquél en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio.

51

II. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración. III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente. IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente al de la exigibilidad de las fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora.”

Como se puede observar, el término genérico para que opera la figura jurídica

de la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales es

de 5 años, mismo que deberá computarse, entre otros supuestos, a partir del día

siguiente en el que se presentó la declaración del ejercicio, lo que resultaba

perfectamente lógico, ya que era a partir de tal momento en que las exactoras

estaban en posibilidad de revisar la información del ejercicio proporcionada en la

declaración anual.

No obstante lo anterior y como ha quedado expuesto, se establece que los

comprobantes fiscales emitidos por los contribuyentes incluidos en la lista publicada

en el Diario Oficial de la Federación, no produjeron efectos, pero no se establece

hasta cuándo, por lo que a partir del momento de la publicación de la lista en el

Diario Oficial de la Federación, las autoridades fiscales podrán revisar a los

contribuyentes que cuenten con algún comprobante fiscal, sin importar cuándo haya

sido emitido, que se haya dejado sin efectos y determinarla o fincarle alguna

responsabilidad penal con lo que, a falta de disposición que establezca lo contrario,

la autoridad fiscal estará gozando injustamente de una extensión en el plazo de

caducidad en razón de que puede revisar cualquier ejercicio en el que se haga

presente alguno de los comprobantes fiscales sin ningún límite y por lo tanto

pudiendo exceder con ello el término genérico para la caducidad previsto en el

52

citado artículo 67 del Código Tributario Federal, con claro detrimento a los principios

de legalidad y seguridad jurídica.

Resta señalar que tampoco es el caso que se encuentre frente a disposiciones

de tipo adjetivo, sino todo lo contrario, por virtud de las normas se desconocen

derechos sustantivos consagrados en favor de los particulares, tales como el que

sus comprobantes tengan plena vigencia y surtan todos sus efectos legales, entre

ellos los de aplicar las deducciones y acreditamientos de las erogaciones

amparados por tales comprobantes, que cumplen, se insiste, con los requisitos

formales y sustantivos vigentes al momento de su expedición, por lo que su arbitrario

desconocimiento en perjuicio del gobernado por virtud de una norma posterior,

transgrede sin lugar a dudas la previsión de máxima envergadura contemplada en

el artículo 14 de la Carta Magna, que prohíbe la retroactividad de las leyes en

perjuicio de personal alguna.

Finalmente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicó en su Semanario

Judicial de la Federación, el día 23 de octubre de 2015 la siguiente jurisprudencia:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.55

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que

55 Tesis: 2a./J. 132/2015 (10a.), : Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época,

Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, P. 1740. Registro: 2010275, Jurisprudencia, Segunda Sala.

53

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, el efecto del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación sólo consiste en permitir que se detecte a los contribuyentes que emitieron una documentación sin que hubiera existido la operación o actividad que las soporte, pero ello no significa que se le quite validez a un comprobante, más bien evidencia una realidad jurídica y es que las operaciones contenidas en esos comprobantes, que en su caso hubieran sido utilizados, no cuentan con aquel soporte, por lo que si bien pudieron expedirse con anterioridad a la entrada en vigor del precepto aludido, no por ese hecho gozaban de eficacia, pues para ello necesitaban cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación. En esas condiciones, si el comprobante no se encuentra soportado, desde un principio, por una operación real, no puede considerarse que con el procedimiento en cuestión se modifique una situación previamente creada, cuando ésta ni siquiera existió, ya que a través de este procedimiento sólo se evidencia la inexistencia de la operación, por lo que es claro que el artículo 69-B indicado no contraviene el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Amparo en revisión 51/2015. Multiservicios Empresariales de Negocios B&V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 302/2015. Corporativo Miler en R.H., S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 354/2015. Alta Capacitación B y V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 361/2015. Grupo Empresarial de Desarrollo y Formación de Recursos Humanos, S.A. de C.V. 26 de agosto de

54

2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 424/2015. Si al Capital Humano, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Tesis de jurisprudencia 132/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de septiembre de dos mil quince. Esta tesis se publicó el viernes 23 de octubre de 2015 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 26 de octubre de 2015, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.”

Como se puede leer de la anterior jurisprudencia, la Suprema Corte de Justicia

de la Nación emitió un criterio que en mi opinión es contradictorio, ya que si bien

señala que el fin del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación es detectar a

los contribuyentes que emitieron comprobantes sin que hubieran existido las

operaciones o los actos que amparasen, aquellos según la Corte, no se consideran

inválidas, sino que hace referencia, a que las mismas nunca existieron.

El artículo 69- B del Código Federal Tributario en su párrafo cuarto señala que

las consecuencias del segundo listado, es considerar con efectos generales, que

los comprobantes fiscales emitidos no producen ni produjeron efecto fiscal

alguno, lo cual se considera lo siguiente, a) Que el párrafo en cuestión hace

referencia a la inexistencia de los comprobantes, o bien b) hace referencia a la

invalidez de los mismos.

55

En seguimiento a los raciocinios anteriores, si llegamos a considerar que los

comprobantes son inexistentes, y este efecto es considerado con efectos generales,

tal y como se menciona expresamente en el precepto antes mencionado, no

entendería porqué se prevé un plazo de 30 días a partir de la segunda publicación,

para que los tenedores puedan acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente

adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados

comprobantes fiscales, toda vez que los mismos nunca existieron. Es más, de ser

así, se llegaría al absurdo de considerar entonces que todo el actuar con

comprobantes de la persona física o moral emisora, es inexistente, hasta que el

tenedor demuestre lo contrario. Más aún ¿Qué pasaría si uno de los tenedores

efectivamente demuestra que recibieron los servicios o adquirieron bienes de la

emisora, estaríamos ante un acto que es existente después de haber sido

inexistente?

Por otro lado, si consideramos que los efectos a los que hace referencia la ley,

es la invalidez de los actos amparados con los comprobantes fiscales entonces

entendería la razón de la existencia del plazo de 30 días que gozan los tenedores,

para demostrar la validez de los comprobantes fiscales. Sin embargo, de ser así,

procedería el principio de retroactividad de la ley en beneficio.

De igual manera, no hay que olvidar que el precepto en comento hace referencia

a que no producen ni produjeron efecto FISCAL alguno, lo cual no es lo mismo a

efecto legal; toda vez que aquella es una especie de ésta, por lo que al no tener

efecto fiscal, no quiere decir que no tenga relevancia o efecto alguno en el derecho,

cosa que pasaría en caso de la inexistencia.

En relación a lo anterior, algunos tratadistas civiles dentro de la “inexistencia y

nulidad en el Derecho Mexicano”, así como el código civil de la Federación,

mencionan la posibilidad de tres casos: a)la inexistencia, b) la nulidad absoluta, y c)

56

la nulidad relativa; la inexistencia hace referencia a la falta de objeto,56 y

consentimiento; lo cual se consideraría como un hecho jurídico, más que un acto,57

o por otro lado, algunos tratadistas consideran que no existe tal ineficacia, sino que

se refiere a la nulidad absoluta.58 Sin embargo, el artículo 2224 del Código Civil

Federal lo regula como lo siguiente:

“Articulo 2224.- El acto juridico inexistente por la falta de consentimiento o de objeto que pueda ser materia de e l, no producira efecto legal alguno. No es susceptible de valer por confirmacio n, ni por prescripcio n; su inexistencia puede invocarse por todo interesado.”

De lo cual, se puede observar que una vez considerado inexistente un acto, no

puede dejar de serlo.

Sentado esto, la nulidad absoluta consiste en actos que teniendo elementos de

existencia, violan normas de interés público, o faltan elementos esenciales,59 las

cuales tienen como efecto que dichos actos producen efectos provisionalmente

hasta que una resolución judicial los destruya retroactivamente, por considerarla

ineficaz; esto tiene fundamento en los siguientes artículos:

“Articulo 2225.- La ilicitud en el objeto, en el fin o en la condicio n del acto produce su nulidad, ya absoluta, ya relativa, segu n lo disponga la ley.

Articulo 2226.- La nulidad absoluta por regla general no impide que el acto produzca provisionalmente sus efectos, los cuales sera n destruidos retroactivamente cuando se pronuncie por el juez la nulidad. De ella puede prevalerse todo interesado y no desaparece por la confirmacio n o la prescripcion.”

56 Esta puede ser una cosa o un acto; si es cosa debe seguir con lo establecido en el artículo 1825 del CCF; si es acto con el artículo 1827 del CCF. 57 AZÚA REYES, Héctor T; Teoría General de las Obligaciones, México, Ed. Porrúa, 2004, p.p 30- 35. 58 DE LA PEZA MUÑOZ CANO, José Luis; De las obligaciones, 3ª Ed., México, Porrúa, 2004, p.p 170- 176

59 Ídem

57

De todo lo anteriormente mencionado, se puede concluir que el artículo 69-B

párrafo 4 del código Fiscal de la Federación, a la luz de la Teoría General de las

Obligaciones, estudiada por la doctrina y regulada por el Derecho Civil Federal, en

su respectivo Código, hace referencia a una nulidad absoluta, y no a la existencia,

toda vez que si bien dichos actos tienen elementos de existencia, violan una norma

de interés público, permite una futura confirmación del acto, y debe de ser resuelta

mediante resolución judicial.

Finalmente, la jurisprudencia antes transcrita, también señala que para que el

acto amparado por un comprobante emitido por un contribuyente listado

definitivamente, goce de eficacia; es necesario que cumpla con los requisitos

previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación; ahora bien

esos artículos hacen referencia solamente a comprobantes fiscales digitales, sin

considerar así aquellos comprobantes que fueron emitidos en papel, toda vez que

las mismas fueron emitidas cuando no existía disposición que obligara la

digitalización de las mismas; por lo que estaríamos en una laguna legal; misma que

no debería de interpretarse analógicamente ya que estamos ante facultades

punitivas del Estado, el cual el criterio aplicable es el de la literalidad de la ley, o

interpretación estricta.

Ahora bien, suponiendo que la autoridad interpreta analógicamente la ley y aplica

la misma a actos cuyos comprobantes no son digitales; el artículo 29- A en su último

párrafo señala lo siguiente:

“Articulo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el articulo 29 de este Co digo, debera n contener los siguientes requisitos:

I. La clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida y el re gimen fiscal en que tributen conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Trata ndose de contribuyentes que tengan ma s de un local o establecimiento, se debera senalar el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes fiscales. (…)

58

VII. Los contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y de a conocer el Servicio de Administracio n Tributaria, mediante reglas de cara cter general. Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos de amparar la retencio n de contribuciones debera n contener los requisitos que determine el Servicio de Administracio n Tributaria mediante reglas de cara cter general.

Las cantidades que este n amparadas en los comprobantes fiscales que no reu nan algu n requisito de los establecidos en esta disposicio n o en el articulo 29 de este Co digo, segu n sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo senalado por las disposiciones fiscales, no podra n deducirse o acreditarse fiscalmente.”

Como se puede observar en el último párrafo, señala que en caso que no reúna

algún requisito de los establecidos en el artículo 29 ó 29-A del Código Fiscal, no

podrán deducirse o acreditarse fiscalmente, de lo que se traduce a no conceder

efecto fiscal alguno en beneficio. En ningún caso considera como efecto la

inexistencia de los actos; por lo que la jurisprudencia antes citada es incongruente,

o bien en realidad hace referencia a la invalidez de los actos, por lo que sería

aplicable el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio del particular.

59

IV. Principio de legalidad y Seguridad Jurídica.

IV.A Normatividad

El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación en mi óptica también resulta

igualmente inconstitucional por violar en perjuicio de los contribuyentes, los

principios de seguridad jurídica y legalidad, contenidos en los artículos 14 y 16 de

la Constitución, como se verá a continuación:

I.- El artículo 16, primer párrafo, de nuestra Ley Fundamental, establece

textualmente lo siguiente:

“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

…”

Se ha considerado que este artículo consagra las garantías de “legalidad y

seguridad jurídicas” porque contiene todos y cada uno de los requisitos a los que

deben sujetarse los actos que las autoridades realicen respecto a los particulares.

En efecto, las autoridades administrativas pueden practicar “actos de molestia y

de privación” en la esfera jurídica de los particulares; sin embargo, la Ley

Fundamental establece límites para la ejecución de dichos actos, en aras de

salvaguardar o defender la seguridad jurídica de los gobernados.

De esta manera, si los actos practicados no observan todos y cada uno de los

requisitos consagrados en el artículo 16 de la Ley Fundamental, dichos actos

necesariamente serán inconstitucionales.

60

Ahora bien, por acto de molestia se debe entender toda intromisión, incidencia o

revisión por parte de las autoridades, en la persona del particular, en su familia,

papeles o posesiones, y si bien es cierto, estas intromisiones o incidencias no están

prohibidas de manera tajante, también lo es que la Constitución establece límites

taxativos y exhaustivos, con la finalidad de evitar su práctica o ejecución

indiscriminada; mientras que por acto de privación, deben entenderse aquellos que

privan o sustraen de la esfera jurídica del gobernado algún derecho o prerrogativa

o le impide en definitiva la posibilidad de su consecución.

IV.B Doctrina y criterios judiciales.

El autor Ariel Alberto Rojas Caballero ha definido a las garantías de seguridad

jurídica como “las prescripciones jurídicas que impone el Constituyente a todas las

autoridades, en el sentido de que estas deberan cumplir con determinados

requisitos, condiciones o procedimientos para afectar validamente la esfera

jurídica de los gobernados”.60

De igual manera, el magistrado Jean Claude Tron Petit define al acto de molestia

como: “acto de autoridad que restringe provisionalmente y preventivamente un

derecho con el fin de proteger ciertos benes jurídicos y la garantía de derechos o

intereses ajenos o de tercero”.61

Por otro lado, el mismo autor señala que: “los actos de privación buscan mermar,

suprimir o egresar un bien, impedir el ejercicio de un derecho, siendo ésta

definitiva”.62

60 ROJAS CABALLERO, Ariel Alberto. Las garantias individuales en Me xico, 2a edicion, Mexico, Porru a, 2003. p. 261. 61 TRON PETIT, Jean Claude y ORTIZ REYES, Gabriel; La nulidad de los actos administrativos, 5ª edición, México, Editorial Porrúa, 2015, p. 255.

62 íbidem p. 252

61

Para determinar qué debemos entender por “acto de molestia y acto privativo”,

sirve el texto de la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal que enseguida se

transcribe:

“ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCION63. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de

autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción

63 Tesis: P./J. 40/96. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. 200080

118 de 123. Pleno Tomo IV, Julio de 1996. Pag. 5. Jurisprudencia (Común)

62

provisional. Amparo en revisión 1038/94. Construcciones Pesadas Toro, S.A. de C.V. 24 de octubre de 1995. Mayoría de diez votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Susana Alva Chimal. Amparo en revisión 1074/94. Transportes de Carga Rahe, S.A. de C.V. 24 de octubre de 1995. Mayoría de diez votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Felisa Díaz Ordaz Vera. Amparo en revisión 1150/94. Sergio Quintanilla Cobián. 24 de octubre de 1995. Mayoría de diez votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Susana Alva Chimal. Amparo en revisión 1961/94. José Luis Reyes Carbajal. 24 de octubre de 1995. Mayoría de diez votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Felisa Díaz Ordaz Vera. Amparo en revisión 576/95. Tomás Iruegas Buentello y otra. 30 de octubre de 1995. Mayoría de nueve votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretario: Teódulo Angeles Espino. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veinticuatro de junio en curso, aprobó, con el número 40/1996, la tesis de jurisprudencia que antecede. México, Distrito Federal, a veinticuatro de junio de mil novecientos noventa y seis.”

En relación a lo antes expuesto, del análisis del artículo 16, primer párrafo, de

nuestra Carta Magna, así como de la jurisprudencia anteriormente transcrita,

necesariamente se concluye lo siguiente:

1.- Los actos de molestia son aquellas intromisiones, incidencias o revisiones por

parte de las autoridades, en la persona del gobernado, en su familia, papeles o

posesiones.

2.- Los actos de molestia de ninguna manera y bajo ningún concepto pueden ser

practicados de manera indiscriminada.

3.- La única forma en que un acto de molestia puede ser lícito y válido, es cuando

su práctica se apega totalmente, a lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.

63

4.- Los requisitos que deben ser observados para la ejecución de un acto de

molestia, son los siguientes:

a) Debe mediar un mandamiento escrito (debiéndose entender esto por un

mandamiento concreto, específico, en donde se señale al gobernado la causa,

motivo o razón del acto de molestia).

b) El mandamiento en cuestión debe ser emitido por autoridad competente para

emitir y/o practicar el acto de molestia en cuestión.

c) El mandamiento escrito, debe estar debidamente fundado y motivado.

Ahora bien, para que un acto de molestia cumpla con el requisito de la debida

fundamentación legal, debe contener la mención o cita expresa del o los artículos

del ordenamiento jurídico en el que basó su criterio la autoridad emisora de dicho

acto. Asimismo, resulta evidente que el principio de debida fundamentación exige

que los preceptos legales que son aludidos como fundamento por las autoridades,

se adecúen de manera exacta a la situación concreta a la que se aplican.

Por su parte, la motivación debe entenderse como la obligación a cargo de las

autoridades administrativas, de externar las circunstancias especiales y situaciones

de hecho que propiciaron la emisión del acto de molestia de que se trate.

Por motivación legal debe entenderse la cita en el acto o actos de molestia, de

todos aquellos elementos, características, circunstancias y peculiaridades que se

dieron en torno a una situación concreta de un contribuyente, y que adecuan o

tipifican los supuestos o hipótesis normativas de aquellos artículos que sustentan la

actuación de la autoridad, y que atribuyen un determinado régimen legal o una

determinada consecuencia a dichas circunstancias.

64

Así las cosas, la simple falta o inobservancia de alguno de los requisitos

contemplados por el artículo 16 de nuestra Carta Magna, propicia que el acto de

molestia de que se trate, sea inconstitucional.

Es importante destacar que las normas tienen tanto implicaciones privativas

como la de actos de molestia; ello es así, en virtud de que se le priva al gobernado

del derecho a que sus comprobantes surtan plenos efectos, mientras que, por la

otra, se le imponen al particular una serie de cargas (molestias) para corregir su

situación fiscal, con motivo del desconocimiento de los efectos de tales

comprobantes. Así las cosas, nuestro Máximo Tribunal ha considerado que para

poder realizar estos tipos de actos las autoridades fiscales tienen que actuar sin

pretexto, bajo la estricta observancia del primer párrafo del artículo 16 de nuestra

Ley Fundamental.

Al respecto, resultan aplicables los siguientes criterios jurisprudenciales:

“OBLIGACIONES FISCALES. LA FACULTAD DE LA AUTORIDAD FISCAL PARA REQUERIR A LOS CONTRIBUYENTES LA DOCUMENTACIÓN RELATIVA A SU CUMPLIMIENTO Y SANCIONAR SU INCUMPLIMIENTO, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2010, CONSTITUYE UN ACTO DE MOLESTIA.64 De acuerdo con los criterios emitidos por el Tribunal en Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, la facultad de la autoridad fiscal para requerir a los contribuyentes la documentación relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y la correlativa atribución de sancionar su incumplimiento mediante la imposición de una multa prevista en términos del artículo 41, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, consiste en un acto de molestia que afecta su esfera jurídica restringiendo de manera provisional o preventiva sus derechos con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, por lo que el ejercicio de esas facultades está sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el numeral 16 del mismo ordenamiento Supremo, referentes a que tal mandato debe constar por escrito, emitido por la autoridad competente, debidamente

64 Tésis 1Aa. XCIX/2012 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época,

Libro VIII Tomo 1, Mayo de 2012, pág. 1110; Registro: 2000854, Tesis aislada, Primera sala.

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fundado y motivado, sin que sea necesaria la existencia de un procedimiento previo al ejercicio de tales facultades en el que se cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento, toda vez que no se trata de un acto de privación de los derechos de los contribuyentes.” Amparo directo en revisión 251/2012. Maquilas y Detallistas, S.A. de C.V. 7 de marzo de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. Amparo directo en revisión 686/2012. Incomer, S.A. de C.V. 25 de abril de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez.

El anterior criterio señala lo siguiente:

i) Que las facultades que tienen las autoridades fiscales para solicitar a los

contribuyentes la realización de alguna conducta particular en torno de sus

obligaciones tributarias, constituye un acto de molestia.

ii) Que al tratarse de un acto de molestia, dicha obligación necesaria y

forzosamente debe de regirse bajo los parámetros y requisitos establecidos en el

artículo 16, primer párrafo, de la Ley Fundamental; siendo que la inobservancia de

cualquier requisito en cuestión, tornará inconstitucional el acto de molestia en

cuestión.

iii) Que en consecuencia, cualquier obligación que se traduzca en el hecho

consistente en el desconocimiento de un derecho previamente adquirido y que

tenga por consecuencia la imposición de cargas a los particulares (como presentar

un escrito aclaratorio o declaraciones complementarias, etc.), necesariamente

deberá desprenderse de un mandamiento por escrito, debidamente fundado y

motivado, emitido por autoridad competente para ello.

Ahora bien, es pertinente reiterar y llamar la atención que el hecho de que tales

actuaciones de las autoridades fiscales son consideradas como “actos de molestia

o privativos”, porque en su totalidad recaen sobre los “papeles o posesiones” de los

contribuyentes (comprobantes fiscales) y sobre derechos adquiridos por tales

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sujetos. Por tanto, con el objeto de salvaguardar la seguridad jurídica de los

particulares, frente a una posible arbitrariedad del Estado, es que el artículo 16 de

nuestra Carta Magna exige que las autoridades fiscales únicamente tengan acceso

a este tipo de prácticas, cumpliendo con las siguientes condiciones:

a) Que la entrega de documentación que realice el contribuyente, se lleve a

cabo siempre que medie un mandamiento por escrito; esto es, un acto

administrativo concreto, particularizado y/o pormenorizado.

b) Que el mandamiento por escrito emitido con la finalidad de que los

contribuyentes proporcionen su documentación o corrijan su situación fiscal, sea

dictado por autoridad competente. Es así, pues sólo pueden ejecutar un acto de

autoridad, los funcionarios que están expresamente facultado para ello.

c) Que el mandamiento por escrito, esté además, debidamente fundado y

motivado, pues tal como se mencionó con antelación, es menester que en el acto

se den a conocer las razones por las que se justifica de manera particular la carga o

la molestia.

d) De manera más trascendente, debería de existir una resolución particular

debidamente fundada y motivada que justifique porqué en el caso concreto del

particular, procede restarle total validez a los comprobantes fiscales con los que

cuenta el gobernado y que fueron expedidos por un contribuyente citado en el

listado definitivo a que hace referencia el mencionado artículo del Código Fiscal de

la Federación.

A manera de resumen, se puede afirmar que el artículo 16, primer párrafo, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos constituye un freno o límite

para que las autoridades no lleven a cabo actos de manera arbitraria, indiscriminada

o injustificada.

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IV.C Aplicación al caso concreto

Ahora bien, los artículos 69-B del Código Fiscal de la Federación, así 70 de su

Reglamento y las Reglas que se le relacionan, conculcan en perjuicio, el Derecho

Humano de legalidad y seguridad jurídicas consagradas en el artículo 16, primer

párrafo, de nuestra Ley Fundamental.

Lo anterior es así, toda vez que los dispositivos tienen implicaciones respecto a los

contribuyentes, que teniendo la naturaleza jurídica de, por una parte, actos

privativos y, por la otra, actos de molestia, en ningún momento se sujetan a la

observancia de los requisitos señalados en el artículo 16 constitucional.

Esto implica que los preceptos referidos incorporan en su texto, tanto

afectaciones a la esfera jurídica de los gobernados que pueden llegar a ser

privativas, como cargas y obligaciones que representan verdaderos actos de

molestia que de ninguna manera se ajustan a los requisitos que prevé nuestra Ley

Fundamental, para evitar la comisión de arbitrariedades.

Lo que es así en virtud de que los preceptos o normas, establecen en términos

generales, respecto de los contribuyentes que cuentan con comprobantes

expedidos por proveedores que aparecieron publicados en el listado definitivo a que

se refieren los propios artículos, lo siguiente:

a) Se priva de cualquier eficacia jurídica a los comprobantes fiscales con los que

cuentan tales particulares, privándoseles de igual modo del derecho que les asiste

a los contribuyentes para dotar de efectos tributarios a tales comprobantes y a las

operaciones que amparan, negándoseles el derecho a realizar las deducciones o

acreditamientos correspondientes.

b) Se les impone a los contribuyentes, la obligación de presentar ante las

autoridades fiscales, un escrito en el que se imputen la tenencia de los

comprobantes fiscales en cuestión, para que acrediten las operaciones que estos

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amparan o corrijan su situación fiscal.

Conforme a lo anterior, en opinión del autor se considera que existe una violación

a las Derechos Humanos de legalidad y seguridad jurídicas que deben gozar los

actos de autoridad, ya que el particular se ve sujeto a las siguientes intromisiones y

afectaciones en su esfera jurídica sin que las autoridades correspondientes deban

de contar con mandamiento escrito de autoridad competente que fundamente y

motive sus actuaciones.

Ciertamente; los preceptos y normas incorporan tanto en la ley como en las reglas

de carácter administrativo, una privación y obligaciones adicionales a cargo de los

particulares, consistente en la supresión de la eficacia de sus comprobantes fiscales

y de los derechos inherentes a éstos y las cargas de acreditar las operaciones que

consagran o corregir su situación fiscal. Así las cosas, lo que en realidad realizan

estas normas es incorporar actos de molestia y privación en perjuicio de los

contribuyentes, pero sin que haya de por medio los requisitos consagrados en

nuestra Carta Magna para regular las actuaciones de este tipo, para proteger de las

arbitrariedades a los contribuyentes.

En efecto, esta afectación que sufren los contribuyentes, de ver privada de

eficacia sus comprobantes fiscales, debiendo comparecer ante la autoridad fiscal

para acreditar lo contrario o corregir su situación fiscal, constituye una intromisión

en los derechos y papeles de dichos contribuyentes; ya que incide directamente en

los comprobantes fiscales con los que cuenta el gobernado y que en la mayoría de

los casos son determinantes para ejercer los derechos sustantivos tributarios de los

contribuyentes para realizar las deducciones y los acreditamientos respectivos,

imponiendo a su vez diversas obligaciones a su cargo, todo ello sin que medie un

mandamiento por escrito concreto, tal como lo ordena el artículo 16 de nuestra Ley

Fundamental, sino que simplemente el legislador de manera por demás

inconstitucional, constriñó a los contribuyentes de manera genérica y sin elementos

particulares o específicos a cumplir con las obligaciones señaladas, ante el

desconocimiento arbitrario de sus comprobantes fiscales.

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Así las cosas, la primera violación al artículo 16 de nuestra Ley Fundamental en

que incurren las normas, radica precisamente, en que los contribuyentes se ven

sometidos a la imposición de diversas cargas, sin que medie un mandamiento por

escrito de manera partículas dirigido al contribuyente. Como lógica consecuencia,

al no haber mandamiento por escrito, tampoco existe la “debida fundamentación y

motivación” a que alude el artículo 16 de la Carta Magna.

Por ende, el contribuyente desconoce los hechos y circunstancias por los cuales

en su caso concreto y específico se les privó de eficacia a sus comprobantes

fiscales, desconoce las pruebas en las que se basó la autoridad para arribar a tal

conclusión, que tal como ha sido dispuesto por el Poder Constituyente y por nuestro

Máximo Tribunal, toda incidencia o afectación en los papeles, posesiones y

derechos de los particulares (es decir, todo acto de molestia y por mayoría de razón

de privación) debe estar debidamente fundado y motivado, en aras de salvaguardar

la seguridad jurídica de los gobernados.

Así las cosas, los preceptos y normas violan en perjuicio los Derechos Humanos

de legalidad y seguridad jurídicas, toda vez que los contribuyentes no sólo están

obligados a soportar la privación de eficacia de sus comprobantes fiscales; sino que

además, están obligadas a desplegar diversas actuaciones en consecuencia, tales

como presentar un escrito defendiendo la validez de dichos comprobantes, o

corregir su situación fiscal, todo ello ignorando las razones o los motivos con base

en los que específicamente sus comprobantes no son considerados como válidos,

quedando de esta manera el particular, en un irremediable estado de indefensión,

mismo que fue propiciado por el legislador a través de la emisión del artículo 69-B

del Código Fiscal de la Federación, mismo que conculca abiertamente el artículo 16

de la Ley Fundamental.

Es muy posible que estas inconstitucionales previsiones se hayan incorporado

como una obligación tanto en el Código Fiscal de la Federación como en la Resolución

Miscelánea Fiscal, con la finalidad de: “facilitar las facultades de revisión de las

autoridades fiscales”; sin embargo, al momento de pronunciarse sobre la

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inconstitucionalidad de los preceptos, se deberá tener presente las siguientes

cuestiones fundamentales:

i) Cualquier acto de las autoridades fiscales que incidan, afecten o más aún

priven a los particulares de sus derechos son actos de molesta o de privación, por lo

que deben de regirse por los artículos 14 y 16 Constitucional.

ii) Las actuaciones de las autoridades fiscales, de ninguna manera pueden

realizarse de tal forma que vulneren la seguridad jurídica de los contribuyentes, ni

dejándoles en un abierto estado de indefensión.

iii) Todo acto de molestia y más aún de privación, deben realizarse con ciertos

límites, pues las autoridades no pueden transgredir la seguridad de los gobernados.

iv) Estos límites son, precisamente, los que están contemplados en los artículos

14 y 16 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el precepto tributario no respeta

NINGUNO de dichos límites, pues otorgan a las autoridades fiscales una facultad

indiscriminada y arbitraria, que se impone a los contribuyentes, sin que éstos sepan los

motivos y fundamentos por los que se priva de eficacia a sus comprobantes fiscales,

imponiéndole diversas cargas.

v) Finalmente, los preceptos violan abiertamente, otro de los requisitos del

artículo 16 de nuestra Ley Fundamental, el cual estriba en que el acto de molestia o

privación debe ser ejecutado por autoridad competente al efecto. Lo anterior, en otras

palabras implica que los artículos son violatorios de la garantía de legalidad y

seguridad jurídica, toda vez que son omisos totalmente, en señalar quien será la

autoridad fiscal competente para recibir y calificar el cumplimiento de estas nuevas

obligaciones impuestas a cargo del contribuyente.

vi) Si lo anterior, no fue suficiente, las disposiciones generan otra transgresión a

los Derechos Fundamentales a la legalidad y a la seguridad jurídica, al no regular

71

claramente los alcances y la forma en cómo operarán tales disposiciones en

perjuicio de los gobernados, dejando abierta su aplicación a las autoridades fiscales

que correspondan.

Mencionado lo anterior, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es

violatorio de los derechos humanos de seguridad jurídica y legalidad, en virtud de

que el mismo no regula los alcances para que se actualice el perjuicio que ahí se

contiene, como tampoco lo hacen los preceptos reglamentarios ni normas

generales.

Es decir, los dispositivos se consideran inconstitucionales, en virtud de que no

establecen mínimamente cuáles son los documentos o soportes suficientes para

acreditar que las operaciones (adquisición de bienes o prestación de servicios)

efectivamente se llevaron a cabo.

Ciertamente, la disposición en cita contiene un par de requisitos para que se

considere que las operaciones amparadas por los comprobantes fiscales expedidos

por un contribuyente, sean consideradas como inexistentes, a saber: i) que la

autoridad fiscal “detecte” que el contribuyente que emite o emitió el comprobante

respectivo, no cuente con activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los

bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se

encuentren no localizados, y ii) que el contribuyente no desvirtúe la situación que

se le imputa.

Posteriormente, es el propio contribuyente receptor de los servicios o de los

bienes el que debe ocurrir a la autoridad fiscal a acreditar que dichos bienes o

servicios fueron contratados y entregados o prestados, respectivamente, ello para

que sus comprobantes fiscales readquieran la eficacia fiscal que a priori ya les fue

desconocida por virtud de las normas; sin embargo, ni el artículo 69-B del Código

Fiscal de la Federación, ni el artículo 70 de su Reglamento, ni la Regla 1.4 de la

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Resolución Miscelánea Fiscal para 2016, ni las Fichas de Trámite número 156/CFF

y 157/CFF contenida en su anexo, prevén de manera clara y específica el tipo de

información o documentación que los particulares deberán exhibir para desvirtuar la

inconstitucional presunción determinada en su contra; es decir, la efectiva

prestación del servicio o entrega de los bienes de que se trate, por lo que queda al

entero arbitrio de las autoridades, analizar y calificar sin la existencia de un

parámetro legalmente objetivo en el cual se pueda llevar a cabo la aludida

valoración, la que se insiste, quedará al exclusivo criterio de la autoridad tributaria.

Ahora bien, como se puede apreciar de los textos de los preceptos tributarios que

se ha venido haciendo referencia; la autoridad cuenta con la plena libertad de

deliberar si los contribuyentes acreditaron haber recibido los servicios o adquirido

los bienes de que se trate, cuestión proscrita por la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos, en razón de que el principio de legalidad y de seguridad

jurídica marcan que las autoridades deben basar su actuar en las leyes expedidas

para tales efectos, para efectos de evitar actos arbitrarios que pudieran afectar sus

derechos.

A su vez, dichos principios consignan que las leyes deben ser lo suficientemente

claras para que los particulares estén en posibilidades de conocer cuáles son sus

obligaciones, de tal manera que permitan ser cumplidas a cabalidad, de forma tal

que no se deje margen de acción o discrecionalidad a las autoridades, ya que se

provocaría la comisión de un sinnúmero de arbitrariedades.

Así pues, como el principio de legalidad estatuye que: “las autoridades sólo

pueden hacer aquello que se encuentre expresamente en la ley”, las normas que se

señalan de inconstitucionales permiten y dejan un margen indeterminado a la

autoridad fiscal para actuar de una forma u otra, por lo que la frase “expresamente

en ley” resulta ser paradójica, ya que ni la ley regula los parámetros para acreditar

o no que se llevaron a cabo las operaciones, ni establece límites al actuar de la

autoridad, dejando a la misma con una libertad ilimitada de valorar (o no) los

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documentos que para tal efecto serán exhibidos, y de resolver, parcial o

imparcialmente, si el contribuyente ha acreditado o no haber realizado las

multicitadas operaciones.

En este sentido, si bien las normas imponen al particular la carga de acreditar la

existencia de las operaciones amparadas por los comprobantes que arbitrariamente

han sido dejados sin efectos, no establecen la documentación o información mínima

que los contribuyentes deben aportar para lograr tales objetivos, lo que tampoco se

desprende de las Reglas de Observancia General señaladas, ni las fichas de trámite

156/CFF y 157/CFF, la que ante su amplitud, es igual de imprecisa que el resto de

las disposiciones.

Ciertamente; lo único que las aludidas Fichas de Trámite estatuye como

requisitos en torno al supuesto que ocupa es la presentación de lo siguiente:

Aviso digitalizado con: Manifestación bajo protesta de decir verdad, que los

hechos que conoció la autoridad fiscal no son ciertos.

Relación y respaldo de la documentación e información con la que desvirtúe

que emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes.

Como se puede observar, las disposiciones en cuestión se limitan a señalar que

los contribuyentes deberán acompañar el respaldo de la documentación e

información con la que se compruebe la realización de las operaciones que amparan

dichos comprobantes descripción por demás genérica e imprecisa que deja en

absoluto estado de indefensión a los particulares, al no poder conocer con certeza

el tipo de información o documentación que deban de presentar para tales efectos,

o la manera en la que las autoridades fiscales procederán a su valoración para

determinar si se acreditó o no la existencia de las operaciones en cuestión.

74

Esto es; no obstante que el particular ya debe soportar la afectación (que de por sí,

resulta inconstitucional), de que se desconozca cualquier eficacia a sus

comprobantes fiscales y que arbitraria e injustificadamente se le revierta la carga de

la prueba de justificar la validez de tales comprobantes, el contribuyente tenedor de

los comprobantes fiscales resiente una afectación adicional al no contar con los

elementos necesarios, ni parámetros mínimos para desvirtuar tal presunción a

través de la comprobación o demostración de la efectiva existencia de las

operaciones, en virtud de que la norma no lo regula, es decir, no establece las

directrices claras para acreditar la existencia de dichas operaciones.

Consecuentemente, dicha norma arbitraria sólo se limita a mencionar que dentro

de los 30 días posteriores a la fecha de la publicación del contribuyente en el listado

definitivo, el tenedor de tales comprobantes deberá ocurrir ante la autoridad fiscal a

acreditar la existencia de las operaciones amparadas por los comprobantes cuya

presunción de inexistencia opera por ministerio de ley, condicionando la

procedencia de las manifestaciones y documentos aportados por el contribuyente,

a la completa decisión de la autoridad de si decide o no considerarlos como válidos

o simplemente considerar que no se acreditó la realización de las operaciones

insertas en los comprobantes fiscales respectivos.

De esta forma, es claro que los términos del artículo tienen una doble faceta

violatoria a los principios apuntados, a saber: 1) Una vez publicado el proveedor en

el segundo listado definitivo, el tenedor de comprobantes expedidos por el primero,

no cuenta con los elementos necesarios para conocer la información y

documentación que deben aportar para acreditar que efectivamente se celebraron

las operaciones amparadas por los comprobantes fiscales de que se trate, y; 2) La

autoridad arbitrariamente puede valorar o no las manifestaciones y documentos que

presente el contribuyente tenedor de tales comprobantes, de manera tal que los

puede rechazar o declarar insuficientes para tenerlos como válidos, sin que exista

un elemento objetivo de contraste en la ley o en las normas generales involucradas,

75

que brinde un parámetro efectivo al que el contribuyente y la autoridad deban

ajustarse para resolver esta cuestión.

Ello implica, de forma evidente, que la autoridad es la que decide de manera

completamente unilateral qué hacer en caso de que el contribuyente ocurra ante

ella a acreditar haber celebrado las operaciones amparadas por los comprobantes

en cuestión, sin un límite legal ni un parámetro delimitado de los documento que

debe presentar el contribuyente, pues aunque el contribuyente presente

documentos o información más que suficientes para acreditar la existencia de las

operaciones respectivas, la autoridad, libre y gratuitamente, podrá considerar lo

contrario, al no existir en la ley lineamientos objetivos para calificar tal cuestión.

Jurisprudencialmente, se ha determinado que una de las manifestaciones claras

del principio de seguridad jurídica es la de dotar de certeza a los contribuyentes

acerca de las consecuencias jurídicas que se pueden desprender de sus

actuaciones en relación con el ordenamiento legal del que se trate; así las cosas,

conforme a los criterios de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, que más

adelante se citan, nuestro Máximo Tribunal ha estatuido que a fin de calificar si una

determinada norma o acto es acorde con el Derecho Humano a la seguridad

jurídica, cabe cuestionarse si con base en tales dispositivos, el particular sabe a qué

atenerse de acuerdo a su actuación y al ordenamiento legal aplicable.

Se señalan al respecto los precedentes a los que se refiere:

“ACTOS ADMINISTRATIVOS. PARA CUMPLIR CON LA GARANTÍA DE LEGALIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, DEBEN CONTENER EL LUGAR Y LA FECHA

DE SU EMISIÓN.65 De conformidad con lo establecido por el primer párrafo del artículo 16 constitucional, todo acto de molestia debe ser emitido por autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, entendiéndose por ello que han de expresarse con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tomado en consideración para su emisión,

65 Tesis 2a./J. 61/2000, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, Tomo XII, Julio de 2000, pág. 5: Registro: 191486, Jurisprudencia, Segunda sala.

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siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas. En tal virtud, a efecto de satisfacer estos requisitos, es menester que la autoridad señale con exactitud el lugar y la fecha de la expedición del acto administrativo, a fin de que el particular esté en posibilidad de conocer el carácter de la autoridad que lo emitió, si actuó dentro de su circunscripción territorial y en condiciones de conocer los motivos que originaron el acto, los fundamentos legales que se citen y si existe adecuación entre estos elementos, así como la aplicación y vigencia de los preceptos que en todo caso se contengan en el acto administrativo para preparar adecuadamente su defensa, pues la falta de tales elementos en un acto autoritario implica dejar al gobernado en estado de indefensión, ante el desconocimiento de los elementos destacados.” CONTRADICCIÓN DE TESIS 10/2000-SS. Entre las sustentadas por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito. 2 de junio del año 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Juan Díaz Romero. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Yolanda Ruiz Paredes. Tesis de jurisprudencia 61/2000. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintitrés de junio del año dos mil. “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ

CONSISTE.66 La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones

66 Tesis 1ª/.J 139/2012 (10ª.). Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época, Libro

XVI Tomo 1, Enero de 2013, pág. 437. Registro:2002649, Jurisprudencia, primera sala

77

concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del Derecho". Amparo en revisión 820/2011. Estación de Servicios Los Álamos, S.A. de C.V. 8 de febrero de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. Amparo directo en revisión 251/2012. Maquilas y Detallistas, S.A. de C.V. 7 de marzo de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. Amparo directo en revisión 686/2012. Incomer, S.A. de C.V. 25 de abril de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez. Amparo directo en revisión 1073/2012. Gold Medal Construction, S.A. de C.V. 27 de junio de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Carmen Vergara López. Amparo en revisión 416/2012. Teléfonos de México, S.A.B. de C.V. 8 de agosto de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Carmen Vergara López. Tesis de jurisprudencia 139/2012 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada de veintiuno de noviembre de dos mil doce.

“ESTABLECIMIENTOS MERCANTILES DEL DISTRITO FEDERAL. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN VIII, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE

HASTA EL 14 DE FEBRERO DE 2012, VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.67 El artículo señalado, al condicionar al solicitante de un permiso de funcionamiento en los giros de impacto vecinal y zonal, a cumplir los requisitos previstos en una norma inexistente, como es la fracción XVIII del artículo 10 de la citada ley, viola el principio de seguridad jurídica contenido en el numeral 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues los gobernados no pueden saber a qué atenerse o si efectivamente cumplen con los requisitos para que su solicitud sea procedente. En la especie no se está ante la disyuntiva de dilucidar si se trata de una omisión del legislador, de la falta de precisión de los requisitos que

67 Tesis 2a./J.28/2013, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, Libro XVIII Tomo 2, Marzo de 2013, pág. 1212. Registro: 2003040, Jurisprudencia, Segunda sala.

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deben cumplirse o ante su indefinición u oscuridad, sino frente a un error de remisión a un ordenamiento inexistente, de suerte que se genera un estado de inseguridad jurídica, pues el solicitante debe tener plena certeza de cuáles son las reglas que rigen la determinación de la autoridad y si, en su caso, actuó en cumplimiento a ellas. Contradicción de tesis 532/2012. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla y el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 23 de enero de 2013. Cinco votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretario: Alberto Rodríguez García. Tesis de jurisprudencia 28/2013 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto

De esta forma, la transgresión al Derecho Humano a la seguridad jurídica es clara

puesto que el gobernado en ningún momento sabe a qué atenerse en relación con

tales disposiciones, ya que los contribuyentes desconocen de antemano al

momento de celebrar una determinada operación, si su comprobante será o no

finalmente privado de efectos jurídicos al eventualmente ubicarse su proveedor en

alguno de los listados a que se refiere el propios preceptos, pero tampoco los

contribuyentes “saben a qué atenerse” una vez que son tenedores de tales

comprobantes y los mismos han sido dejado sin efectos; pues si bien, conoce que

deberá presentar un escrito con diversa información o documentación para acreditar

la existencia de las operaciones celebradas, desconoce por completo a qué

atenerse en relación con la documentación que deberá ser presentada, ya que ni la

ley, ni el reglamento, ni las normas de observancia general señalan un parámetro

objetivo de los elementos de convicción que se deberán aportar para acreditar la

existencia de sus operaciones, ni tampoco estatuye, mecanismo alguno conforme

al cual las autoridades evaluarán y calificarán tal documentación.

Esto es, el contribuyente conoce que deberá presentar un escrito intentando

acreditar la existencia de las operaciones amparadas por tales comprobantes o

corrigiendo su situación fiscal, pero desconoce por completo y no sabe a qué

atenerse una vez que presentó ese escrito y aportó la información y documentación

79

con que a su juicio se acredita la existencia de las referidas operaciones, ya que la

ley no regula el tipo de información y documentación que de forma mínima deberá

exhibirse ante las exactoras, ni la forma en la que la misma habrá de ser valorada y

calificada por tales autoridades, por lo que el contribuyente se encuentra en

completa incertidumbre jurídica y a expensas del criterio unilateral de la autoridad

acerca de si sus comprobantes fiscales recuperarán la eficacia que ya de por sí, de

forma arbitraria, les fue desconocida.

Por ende, se desprende que dichas posibilidades abiertas a la autoridad generan

absoluta incertidumbre jurídica en perjuicio de los gobernados al no saber cómo

actuarán las autoridades fiscales, así como no saber a qué atenerse en relación con

la información y documentos que debe presentarse, permitiendo extender esa

indefinición a la autoridad, ya que si la ley no le impone un límite documental o de

otra índole para tener las operaciones como existentes, se abre la posibilidad de ser

todavía más arbitrarias a efectos de tener por no acreditadas las operaciones.

De lo anterior, se desprenden violaciones claras a los principios de seguridad

jurídica, de legalidad, de interdicción de la arbitrariedad y/o de prohibición del

exceso consistente en hacer mesurable la actuación pública.

Se menciona lo anterior, ya que estos principios imponen que todo acto, incluido el

legislativo, debe encontrar una medida suficientemente razonable, libre de todo

capricho o abuso y permitiendo a los gobernados saber de qué atenerse ante

situaciones desfavorables; en este caso, las normas no cumplen con absolutamente

nada de lo mencionado, afectando al contribuyente de la posibilidad jurídica de

desvirtuar y acreditar haber celebrado diversas operaciones con los contribuyentes

expuestos en los listados publicados por el Servicio de Administración Tributaria,

traduciéndose en claras arbitrariedades que la mismas normas secundarias

disponen en su deficiente e injustificado contenido.

80

Todo lo hasta aquí expuesto, encuentra apoyo adicional en el siguiente criterio

jurisprudencial:

COMPROBANTES FISCALES. EL ARTÍCULO 29-C, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VULNERA EL PRINCIPIO DE INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD

(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).68 El precepto citado establece que las personas que conforme a las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad y efectúen el pago por distintas actividades a través de dos medios -cheque nominativo para abono en cuenta o traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa-, podrán optar por utilizar como comprobantes fiscales para los efectos de las deducciones y los acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, el original del estado de cuenta en donde conste el pago realizado. Ahora bien, el ejercicio de la citada opción se encuentra condicionado a que se cumpla, entre otros requisitos, con la consignación en el cheque respectivo, de la clave del Registro Federal de Contribuyentes del destinatario, girado o persona a favor de quien se hace el pago. Para tal efecto, se establece una presunción iuris tantum, consistente en que dicho requisito se tendrá por satisfecho cuando en el estado de cuenta expedido por la institución de crédito o casa de bolsa, se señale dicha clave del beneficiario del cheque. Por otra parte, el principio de interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso consiste en hacer mesurable la actuación pública, buscando que cada medida que se adopte en el ejercicio del poder estatal sea equilibrada y razonable, libre de todo capricho o abuso; así, dicho principio impone la justicia en la medición de los medios que se dispongan en relación con un fin determinado, una "adaptabilidad" que transforme el efecto de la actividad impositiva pública objeto de esa actividad. Es una regla de equilibrio de la acción impositiva del Estado dirigida a un objeto determinado, es decir, vincula la medida de comparación a un objeto justificador de la imposición, colectivamente relevante, valorando las consecuencias de la imposición según sus efectos, atendiendo al objeto de aquélla. Consecuentemente, el hecho de que en el cheque nominativo para abono en cuenta o en el estado de cuenta respectivo deba asentarse la clave del Registro Federal de Contribuyentes del destinatario del pago, cuando se utilice como comprobante fiscal, no vulnera el principio de interdicción de la arbitrariedad, al no resultar arbitrario o excesivo, pues el legislador lo justificó, en atención al principio de seguridad jurídica, y con ello buscó promocionar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y la

68 Tesis 1a. CLXXXI/2013 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XX Tomo I, Mayo de 2013, pág.525. Registro: 2003507, Tesis Aislada, Primera época.

81

reducción de los costos administrativos, liberando a éstos de la emisión de facturas. Además, la razón de crear el Registro Federal de Contribuyentes responde al control que debe tener la autoridad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, lo que implica que el requisito señalado sirve para saber, a ciencia cierta, quién es el contribuyente a quien se le hizo el pago; de manera que, a partir del señalamiento de dicha clave, la autoridad fiscal puede ejercer sus facultades de comprobación para cerciorarse de que el contribuyente que recibió el pago efectivamente tiene su domicilio fiscal en el lugar que señaló, que se dedica a las actividades manifestadas y que está obligado al cumplimiento de las obligaciones fiscales asentadas en su cédula de identificación o registro fiscal. Amparo directo en revisión 84/2013. Lechera Alteña, S.A. de C.V. 6 de marzo de 2013. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez.

Ahora bien, lo establecido en el artículo 69-B del Código Tributario Federal viola

el principio de seguridad jurídica en virtud de que todos los contribuyentes se

encuentran en un estado de inseguridad jurídica al no saber si la persona con la que

van a contratar en un futuro o con la que están contratando actualmente aparecerá

en la lista de los contribuyentes que la autoridad fiscal considera que ha emitido

comprobantes fiscales sin tener la capacidad para prestar tal servicio o entregar

bienes.

Como se ha observado, el principio de seguridad jurídica ha sido definido como “la

certeza que debe tener el gobernado de que su persona, papeles, familia, posesiones

o derechos serán respetados por la autoridad, o en caso de que ésta deba

afectarlos, deberá ajustarse a los procedimientos previamente establecidos en la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y las leyes secundarias”.69

Asimismo, es menester mencionar que en virtud del principio de seguridad

jurídica se deben definir con exactitud cuáles son las obligaciones que los

gobernados tienen que cumplir.

69 CONTRADICCIÓN DE TESIS 102/2008-PS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO Y CUARTO, AMBOS EN MATERIA PENAL DEL SEGUNDO CIRCUITO. Ejecutoria, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, Tomo XXIX, Febrero de 2009, página 280.

82

Por lo anterior, se puede entender a la seguridad jurídica como previsibilidad de

las normas o seguridad normativa que tendrá como objeto que el ciudadano

conozca cuál es la trascendencia jurídica de sus decisiones; y por otra parte, como

seguridad de realización, haciendo alusión a la certeza de que la hipótesis normativa

legalmente se aplicará a todos los casos concretos que se presenten con absoluto

respeto a lo previsto por los dispositivos aplicables y sin variaciones de criterio

injustificadas al momento de resolver planteamientos similares.

En este orden de ideas, diversos autores han coincidido en afirmar que uno de

los más importantes fines del Estado, es el de proporcionar a sus miembros

seguridad jurídica, un valor esencial que es imprescindible en la vida social, y sin

cuya presencia difícilmente se pueden realizar los restantes valores de superior

jerarquía, como la justicia.

Cabe mencionar, que en nuestra Constitución Federal no existe propiamente un

artículo que consagre de manera genérica el principio de seguridad jurídica, sino

que se prevén una serie de preceptos legales que en su conjunto y por su contenido

se les reconoce como “Derechos Humanos de seguridad jurídica”, a las que la H.

Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido como aquellos derechos

públicos subjetivos en favor de los gobernados, que pueden oponerse a los órganos

estatales, para exigirles que se sujeten a un conjunto de requisitos previos a la

emisión de actos que pudieran afectar la esfera jurídica de los individuos, para que

éstos no incurran en la indefensión o la incertidumbre jurídica, lo que hace posible

la pervivencia de condiciones de igualdad y libertad para todos los sujetos de

derechos y obligaciones.

En este sentido, Ignacio Burgoa ha definido las antes denominadas garantías de

seguridad jurídica como: “el conjunto general de condiciones, requisitos, elementos

o circunstancias previas a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria

para generar una afectación válida de diferente índole en la esfera del gobernado,

83

integrada por el súmmum de sus derechos subjetivos”.70

De esta forma, es claro que estos Derechos Humanos están previstos en

nuestros ordenamientos para evitar cualquier abuso de poder por parte del Estado,

ya que todas las personas cuentan con la plena seguridad de que sus derechos

serán respetados en todo momento y en toda actuación por parte de la autoridad,

pues en caso de que ésta tuviera que afectar aquéllos, será necesario que se

apegue a lo establecido en primer lugar a la Constitución y en segundo lugar a las

demás leyes secundarias.

Consecuentemente, los gobernados cuentan con Derechos Humanos que les

otorgan la certeza de que el Estado se deberá apegar a diversos lineamientos que

legitimen su actuar, por lo que pueden confiar en que no serán molestados en sus

derechos, a menos que las autoridades cuenten con dichas facultades y se haya

actualizado el supuesto o hipótesis normativas que las autoriza a realizarlo, pero de

la forma establecida en ley.

Como se observa, el artículo 69- B en concreto, es violatorio del principio de

seguridad jurídica ya que las consecuencias lesivas que el mismo prevé en perjuicio

de los contribuyentes, se actualiza mediante una conducta cuya realización está

totalmente fuera del control de los destinarios la norma, con lo que se coloca en un

completo estado de incertidumbre jurídica a los contribuyentes al no poder celebrar

contratos, ni ningún acto jurídico con seguridad, pues desconocen si en algún

momento, con posterioridad a la celebración del contrato, en este ejercicio, o en

cualquier otro, su proveedor aparecerá en la multicitada lista y entonces los

comprobantes fiscales que se les hayan emitido, ya no tendrán efectos fiscales y se

les causará un perjuicio.

Lo anterior es así ya que cuando una persona, ya sea física o moral celebra un

70 Burgoa Orihuela, Ignacio. Las Garantias Individuales. 7a ed. Editorial Porru a; Me xico, 1972, p.

502.

84

contrato con otra para que se le preste un servicio o se le entregue un bien, no tiene

la obligación ni mucho menos los elementos para poder verificar que aquélla cumpla

con la legislación fiscal y no vaya a ser considerado por la autoridad fiscal como que

no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o

indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los

bienes que amparan los comprobantes emitidos, o peor aún, no se puede tener la

certeza, que aun en el supuesto de que verificara en el momento de la expedición

del comprobante que si tenía la infraestructura para prestar tales servicios, en el

futuro, dicha persona ya no vaya a contar con tal infraestructura y sea cuando la

autoridad fiscal lo incluya en la citada lista y entonces dejen de surtir efectos sus

comprobantes.

Ciertamente; se ha señalado que conforme a la jurisprudencia de la H. Suprema

Corte de Justicia de Nación, como manifestación elemental del principio de

seguridad jurídica es indispensable que ante cualquier situación jurídica o ante

cualquier conducta desplegada por el gobernado, éste sepa “a qué atenerse”; esto

implica que si en la ley se encuentra claramente contenida la respuesta a tal

cuestionamiento, el mismo será acorde al principio de seguridad jurídica, ya que el

particular en todo momento contará con certeza de las consecuencias jurídicas

relacionadas con una determinada actuación, conducta u omisión a su cargo.

Pues bien, lo anterior demuestra que no se cumplen con los preceptos

constitucionales, ya que el contribuyente por virtud de la existencia del artículo 69-

B del Código Tributario Federal, en ningún momento sabrá a qué atenerse cuando

realice un determinado acto jurídico (compra de bienes y servicios con algún

proveedor), ya que ni en dicho precepto, se contiene un parámetro temporal que

brinde certeza al gobernado acerca del momento en que puede ser cometida la

irregularidad prevista en tal precepto, de manera específica en cuanto al momento

en que el proveedor no sea localizable o al momento en que se considere que carece

de activos, infraestructura, personal o medios para haber prestado el servicio o haber

proporcionado los bienes de que se trate.

85

En efecto; la porción normativa establece que los comprobantes de los

contribuyentes pierdan su eficacia, por el hecho de que su emisor no se localice en

su domicilio, o carezca de infraestructura, medios, personal o elementos para

prestar el servicio de que se trate, o proporcionar los bienes respectivos; sin

embargo, las normas no establecen de forma alguna en qué momento tales

supuestos deben de actualizarse (no localización o carencia de elementos) para

considerar que los comprobantes respectivos no surten ni surtieron efectos

jurídicos, si es al momento de la expedición de tales comprobantes, al día siguiente

o un mes después o, incluso, años después de que se emitieron los documentos

respectivos, lo que a todas luces coloca a los particulares en un claro estado de

incertidumbre o inseguridad jurídica al no poder conocer con certeza ni de forma

previa el momento en que se podrá actualizar el supuesto previsto en el artículo 69-

B del Código Fiscal de la Federación; esto es, no hay forma en que los

contribuyentes sepan a qué atenerse al momento de llevar a cabo la adquisición de

bienes y servicios, pues puede ser que en el momento de la contratación, sus

proveedores efectivamente se encontraran localizables o contaran con los

elementos necesarios para ejecutarlos, único supuesto relevante respecto de los

contribuyentes contratantes, pero puede ser que antes o después no los tenga o no

se encuentre localizable, o al momento en que la autoridad fiscal haya decidido

llevar a cabo sus investigaciones y decida publicarlo en sus listados, momento en

que todos los comprobantes expedidos por este proveedor perderán eficacia, sin

importar si en algún momento estuvo localizable o contó con los elementos para

llevar a cabo la operación.

En este sentido, ante la falta de claridad de la norma controvertida, uno de los

elementos indispensables para considerar que se actualizó la conducta que da lugar

a la privación de eficacia de los comprobantes, como lo es el instante en que se

actualiza tal supuesto, puede ser determinado por la autoridad administrativa, pues

no encuentra ninguna limitante en cuanto al momento en que la misma se puede

configurar.

86

Como puede observarse, no existe ningún parámetro en las disposiciones que

se consideran inconstitucionales, que establezca el momento en que se configura

la hipótesis normativa consistente en que un proveedor no sea localizado en el

domicilio o no cuente con los elementos para llevar a cabo la operación, lo que deja

al completo arbitrio de la autoridad definir dichas cuestiones, lo que se insiste, podría

ser al momento de que se llevó a cabo la operación, o al momento en que se emitió

el respectivo comprobante, o antes o después de tales hechos, incluso días

semanas, meses o hasta años.

Lo anterior implica que quede al arbitrio de las autoridades administrativas la

determinación de un elemento esencial constitutivo de la conducta que pretende ser

objeto de la sanción (pérdida de eficacia de los comprobantes), que es precisamente

la condición de tiempo que, en este caso, resulta indispensable para que se pueda

actualizar la conducta reprochable.

De igual manera, y por los mismos motivos, el destinatario de la norma no puede

conocer de manera a priori si su conducta podrá ser considerada como indebida y

ser objeto de la consecuencia jurídica prevista en las normas, ya que al momento

en que un contribuyente celebre una determinada operación con alguno de sus

proveedores, éste desconoce si su proveedor por cualquier razón abandonará su

domicilio, o si dejara de contar con los elementos necesarios para llevar a cabo tales

operaciones al momento en que la autoridad fiscal realice sus averiguaciones al

respecto y por lo mismo lo incluya en los listados respectivos, lo que sin duda coloca

a los particulares en una clara incertidumbre acerca de las consecuencias que

finalmente les acarrearán sus actuaciones, impidiéndoles saber a qué atenerse al

momento en que lleven a cabo sus operaciones.

87

En este mismo sentido, la violación al Derecho Humanos de la seguridad jurídica

también se actualiza en la medida en la que el gobernado tampoco conoce

previamente a los hechos, el momento en que la no localización de su proveedor en

su domicilio o la carencia de elementos para prestar el servicio o proporcionar los

bienes, lo que, se insiste, en última instancia quedará al entero arbitrio de la

autoridad, circunstancia que corrobora la vulneración de los Derechos Humanos de

legalidad y seguridad jurídica, consagrados en los artículos 14 y 16 constitucionales.

Sirven de apoyo adicional los siguientes precedentes:

COMPETENCIA ECONÓMICA. EL ARTÍCULO 10, FRACCIÓN VII, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL NO ESPECIFICAR LA CONDUCTA SOBRE LA CUAL RECAERÁ LA SANCIÓN QUE PREVÉ, VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.71

La garantía de legalidad en materia de derecho sancionador no sólo significa que el acto creador de la norma deba emanar del Poder Legislativo, sino que los elementos esenciales de la conducta, así como la forma, contenido y alcance de la infracción, estén consignados en la ley, de manera que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades encargadas de su aplicación, y el gobernado pueda conocer la conducta que constituye una infracción a la ley y a qué sanción se hará acreedor por actualizarse la hipótesis punitiva de la norma. Por su parte, la garantía de seguridad jurídica, en su expresión genérica, exige del legislador el establecimiento de normas que otorguen certeza y seguridad a los gobernados y que a la vez sirvan de orientación a la autoridad respectiva para imponer la sanción aplicable. En congruencia con lo antes expuesto, el artículo 10, fracción VII, de la Ley Federal de Competencia Económica viola las garantías constitucionales citadas, pues de su análisis relacionado con los diversos artículos 11, 12, 13 y 35 de ese ordenamiento, así como 23 y 24 del Reglamento Interior de la Comisión Federal de Competencia Económica, se colige que no señala con precisión el marco a través del cual la autoridad pueda ejercer su potestad sancionadora a quienes incurran en una práctica monopólica relativa, pues únicamente se concreta a señalar criterios genéricos referentes a que se dañe o impida el proceso de competencia y libre concurrencia. Esto es, no obstante que la ley faculta a la Comisión Federal de Competencia para sancionar con multa (hasta por el

71 [TA]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XIX, Abril de 2004; Pág. 256. Registro: 181772

88

equivalente a 100,000 veces el salario mínimo) a quien incurra en la hipótesis prevista en la aludida norma, lo cierto es que no especifica la conducta sobre la cual recaerá dicha sanción, con lo que se deja al arbitrio de la autoridad determinar la infracción que se presenta en cada caso. Amparo en revisión 2589/96. Grupo Warner Lambert México, S.A. de

C.V. 25 de noviembre de 2003. Mayoría de ocho votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Disidentes: Juan Díaz Romero y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretarios: Martha Elba Hurtado Ferrer y Emmanuel G. Rosales Guerrero. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veinticinco de marzo en curso, aprobó, con el número XII/2004, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a veinticinco de marzo de dos mil cuatro.

TRANSPORTE PARA EL ESTADO DE PUEBLA. EL ARTÍCULO 168, FRACCIÓN VI, DEL REGLAMENTO DE LA LEY RELATIVA, AL ESTABLECER COMO CONDUCTA INFRACTORA DE LOS CONDUCTORES DE LOS VEHÍCULOS DEL SERVICIO PÚBLICO A QUE SE REFIERE DICHO ORDENAMIENTO "REALIZAR CUALQUIER ACTO QUE PONGA EN RIESGO LA SEGURIDAD DEL USUARIO, DE TERCEROS O DE LA PROPIA UNIDAD CONFIADA A SU CUIDADO", VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD PREVISTA EN EL

ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.72 La garantía de legalidad en materia de derecho administrativo sancionador, prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no sólo significa que el acto creador de la norma deba emanar del poder facultado para ello, sino que los elementos esenciales de la conducta, así como la forma, contenido y alcance de la infracción, estén consignados en la ley, de manera que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades encargadas de su aplicación y el gobernado pueda conocer tanto la conducta que constituye una infracción a la ley como la sanción a la que se hará acreedor por actualizar la hipótesis punitiva. En ese tenor, del análisis del artículo 168, fracción VI, del Reglamento de la Ley del Transporte para el Estado de Puebla, se concluye que al prever como conducta infractora de los conductores de los vehículos del servicio público a que se refiere dicho ordenamiento "realizar cualquier acto que ponga en riesgo la seguridad del usuario, de terceros o de la propia unidad confiada a su cuidado", viola la referida garantía, en tanto que contiene un concepto vago y extensional, porque impide a los destinatarios saber con exactitud qué tipo de actos pueden

72 [TA]; 9a. Época.; S.J.F. y su Gaceta; XXIX, Enero de 2009; Pág. 2866; Registro: 168006, T.C.C

89

considerarse que ponen en riesgo la seguridad de las personas y unidad que ahí menciona y tampoco determina todas las características de ellos; además de no establecer con claridad con qué criterios se define el "riesgo" generado por la conducta. Así, tales vicios dejan en estado de indefensión al gobernado ante la incertidumbre que generan respecto de las medidas que debe tomar para evitar la conducta prohibida, pues ésta queda sujeta a un juicio valorativo o a un ejercicio de interpretación que puede variar dependiendo del alcance que pueda darle primero, la autoridad administrativa y, posteriormente, en su caso, el juzgador, lo que coloca al particular en un estado de inseguridad jurídica, ya que no podrá prever las consecuencias jurídicas de la conducta desplegada u omitida. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo en revisión 203/2008. Secretario de Finanzas y

Administración del Gobierno del Estado de Puebla y otros. 30 de octubre de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Alejandro Ramos García.

De igual forma y como se ha mencionado, el articulo 69- B en cita es violatorio

del principio de seguridad jurídica ya que la consecuencia lesiva que contempla

(privación de efectos de sus comprobantes fiscales) se actualiza mediante una

conducta cuya realización está totalmente fuera del control de los destinarios la

norma, con lo que se coloca en un completo estado de incertidumbre jurídica al

tenedor de un comprobante, ya que le es imposible conocer y prever si al momento

de celebrar una operación con un proveedor determinado, este último abandonará

su domicilio o dejará de contar con los elementos necesarios para ejecutarlo, lo que

ocasiona que al momento de realizarse tal operación el particular se encuentre en

absoluta zozobra acerca de si dicha operación será objetada o no por las

autoridades fiscales o si podrá dotarla de los efectos fiscales que a la misma le

corresponden, sin que los mismos sean objetados o desconocidos posteriormente

por las autoridades tributarias, por lo que es claro que, por virtud de los actos, un

contribuyente, no puede saber a qué atenerse al momento de llevar a cabo una

determinada operación con un proveedor, ya que ante la imprecisión de tales

normas, los comprobantes que amparen tales operaciones podrán ser o no

desconocidos, aún y cuando en el momento de su celebración no se hayan

90

actualizado los supuestos contemplados en el propio precepto, si cuando las

autoridades fiscales tengan a bien realizar sus investigación acerca del proveedor

de que se trate, se presentan tales condiciones, lo que a todas luces es una fuente

constante de incertidumbre para los contribuyentes.

91

V. Violación al artículo 22 Constitucional, penas transcendentales.

V.A. Normatividad, doctrina y aplicación al caso concreto.

Si bien el artículo 22 Constitucional regula la prohibición de ciertos tipos de penas,

que primordialmente aplica en materia penal, por analogía también se aplica en

materia tributaria; por lo cual se optó hacer mención de la misma en lo que es

relativo a las penas transcendentales, con un capítulo correspondiente, aun cuando

la misma está muy relacionado con los principios de legalidad y Seguridad Jurídica.

Antes que nada, cabe recordar el texto del precepto constitucional referido, el

cual se transcribe a continuación.

“Artículo 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. Toda pena deberá ser proporcional al delito que sancione y al bien jurídico afectado.”

Por otro lado, la doctrina se refiere a ella como:

“que las penas son estrictamente personales; la paga quien la

hace, para ponerlo en una expresión popular. La responsabilidad penal es personalísima: no emigra, no se traslada, no desembarca más allá de quien cometió el delito, a no ser que se trate– pero ya es otra cosa– de las consecuencias patrimoniales del delito…”73

Ahora bien, se citan las siguientes tesis en aras de definir que son penas

transcendentales, así como su aplicación al referido artículo en mención:

PENAS TRASCENDENTALES. CONCEPTO DE ELLAS.74 Se entiende por penas trascendentales aquellas que pueden afectar de modo legal y directo a terceros extraños no incriminados, pero no las

73 BECCARIA, César; De los delitos y de las penas, Fondo de Cultura Económica, 2011, pág.46. 74 “[J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XV, Mayo de 2002; Pág. 17; Registro: 186 895

92

que derivan de posibles trastornos que puedan sufrir los familiares de los reos, con motivo de la reclusión de éstos, puesto que de adoptarse este criterio todas las penas resultarían trascendentales, porque es evidente que de una u otra forma, en mayor o menor grado, afectan a las personas allegadas a los sentenciados. Amparo directo 633/38. 4 de mayo de 1938. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Rodolfo Chávez S. Ponente: José M. Ortiz Tirado. Amparo directo en revisión 1158/99. 21 de junio de 2000. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretario: Arturo Aquino Espinosa. Amparo directo en revisión 1469/2000. 28 de marzo de 2001. Cinco votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretario: Miguel Ángel Ramírez González. Amparo directo en revisión 1179/2000. 4 de abril de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Humberto Román Palacios. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Heriberto Pérez Reyes. Amparo directo en revisión 1231/2001. 17 de octubre de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Eligio Nicolás Lerma Moreno. Tesis de jurisprudencia 29/2002. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veinticuatro de abril de dos mil dos, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: presidente Juan N. Silva Meza, Juventino V. Castro y Castro, Humberto Román Palacios, José de Jesús Gudiño Pelayo y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Véase: Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomos XLII y XL, páginas 2103 y 2398, de rubros: "PENAS INUSITADAS Y TRASCENDENTALES." y "PENAS INUSITADAS Y TRASCENDENTALES, QUÉ SE ENTIENDE POR.", respectivamente.

PENAS TRASCENDENTALES.75 Las penas trascendentales de que habla el artículo 22 de la Constitución, son aquellas cuyas consecuencias legales afectan a personas distintas del reo. Amparo penal directo. Vallejo Joaquín. 5 de julio de 1920. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Antonio Alcocer y Alberto M. González. La publicación no menciona el nombre del ponente.

PENAS TRASCENDENTALES.76 Pena trascendental es la que antiguamente se imponía a los parientes más próximos del delincuente y exclusivamente para castigar a éste en su familia Amparo administrativo en revisión 2339/30. Sichel Enrico. 21 de enero de 1931. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Arturo Cisneros

75 Quinta Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, página 137. 76 Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo XXXI, página 349.

93

Canto. Relator: Salvador Urbina.” .

No obstante, que aunque es verdad que no se está en presencia de una pena o

sanción en sentido estricto, se puede aplicar por analogía a las disposiciones en

estudio, en virtud de ser una situación similar, la prohibición establecida en el artículo

22 de la Constitución referente a las penas trascendentales, ya que real y

efectivamente se le está obligando a soportar (imponiendo) una consecuencia

negativa, con base en conductas que no le son propias.

Esto es así, porque los contribuyentes que hayan recibido un comprobante fiscal

emitido por proveedores que hayan sido considerados por la autoridad fiscal como

contribuyentes que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o que no se

encuentren no localizados, y que le hayan dado efectos fiscales a dichos

contribuyentes, se ven afectados por una carga y un perjuicio trascendental, es decir

que los mismos están siendo afectados por actos que no realizaron ellos sino un

tercero.

En este orden de ideas, se puede entender como un perjuicio trascendental aquél

detrimento o menoscabo que incide no sólo en el responsable, sino que afecta a

terceros distintos al infractor.

Como se podrá observar, con base en los actos u omisiones que realice un

contribuyente con el cual otro, celebró contratos de prestación de servicios o de

compraventa de algún bien, sufrirá cargas y perjuicios adicionales, que nada tienen

que ver con sus actuaciones, tal como el desconocimiento de efectos de sus

comprobantes fiscales, el tener que acudir al SAT a aclarar su situación y en todo

caso corregirla presentando declaraciones complementarias eliminando los efectos

fiscales a las deducciones y acreditamientos realizados al amparo de los

comprobantes fiscales que ya no produjeron efectos, todo ello, se insiste, derivado

94

de actuaciones ajenas.

Lo anterior significa que únicamente por tener el infortunio de haber contratado

servicios con un proveedor que aparece en la lista de contribuyentes considerados

como que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o

entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o que no se encuentren no

localizados, actualmente sufre de perjuicios y cargas surgidos a partir de la conducta

de un tercero, es decir que tales cargas y perjuicios inciden en la esfera de un sujeto

distinto al que, en todo caso, es el responsable de la configuración de la infracción

referida.

Lo anterior es así pues, como se ha mencionado, el responsable de la conducta que

genera la infracción, es precisamente dicho sujeto emisor, que es finalmente quien

infringió la legislación fiscal, por lo que en todo caso y de resultar procedente la

imposición de una pena, sanción o de cualquier consecuencia lesiva, la misma

debería de recaer en dicho contribuyente, ya que sólo a éste le es atribuible dicha

circunstancia, por lo que resulta abiertamente inconstitucional que las cargas y

perjuicios correspondientes le sean impuestas a los terceros tenedores de los

comprobantes fiscales, cuando la comisión del hecho reprochable no es realizada

por ellos, sino por el contribuyente infractor, el que incluso, lejos de verse

perjudicado por la norma se vería beneficiado, ya que si los comprobantes por este

expedido no surtieran ningún efecto fiscal, impidiéndole en consecuencia a sus

tenedores no llevar a cabo las deducciones y acreditamientos que de los mismos

podrían derivar, en estricto respeto al principio de simetría fiscal, el mencionado

proveedor, tampoco estaría obligado a acumular los ingresos derivados de tales

operaciones, no obstante que existe evidencia plena de que tales recursos fueron

efectivamente percibidos, ya que tal cuestión no fue prevista por las normas, lo que

pone de manifiesto la clara falta de razonabilidad de la misma, lo que se expondrá

más adelante; ello en virtud de que el sujeto que en todo caso podría ser

responsable de no haber acreditado contar con los elementos, infraestructura,

personal, etc., para prestar el servicio o proporcionar los bienes de que se trate o

95

que simplemente no se encuentre localizable, podría verse incluso beneficiado por

tal circunstancia; sin embargo, tratándose de los tenedores de tales comprobantes,

éstos se encuentran dependientes de las actuaciones que lleven a cabo sus

proveedores y pueden sufrir severas afectaciones, equivalentes a verdaderas

sanciones como lo es el desconocimiento de sus comprobantes fiscales, con base

en conductas que le son ajenas.

Así las cosas, es claro que conforme a las disposiciones normativas en estudio,

se traslada inconstitucionalmente a un tercero tanto la responsabilidad como las

consecuencias derivadas de una conducta que le resulta ajena, lo que patentiza la

vulneración de este Derechos Fundamental.

Asimismo, y relacionado con lo anteriormente mencionado, también se viola el

principio de imputación subjetiva del hecho o de Responsabilidad Personal, el cual,

expresado con la locución latina “nulla actio sine culpa”, establece que la

responsabilidad de un hecho solamente recae de manera directa en el sujeto que lo

realiza; de forma, que una determinada persona, en principio, sólo se encuentra

obligada a responder por las consecuencias derivadas de su propia conducta, no

siendo susceptible que se le atribuyan responsabilidades por hechos que no le

corresponden, al no ser partícipe de los mismos.

Tal prerrogativa, además de constituir un Principio Elemental del Derecho

Punitivo, se desprende de los artículos 16 y 20 de la Constitución Federal, que

señalan, en la parte que interesa, lo siguiente:

“Artículo 16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

No podrá librarse orden de aprehensión sino por la autoridad judicial y sin que preceda denuncia o querella de un hecho que la ley señale como delito, sancionado con pena privativa de libertad y obren datos que establezcan que se ha cometido ese hecho y que exista la probabilidad de que EL INDICIADO LO COMETIÓ O PARTICIPÓ EN

96

SU COMISIÓN.

… “Artículo 20. El proceso penal será acusatorio y oral. Se regirá por los principios de publicidad, contradicción, concentración, continuidad e inmediación. …

B. De los derechos de toda persona imputada:

I. A que se presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por el juez de la causa;

…

III. A que se le informe, tanto en el momento de su detención como en su comparecencia ante el Ministerio Público o el juez, los hechos que se le imputan y los derechos que le asisten. Tratándose de delincuencia organizada, la autoridad judicial podrá autorizar que se mantenga en reserva el nombre y datos del acusador.

…”

El principio que ahora se ocupa, persigue que el hecho punible pertenezca a su

autor no solo material y subjetivamente, sino que también pueda verse como obra

de un ser suficientemente responsable para asumir su culpabilidad, lo que

representa, en palabras de Enrique Bacigalupo, que "Las penas no pueden alcanzar

sino al culpable de su propia acción”.77

De esta manera, es, con base en el principio que se ocupa, que la responsabilidad

por una determinada conducta es de carácter tan personal que no hay modo

jurídicamente viable de que otro sujeto no-responsable de la misma pueda ser

válidamente imputado de una conducta ajena.

Doctrinalmente, Luigi Ferrajoli en su obra Derecho y Razón Teoría del

Garantismo Penal, ha desarrollado plenamente, entre otros, este principio de

77 BACIGALUPO, Enrique; Derecho Penal Parte General, 2ª edición, Hamburabbi, Buenos

Aires, 1999, p.p 72 a 74.

97

imputación subjetiva o responsabilidad personal (“Nulla actio sine culpa”),

señalando que: los mismos se constituyen como verdaderos axiomas que

representan una limitante real al ejercicio del Derecho Punitivo Estatal.78

Así las cosas, es indiscutible que para que una conducta determinada y la

consecuencia lesiva de derecho que su actualización pueda llegar a producir sean

consideradas constitucionales, es menester que las mismas se refieran a una

conducta propia del destinatario de la norma; es decir, que el reproche legal se

atribuya precisamente al sujeto que realiza la conducta considerada como

antijurídica, debiendo, por lo mismo, corresponderle únicamente a éste (al

responsable), las consecuencias de tal hecho, como lo es la aplicación de la

consecuencia de derecho legalmente prevista.

Una vez señalado lo anterior, se afirma que las porciones normativas que se

ocupan y que se cuestionan, vulneran los derechos constitucionales descritos, toda

vez que conforme a los mismos se le atribuyen cargas y perjuicios a un

contribuyente, por una conducta que le resulta completamente ajena y, además,

incontrolable, como lo es el que unos de sus proveedores, a juicio de la autoridad

fiscal, no cuente con los activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o

entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o que no se encuentre no

localizado, conductas completamente ajenas totalmente del propio contribuyente

afectado que tendrá que soportar la consecuencia negativa de tales conductas

completamente ajenas, al verse privado de la eficacia fiscal de sus comprobantes y

la imposición de diversas cargas en su perjuicio.

78 FERRAJOLI, Luigi; Derecho y razón teoría del Garantismo penal, Editorial Trotta, Madrid, 1995, p.p 487, 538.

98

Por último, y una vez expuesto lo anterior; la Suprema Corte de justicia de la

Nación publicó el 4 de diciembre de 2015 el siguiente criterio:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYEN UNA PENA QUE DEBA RESPETAR LOS DERECHOS RECONOCIDOS EN EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.79

El citado precepto legal prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. En esos términos, se concluye que las publicaciones con los datos de los contribuyentes a que hace referencia el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, únicamente tienen como finalidad que la autoridad dé a conocer que existe aquella presunción, para que tengan oportunidad de desvirtuarla y, posteriormente, declarar una realidad jurídica (sobre la inexistencia de las operaciones celebradas con esos contribuyentes) respecto de lo cual, los terceros relacionados también pueden hacer valer lo que a su derecho corresponda, sin que tales publicaciones constituyan una pena que deba respetar los derechos fundamentales reconocidos en el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Amparo en revisión 51/2015. Multiservicios Empresariales de Negocios B&V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna

79 Tesis: 2a./J. 161/2015 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 25 tomo 1, Diciembre de 2015, pág. 277. Registro:2010621, Jurisprudencia, Segunda sala.

99

Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 302/2015. Corporativo Miler en R.H., S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 361/2015. Grupo Empresarial de Desarrollo y Formación de Recursos Humanos, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 424/2015. Sí al Capital Humano, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 174/2015. Enlace & Gestión R.H., S.A. de C.V. 30 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: José Fernando Franco González Salas. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. Tesis de jurisprudencia 161/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veinticinco de noviembre de dos mil quince. Esta tesis se publicó el viernes 4 de diciembre de 2015 a las 10:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 7 de diciembre de 2015, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.”

Como se puede percibir de la Jurisprudencia anterior, la Suprema Corte señala

tajantemente que el artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación no es violatorio

100

al Artículo 22 Constitucional; sin embargo en la lectura del mismo, se puede

observar que la jurisprudencia en cuestión hace mención a que la publicación no

viola dicho artículo constitucional, más no hace mención sobre los efectos de la

misma, es decir la cesación de los efectos fiscales de los comprobantes fiscales

adquiridos por terceros. En otras palabras, la jurisprudencia señala que no se viola

el mencionado precepto constitucional por el sólo hecho de publicar al emisor de

facturas falsas en las listas; más no hace mención de qué pasa con la pena de dejar

sin efectos los comprobantes fiscales que poseen los tenedores.

Lo anterior tiene trascendencia, toda vez que en el caso de hacer mención

unicamente a las listas, estaríamos ante una pena difamante; y en caso de dejar sin

efectos los comprobantes se estaría ante una pena trascendental; misma que como

se ha venido mencionado a lo largo de este capítulo, se demuestra que los

tenedores son perjudicados por actos realizados por los emisores; lo cual deja como

indiscutible que la presente jurisprudencia no es aplicable al presente caso; en

consecuencia el precepto del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, viola

el artículo 22 Constitucional.

101

VI. Principio de Audiencia Previa.

VI.A. Normatividad

La garantía de audiencia es la máxima oportunidad defensiva que tiene todo

gobernado, previa a la posible vulneración que a su esfera de derechos genere

cualquier acto de autoridad.

El artículo 14 de nuestra Carta Magna, establece textualmente lo siguiente:

“Artículo 14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho. En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.”

Como se puede observar de lo resaltado del artículo transcrito, se establece el

Derecho Humano a la audiencia previa, por el cual cualquier particular, sin importar

la materia, goza de la oportunidad de defenderse en contra la privación de sus

derechos, ante tribunales previamente establecidos, cumpliéndose las formalidades

esenciales del procedimiento.

VI.B Doctrina

El magistrado Jean Claude Tron Petit, señala que “la audiencia previa debe

contener los siguientes extremos: previo juicio, ante tribunales previamente

establecidos, de acuerdo a las leyes expedidas con anterioridad al hecho que se

102

trate, de conformidad con las formalidades esenciales del procedimiento o un debido

proceso legal consistente en: emplazamiento en el cual se pueda alegar, presentar

pruebas para que haya una resolución resolviendo la controversia ateniendo a la

legalidad, congruencia y legalidad.”80

Ahora bien, respecto al alcance del referido Derecho Humano, el Poder Judicial

de la Federación ha sostenido que existe la obligación por parte de las autoridades

emisoras de ante cualquier acto de privación, dar oportunidad a su destinatario de

exponer todo lo que considere conveniente para la defensa de sus intereses.

Así, la finalidad que persigue la garantía de audiencia es asegurar a los individuos

que al tratarse de actos de autoridad que ocasionen un menoscabo a su esfera

jurídica, tendrán oportunidad de defender sus intereses, previamente a la

vulneración que de los mismos se produzca.

En apoyo a lo anterior, a continuación se reproducen los siguientes criterios

emitidos por el Poder Judicial de la Federación, los cuales a la letra dictan lo

siguiente:

“AUDIENCIA, ALCANCE DE LA GARANTIA DE.81 La garantía de audiencia consagrada por el artículo 14 constitucional impone a todas las autoridades la obligación de oír previamente a los interesados, cuando se pretenda privarlos de sus propiedades, posesiones o derechos con el objeto de que el agraviado se encuentre en posibilidad de exponer todo cuanto considere conveniente en defensa de sus intereses; por lo que, cuando el Poder Legislativo por medio de un decreto que no constituye una ley propiamente dicha, en cuanto no participa a la vez del carácter material de general aplicación de abstracta obligatoriedad y del aspecto formal en razón del órgano legislativo que lo expidió, sino sólo de este último y no del primero, por afectar sólo determinado interés individual, como sucede si se priva a la quejosa del subsidio a sus actividades industriales (antes concedido por cierto plazo aún no fenecido), es procedente conceder a la quejosa el amparo para que se respete la garantía mencionada,

80 TRON PETIT, Jean Claude, Op. Cit, pg. 252. 81 Tesis: , Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 78, Sexta parte.

Registro: 254602, Tribunales Colegiados de Circuito.

103

debiendo entenderse que tal audiencia no necesariamente debe llevarse a cabo a través de un juicio especial, pues basta que se dé oportunidad al agraviado de defender sus derechos antes de resolver respecto a ellos. Amparo en revisión 322/74. Cementos Atoyac, S.A. 30 de enero de 1975. Unanimidad de votos. Ponente: Ricardo Gómez Azcárate. Secretaria: Irma Moreno Montiel.

“AUDIENCIA, CÓMO SE INTEGRA ESTA GARANTÍA.82 De entre las diversas garantías de seguridad jurídica que contiene el segundo párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, destaca por su primordial importancia, la de audiencia previa. Este mandamiento superior, cuya esencia se traduce en una garantía de seguridad jurídica para los gobernados, impone la ineludible obligación a cargo de las autoridades para que, de manera previa al dictado de un acto de privación, cumplan con una serie de formalidades esenciales, necesarias para oír en defensa a los afectados. Dichas formalidades y su observancia, a las que se unen, además, las relativas a la garantía de legalidad contenida en el texto del primer párrafo del artículo 16 constitucional, se constituyen como elementos fundamentales útiles para demostrar a los afectados por un acto de autoridad, que la resolución que los agravia no se dicta de un modo arbitrario y anárquico sino, por el contrario, en estricta observancia del marco jurídico que la rige. Así, con arreglo en tales imperativos, todo procedimiento o juicio ha de estar supeditado a que en su desarrollo se observen, ineludiblemente, distintas etapas que configuran la garantía formal de audiencia en favor de los gobernados, a saber, que el afectado tenga conocimiento de la iniciación del procedimiento, así como de la cuestión que habrá de ser objeto de debate y de las consecuencias que se producirán con el resultado de dicho trámite, que se le otorgue la posibilidad de presentar sus defensas a través de la organización de un sistema de comprobación tal, que quien sostenga una cosa tenga oportunidad de demostrarla, y quien estime lo contrario, cuente a su vez con el derecho de acreditar sus excepciones; que cuando se agote dicha etapa probatoria se le dé oportunidad de formular las alegaciones correspondientes y, finalmente, que el procedimiento iniciado concluya con una resolución que decida sobre las cuestiones debatidas, fijando con claridad el tiempo y forma de ser cumplidas.

82 Tesis: I.7o.A. J/41, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVIII, Agosto de 2008, página 799. Jurisprudencia, registro 169143, Tribunales Coleguados de Circuito.

104

SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 3077/2001. Comité Particular Agrario del núcleo de población ejidal que de constituirse se denominaría "Miguel de la Madrid Hurtado", del Municipio de Tamiahua, Estado de Veracruz, por conducto de su Presidente, Secretario y Vocal. 10 de octubre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Amelia Vega Carrillo. Amparo directo 131/2005. Huizar Cleaner de México, S.A. de C.V. 11 de mayo de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Elizabeth Arrañaga Pichardo. Amparo en revisión 47/2005. Eleazar Loa Loza. 5 de octubre de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Amelia Vega Carrillo. Amparo directo 107/2006. Armando Huerta Muñiz. 26 de abril de 2006. Unanimidad de votos. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Amelia Vega Carrillo. Amparo directo 160/2008. Presidente, Secretario y Tesorero del Comisariado Ejidal del Nuevo Centro de Población Ejidal "Coyamitos y anexos", Municipio de Chihuahua del Estado de Chihuahua. 25 de junio de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: Adela Domínguez Salazar. Secretario: Luis Huerta Martínez.

Como se puede observar, el debido respeto al Derecho Humano a la garantía de

audiencia impone a las autoridades, entre otras obligaciones, la de cumplir por lo

menos con los siguientes aspectos: i) la notificación del inicio de la instancia y sus

consecuencias; ii) la oportunidad de ofrecer y desahogar pruebas en que se finque

la defensa; iii) la oportunidad de alegar y finalmente; iv) el dictado de una resolución

que dirima lo debatido. De no respetarse estos requisitos, se dejaría de cumplir con

el fin de la garantía de audiencia, que es evitar la indefensión del afectado.

En este sentido, cualquier autoridad competente, antes de emitir cualquier

resolución privativa o restrictiva de derechos, está obligada a dar oportunidad al

afectado de ser oído en defensa de sus intereses y de ofrecer pruebas para tal efecto;

razón por la que se le deben dar a conocer al afectado las imputaciones en su contra

y todos los elementos de convicción que aporten las demás partes que concurran

al procedimiento para que esté en posibilidad de alegar y probar en su defensa.

105

Es preciso mencionar, que existen diversos supuestos que condicionan la

vigencia de la garantía de audiencia, siendo éstos los que a continuación se

describen:

i) Que exista un derecho del que se trate de privar al particular, ya que tal es la

hipótesis prevista por el artículo 14 (“nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad

o de sus propiedades, posesiones o derechos…”); esto quiere decir que cuando no

existe ningún derecho no puede haber violación a la garantía de audiencia porque

entonces no presenta el supuesto que condiciona la vigencia de la misma; incluso,

los tratados internacionales han ampliado el ámbito de aplicación de tal Derecho

Humano, estatuyendo que la audiencia previa debe der ser cabalmente respetada

en cualquier tipo de acto de autoridad, incluso actos de molestia, que no sean

necesariamente privativos.

ii) Un segundo supuesto para que opere el Derecho Fundamental que se

analiza es el que la audiencia sea realmente necesaria, que la intervención del

particular en el procedimiento que puede culminar con la privación o afectación de

sus derechos, a fin de procurar la defensa de sus intereses, sea de verdad

indispensable. En este sentido la audiencia de que se trata consiste

fundamentalmente en la oportunidad que se concede al particular para intervenir en

aras de su defensa, y esa intervención se concreta a dos aspectos esenciales: La

posibilidad de rendir pruebas que acrediten los hechos en que se finque la defensa

o que desvirtúen los imputados, y la de producir alegatos para apoyar, con

argumentaciones jurídicas, esa misma defensa, de tal manera que a la autoridad no

le quede otro camino que el de ajustarse a los estrictos términos consagrados por

la ley y sin que quede posibilidad alguna para arbitrariedades.

iii) Un tercer supuesto que condiciona el Derecho Fundamental de audiencia es

el que las disposiciones del artículo 14 que la reconocen y consagran, no estén

afectadas por otro precepto de la Constitución Federal, como acontece en ciertos

casos en los que la propia Constitución y los criterios que de su interpretación han

derivado, exceptúando el respeto a la garantía de audiencia, como son en materia

106

de expropiación y en algunos casos en materia fiscal. Quedan así precisados los

supuestos que condicionan la vigencia de la garantía de audiencia y que señalan,

al mismo tiempo, los límites de su aplicación, aunque se insiste, con base en el

principio de progresividad de los Derechos Humanos y con la forma en que tal

derecho de audiencia previa se encuentra consagrado en otros supuestos, hoy en

día es sumamente cuestionable sostener que puedan existir actos de autoridad que

generen una molestia, afectación y mucho menos una privación de los derechos de

los particulares, que se encuentren exentos de ser sometidos a la previa audiencia

de los particulares afectados.

VI.C. Regulación en Tratados Internacionales.

En efecto, la Convención Americana Sobre Derechos Humanos en su artículo 8,

inciso 1, reconoce que el derecho fundamental de audiencia previa es la oportunidad

defensiva exigible ante cualquier tipo de afectación o restricción que el Poder

Público efectúe a los diversos derechos de los particulares.

Para una mayor claridad, a continuación se reproduce el artículo en comento, el

cual a la letra dispone:

“Artículo 8. Garantías Judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

(…)”

107

Al respecto, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha resuelto lo

siguiente en relación con el Derecho Humano en comento:

“Es por ello que se exige que cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial, cuyas decisiones puedan afectar los derechos de las personas, adopte tales decisiones con pleno respeto de las garantías del debido proceso legal. Así, el artículo 8 de la Convención consagra los lineamientos del debido proceso legal, el cual está compuesto de un conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Adicionalmente, la Corte ha interpretado que el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del artículo 8 de la Convención se aplica también a la determinación de derechos y obligaciones de orden ―civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.”83

“El artículo 8 de la Convención Americana se aplica al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, cualesquiera que ellas sean, a efecto de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8.1 de la Convención, en la determinación de los derechos y obligaciones de las personas, de orden penal, civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, se deben observar “las debidas garantías” que aseguren, según el procedimiento de que se trate, el derecho al debido proceso.”84

De la anterior transcripción se desprende claramente que la Corte Interamericana

de Derechos Humanos ha determinado que el Derecho Humano de audiencia debe

regir respecto de cualquier acto que pueda afectar los derechos de los gobernados,

con independencia del órgano que lo haya dictado o si dicho acto es únicamente

privativo; ya que el citado tratado internacional amplia la protección de este Derecho

83 Corte IDH. Caso Vélez Loor Vs. Panamá. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 23 de noviembre de 2010 Serie C No. 218 84 Corte IDH. Caso Yatama Vs. Nicaragua. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y

Costas. Sentencia de 23 de junio de 2005. Serie C No. 127

108

Fundamental a cualquier tipo de acto que pueda generar una afectación al

particular.

Es decir, para la Corte Interamericana de Derechos Humanos, el derecho de

audiencia no es aplicable sólo respecto a aquellos actos que tengan por efecto el

privar de manera definitiva los derechos de los gobernados, sino que además, dicha

Prerrogativa Fundamental es aplicable a cualquier acto que pueda afectar sus

derechos.

Lo anterior implica que ante cualquier afectación a los derechos de los

gobernados y de cualquier tipo, el Estado estará obligado a respetar dicha garantía,

otorgando a los particulares el derecho a ser oído para efecto de hacer valer sus

intereses, de manera previa a que tenga lugar tal afectación.

A este respecto, es importante mencionar que de conformidad con lo dispuesto

por el artículo 1° de nuestra Carta Magna, así como con el principio pro personae,

es obligación de todas las autoridades del país el interpretar las normas relativas a

los Derechos Humanos, de conformidad con la Constitución Federal y con los

Tratados Internacionales de la materia, de la manera que favorezca más a la

persona otorgándole la protección más amplia.

En este sentido, si la Convención Americana sobre Derechos Humanos amplía

los actos a los que resulta aplicable la garantía de audiencia, sujetando dicha

garantía a la condición de que existan derechos y obligaciones a determinar,

cualesquiera que sean; entonces, es obligatorio el interpretar la garantía de

audiencia previa, en los términos que el artículo 8 de la referida Convención

propone, toda vez que dicha interpretación concede una mayor protección a los

gobernados, todo ello además en estricto acatamiento del artículo 1° de nuestra Ley

Fundamental que consagra los principios de progresividad y no retroceso en materia

de Derechos Humano.

109

VI.D. Aplicación al caso concreto.

Pues bien, en la especie, tales requisitos constitucionales son desatendidos por

el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación y los dispositivos secundarios

que se le relacionan, pues en sus términos se establece que se considerará que las

operaciones amparadas por los comprobantes fiscales expedidos por aquellos

contribuyentes que se encuentre contemplados en la lista publicada por el Servicio

de Administración Tributaria (segundo listado), no producen ni produjeron efecto

fiscal alguno; lo anterior, sin que se haya dado oportunidad PREVIA a los

contribuyentes que otorgaron efectos fiscales a dichas operaciones, de defender la

veracidad de las mismas, y por tanto, la validez de los comprobantes que las

amparan; cuestión que a todas luces viola el derecho fundamental de audiencia

previa del que gozan todas las persona.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal

la Federación, la publicación que realice el Servicio de Administración Tributaria de la

lista de contribuyentes que no hayan desvirtuado las imputaciones formuladas en su

contra, respecto a que a juicio del SAT no cuentan con la infraestructura, material,

personal, etc., para acreditar que están en condiciones de realizar las operaciones

amparadas con los comprobantes que éstos hayan expedido, tendrá como efecto el

que se considere que las operaciones amparadas con comprobantes expedidos por

los contribuyentes en cuestión, no producen ni produjeron efecto fiscal alguno; lo

anterior, sin que se haya dado oportunidad de defensa previa a que se lleve cabo la

afectación (desconocimiento de comprobantes fiscales) en contra de aquellos

contribuyentes que, sin estar contemplados en dicha lista, celebraron operaciones

con aquellos que sí lo están, y que otorgaron efectos fiscales a dichas operaciones

de conformidad con las leyes aplicables.

110

Esto es, se impide a los contribuyentes que otorgaron efectos fiscales a las

operaciones amparadas con comprobantes expedidos por aquellas personas que

se encuentren contempladas en la referida lista, la oportunidad de defenderse ante

la calificación que de inexistentes dota el referido artículo 69-B del Código Fiscal de

la Federación a dichas operaciones, lo que a todas luces se traduce en una violación

al Derecho Humano que de audiencia previa tiene todo gobernado, pues el artículo

en comento es claro en establecer que las operaciones amparadas con

comprobantes expedidos por los contribuyentes en cuestión, no tendrán efecto fiscal

alguno, sin que previo a dicha determinación se conceda oportunidad de defensa a

los contribuyentes que, sin estar contemplados en dicha lista, tienen interés y

derecho a que los efectos fiscales de las operaciones celebradas con aquellos que

sí lo están, subsistan y tengan plena validez jurídica.

Lo anterior es así, toda vez que derivado de la publicación de la lista referida, las

operaciones amparadas con comprobantes expedidos por aquellas personas

contempladas en la misma, son consideradas por ley, como inexistentes para

efectos fiscales, sin que previo a tal consideración se permita a los contribuyentes,

el verter sus consideraciones jurídicas y aportar pruebas en torno a la eficacia

jurídica de dichas operaciones; entonces es claro que se vulnera la esfera de

derechos de dichos contribuyentes, sin que para ello haya mediado un

procedimiento en el que los gobernados afectados pudieran defender sus intereses.

En otras palabras, el contenido del artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación, impide por sí mismo la defensa de los que se vieron sujetos a la

calificación que de inexistentes arbitrariamente la ley otorgó a las operaciones

amparadas con comprobantes expedidos por terceros, contraviniendo así el

derecho fundamental de audiencia que obligadamente una disposición general de

carácter legal debe contemplar, pues aun cuando el citado precepto y el artículo 70

Reglamentario, en conjunción con la Regla Miscelánea fiscal otorga un plazo de 30

días posteriores al de la citada publicación, para efectos de acreditar ante la

111

autoridad la veracidad de las operaciones amparadas por los referidos

comprobantes, lo cierto es que los afectados, se tendrán que ver sujetos y deberán

de resentir todas las graves y perjudiciales implicaciones que representa la

determinación que de inexistencia la ley otorga respecto de las operaciones

efectuadas con los contribuyentes implicados en la lista en comento.

Es decir, como bien ha sido expuesto en párrafos anteriores, la garantía de

audiencia consiste en que el gobernado tenga, previo a la determinación que de sus

derechos y obligaciones efectúe cualquier autoridad, la posibilidad de hacer valer

las manifestaciones que considere pertinentes para efectos de defender sus

intereses; sin embargo, en términos del artículo la oportunidad de hacer valer la

defensa respectiva es posterior a la determinación que de los derechos de los

contribuyentes efectúa la propia Ley; lo que evidencia que los preceptos que se

ocupan desatienden el imperativo fundamental de otorgar, previo a la vulneración o

limitación de cualquier derecho, la oportunidad al afectado de manifestarse en

defensa de sus intereses.

En este sentido, debe quedar claro que si bien el precepto concede un plazo para

efectos de que los contribuyentes, que hayan dotado de efectos fiscales a los

comprobantes expedidos por un contribuyente incluido en el listado, acrediten la

efectiva realización de las operaciones amparadas por dichos comprobantes; lo

anterior no debe considerarse como la oportunidad de defensa que goza la garantía

de audiencia, pues no se debe perder de vista que dicha oportunidad debe ser previa

a la afectación o determinación que de derechos u obligaciones se realice, y no

posterior a la misma; situación que no se actualiza, puesto que la determinación que

de los derechos de los contribuyentes, en concreto el derecho de dotar de efectos

fiscales cualquier operación realizada con terceros, efectúa el precepto como

textualmente lo señala, previa a la oportunidad de defensa por parte de los

contribuyentes, pues la consideración de que los comprobantes en comento no

producen ni produjeron efectos fiscales, se actualiza como consecuencia de la

publicación del referido listado; momento hasta el cual, el contribuyente no tiene ni

ha tenido intervención alguna.

112

En pocas palabras, y para una mejor referencia secuencial, en un primer

momento el artículo otorga como efectos de la publicación del listado en comento,

la consideración con efectos generales, de que las operaciones contenidas en los

comprobantes fiscales expedidos por los contribuyentes contemplados en la

referida lista no producen ni produjeron efectos fiscales; y en su segundo momento,

concede la oportunidad a aquellos contribuyentes que dotaron de efectos fiscales a

dichas operaciones, la posibilidad de defender la efectiva realización de dichas

operaciones; esto es de manera posterior al desconocimiento y eficacia de tales

comprobantes.

Esto es, los particulares que contaban con comprobantes que antes de la emisión

de los actos se consideraban perfectamente válidos y surtían todos sus efectos, por

virtud de los normas en discusión son privados de cualquier eficacia a partir de la

publicación de su emisor en el segundo listado, imponiéndole a los contribuyentes

una serie de cargas derivadas justamente de esa arbitraria privación de efectos

legales a los aludidos comprobantes, sin que hasta ese momento el afectado haya

podido aportar un solo argumento o un solo medio de convicción en su defensa, no

obstante que, se insiste, ya se está viendo obligado a resentir en su esfera jurídica

las severas afectaciones que se derivan.

Bajo esta tesitura, es evidente que primero se produce la afectación a la esfera

jurídica de los contribuyentes que otorgaron efectos fiscales a las operaciones

amparadas con comprobantes expedidos por los proveedores contemplados en la

mencionada lista, y posteriormente se les otorga la posibilidad de defender la

existencia de dichas operaciones, cuestión que hace nugatorio el derecho

fundamental de audiencia previa.

Ahora bien, en el supuesto en el que se considerara que el precepto sí respeta

la garantía de audiencia previa, entonces corre a cargo de las autoridades el

acreditar dicha circunstancia, de tal manera que demuestren que, previo a la

113

calificación que de ineficaces se otorgó a las operaciones, se dió oportunidad a los

contribuyentes afectados de defender sus intereses.

Sirve de apoyo a lo anterior, el siguiente criterio emitido por el Poder Judicial de

la Federación, el cual a la letra dicta lo siguiente:

“AUDIENCIA, GARANTIA DE. CORRESPONDE A LA AUTORIDAD RESPONSABLE ACREDITAR QUE RESPETO LA.85 Cuando el peticionario de garantías afirma que previamente a la emisión de los actos de molestia, no se le citó, ni se le oyó en defensa de sus intereses, corre a cargo de la autoridad responsable acreditar que respetó la garantía de audiencia prevista por el artículo 14 constitucional, es decir, que oyó previamente a la agraviada, pues de no hacerlo así, se le dejaría en estado de indefensión, toda vez que no está al alcance del quejoso demostrar las omisiones o hechos negativos determinantes de la inconstitucionalidad de los actos reclamados. Amparo en revisión 27/95. María Sánchez de Dávalos y coagraviados. 22 de marzo de 1995. Mayoría de votos. Ponente: Rogelio Camarena Cortés. Disidente: Jorge Alfonso Alvarez Escoto. Secretario: José Luis Castañeda Guajardo.”

Así las cosas, es claro que las normas desatienden los requisitos necesarios a

efecto de considerar que cumplen con la obligación de debido respeto a la garantía

de audiencia previa; pues es evidente que dicha disposición no prevé, ni la

notificación a los contribuyentes –que otorgaron efectos fiscales a las operaciones

amparadas con los comprobantes expedidos por aquellas personas contempladas

en la lista en comento- de la afectación que a sus derechos implica la cesación que

de efectos fiscales genera la publicación de la multicitada lista , ni mucho menos

aún la posibilidad de defensa previa a dicha vulneración; cuestión que acredita de

manera plena la violación que a dicha Derecho Fundamental produce el artículo.

85 Tesis: III.1o.A.1 K, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II,

Julio de 1995, Página: 216. Registro: 204761, Tesis Aislada, Tribunales Colegiados de Circuito

114

En efecto, como se puede observar de la lectura al artículo 69-B del Código Fiscal

de la Federación, de su texto no se desprende la obligación por parte de las

autoridades competentes de notificar a los contribuyentes, que hubieren otorgado

efectos fiscales a las operaciones efectuadas con terceros contemplados en la lista

en mención, la vulneración que a dicho derecho se produjo derivado de la

publicación de la lista en comento, lo que tampoco se desprende ni del Reglamento,

ni de las Resoluciones Misceláneas, no obstante que tratándose de un acto de

privación como el que se menciona, o por lo menos de molestia, éste debía ser

notificado personalmente a su destinatario; lo anterior, en aras de respetar tanto la

garantía de audiencia previa, como la de seguridad jurídica prevista en el artículo

16 de nuestra Carta Magna.

No es obstáculo a lo anterior, el hecho de que la lista en cita deba ser publicada

en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de

Administración Tributaria, puesto que ninguna norma prevé la obligación a cargo de

los contribuyentes de ingresar a dichos medios de comunicación, ni mucho menos

previene la obligación a cargo de las autoridades administrativas de notificar

personalmente a los interesados, la existencia de alguna situación que pueda

afectar sus derechos.

Asimismo, no puede argumentarse (para efectos de evadir la obligación de

notificar la afectación de derechos), el hecho de que la autoridad hacendaria

desconozca qué contribuyentes celebraron operaciones con las personas

contempladas por la lista en comento, pues derivado de la obligación que tiene todo

contribuyente de presentar las Declaraciones Informativas de Operaciones con

Terceros, es que dichas autoridades están en plena posibilidad de identificar con

precisión a los contribuyentes que efectuaron operaciones con aquellos.

115

Sentado lo anterior, la Suprema Corte de Justicia publicó en su Semanario

Judicial de la Federación, el día 23 de octubre de 2015 la siguiente jurisprudencia:

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA.86

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, la primera publicación que se efectúa en dicho procedimiento constituye un medio de comunicación entre la autoridad fiscal y el contribuyente que se encuentra en el supuesto de presunción de inexistencia de operaciones, siendo que la finalidad de esa notificación es hacer del conocimiento del gobernado la posibilidad que tiene de acudir ante la autoridad exactora, a manifestar lo que a su interés legal convenga, inclusive a ofrecer pruebas para desvirtuar el sustento de la referida presunción, esto de manera previa a que se declare definitivamente la inexistencia de sus operaciones; por lo que la mencionada primera publicación resulta ser un acto de molestia al que no le es exigible el derecho de audiencia previa; por otra parte, en relación con la segunda publicación a que se refiere el precepto citado, quedan expeditos los derechos de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que sustentan operaciones que se presumen inexistentes, para que aquéllos acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de comprobar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba, y en caso de no lograr desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes. En esas condiciones, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación que prevé el procedimiento descrito, no viola el derecho de audiencia contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Amparo en revisión 51/2015. Multiservicios Empresariales de

86 Tesis 2ª./J. 133/2015 (10ª.), Gaceta del Semanario judicial de la Federación, Décima Época,

libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág. 1738. Registro: 2010274, Jurisprudencia, segunda sala.

116

Negocios B&V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 302/2015. Corporativo Miler en R.H., S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado.

Amparo en revisión 354/2015. Alta Capacitación B y V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 361/2015. Grupo Empresarial de Desarrollo y Formación de Recursos Humanos, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 424/2015. Si al Capital Humano, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Tesis de jurisprudencia 133/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de septiembre de dos mil quince. Esta tesis se publicó el viernes 23 de octubre de 2015 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 26 de octubre de 2015, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

117

Del anterior criterio, es claro que el Órgano Supremo Jurisdiccional se limitó a

señalar lisa y llanamente que el mencionado artículo es constitucional, al no violar

el principio de audiencia previa, al concederle a los tenedores un periodo de prueba

para defenderse.

Lo que no contempla dicha autoridad, y como se ha venido señalando

reiteradamente, es que los comprobantes fiscales emitidos por un contribuyente

listado de manera definitiva, cesan de efectos al momento de publicarse la

multicitada lista segunda; lo cual concede a los tenedores de dichos comprobantes

un plazo de30 días porsteriores a la publicación de la lista, para demostrar la

validez y veracidad de las mismas.

Lo anterior exhibe de manera clara, que el plazo otorgado como periodo de

prueba es posterior a la afectación, cuando en realidad debería de ser anterior.

Por lo que, en aras de dar un mayor sustento a lo anterior se transcribe el 5º párrafo

del artículo señalado:

Artículo 69-B.- … (…) Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código. (…)”

118

Es notable, que el artículo en mención señala expresamente que el plazo se

computa una vez publicada la lista, en la cual los comprobantes carecen de validez

hasta que se demuestre lo contrario, impidiendo que los contribuyentes puedan ser

oídos y vencidos en juicio de manera previa, denotando claramente la violación al

principio de Audiencia previa.

Sentado lo anterior, la ejecutoria87 de la que deriva dicha Jurisprudencia al

respecto señala en su considerando Octavo referente a la garantía de Audiencia,

que el artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación en relación al primer listado,

concede un plazo de 15 días para desvirtuar las acusaciones en contra de los

contribuyentes listados, aun cuando se trata simplemente de un acto de molestia;

ahora bien con respecto a los tenedores la ejecutoria se limita a señalar

expresamente lo que dice el párrafo antes transcrito, sin señalar argumentos sólidos

que busquen fundar la garantía de audiencia.

Es por lo anterior expuesto, que se considera a la jurisprudencia emitida por la

segunda sala, como lacónica; toda vez que si bien hace alusión a los tenedores de

los comprobantes, lo realiza de manera deficiente, sin en realidad emitir un criterio

claro y coherente al respecto.

87 Décima época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág. 1691; derivado del amparo en revisión 51/2015.

119

VII. Principio de Presunción de inocencia.

VII.A. Normatividad y criterios judiciales.

El principio de presunción de inocencia, que impone la obligación de arrojar la

carga de la prueba al acusador, es un derecho fundamental reconocido y tutelado

por nuestra Carta Magna, cuyo alcance llega no sólo al debido proceso, sino que

también opera en las situaciones extraprocesales, pues con su aplicación se

garantiza la protección de otros derechos fundamentales como son la dignidad

humana, la libertad, la honra y el buen nombre, constituyendo así un derecho a

recibir el trato de “no autor o no partícipe” en un hecho de carácter delictivo o en otro

tipo de infracciones o conductas antijurídicas mientras no se demuestre la

culpabilidad del implicado.

En este sentido, el citado principio tiene como objetivo principall el que, en tanto

no se acredite la efectiva culpabilidad del individuo, éste deba recibir un trato de

inocente; correspondiendole a la autoridad competente el demostrar la

responsabilidad del acusado, puesto que ninguna persona tiene la obligación de

demostrar la licitud de su conducta.

En el ámbito constitucional, el derecho fundamental de presunción de inocencia

del que goza toda persona imputada, se encuentra expresamente reconocido en el

artículo 20, inciso B, fracción I de la Constitución General de la República, de la

siguiente manera:

“Artículo 20. El proceso penal será acusatorio y oral. Se regirá por los principios de publicidad, contradicción, concentración, continuidad e inmediación.

B. De los derechos de toda persona imputada:

I. A que se presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por el juez de la causa;

120

(…)”

De la literalidad del precepto transcrito se podría considerar, que el citado

principio es aplicable únicamente por lo que respecta al proceso penal; sin embargo,

derivado de una interpretación más amplia respecto de la protección y respeto a los

derechos humanos, la cual se debe regir, en términos del artículo 1° constitucional,

bajo los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y

progresividad, es que nuestro más Alto Tribunal ha arribado a la conclusión de que

el referido principio resulta aplicable en tratándose de cualquier procedimiento de

cuyo resultado pudiera surgir una pena, sanción o se le impute una consecuencia

negativa como resultado de la facultad punitiva del Estado.

En este sentido, reconociendo que el derecho fundamental de presunción de

inocencia, no puede ser limitado únicamente a ciertos procesos o materias, sino a

cualquier procedimiento al que pudiera estar sometida una persona como

consecuencia del poder correctivo del Estado, es que se puede concluir que dicho

derecho fundamental resulta aplicable a la materia administrativa.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que

la garantía fundamental de presunción de inocencia, otorga derecho a que no se

apliquen las consecuencias o efectos jurídicos privativos vinculados a los hechos

que se imputan, en cualquier materia, hasta que no haya sido plenamente

demostrada la responsabilidad del inculpado; quien hasta entonces, deberá ser

tratado con el carácter de inocente.

Lo anterior se traduce, en que tratándose de procedimientos en los que una

autoridad administrativa impute hechos ilícitos o irregulares a un individuo, éste

deberá tener el trato y consideración de inocente, hasta en tanto la autoridad que

acusa acredite la plena comisión de los hechos imputados; lo que desde luego

implica el que los efectos jurídicos privativos vinculados con tales imputaciones, no

se produzcan hasta la declaración formal que de culpabilidad realice la autoridad

competente.

121

En apoyo a lo anterior, a continuación se transcriben los siguientes criterios

emitidos por el Poder Judicial de la Federación, y que a la letra dictan:

“PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. ESTE PRINCIPIO ES APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR, CON MATICES O MODULACIONES.88 El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada P. XXXV/2002, sostuvo que, de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 14, párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y 102, apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (en su texto anterior a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de junio de 2008), deriva implícitamente el principio de presunción de inocencia; el cual se contiene de modo expreso en los diversos artículos 8, numeral 2, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14, numeral 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; de ahí que, al ser acordes dichos preceptos -porque tienden a especificar y a hacer efectiva la presunción de inocencia-, deben interpretarse de modo sistemático, a fin de hacer valer para los gobernados la interpretación más favorable que permita una mejor impartición de justicia de conformidad con el numeral 1o. constitucional. Ahora bien, uno de los principios rectores del derecho, que debe ser aplicable en todos los procedimientos de cuyo resultado pudiera derivar alguna pena o sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado, es el de presunción de inocencia como derecho fundamental de toda persona, aplicable y reconocible a quienes pudiesen estar sometidos a un procedimiento administrativo sancionador y, en consecuencia, soportar el poder correctivo del Estado, a través de autoridad competente. En ese sentido, el principio de presunción de inocencia es aplicable al procedimiento administrativo sancionador -con matices o modulaciones, según el caso- debido a su naturaleza gravosa, por la calidad de inocente de la persona que debe reconocérsele en todo procedimiento de cuyo resultado pudiera surgir una pena o sanción cuya consecuencia procesal, entre otras, es desplazar la carga de la prueba a la autoridad, en atención al derecho al debido proceso. Contradicción de tesis 200/2013. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 28 de enero de 2014. Mayoría de nueve votos de los Ministros Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González Salas, Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Juan N. Silva Meza; votaron en contra: Luis María Aguilar Morales y Alberto Pérez Dayán. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.

88 Tesis: P./J. 43/2014 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 7 Tomo I, Junio de 2014, pág. 41. Registro:2006590, Pleno, Jurisprudencia.

122

Secretario: Octavio Joel Flores Díaz. Tesis y/o criterios contendientes: Tesis 1a. XCIII/2013 (10a.), de rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. LA APLICACIÓN DE ESTE DERECHO A LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SANCIONADORES DEBE REALIZARSE CON LAS MODULACIONES NECESARIAS PARA SER COMPATIBLE CON EL CONTEXTO AL QUE SE PRETENDE APLICAR.", aprobada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XIX, Tomo 1, abril de 2013, página 968, Tesis 1a. XCVII/2013 (10a.), de rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL ARTÍCULO 61 DE LA LEY DE FISCALIZACIÓN SUPERIOR DEL ESTADO DE MORELOS, NO VULNERA ESTE DERECHO EN SUS VERTIENTES DE REGLA DE TRATAMIENTO, REGLA PROBATORIA Y ESTÁNDAR DE PRUEBA.", aprobada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XIX, Tomo 1, abril de 2013, página 967, Tesis 2a. XC/2012 (10a.), de rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. CONSTITUYE UN PRINCIPIO CONSTITUCIONAL APLICABLE EXCLUSIVAMENTE EN EL PROCEDIMIENTO PENAL.", aprobada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVI, Tomo 2, enero de 2013, página 1687, y Tesis 2a. XCI/2012 (10a.), de rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. NO ES UN PRINCIPIO APLICABLE EN EL PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO SANCIONADOR.", aprobada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVI, Tomo 2, enero de 2013, página 1688. El Tribunal Pleno, el veintiséis de mayo en curso, aprobó, con el número 43/2014 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de mayo de dos mil catorce. Nota: La tesis aislada P. XXXV/2002 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 14, con el rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO SE CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL." Esta tesis se publicó el viernes 06 de junio de 2014 a las 12:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 09 de junio de 2014, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

123

“PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. AL SER UN PRINCIPIO APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR, LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DEBEN UTILIZAR UN MÉTODO DE VALORACIÓN PROBATORIO ACORDE CON ÉL.89 De la tesis P. XXXV/2002, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 14, de rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO SE CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.", se advierte que los artículos 14, párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y 102, apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su texto anterior a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de junio de 2008, consagran los principios del debido proceso legal y acusatorio, los cuales resguardan en forma implícita el diverso principio de presunción de inocencia, que consiste en que el gobernado no está obligado a probar la licitud de su conducta cuando se le imputa la comisión de un delito, en tanto que el acusado no tiene la carga de probar su inocencia. Si se parte de esa premisa, la presunción de inocencia es un derecho que surge para disciplinar distintos aspectos del proceso penal, empero, debe trasladarse al ámbito administrativo sancionador, en tanto ambos son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado. De tal suerte que dicho principio es un derecho que podría calificarse de "poliédrico", en el sentido de que tiene múltiples manifestaciones o vertientes cuyo contenido se encuentra asociado con derechos encaminados a disciplinar distintos aspectos del proceso penal y administrativo sancionador. Así, en la dimensión procesal de la presunción de inocencia pueden identificarse al menos tres vertientes: 1. Como regla de trato procesal; 2. Como regla probatoria; y, 3. Como estándar probatorio o regla de juicio, lo que significa que el procedimiento administrativo sancionador se define como disciplinario al desahogarse en diversas fases con el objetivo de obtener una resolución sancionatoria de una conducta antijurídica que genera que se atribuya la carga de la prueba a la parte que acusa. De esa forma, la sanción administrativa cumple en la ley y en la práctica distintos fines preventivos o represivos, correctivos o disciplinarios o de castigo. Así, el procedimiento administrativo sancionador deriva de la competencia de las autoridades administrativas para imponer sanciones a las acciones y omisiones antijurídicas desplegadas por el sujeto infractor, de modo que, la pena administrativa es una función jurídica que tiene lugar como reacción frente a lo antijurídico, frente a la lesión del derecho administrativo, por ello es dable afirmar que la sanción administrativa guarda una similitud fundamental con la penal, toda vez

89 Tesis: (III Región)4o.37 A (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, libro 6 Tomo III, pág. 2096. Registro: 2006505, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis Aislada.

124

que, como parte de la potestad punitiva del Estado, ambas tienen lugar como reacción frente a lo antijurídico, ya que en uno y otro supuestos la conducta humana es ordenada o prohibida bajo la sanción de una pena, la cual se aplica dependiendo de la naturaleza del caso tanto por el tribunal, como por la autoridad administrativa. De tal suerte que, dadas las similitudes del procedimiento penal y del administrativo sancionador, es que los principios que rigen al primero, como el de presunción de inocencia, también aplican al segundo. En esos términos, las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deben utilizar un método al valorar los elementos de convicción que obran en autos, para verificar que por sus características reúnen las condiciones para considerarlos una prueba de cargo válida, además de que arrojen indicios suficientes para desvanecer la presunción de inocencia, así como cerciorarse de que estén desvirtuadas las hipótesis de inocencia y, al mismo tiempo, descartar la existencia de contraindicios que den lugar a una duda razonable sobre la que se atribuye al infractor sustentada por la parte acusadora CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA TERCERA REGIÓN, CON RESIDENCIA EN GUADALAJARA, JALISCO.

Amparo directo 37/2014 (cuaderno auxiliar 790/2013) del índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, con apoyo del Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, Jalisco. Del Toro y Asociados, S.C. 19 de febrero de 2014. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Abel Ascencio López. Nota: La presente tesis aborda el mismo tema que las diversas 1a. XCIII/2013 (10a.), 1a. XCIV/2013 (10a.), 1a. XCV/2013 (10a.), 1a. XCVI/2013 (10a.) y 1a. XCVII/2013 (10a.), de rubros: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. LA APLICACIÓN DE ESTE DERECHO A LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SANCIONADORES DEBE REALIZARSE CON LAS MODULACIONES NECESARIAS PARA SER COMPATIBLE CON EL CONTEXTO AL QUE SE PRETENDE APLICAR.", "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA EN SU VERTIENTE DE REGLA DE TRATO PROCESAL.", "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA COMO REGLA PROBATORIA.", "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA COMO ESTÁNDAR DE PRUEBA." y "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL ARTÍCULO 61 DE LA LEY DE FISCALIZACIÓN SUPERIOR DEL ESTADO DE MORELOS, NO VULNERA ESTE DERECHO EN SUS VERTIENTES DE REGLA DE TRATAMIENTO, REGLA PROBATORIA Y ESTÁNDAR DE PRUEBA.", que fueron objeto de la denuncia relativa a la contradicción de tesis 200/2013, resuelta por el Pleno el 28 de enero de 2014, de la que derivó la tesis de título y subtítulo: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. ESTE PRINCIPIO ES APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR, CON MATICES O MODULACIONES."

125

“PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. ALCANCES DE ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.90 El principio de presunción de inocencia que en materia procesal penal impone la obligación de arrojar la carga de la prueba al acusador, es un derecho fundamental que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos reconoce y garantiza en general, cuyo alcance trasciende la órbita del debido proceso, pues con su aplicación se garantiza la protección de otros derechos fundamentales como son la dignidad humana, la libertad, la honra y el buen nombre, que podrían resultar vulnerados por actuaciones penales o disciplinarias irregulares. En consecuencia, este principio opera también en las situaciones extraprocesales y constituye el derecho a recibir la consideración y el trato de "no autor o no partícipe" en un hecho de carácter delictivo o en otro tipo de infracciones mientras no se demuestre la culpabilidad; por ende, otorga el derecho a que no se apliquen las consecuencias a los efectos jurídicos privativos vinculados a tales hechos, en cualquier materia. Amparo en revisión 89/2007. 21 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Marat Paredes Montiel.”

Como se puede apreciar de los precedentes transcritos, el principio de

presunción de inocencia es uno de los principios rectores del Derecho que debe ser

aplicable en todos los procedimientos de cuyo resultado pudiere derivar alguna

pena, sanción o consecuencia negativa por alguna conducta, como resultado del

ius puniendi del Estado.

Como bien ha sido reconocido por nuestro más Alto Tribunal, la aplicabilidad del

principio en comento produce dos consecuencias jurídicas a saber:

i) La de carácter procesal consistente en la obligación de trasladar la carga de

la prueba al acusador.

ii) El derecho a recibir la consideración y el trato de no autor o no partícipe en

hechos de carácter delictivo o análogos a éstos; lo que se traduce a su vez en el

derecho a que no se apliquen las consecuencias o los efectos jurídicos anudados a

hechos de tal naturaleza en las relaciones jurídicas de todo tipo.

90 Tesis: 2a. XXXV/2007, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, Mayo de 2007, pág. 1186. Registro: 172433, Tesis Aislada, Segunda Sala.

126

Como se puede observar, el derecho fundamental de presunción de inocencia

subsiste como la garantía consistente en no ser considerado culpable hasta en tanto

no exista, en un primer momento la convicción de dicha culpabilidad, y en un

segundo momento, la declaratoria formal de la misma.

VII.B. Tratados Internacionales, y doctrina.

La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, producto de la

Revolución Francesa de 1789, que da fundamento a la necesidad de un juicio previo

para cualquier persona en el artículo 9o. senala: “Puesto que todo hombre se

presume inocente mientras no sea declarado culpable, si se juzga indispensable

detenerlo, todo rigor que no sea necesario para apoderarse de su persona debe ser

severamente reprimido por la ley”.91

Por otro lado, la doctrina la señala como “toda persona acusada de delito tiene

derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad,

conforme a la ley y en juicio público en el que se le hayan asegurado todas las

garantías necesarias para su defensa".92

Ahora bien, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos consagra el

derecho fundamental de presunción de inocencia, en los siguientes términos:

“Artículo 14:

(…)

2. Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad

91 Citado por AGUILAR GARCÍA, Ana Dulce; Presunción de inocencia, en Castañeda, Mireya

(Coord.), México, Comisión Nacional de Derechos Humanos, 2013, “Colección de textos sobre

Derechos Humanos”, p. 12.

92 Definición extraída de un diccionario jurídico en el siguiente link: http://www.derecho.com/c/Presunción_de_inocencia

127

conforme a la ley.

(…)”

Asimismo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos reconoce y tutela

el derecho fundamental en comento en su artículo 8, numeral 2; el cual a la letra

dicta lo siguiente:

“Artículo 8. Garantías Judicial

(…)

2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas:

(…)”

Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que a

pesar de que el artículo 8° del Pacto de San José, que contiene las garantías de

debido proceso (entre las que se encuentra la garantía de presunción de inocencia),

no específica los ámbitos de aplicación de dichas garantías, éstas son aplicables a

todos los órdenes:

“….el elenco de garantías mínimas establecido en ese precepto se aplica también a esos órdenes [civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, había dicho previamente] y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal.”93

Es por esto que el citado principio cobra relevancia no sólo en tratándose del

proceso penal, pues ante cualquier imputación de conductas ilícitas o irregulares a

los gobernados, es menester que opere la presunción de inocencia en favor de

93 Caso del Tribunal Constitucional vs. Perú; sentencia del 31 de enero de 2001, núm. 70. 9

128

éstos, pues de lo contrario derechos fundamentales como el derecho de defensa se

verían vulnerados ante una consideración a posteriori de culpabilidad.

Ahora bien, una vez que ha quedado demostrado que el citado principio

fundamental es aplicable ante cualquier acusación que de ilícita o irregular que se

dé a la conducta de los particulares, es menester enunciar los alcances que implican

dicha aplicación en la esfera jurídica de los tenedores de las facturas emtiidas por

los emisores listados en virtud del artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación.

VII.C. Aplicación al caso concreto.

Una vez que ha quedado precisado el contenido y alcance del principio de

presunción de inocencia, aplicable a cualquier orden en el que las autoridades

competentes realicen imputaciones a los particulares por la comisión de

infracciones, delitos o conductas irregulares, a continuación se demostrará la

violación que a dicho principio produce el artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación.

Según se desprende del párrafo cuarto del precepto en cita se señala:

“… Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. …”

Se observa que el precepto en cita prima facie presume la ilicitud de la expedición

de los comprobantes fiscales que amparen ciertas operaciones efectuadas con los

contribuyentes en cuestión, no obstante no exista plena convicción de dicha

imputación, puesto que en lo particular cada una de dichas operaciones no ha sido

objeto de investigación y análisis por parte de las autoridades hacendarias.

129

Es decir, el artículo en comento imputa a ciertos contribuyentes (aquellos que sin

estar contemplados en la lista celebraron operaciones con aquellos que sí lo están)

el hecho infractor o irregular de celebrar operaciones ficticias con aquellos que se

encuentran implicados en la lista referida; presumiendo así su culpabilidad, y por

tanto, aplicando los efectos jurídicos vinculados a dicha imputación, que es el de

considerar que dichas operaciones no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

En otras palabras, el artículo 69-B del Código Fiscal Federal da un trato de autor

o partícipe en un hecho de carácter ilícito o irregular, a aquel contribuyente que

celebró operaciones amparadas con comprobantes fiscales expedidos por

contribuyentes implicados en la citada lista, puesto que sin haberse acreditado dicha

culpabilidad, el propio precepto aplica las consecuencias jurídicas vinculadas con

los hechos imputados, al dejar sin efectos fiscales dichas operaciones, lo que se

traduce en la aplicación de una sanción o consecuencia negativa, previo a la

declaración que de culpable tiene el contribuyente involucrado; situación que a

todas luces contraviene el imperativo fundamental de presunción de inocencia.

En efecto, el trato que de culpable otorga el precepto en comento a los

contribuyentes que celebraron operaciones con aquellos que se encuentran

contemplados en la lista referida, se evidencia a partir de la privación que dicho

artículo prevé respecto de la posibilidad en favor de los contribuyentes de dotar de

efectos fiscales a dichas operaciones, no obstante que no existe convicción alguna

de que las mismas sean ficticias.

No es óbice a lo anterior, el hecho de que los contribuyentes implicados en el

citado listado hayan tenido oportunidad de desvirtuar las imputaciones de la

autoridad hacendaria, y que por tanto se considere que su culpabilidad ha quedado

manifiesta y que por tanto, todas y cada una de las operaciones amparadas con los

comprobantes fiscales expedidos por éstos son irregulares, pues es claro que de

manera particular no se ha llegado a la convicción de la inexistencia de cada

operación en específico; siendo del todo violatorio de derechos el que la ley

130

considere como partícipes de dichas irregularidades a terceros que tuvieron el

infortunio de celebrar operaciones con aquellos.

Así las cosas, es claro que el precepto otorga un trato de responsables o

partícipes de las ilicitudes o irregularidades detectadas, a los contribuyentes que

habiendo celebrado operaciones con terceros, se ven privados de dotar de efectos

fiscales a dichas operaciones; no obstante que en lo específico, no se ha acreditado

plenamente su culpabilidad en torno a la ficción que de las mismas pudiera existir.

Como se puede observar, el artículo en cita viola el principio fundamental de

presunción de inocencia, puesto que no cumple con uno de los efectos que de su

contenido se desprende, al no otorgar un trato de “no autor o no partícipe” al

contribuyente que efectuó operaciones amparadas con comprobantes expedidos

por contribuyentes contemplados en el referido listado, privando así del derecho de

no aplicar las consecuencias privativas vinculadas con los hechos ilícitos que se

imputan.

Asimismo, de conformidad con el artículo en cita, corre a cargo de las personas

físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales

expedidos por los contribuyentes incluidos en la citada lista, el acreditar que

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los

citados comprobantes fiscales; circunstancia que de igual manera resulta violatoria

del principio de presunción de inocencia, en tanto que en todo caso correspondería

a la autoridad fiscalizadora el acreditar la inexistencia de las mismas, puesto que

nadie está obligado a probar la licitud de sus actos se le impute la comisión de una

infracción, delito o conducta irregular.

131

En efecto, si la razón legal de la disposición es detectar la ficción de operaciones

a que los contribuyentes han dotado de efectos fiscales, entonces es menester que

las autoridades hacendarias prueben dicha imputación; lo anterior, de conformidad

con el derecho fundamental de presunción de inocencia, pues ninguna persona está

obligada a demostrar la licitud de sus actos, como lo pretende el artículo en cita.

Bajo esta tesitura, es claro que el precepto, al trasladar la carga de la prueba al

particular a efecto de que éste demuestre la efectiva realización de las operaciones

que amparan los comprobantes fiscales expedidos por aquellos contribuyentes

implicados en la lista en comento, viola el derecho fundamental de presunción de

inocencia; toda vez que, como fue mencionado, uno de los efectos de aplicación del

citado principio, es la de arrojar la carga de probar a quien acusa.

Por otra parte, no obstante que ha quedado plenamente analizada la violación

que al principio de presunción de inocencia genera el citado artículo 69-B del Código

Fiscal de la Federación, por lo que respecta a la consideración que de ineficaces

tienen aquellas operaciones amparadas con comprobantes expedidos por

contribuyentes incluidos en la multicitada lista, a continuación se evidenciará la

violación que en materia penal y no ya administrativa se produce a dicha principio.

Para efectos de lo anterior, a continuación se reproduce el último párrafo del

artículo, el cual a la letra dispone:

“Artículo 69-B:

(…)

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la

132

efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.”

Como se puede observar, en términos del artículo, si las operaciones amparadas

con los comprobantes fiscales expedidos por aquellos contribuyentes contemplados

en el referido listado, serán consideradas como actos o contratos simulados para

efecto de los delitos previstos en las disposiciones fiscales.

Atendiendo a la definición del Diccionario de la Real Academia Española, la

connotación “considerar” se refiere a la acción de juzgar; así, a través del precepto

en cita, se está juzgando como actos o contratos simulados a aquellas operaciones

amparadas con comprobantes expedidos por ciertos contribuyentes; lo anterior, sin

que haya mediado probanza alguna que permita arribar a la convicción de tales

consideraciones.

En este sentido, es claro que el artículo se encuentra prejuzgando respecto de la

licitud de dichas operaciones, lo que se traduce en una consideración que de

culpables tienen todos aquellos contribuyentes que se encuentren en el supuesto

señalado, no obstante que no se haya acreditado su responsabilidad por parte de

las autoridades competentes; circunstancia que evidencia que el mismo es violatorio

del derecho fundamental de presunción de inocencia, puesto que se prejuzga la

mala fe o inclusive el dolo con que los contribuyentes se condujeron, anulando así

la carga de la prueba que corresponde a la autoridad competente, como el derecho

de defensa a favor de dichos contribuyentes.

En efecto, de manera expresa el artículo prejuzga sobre la autoría que de la

comisión de un posible delito es aquel contribuyente que haya celebrado

operaciones con terceros implicados en el listado referido, situación que en términos

del propio precepto no admite prueba en contrario ni mucho menos requiere de

133

convicción mayor alguna que la que la propia ley dispone; cuestión que viola de

manera preocupante el principio fundamental de presunción de inocencia

consagrado y reconocido en nuestra Ley Suprema y en los Tratados Internacionales

de los que México es parte.

No obstante lo anterior; es necesario mencionar, que en términos de lo dispuesto

por el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, toda

actuación de los contribuyentes se presumirá realizada de buena fe,

correspondiendo a cargo de la autoridad fiscal el acreditar la concurrencia de

infracciones tributarias; por lo que si en el caso concreto, la ley fiscal considera la

posible concurrencia de simulación de operaciones, entonces dicha ley debe prever

la obligación a cargo de las autoridades hacendarias de demostrar tal imputación, y

no así la obligación a cargo de los contribuyentes de demostrar lo contrario.

En línea con lo anterior; es de explorado Derecho que en nuestro sistema

impositivo rige el principio de autodeterminación recogido a su vez en el artículo 6°

del Código Fiscal de la Federación, que a la letra, establece que:“…Corresponde a

los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo

disposición expresa en contrario…”.

Esto último al amparo del mencionado principio de buena fe, reconocido

implícitamente por el propio Constituyente en la fracción IV del 31 constitucional, se

deja la confianza a favor de los contribuyentes en todo lo atinente al cálculo,

declaración y pago de las contribuciones a su cargo, lo que si bien es cierto podrá

ser verificado por la autoridad hacendaria, también lo es que ello es por excepción,

siempre y cuando sean respetados los Derechos Humanos del contribuyente

revisado.

Como se ha señalado, dicho principio de buena fe se encuentra expresamente

reconocido a nivel positivo en el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente, que establece lo siguiente:

134

“Artículo 21.-“En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la comisión de infracciones tributarias”.

Pues bien los preceptos estudiados transgreden el aludido principio de buena fe

en perjuicio de los contribuyentes y en completa antinomia con el artículo 21 de la

Ley Federal de Derechos de los Contribuyentes recién transcrito y, por supuesto, en

abierta contravención al 31 artículo fracción IV Constitucional.

Lo anterior, en virtud de que, como se ha señalado a lo largo del presente trabajo,

los preceptos contienen una presunción de inexistencia de operaciones y como

consecuencia una cesación de efectos fiscales, que trasciende al contribuyente

adquirente de los bienes y/o servicios amparados por un comprobante de un

proveedor que no acreditó contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o, en su

defecto, porque éste no haya podido ser localizado.

De esta forma, las disposiciones contemplan hipótesis normativas en términos de

las cuales los hechos y las omisiones de un proveedor que no acredite capacidad o

esté ilocalizable, trasciendan en perjuicio de la esfera particular de bienes y

derechos del contribuyente adquirente del bien o servicio enajenado o prestado por

aquél, no obstante que el afectado hubiese dado cumplimiento a los requisitos que

marque la ley para poder dar efectos fiscales al comprobante en cuestión.

Así las cosas, la ley viola los derechos humanos de los contribuyentes, ya que al

amparo del principio de buena fe, los hechos u omisiones de un tercero (en los que

los afectados como el quejoso no tienen la menor incidencia ni participación), no

pueden entrañar afectación en la esfera particular de un contribuyente que cumple

diligentemente con sus cargas impositivas, formales y sustanciales.

135

Pues bien, previendo la protección más amplia, misma que se encuentra contenida

en el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, pues

atendiendo a la propia naturaleza del ordenamiento que lo contempla, el mismo

consagra Derechos Sustanciales en favor de los pagadores de impuestos; entre los

que se contempla el que, en todo caso, la actuación de los contribuyentes se

presuma realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar lo

contrario; mientras que en los términos de las disposiciones en estudio, tal

presunción se revierte en perjuicio del gobernado, al considerar (sin ningún

sustento particular y específico que lo respalde), que el tenedor de comprobantes

fiscales expedidos por proveedores que aparecieron en los listados del SAT

incurrieron en actos de simulación de operaciones, revirtiéndoles de manera por

demás injustificada y gravosa la carga de acreditar lo contrario, circunstancia por

la cual es indiscutible la existencia de una clara antinomia – lo que ya de suyo atenta

contra la seguridad jurídica de los contribuyentes – debiendo en todo caso,

resolverse tal contradicción con base en la interpretación más favorable al

gobernado, la que evidentemente es la consagrada en el artículo 21 de la Ley

Federal de los Derechos de los Contribuyentes.

No resulta óbice de todo lo anterior el que el propio artículo 69-B del Código Fiscal

de la Federación, en su penúltimo párrafo, prevea a favor del contribuyente afectado

una especie de procedimiento de defensa en sede administrativa, ya que, como se

observa del contenido del propio precepto, la inmediata reprecusión de la

publicación del listado será considerar con efectos generales que las operaciones

contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el proveedor no producen

ni produjeron efecto fiscal alguno; imponiéndose así al afectado, indebidamente y

de manera a priori, una carga probatoria por hechos u omisiones que no le son

propios.

Esta carga probatoria se revela imposible y fuera del alcance del contribuyente,

ya que necesariamente estará vinculada con la capacidad o la localización de su

136

proveedor, en función directa de los hechos u omisiones que motiven el desahogo

del procedimiento en cuestión, generándose efectos y consecuencias perniciosas

por incumplimiento de terceros, por encima del derecho de los contribuyentes a que

su actuación se presume de buena fe, y la correspondiente obligación de la

autoridad fiscal de acreditar lo contrario; lo que claramente violenta el principio de

presunción de inocencia, que se ve respaldado por el artículo 31, fracción IV, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y 21 de la Ley Federal de

los Derechos del Contribuyente.

No se puede dejar de destacar que un contribuyente no puede ni debe tener la

obligación de estar verificando a partir de que se le enajene un bien o se le preste

un servicio, y se le emite el comprobante fiscal respectivo, si su proveedor

efectivamente mantiene capacidad ni el que permanezca localizable para la

autoridad.

Es inaceptable que el legislador federal imponga al contribuyente mexicano la

obligación de estar verificando si quien le expidió comprobantes cuenta con

capacidad probada y está localizable por la autoridad, y, más grave aún, seguir al

pendiente de tal capacidad y localización por ejercicios y periodos posteriores a los

que se le expide el comprobante, por si en algún momento le ejercen facultades de

comprobación de poder estar en aptitud de acreditar tal circunstancia.

Finalmente, la Suprema Corte de Justicia, el día 23 de octubre de 2015 emitió

la siguiente jurisprudencia sobre el tema en cuestión:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.94

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes

94 Tesis: 2a./J. 135/2015 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág.1742. Registro 2010276, Jurisprudencia, Segunda sala.

137

que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal; es decir, a través del indicado procedimiento se hace del conocimiento del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad con base en la información que obra en su poder, que encuadran en las hipótesis contenidas en aquel artículo. Ante esta presunción, la autoridad debe notificar al contribuyente en términos del párrafo segundo del propio numeral, que señala que esa comunicación se hará a través de tres medios: del buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como del Diario Oficial de la Federación. Esta primera publicación origina la posibilidad de que el contribuyente afectado comparezca ante la autoridad con los elementos probatorios a su alcance para desvirtuar aquella determinación de la autoridad, consecuentemente, al tratarse de una presunción que admite prueba en contrario y que debe fundarse en información objetiva que aluda a la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las operaciones a las que se refieren los comprobantes fiscales, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no contraviene el principio de presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que prevé un llamamiento para que éste alegue lo que a su interés convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a presumir la inexistencia de las operaciones que avalan los comprobantes. Advirtiéndose así, que dicho precepto tiene una finalidad constitucionalmente legítima al buscar dar certeza a la relación tributaria ante el probable indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y materiales. Amparo en revisión 51/2015. Multiservicios Empresariales de Negocios B&V, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 302/2015. Corporativo Miler en R.H., S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco

138

González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 361/2015. Grupo Empresarial de Desarrollo y Formación de Recursos Humanos, S.A. de C.V. 26 de agosto de 2015. Cinco votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva Meza, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 424/2015. Si al Capital Humano, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 755/2015. ByL Seguridad Privada, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Alberto Pérez Dayán; votó con salvedad Margarita Beatriz Luna Ramos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Miroslava de Fátima Alcayde Escalante, Adrián González Utusástegui, Maura Angélica Sanabria Martínez y Paola Yaber Coronado. Tesis de jurisprudencia 135/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de septiembre de dos mil quince. Esta tesis se publicó el viernes 23 de octubre de 2015 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 26 de octubre de 2015, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.”

Como se observa del anterior criterio, la Corte interpreta la no transgresión al

principio de presunción de inocencia toda vez que le otorga al contribuyente,

después de listarlo por primera vez, un plazo para alegar lo que a su interés

convenga y desvirtuar los hechos, lo que en realidad no viola el principio de

presunción de inocencia.

139

Lo que no considera la presente Autoridad, es que el artículo 69- B del Código

Fiscal contempla dos efectos, una en oposición a los que están listados, y otra en

contravención a los tenedores de los comprobantes fiscales de los particulares

listados de manera definitiva; es decir en virtud del mencionado artículo, todo

comprobante fiscal emitido por una contribuyente que haya sido listado por segunda

ocasión (lista definitiva), no produce ni producirá efecto fiscal alguno, afectando así

a los tenedores de las mismas.

Lo anterior tiene relevancia, en razón a que el criterio de la Suprema Corte de

Justicia de la Federación sólo hace referencia a los contribuyentes listados por

primera vez; más omite mencionar a aquellos particulares que hayan dado efecto

fiscal alguno a sus comprobantes emitidos por un contribuyente listado de manera

definitiva, es decir, el criterio en mención no hace referencia a los tenedores de los

comprobantes fiscales.

Ahora bien, la disposición en comento señala una sanción95 a aquellas personas

listadas de manera definitiva, en la cual se pierde los efectos fiscales de los

comprobantes que hayan sido emitidos, desde el momento de la publicación;

afectando así a los tenedores de los mismos; no obstante que la ley concede 30 días

posteriores a la publicación como plazo para excusarse. Lo que en consecuencia

conlleva, que los tenedores nunca gozaron de plazo previo para defenderse a dicha

publicación (por la cual se pierden los efectos fiscales de los comprobantes), sino

que posteriormente gozan de un plazo de 30 días para demostrar la validez de los

comprobantes.

Lo anterior hace referencia, a que los tenedores deben probar que efectivamente

realizaron dichas operaciones amparados por los comprobantes, para que los

mismos tengan validez; es decir y en palabras más coloquiales, de algo que es

inválido, si pruebo su validez, se hace válido.

95 KAYE, Dionisio. J; Nuevo Derecho Procesal Fiscal y Administrativo, 5ª edición, México, Themis, 2016, pág. 98. “Es el castigo a la infracción de la ley, castigo que se impone al infractor o tercero”.

140

Lo anterior manifiesta la transgresión al Principio Constitucional referido, por dos

cuestiones:

1) Se otorga un plazo al tenedor para demostrar que los comprobantes si

son válidos; es decir se presumen inválidos hasta que se demuestre lo

contrario.

2) La carga de la prueba le corresponde al particular, cuando en realidad

es la autoridad quien debe demostrar la invalidez de los

comprobantes.

Para finalizar, se concluye que en efecto existe una violación al principio de

presunción de inocencia; toda vez que si bien la Suprema Corte de Justicia de la

Federación señaló como criterio que no hay violación al mencionado principio, en

razón de que se otorga al particular un plazo para defenderse a partir de la primera

publicación, no hace referencia a los efectos de la segunda publicación misma que

transgreden a los tenedores y en cuyo caso si existe una violación al mencionado

principio, en razón de lo ya expuesto.

141

VIII. Principio de proporcionalidad tributaria.

Lo dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, viola el

principio de proporcionalidad tributaria, ya que condicionan de manera injustificada

las deducciones y el acreditamiento de estos impuestos al cumplimiento de

formalidades, lo que provoca que los contribuyentes tributen bajo una base ficticia

que no refleja su verdadera capacidad contributiva.

El artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, señala lo siguiente en la parte que interesa:

“Art. 31.- Son obligaciones de los mexicanos:

...

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

De la anterior trascripción se observa que únicamente puede obligarse a los

gobernados a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y

equitativa que dispongan las leyes.

En este sentido, la legalidad, la proporcionalidad y la equidad representan una

salvaguarda para los contribuyentes y paralelamente un límite al legislador cuando

establece contribuciones de cualquier tipo, principios cuyo cumplimiento significa la

justicia tributaria.

El Doctrinario Adolfo Arrioja Vizcaíno señala que: “del mencionado artículo

constitucional se desprenden los principios de Generalidad, Obligatoriedad,

Vinculación con el gasto público, de legalidad, y el de proporcionalidad y equidad”.96

96 ARRIOJA VISCAÍNO, Adolfo; Derecho Fiscal, 19ª edición, México, Themis, “Colección Textos Universitarios”,

2007, pág. 247.

142

“Ahora bien, el principio de generalidad tributaria puede enunciarse diciendo que,

sólo están obligados a pagar los tributos aquellas personas, físicas o morales, que

por cualquier motivo o circunstancia se ubiquen en alguna de las hipótesis

normativas previstas en las leyes tributarias, llevando a cabo en consecuencia, el

correspondiente hecho generador de los tributos o contribuciones de que se trate”.97

“La obligatoriedad consiste en que una vez causado el impuesto, se debe pagar

de manera forzosa. Es decir, el tributo una vez puesto en vigor, obliga a las personas

que se encuentren en los correspondientes supuestos normativos a enterarlo en el

plazo de ley”.98

Destino al gasto público según el doctrinario Dionisio Kaye, “hace referencia a

que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de impuestos, derechos,

productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del

Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales y con los servicios

públicos”.99

“El principio de legalidad consiste en que no existe impuesto ni la obligación de

pagarlo, si no ha sido expresamente declarado como tal por la ley, señalándose para

tal efecto sus elementos, como lo son, los sujetos, el objeto y el importe del mismo;

si el impuesto no se encuentra debidamente establecido en la ley, ninguna autoridad

tributaria podrá realizar el cobro”.100 En otras palabras, el principio de legalidad

señala que el tributo debe estar forzosamente regulado en ley, concretamente

sus elementos esenciales los cuales son el sujeto, objeto, la base gravable, y la tasa,

cuota o tarifa; ya que de no estarlo, no es considerado impuesto y no estás obligado

a nada.

97 Ibidem pág. 248. 98 Ibidem pág. 251. 99 KAYE, Dionisio. J; Nuevo Derecho Procesal.., cit, p. 21 100 RODRÍGUEZ SANCHEZ, Hortencia; Instituciones de Derecho Fiscal, México, Editorial Porrúa, 2016, pág.

24.

143

Por último, el principio de proporcionalidad y equidad se definen a continuación:

“la proporcionalidad tributaria implica que todos están obligados a concurrir a los

gastos públicos (contribuir) en razón a su capacidad contributiva (capacidad

económica); el sistema se inspirará en criterios de progresividad”.101 “Lo anterior

implica que los gravámenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad

económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtenga

ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a las de mediano y

reducido recursos”.102 Por el otro lado: “la equidad consiste en que las leyes

tributarias deben otorgar el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos que se

encuentren colocados en idéntica situación, sin llevar a cabo discriminaciones

indebidas y, por ende, contrarias a toda noción de justicia”.103

De esta manera, la proporcionalidad en materia tributaria consiste en gravar al

sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria de conformidad con su real y efectiva

capacidad económica para contribuir al gasto público y atendiendo a la relación

entre el hecho imponible y el objeto del tributo.

Así pues, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un

tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad

contributiva; esto es, para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el

hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad

económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir

a los gastos públicos.

Una vez precisado lo anterior, es necesario señalar que tratándose del impuesto

sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la

garantía de proporcionalidad tributaria se traduce, entre otras cuestiones, en el

reconocimiento de todas aquellas erogaciones que son indispensables para efecto

de que el contribuyente obtenga los ingresos que son gravados por esa misma

101 ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo; op. cit. p. 257. 102 Idem

103Ibidem, pgs. 259 y 260.

144

contribución.

Es decir, el impuesto sobre la renta, en estricto acatamiento al artículo 31,

fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos debe

reconocer por vía de deducción todas aquellas erogaciones que sean tendientes a

la generación de los ingresos que configuran el objeto de esta contribución; de

acuerdo con lo anterior, este tipo de deducciones son consideradas como

deducciones estructurales.

Al respecto de estas deducciones, la Primera Sala de nuestro Máximo Tribunal

ha sostenido que las deducciones estructurales no representan una concesión

graciosa del legislador, sino que por el contrario, las mismas nacen de una exigencia

constitucional de respetar la garantía de proporcionalidad tributaria, también se ha

señalado que aunque las deducciones estructurales dependan de una exigencia

constitucional, el legislador se encuentra plenamente facultado para establecer

modalidades o requisitos a dichas deducciones, siempre y cuando dichos requisitos

o modalidades cumplan con el juicio de razonabilidad y respeten los principios

tributario-constitucionales. Véase el precedente que a continuación se invoca

acerca de este planteamiento:

“DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS

DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.106 De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para

106 Tesis: 1a./J. 103/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo

XXX, Diciembre de 2009, pág. 108. Registro: 165832, Jurisprudencia, Primera Sala.

145

generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales. Amparo en revisión 1662/2006. Grupo TMM, S.A. 15 de noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisión 224/2007. Pepsi-Cola Mexicana, S.A. de C.V. y otra. 5 de septiembre de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 316/2008. Geo Tamaulipas, S.A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisión 782/2008. Plásticos Panamericanos, S.A. de C.V. 22 de octubre de 2008. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guillermina Coutiño Mata.

146

Amparo directo en revisión. 279/2009. Banco Compartamos, S.A., Institución de Banca Múltiple (antes Financiera Compartamos, S.A. de C.V., Sociedad Financiera de Objeto Limitado). 1o. de abril de 2009. Unanimidad de cuatro votos. 107 Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Tesis de jurisprudencia 103/2009. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veintiocho de octubre de dos mil nueve.

DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.107

Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.", la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas

107 Tesis: 1a./J. 15/2011, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXXIII,

Febrero de 2011, pág. 170. Registro: 162889, Jurisprudencia, primera sala.

147

deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o "beneficios", las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados "gastos fiscales", es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público. Amparo en revisión 316/2008. Geo Tamaulipas, S.A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo directo en revisión 366/2010. Aeropuerto de Guadalajara, S.A. de C.V. 2 de junio de 2010. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisión 408/2010. Fondo de Salud y Cultura, A.C. 11 de agosto de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Fernando Tinoco Ortiz. Amparo en revisión 642/2010. Miguel Antonio Fernández Iturriza. 20 de octubre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Amparo en revisión 748/2010. Kumer, S.A. de C.V. 17 de noviembre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Roberto Lara Chagoyán. Tesis de jurisprudencia 15/2011. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada de nueve de febrero de dos mil once. Nota: La tesis 1a. XXIX/2007 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638, e integró la jurisprudencia publicada con la clave 1a./J. 103/2009 en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, diciembre de 2009, página 108.

148

Queda de esta manera claro el concepto de deducción estructural, el cual no

puede ser desvinculado del principio de proporcionalidad tributaria y,

consecuentemente, del de capacidad contributiva.

De igual manera son aplicables similares razonamientos en materia de impuesto

al valor agregado en que la capacidad contributiva y por ende la proporcionalidad

del tributo radican principalmente en la mecánica del acreditamiento, puesto que al

constituir en un impuesto indirecto que tiene por objeto económico el gravar el valor

que se añada a las actividades gravadas.

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE

DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS

INDIRECTOS.108 Los impuestos indirectos, como el impuesto

al valor agregado, gravan manifestaciones indirectas de

riqueza, es decir, atienden al patrimonio que la soporta -el del

consumidor contribuyente de facto-, de manera que sin

conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente,

el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente

para soportar el consumo, también lo es para pagar el

impuesto; de ahí que la sola remisión a la capacidad

contributiva del sujeto pasivo es insuficiente para establecer

un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple

análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación

recibida por el proveedor del bien o del servicio y el monto del

impuesto, no otorga elementos que permitan pronunciarse

sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio que ha de

efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del

principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en

que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el

objeto del impuesto y el monto del gravamen.

Consecuentemente, en el caso del impuesto al valor agregado

el citado principio constitucional exige, como regla general -es

108 Tesis: 2a./J. 56/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo

XXIII, Mayo de 2006, pág. 298”109; Registro: 175025, Jurisprudencia, Segunda sala.

149

decir, exceptuando las alteraciones inherentes a los actos o

actividades exentos y a los sujetos a tasa cero-, que se vincule

el objeto del impuesto -el valor que se añade al realizar los

actos o actividades gravadas por dicho tributo-, con la cantidad

líquida que se ha de cubrir por dicho concepto, y para tal

efecto, resulta necesario atender al impuesto causado y

trasladado por el contribuyente a sus clientes, al impuesto

acreditable trasladado por los proveedores al causante y,

principalmente, a la figura jurídica del acreditamiento, toda vez

que ésta, al permitir que se disminuya el impuesto causado en

la medida del impuesto acreditable, tiene como efecto que el

contribuyente efectúe una aportación a los gastos públicos

que equivale precisamente al valor que agrega en los

procesos de producción y distribución de satisfactores.

Amparo en revisión 126/2005. Jorge Armando López Lara y otros. 11 de marzo de 2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Óscar Rodríguez Álvarez.

Amparo en revisión 301/2005. Ramón Hernández Montero. 8 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Roberto Martín Cordero Carrera.

Amparo en revisión 303/2005. Jesús Humberto Santoyo Arce. 22 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis Rafael Cano Martínez.

Amparo en revisión 618/2005. Hilda Hernández Valencia. 20 de mayo de 2005. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Javier Arnaud Viñas.

Amparo en revisión 629/2005. Ma. Concepción Álvarez Valadez. 20 de mayo de 2005. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Maura Angélica Sanabria Martínez.

Tesis de jurisprudencia 56/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve de abril de dos mil seis.

Así las cosas, el reflejo de la capacidad contributiva y en tal medida de la

proporcionalidad tributaria en materia de impuestos indirectos, es la posibilidad legal

de su acreditamiento, puesto que, en la medida en la que se disminuye el impuesto

a cargo con el impuesto acreditable, los contribuyentes finalmente enteran al Fisco

Federal una contribución que es acorde al valor que éstos le agregaron a las

actividades que dieron lugar a la causación del tributo y que es representativa de tal

potencialidad económica para aportar al gasto público.

150

De ahí que el acreditamiento tampoco sea concesión graciosa del legislador, sino

un elemento básico de la justicia tributaria, ya que limitar u obstaculizar el

acreditamiento traería como consecuencia una distorsión en la base gravable del

impuesto que impediría reflejar la verdadera capacidad contributiva de los

causantes.

Bajo este orden de ideas, tal y como ocurre en el caso de las deducciones

estructurales del impuesto sobre la renta, si bien es cierto que el legislador goza de

autonomía para imponer requisitos al acreditamiento, también lo es que dichos

requisitos deben respetar los parámetros de razonabilidad, así como los principios

tributarios constitucionales vulnerados, por las siguientes razones.

VIII.A. Aplicación al caso concreto.

En los términos tanto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado para que una erogación pueda ser deducida y/o

acreditable, es menester entre otras cosas que el contribuyente cuente con el

comprobante fiscal que la ampare y que el mismo cumpla con las disposiciones

legales que lo regulan.

Ahora bien, para efectos de hacer un análisis a la violación al Principio de

proporcionalidad tributaria que causa el artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación, es conveniente recordar que con base a los mismos se desconocen los

efectos de tales comprobantes, sin importar que los mismos se encuentren

expedidos de conformidad con las disposiciones legales aplicables, ocasionando en

consecuencia que dichas erogaciones, no obstante que las mismas hayan sido

efectivamente realizadas, no serán deducibles; y el impuesto al valor agregado que

se haya trasladado con motivo de dicha operación no podrá ser acreditable,

afectándose así aspectos estructurales de la obligación tributaria con base en

simples cuestiones formales que, además constituyen una medida irracional,

desproporcional y desmedida.

151

Así las cosas, es clara la transgresión, que a los principios tributarios

constitucionales, generan las disposiciones, las cuales encuentran su justificación

en que se busque combatir el tráfico de comprobantes que se coloquen en el

mercado de comprobantes fiscales auténticos y con flujos de dinero comprobables,

aunque los conceptos que se plasman en los mismos, carezcan de sustancia; o la

poca que pudieran tener, no es proporcional a las cantidades que amparan, ya que

en estas operaciones el adquirente del comprobante fiscal generalmente recibe

directamente o a través de interpósita persona la devolución de la erogación

inicialmente facturada menos el cobro de las comisiones cobradas por el traficante

de comprobantes fiscales, cerrándose así el círculo del tráfico de comprobantes

fiscales.

Es decir, el adquirente logra su objetivo de deducir y/o acreditar un concepto por

el cual en realidad erogó una cantidad mucho menor, erosionando con ello la base

del impuesto correspondiente en perjuicio del fisco federal; y a su vez los traficantes

de comprobantes fiscales obtienen una utilidad por expedir dichos comprobantes.

De lo anterior, la imposibilidad de deducciones y acreditamiento podría

encontrarse hasta cierto punto justificada, de encontrarse plenamente acreditados

los extremos de la operación que las autoridades califican como tráfico de

comprobantes; más no así como sucede en el caso de los tenedores, que tales

consecuencias tributarias perjudiciales, se dan con base en simples inferencias y

suposiciones, carentes de todo sustento y sin prueba directa que acredite la práctica

lesiva en el caso concreto de los contribuyentes, lo que que claramente demuestra

la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria, al obligársele a contribuir

a los tenedores sobre bases ficticias ajenas a su capacidad contributiva, la cual le

es desconocida con base en simples inferencias sin sustento fáctico y legal que lo

respalde.

152

En otras palabras, las consecuencias creadas por la cesación de efectos de los

comprobantes fiscales falsos, afectan el principio de proporcionalidad tributaria, toda

vez que impide la deducción o acreditamiento de los comprobantes fiscales en

manos de los tenedores, necesaria para contribuir acorde a su capacidad

contributiva; lo que aun considerando aquellas deducciones o acreditamientos como

estructurales; la autoridad osa dejarlas sin efectos con base en inferencias o

presunciones sin sustento alguno.

153

IX. Principio de razonabilidad y proporcionalidad normativa.

Ahora bien, lo dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación,

así como las disposiciones tanto reglamentarias como generales contenidas en las

resoluciones misceláneas ya identificadas con anterioridad, resultan ser contrarios

a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica, en relación con el

Derecho Fundamental a la legalidad y a la seguridad jurídica ya estudiadas.

De acuerdo al principio de legalidad, la actividad legislativa, necesariamente debe

estar justificada con la finalidad de que cada una de las leyes emitidas por el Poder

Legislativo se constituya como una verdadera actividad racional orientada hacia

objetivos específicos y determinados.

Así, tratándose de normas que restrinjan un Derecho Humano, el legislador debe

sustentar razonablemente dicho límite, de tal forma que el mismo no se establezca

de manera injustificada y arbitraria.

En efecto, lo anterior implica que no podrán existir leyes que coarten el ejercicio

de un Derecho Humano y que no encuentren un sustento racional que persiga un

objetivo válido, ya que de lo contrario, no existiría razón alguna para que dicha

norma existiera ni mucho menos para que la misma restrinja los derechos

fundamentales de los gobernados. Lo anterior con sustento en lo que señala García

de Enterría en el cual considera a la razonabilidad como “la coherencia del acto con

el fin de la norma”.104

De esta manera, al emitir una ley, el legislador debe determinar claramente cuál

es la finalidad que dicha norma persigue, así como los medios adecuados, es decir

idóneos, que se emplearán para efectos de alcanzar dicha finalidad.

104 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; Curso de Derecho Administrativo I, Madrid, Civitas

ediciones, 2002, p.p 481 y 482.

154

Derivado de lo anterior, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

emitió la siguiente jurisprudencia a través de la cual se establecen criterios objetivos

que sirven para determinar cuándo una ley cumple con los referidos principios de

razonabilidad y proporcionalidad jurídica:

“GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL DESARROLLO DE SUS LÍMITES Y LA REGULACIÓN DE SUS POSIBLES CONFLICTOS POR PARTE DEL LEGISLADOR DEBE RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD JURÍDICA.110- De los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación se advierte que el cumplimiento de los principios de razonabilidad y proporcionalidad implica que al fijar el alcance de una garantía individual por parte del legislador debe: a) perseguir una finalidad constitucionalmente legítima; b) ser adecuada, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido; c) ser necesaria, es decir, suficiente para lograr dicha finalidad, de tal forma que no implique una carga desmedida, excesiva o injustificada para el gobernado; y, d) estar justificada en razones constitucionales. Lo anterior conforme al principio de legalidad, de acuerdo con el cual el legislador no puede actuar en exceso de poder ni arbitrariamente en perjuicio de los gobernados.” PLENO Amparo en revisión 2146/2005. 27 de febrero de 2007. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Encargada del engrose: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretarios: Fernando Silva García y Alfredo Villeda Ayala. Amparo en revisión 810/2006. 27 de febrero de 2007. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretarios: Fernando Silva García y Alfredo Villeda Ayala. Amparo en revisión 1285/2006. 27 de febrero de 2007. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez. Amparo en revisión 1659/2006. 27 de febrero de 2007. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.

110 Tesis: P./J. 130/2007, 9a. Época; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; Tomo XXVI,

Diciembre de 2007; Pág. 8”. Registro:170740, jurisprudencia, Pleno.

155

AMPARO EN REVISIÓN 307/2007. 24 de septiembre de 2007. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Manuel González Díaz. El Tribunal Pleno, el quince de octubre en curso, aprobó, con el número 130/2007, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a quince de octubre de dos mil siete.

De acuerdo con la jurisprudencia anteriormente transcrita, al establecer los

alcances de un Derecho Humano, el legislador debe tener en cuenta determinados

límites, ya que si bien el Poder Legislativo cuenta con la soberana facultad de

legislar, dicha facultad debe encontrarse acotada a diversos límites.

Lo anterior es así, ya que de acuerdo al referido principio de legalidad, el

legislador no puede actuar en exceso de poder ni arbitrariamente en perjuicio de los

gobernados; es decir, la facultad legislativa no es absoluta ni irrestricta, sino que por

el contrario, ésta debe ceñirse a un marco constitucional de tal forma que no existan

leyes arbitrarias, desmedidas o desproporcionales.

En este sentido, la jurisprudencia que se ocupa ha establecido puntualmente

cuatro criterios que de manera objetiva permiten conocer si una determinada norma

legislativa es proporcional y racional, o dicho en otras palabras, si dicha norma es

arbitraria, desmedida y/o injustificada.

De esta manera, a continuación se señalan los criterios que una norma debe tener

para efecto de cumplir con los principios de racionalidad y proporcionalidad:

a) La norma debe perseguir una finalidad constitucionalmente válida o legítima.

b) Ser adecuada, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido.

156

c) Ser necesaria, es decir, suficiente para lograr dicha finalidad, de tal forma

que no implique una carga desmedida, excesiva o injustificada para el gobernado.

d) Estar justificada en razones constitucionales.

Ahora bien, una vez señalado lo anterior es preciso avocarme a los criterios

referidos, señalando que por lo que hace a los señalados en los incisos a) y b), su

pretensión consiste en orientar al juzgador para efectos de que éste valore si la

norma persigue un objetivo tutelado por nuestra propia Constitución.

En esta medida, en tanto la norma tienda a lograr un objetivo tutelado por nuestra

Carta Magna, más elementos habrá para considerar que dicha norma no sea

arbitraria, puesto que tiene por objeto salvaguardar el orden constitucional. Más si

la norma está desprovista de un fin constitucionalmente reconocido, no habrá duda

de que la misma es arbitraria, toda vez que todo el sistema jurídico debe estar

encaminado y orientado hacia la norma suprema, máxime de que no es válido

restringir el alcance de un derecho fundamental en aras de perseguir una finalidad

que ni siquiera encuentra un sustento constitucional.

Por otro lado, el criterio señalado en el inciso b), sirve para evaluar si la norma

puede lograr y conseguir el objetivo perseguido, ya que en caso de no ser así, es

evidente que la misma carecerá de justificación alguna, bajo la inteligencia de que,

por más alto y necesario sea el objetivo que persigue, si la norma no es capaz de

cumplir plenamente con este, la misma no tendría razón de ser.

En efecto, de nada sirve una norma ineficiente e ineficaz que no cumpla con su

finalidad, ya que más que colaborar con los fines del Estado, la misma se tornará

en un obstáculo o un estorbo, mientras que por otro lado la norma constituiría una

carga injustificada para los particulares.

157

Finalmente, el requisito identificado en el inciso c) es tendiente a identificar si la

norma es excesiva, desmedida o en demasía perjudicial para los gobernados. Lo

anterior en razón de que independientemente de que la norma persiga y cumpla con

un objetivo constitucionalmente legítimo, por ningún motivo se podría justificar que

la norma implementara mecanismos desmedidos o excesivos.

Por el contrario, una norma cumplirá con el presente criterio, bajo el supuesto de

que las medidas y mecanismos que implementen sean acordes y suficientes para

lograr con su objetivo, sin que vayan más allá de los fines perseguidos.

Lo anterior esa sí, ya que un verdadero Estado Constitucional no sólo debe

apegarse al estricto cumplimiento del Derecho, sino que además es neesario que el

contenido de todo orden jurídico esté dictado conforme a la razón, de tal manera

que no existan normas caprichosas que impongan cargas desmedidas a los

particulares.

Ahora bien, siguiendo con la jurisprudencia anterior, es importante analizar si los

preceptos cumplen con los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica,

razón por la cual a continuación se estudiarán a la luz de los razonamientos

anteriormente expuestos.

IX.A. Aplicación al caso concreto.

En este sentido, es preciso analizar en un primer lugar si la medida en comento,

previstas en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación y normas que se le

relacionan, persigue una finalidad constitucionalmente válida.

Para efecto dejar en claro lo anterior es preciso traer a consideración la exposición

de motivos de la cual derivó el precepto, ya que precisamente a través de dicha

exposición se establecieron cuáles son supuestamente las finalidades que se

persiguen con dicho precepto.

158

A través de la exposición de motivos, se estableció que el objetivo de la reforma

que se emplea es combatir esquemas fiscales agresivos de evasión fiscal, como lo

es el tráfico de comprobantes fiscales que consiste en colocar en el mercado

comprobantes fiscales auténticos y con flujos de dinero comprobables, aunque los

conceptos que se plasman en los mismos, carezcan de sustancia o la poca que

pudieran tener no sea proporcional a las cantidades que amparan, mientras que el

adquirente del comprobante fiscal generalmente recibe directamente o a través de

interpósita persona la devolución de la erogación inicialmente facturada menos el

cobro de las comisiones cobradas por el traficante de comprobantes fiscales, en el

cual el adquirente logra su objetivo de deducir y/o acreditar un concepto por el cual

en realidad erogó una cantidad mucho menor, erosionando con ello la base del

impuesto correspondiente en perjuicio del fisco federal.

Para una mayor referencia, a continuación se transcribe en su parte conducente

la exposición de motivos en comento:

► Una de las causas más dañinas y que más ha contribuido para afectar la recaudación fiscal, son los esquemas agresivos de evasión fiscal, por lo que deben eliminarse o corregirse los motivos que los originan, a través de instrumentos eficaces que permitan combatir frontalmente el referido fenómeno. ►Un ejemplo que ilustra la evolución y sofisticación en la forma en que los contribuyentes disminuyen o evaden el pago de sus obligaciones fiscales, es el derivado de la adquisición de comprobantes fiscales. ► Inicialmente este esquema consistía en usar comprobantes apócrifos, con la finalidad de deducir y acreditar las cantidades amparadas en los mismos, sin haber pagado las cantidades que se reflejaban en ellos. ► Posteriormente, con los controles de seguridad y requisitos que la autoridad implementó en diversas reformas tendientes a evitar y detectar la emisión de comprobantes fiscales apócrifos, disminuyó temporalmente la recurrencia a dicha práctica. ► Sin embargo, estas prácticas indebidas evolucionaron, llevando a los contribuyentes evasores a recurrir a estructuras mucho más complejas, para tratar de obtener beneficios fiscales en perjuicio del fisco federal.

159

► Tal es el caso del tráfico de comprobantes fiscales, que en esencia consiste en colocar en el mercado comprobantes fiscales auténticos y con flujos de dinero comprobables, aunque los conceptos que se plasman en los mismos, carecen de sustancia o la poca que pudieran tener no es proporcional a las cantidades que amparan. ► En estas operaciones el adquirente del comprobante fiscal generalmente recibe directamente o a través de interpósita persona la devolución de la erogación inicialmente facturada menos el cobro de las comisiones cobradas por el traficante de comprobantes fiscales. ► Con esta devolución se cierra el círculo del tráfico de comprobantes fiscales, en el cual el adquirente logra su objetivo de deducir y/o acreditar un concepto por el cual en realidad erogó una cantidad mucho menor, erosionando con ello la base del impuesto correspondiente en perjuicio del fisco federal y a su vez los traficantes de comprobantes fiscales obtienen una utilidad por expedir dichos comprobantes. ► El fenómeno es grave y sólo por citar un ejemplo, derivado del análisis de las Declaraciones Informativas de Operaciones con Terceros de los ejercicios 2008 a 2012, se han identificado al menos 316 facturadores que realizaron operaciones por $105,369 millones de pesos con más de 12 mil contribuyentes que utilizan indebidamente estas facturas que amparan operaciones simuladas y sólo por lo que se refiere al impuesto al valor agregado.

Mencionado lo anterior, se puede concluir que de ser la verdadera intención del

precepto la señalada en la Exposición de Motivos, tal supuesta finalidad resulta

constitucionalmente válida, es decir, si persigue fines constitucionalmente tutelados,

ya que el artículo 31 fracción IV de la Ley Fundamental, impone la obligación a cargo

de los Gobernados de contribuir al gasto público de la manera proporcional y

equitativa que disponen las leyes, por lo que ciertamente el combatir prácticas

elusivas que de manera indebida interfieran con tal finalidad, desde luego que es un

objetivo constitucionalmente válido.

Ahora bien, por cuanto se refiere al cuestionamiento consistente en si el precepto

cumple o no con el objetivo que se ha propuesto, es preciso señalar que tal objetivo

no se cumple en los términos de las disposiciones, ya que, como lo he señalado con

anterioridad, con tal medida no se logra combatir eficientemente las prácticas

160

elusivas, ni el denominado tráfico de comprobantes, el que incluso, paradójicamente

se podría incentivar, ya que acorde al tratamiento que propician las normas, el

proveedor que expide tales comprobantes y que es el principal responsable de la

supuesta práctica indebida, lejos de verse perjudicado por la norma se vería

beneficiado, ya que si los comprobantes por este expedido no surtieran ningún

efecto fiscal, impidiéndole en consecuencia a sus tenedores no llevar a cabo las

deducciones y acreditamientos que de los mismos podrían derivar, en estricto

respeto al principio de simetría fiscal, el mencionado proveedor, tampoco estaría

obligado a acumular los ingresos derivados de tales operaciones, no obstante que

existe evidencia plena de que tales recursos fueron efectivamente percibidos y así

se desprende de la propia exposición de motivos al señalar que existen flujos de

dinero comprobables; de igual forma, dicho sujeto puede evadir cualquier efecto

nocivo derivado de la publicación de los listados, mediante la constitución de una

nueva persona moral, cuestiones que no fueron prevista por las normas, lo que pone

de manifiesto la clara falta de razonabilidad de la misma; en virtud de que el sujeto

que en todo caso podría ser responsable de no haber acreditado contar con los

elementos, infraestructura, personal, etc., para prestar el servicio o proporcionar los

bienes de que se trate o que simplemente no se encuentre localizable, podría verse

incluso beneficiado por tal circunstancia; sin embargo, tratándose de los tenedores

de tales comprobantes, éstos se encuentran a expensas de las actuaciones que

lleven a cabo sus proveedores y pueden sufrir severas afectaciones, equivalentes a

verdaderas sanciones como lo es el desconocimiento de sus comprobantes fiscales,

con base en conductas que le son completamente ajenas, lo que se tocará en el

siguiente punto.

Por lo anterior, es claro que con el precepto 69-B no cumple con el fin que el

legislador persigue, así como tampoco por lo establecido por la Autoridad del

ejecutivo que establecieron el Reglamento y las Resoluciones Misceláneas, en el

sentido de combatir y desincentivar el tráfico de comprobantes, pues justamente el

autor de tales prácticas y el que cuenta con todos los elementos para implementarlo,

lejos de verse perjudicado en los términos de las normas, podría llegar a verse

161

beneficiado, resultándole igual de sencillo evadir las consecuencias lesivas de tales

preceptos.

Consecuentemente, las previsiones contenidas en los preceptos, bajo ninguna

circunstancia cumplen con la finalidad perseguida a la que he hecho referencia.

Bajo este orden de ideas, es claro que la medida legislativa sometida a análisis

fue determinada de manera arbitraria y sin ninguna justificación, ya que como se ha

señalado la misma no atiende a parámetros racionales.

Ahora bien, por si lo anterior no fuera suficiente, es preciso hacer notar que la

medida legislativa que se ocupa, tampoco es la forma más idónea y menos gravosa

de alcanzar el objetivo pretendido, sino todo lo contrario, lo que resulta más que

evidente, como se acreditará a continuación.

Lo anterior significa que los preceptos generan consecuencias

desproporcionadas y cargas excesivas para los contribuyentes, ya que sin elemento

de prueba alguno y soslayando diversos Derechos Humanos, desconocen

unilateralmente la eficacia de los comprobantes fiscales de los contribuyentes,

revirtiéndoles la carga de la prueba de forma completamente injustificada.

Esto es; hasta antes de la entrada en vigor de las normas, los comprobantes

fiscales con los que contaba un contribuyente que cumplieran con las disposiciones

legales vigentes al momento de su expedición, eran completamente válidos con

independencia de su emisor, correspondiéndole en todo caso a la autoridad fiscal

demostrar lo contrario.

Ahora bien, por virtud de las adiciones legales, de un simple “plumazo” se

desconocen las condiciones anteriores, y sin elementos de convicción específicos

y concretos referidos a la situación particular del contribuyente afectado, un

comprobante fiscal que hasta entonces tenía plena eficacia y que muy

162

probablemente ya fue dotado de efectos en la determinación de la situación fiscal

del contribuyentes; es unilateralmente privado de cualquier validez, obligándose al

interesado, a hacer del conocimiento de las autoridades fiscales tal cuestión, a fin

de que acredite la existencia de tales operaciones, las que incluso pueden referirse

a muchos años atrás, o sobre bienes o servicios intangibles y que han sido ya

consumidos, o que dependen para su obtención de terceros con los que muy

posiblemente ya no se mantengan relaciones de ningún tipo, etc., haciendo gravoso

el que los contribuyentes afectados acrediten tales extremos, los que además, como

se ha demostrado, tampoco se encuentran claramente definidos

En este sentido, si la medida legislativa que se ocupa aún persiguiendo una

finalidad constitucionalmente válida, no es la idónea para conseguir dicha finalidad

e incluso no garantiza su obtención, además de que el establecimiento de la misma

no atiende a parámetros racionales y lógicos y además la medida no es la menos

gravosa para los contribuyentes, es claro que la misma limita y restringe diversos

Derechos Fundamentales a los que se ha referido a lo largo de la presente trabajo

de manera arbitraria e injustificada, ya que, como se ha demostrado, la misma no

cumple con los parámetros que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha determinado para efectos de analizar si una determinada ley cumple o

no con los principios de proporcionalidad y razonabilidad jurídica.

Por lo anterior, es claro que las disposiciones señaladas establecen cargas

excesivas para los contribuyentes violando flagrantemente el principio de

razonabilidad, aunado a que tanto en el artículo 4° como en la fracción IX del artículo

2° de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente señalan que uno de los

derechos con los que cuenta el contribuyente se refiere a que la autoridad fiscal

tendrá que llevar a cabo sus actuaciones de la manera que resulte menos gravoso

para el contribuyente.

163

“Artículo 4o.- Los servidores públicos de la administración tributaria facilitarán en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

Las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran la intervención de los contribuyentes deberán de llevarse a cabo en la forma que resulte menos gravosa para éstos, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Artículo 2o.- Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

…

IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa.”

Finalmente, y acorde a lo anterior, resta analizar si en el ordenamiento vigente

existen medidas alternativas con base en las cuales se pueda obtener la finalidad

constitucional perseguida, pero que resulten menos gravosas para los particulares,

debiendo llegarse a la conclusión de que sí, y que las medidas impuestas lo único

que generan es conceder mayores beneficios a las autoridades tributarias, en

perjuicio de los Derechos Fundamentales de los Contribuyentes.

Lo anterior es así, ya que las exactoras en todo momento han contado expeditas

con las facultades de comprobación y presunciones que en su favor consagran los

diversos ordenamientos fiscales, debiendo corresponderle a tales autoridades en

todo caso la obligación de, con base en éstas, acreditar su dicho en el caso que

afirmen que un determinado contribuyente incurrió en supuestos de simulación fiscal

o tráfico de comprobantes.

Ciertamente; las autoridades fiscales en todo momento se han encontrado

facultadas para verificar las operaciones de los contribuyentes y con base en sus

atribuciones acreditar si las mismas fueron ficticias, para que con base en tales

investigaciones y medios probatorios, se elimine la validez de los comprobantes

164

fiscales respectivos; sin embargo, conforme a los actos indebidamente se abstrae

a las autoridades de tales obligaciones y de manera por demás excesiva e

injustificada se imponen a cargo de los particulares tales cargas (revertidas

injustificadamente), al desconocerle cualquier eficacia a priori a sus comprobantes

fiscales y obligar al contribuyente a acreditar lo contrario cargas gravosas y

excesivas en perjuicio de los pagadores de impuestos y en beneficio del Poder

Público.

Así las cosas, las normas transgreden flagrantemente el principio de

razonabilidad y proporcionalidad legislativa, ya que si bien con dichas normas se

puede perseguir una finalidad constitucionalmente válida, lo cierto es que las

mismas, no son idóneas para la consecución de tal fin y ni siquiera garantizan que

se logre tal objetivo, amén de que las mismas representa cargas excesivas y

sumamente gravosas a cargo de los contribuyentes que deben de soportar la

transgresión de diversos Derechos Fundamentales, existiendo además medidas

alternativas previstas en la legislación, que sin vulnerar tales Máximas

Prerrogativas, ni imponer obligaciones infranqueables a los particulares, pueden

lograr la concreción del fin perseguido, lo que denota la clara irracionalidad y

desproporción de los actos.

Corrobora lo anteriormente señalado, el hecho de que en la Exposición de

Motivos de tal Reforma Legislativa propuesta por el C. Diputado Federal Ricardo

Monreal Ávila, integrante de la LXII Legislatura del Congreso de la Unión y del Grupo

Parlamentario de Movimiento Ciudadano, se puede leer lo siguiente:

165

“ (se) somete a consideración del pleno de esta asamblea iniciativa con proyecto de decreto que reforma el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, al tenor de la siguiente:

Exposición de Motivos

Mejorar el esquema de control y fiscalización de las deducciones de los contribuyentes, es fundamental para lograr los objetivos de la política fiscal propuestos para que los beneficios y los objetivos planteados por el Estado mexicano se apliquen y se logren.

Este esquema debe desarrollarse en el marco de la legalidad y siempre buscando el beneficio de contribuyentes. Sin embargo las adiciones recientemente hechas al Código Fiscal de la Federación, no observan estos supuestos, pues resultan muy agresivos para las actividades de los contribuyentes, rayando incluso en el “terrorismo fiscal”.

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) afirma que se han podido identificar patrones que están presentes en las sociedades que realizan el tráfico de comprobantes fiscales, tales como; tener un objeto social muy amplio; comprobantes cuyo pago por operaciones consignadas es sólo un porcentaje sin proporción a las mismas; su personal no es idóneo o suficiente para las operaciones que especifican; sus ingresos no tienen proporción a las características del establecimiento; ingresos en el ejercicio casi idénticos a sus deducciones; prestan servicios y a la vez reciben servicios por los mismos montos, entre otros.

Conforme a la propuesta, la autoridad fiscal procedería a notificar; no sólo en el buzón del aludido, sino a través de la página de Internet del SAT, y mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación a las empresas o sociedades que presenten el comportamiento arriba indicado.

Es decir, el SAT funcionará como juez de las empresas, y sancionará poniendo en tela de juicio la legalidad en el funcionamiento de las empresas. Aun cuando posteriormente conceda audiencia, réplica y posterior corrección; este procedimiento resulta pernicioso para el desarrollo y el buen nombre de las empresas que sí cumplen con sus responsabilidades tributarias.

También el SAT puede imponer sanciones a las personas morales que pueden llegar a la disolución de una empresa, y cárcel para sus dueños cuando el fisco suponga irregularidades en alguna contingencia fiscal.

166

Además de violentar el secreto fiscal, el mecanismo contraviene el principio de presunción de inocencia, que afirma que toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad; pues transmite la obligación de demostrar inocencia a la parte acusada.”105

De esta manera, es claro que hasta miembros del Poder Legislativo han

adquirido consciencia de la falta de razonabilidad y proporcionalidad de los

preceptos, medida que incluso han calificado acertadamente como de “terrorismo

fiscal” en perjuicio de los contribuyentes, y transgresora de Derechos

Fundamentales de los mismos, de ahí es que se demuestra la inconstitucionalidad.

105 Gaceta Parlamentaria, Número 3964-V, martes 18 de febrero de 2014 del siguiente link: http://gaceta.diputados.gob.mx/Black/Gaceta/Anteriores/62/2014/feb/20140218-V/Iniciativa-17.html fecha de ingreso el 28 de junio de 2016.

167

X. Propuesta de reformas al Artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación.

Ya analizado el mecanismo para la detección de operaciones inexistentes

previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal, a la luz de los principios

constitucionales mencionados en la presente tesis, se demostró que la reforma

vulnera la Constitución, así como que no logra de manera eficaz su fin previsto. En

virtud de ello, se propondrá una reforma al artículo en mención, en aras de

armonizar los preceptos estudiados con los principios constitucionales aludidos en

la presente.

Antes de proseguir, es de suma importancia mencionar que la reformas

propuestas distan de ser texto legal, ya que el autor de la presente no es legislador,

sin embargo, se plantearán cambios, así como una secuencia, que servirán como

parámetros para ilustrar los pasos necesarios y límites, que la ley debería de gozar

para respetar en todo momento a la Ley Fundamental, prevaleciendo el fin de la

misma.

Los cambios que se plantean son los siguientes:

1) Primeramente se propone modificar el mecanismo de la presente reforma,

concretamente la eliminación de la publicación de los contribuyentes

emisores, prefiriendo la notificación vía buzón tributaria, con el fin de evitar

alguna violación al artículo 22 Constitucional; respetando el plazo de 15 días

para defenderse.

2) Aquel contribuyente que no haya desvirtuado las acusaciones anteriores, no

podrá emitir facturas a partir de la resolución; así como que será sujeto a

facultades de comprobación de la autoridad administrativa, en aras de fincarle

posibles créditos fiscales, o en caso de tipificarse, proceder a la acusación de

algún delito fiscal.

168

3) Por medio de las Declaraciones informativas de operaciones con terceros

(DIOT), la autoridad fiscal podrá vincular a la emisora con aquellos

contribuyentes que sean tenedoras de los comprobantes, con el fin de

identificar a los tenedores.

4) La autoridad procederá a notificar a la tenedora, de las posibles facultades de

comprobación que se iniciarán en su contra, o del estudio de su contabilidad

electrónica, con el fin de detectar si efectivamente hay inconsistencias con las

facturas adquiridas. De esta manera se respeta el principio de presunción de

inocencia, el de audiencia previa, y se logra que la carga de la prueba recaiga

sobre la autoridad. Lo anterior es así, ya que por medio de las facultades de

comprobación previstos en la ley, la autoridad fiscal tendrá como finalidad

demostrar, una vez concluido el procedimiento, que el particular efectivamente

usó las facturas emitidas por la contribuyente emisora de manera ilegal,

respetando así al contribuyente el derecho de defensa, con el beneficio de

que las facturas tenidas no perdieron validez en un principio.

5) La autoridad procederá a fincar créditos fiscales a los tenedores, así como la

imposición de multas, recargos y actualizaciones; y en caso de considerarse,

ser sujeto de investigación por delitos fiscales. Es decir, es hasta concluidas

las facultades de comprobación realizasas por la autoridad a los

contribuyentes tenedores de facturas, detectados por medio de las DIOTs,

que la Autoridad le fincará responsabilidades fiscales al contribuyente que

resulte culpable, previa audiencia y sin dejar inválidos las facturas desde que

la emisora fue notificada de la resolución, sino hasta que se le haya

encontrado culpable a la misma tenedora.

La propuesta antes mencionada, respeta el principio constitucional de presunción

de inocencia, estudiado en el Título VII de la presente tesis, porque concede a los

particulares, emisores o tenedores, un plazo y medios necesarios para

169

defenderse; en el primer caso un plazo para desvirtuar las acusaciones por emitir

facturas falsas; y en caso de los tenedores se le otorga la posibilidad de impugnar

los créditos fiscales, y de saberse sujetos de investigación penal, según sea el caso.

Por otro lado, se encuentra a cargo de la autoridad probar la realización de los

hechos, y no al tenedor como realmente se regula.

El principio de audiencia previa se encuentra respetado analizado en el Título VI,

al concedérsele tanto a los emisores como a los tenedores, un plazo previo de

defensa, así como medios para resguardar y evitar la sanción de no permitir la

emisión facturas. En contrapartida, a los tenedores si bien se le pueden fincar

créditos fiscales, éstos podrán impugnarse en razón que no son firmes, sino hasta

la resolución.

El principio de irretroactividad de la ley, no se ve transgredido, en razón de que

los efectos ocasionados al no desvirtuar las acusaciones en contra de los emisores,

son para futuro, sin perjuicio a las operaciones antes realizadas, es decir la emisora

dejará de realizar operaciones; sólo investigando a las operaciones anteriores

mediante las facultades de comprobación, con el fin de fincar créditos fiscales.

Ahora bien, en cuanto a los tenedores identificados por medio de las DIOTs, los

comprobantes adquiridos no cesaron de efectos, sino que por medio de facultades

de comprobación, la autoridad podrá fincarle créditos fiscales. Lo anterior, en

relación a lo estudiado en el título III de la presente tesis.

Con respecto al título IV que hace mención al principio de legalidad y seguridad

jurídica, no existiría transgresión alguna, toda vez que al optar por las notificaciones

vía buzón tributario, o de manera personal, y al preferirse el uso de facultades de

comprobación para la investigación y detectacción de las irregularidades, para así

proceder a fincar responsabilidades; respeta dicho principio ya que las medidas

propuestas son bien conocidas por los contribuyentes, existiendo inclusive doctrina

al respecto.

170

Por último, se respeta los principios de proporcionalidad tributaria de los

contribuyentes; así como los principios de razonabilidad y proporcionalidad

normativa; toda vez que primeramente al eliminar la cesación de los efectos fiscales

con efectos generales, ocasiona que aquellas tenedoras de comprobantes que

realmente se adquirieron, no reciben perjuicio alguno; lo que deja con efectos a los

comprobantes cuya deducción o acreditamiento realizó, y por lo cual no se ve

permeada la capacidad contributiva. Por otro lado, se cumple la razonabilidad y

proporcionalidad normativa toda vez, que lo propuesto no concede medidas

abusivas en contra del contribuyente, así comologra combatir a la elusión fiscal

mediante el tráfico de comprobantes, al dejar sin operaciones a futuro a aquellas

personas físicas o morales que se dedicaban a la práctica consistente en la emisión

de comprobantes fiscales falsos, en términos del artículo 69- B primer párrafo.

171

XI. Conclusiones

1) Primeramente, y en relación a lo mencionado en la Introducción de la presente

Tesis, México en aras de cumplir con los compromisos adquiridos con la OCDE,

concretamente en materia Fiscal, adicionó en la legislación tributaria el artículo 69-

B del Código, con la ratio legis de combatir la baja recaudación fiscal que impera en

el país; esto es oponiendose al origen de la misma, que es la elusión mediante el

tráfico de comprobantes fiscales.

En México, la base tributaria está fuertemente erosionada, debido el gran número

de personas que evaden impuestos; lo que ha conllevado que las personas que en

realidad si pagan impuestos, además de ser sujetos a una sobrecarga fiscal, no ven

reflejados los mismos en los servicios generales públicos; ocasionando descontento

y hartazgo con el gobierno. Lo anterior, aunado a la crisis petrolera que ha dejado

a PEMEX en una quiebra técnica, ocasionará que los ingresos fiscales se vean aún

más afectados, dando inicios a una fuerte crisis económica que afligirá a todos los

mexicanos, lo que en consecuencia ha obligado a México a tomarse más en serio

los compromisos con la OCDE.

Ahora bien, México al proponer la figura del artículo 69- B, indudablemente ha

dado un paso, aunque mal dado, en la dirección correcta; ya que propone una

herramienta que busca combatir el tráfico de comprobantes fiscales, con el

propósito de evitar la erosión de la base contributiva, lo que ocasionaría un aumento

al ingreso fiscal, que mucho necesita el País. Sin embargo, la práctica del tráfico de

comprobantes fiscales falsos es uno de los mayores canceres que sufre México, ya

que se sabe que uno de los principales clientes de los emisores de los mismos, es

el Gobierno; más aún, estas personas llegan a tener en su nómina a servidores

públicos que se encuentran laborando para el Servicio de Administración Tributaria;

lo que ocasionaría que “las listas negras”, sean una herramienta de extorsión y

persecución a aquellos contribuyentes, que dedicándose a estas prácticas, no

quieran cooperar con la exactora, convirtiendo a la figura creada, como una

herramienta más de corrupción.

172

2) Existe un dicho que expresa: “para aplaudir se necesitan dos manos”, por lo

que hago mención a lo que acertadamente indica Everardo Elizondo en su columna

Glosas Marginales de la sección Negocios en el periódico Reforma en la que

expone:

“La situación inveterada es que no existe acuerdo sobre cuál es el papel correcto o adecuado del Gobierno en la economía y la sociedad, toda vez que el mayor gasto público no necesariamente contribuye a que se acelere sanamente el crecimiento económico y se mejore la denominada justicia social.

…

[…] para el caso de México, lo que la OCDE llama general government expenditures representa alrededor del 23% del PIB. Así pues, si el Estado Mexicano es débil ello no tiene su raíz en la supuesta insuficiencia recaudatoria, sino más bien en la ineficiente composición del gasto. Dicho en otras palabras, el Gobierno se ocupa de muchas actividades que los particulares podrían llevar a cabo sin mayor problema (o lo que es peor, que nadie demanda), pero descuida aquellas que solo el gobierno debe desempeñar -verbigracia: la impartición de justicia y provisión de seguridad-“.106

Everardo al expresar que la recaudación no es la que está mal, sino que por el

contrario, es el mal manejo que realiza el Estado Mexicano del gasto público en

razón de que no se ven reflejados en servicios públicos generales, dota de

exculpación al contribuyente que sí paga los impuestos. Sin embargo, lo anterior

cobra relevancia, en razón de que si la previsión en la que no todo es culpa del

particular, sino que al contrario, es el gobierno el que tampoco está realizando bien

las cosas; y aunado a que la base contributiva en México es chica; el particular que

sí paga impuestos, se verá inundado de hartazgo, originado por las contribuyentes

que en lugar de pagar, buscan diferentes maneras de evadir impuestos, tal y como

lo son las facturas falsas. Lo que en consecuencia permearía en la recaudación, por

lo que no se debe optar por regular más la recaudación, sino existe un beneficio.

106 ELIZONDO, Everardo; Dos de política… económica, “Glosas Marginales”, Periodico Reforma, 15 de julio de 2013.

173

Es decir, se está ante un círculo vicioso, ya que no es dable señalar que es por

la falta de recaudación que existe una sobrerregulación, o que es por la

sobrerregulación que hay evasión; lo que es cierto es que la corrupción toma un

papel relevante en esto, misma que en última instancia, sería el rival a vencer.

3) Por último, si bien mencioné que la figura 69- B del Código Fiscal ha sido un

mal paso en la dirección correcta, se debe a la dudosa constitucionalidad de la

adición legal realizada, ya que viola principios como la irretroactividad de la ley en

perjuicio del contribuyente, la presunción de inocencia, la audiencia previa, entre

otros; mismos que fueron debidamente estudiados y demostrados a lo largo del

presente trabajo. Por lo que se propuso unos parámetros que el legislador debió de

seguir, y que se espera adopte en un futuro, para que la misma sea constitucional

y pueda alcanzar su fin. Toda vez que se considera fundamental la existencia del

presente artículo, y más aún la propuesta de reforma de la misma ley, ya que la

misma al perseguir el tráfico de comprobantes fiscales falsos, castiga una práctica

ilegal en México. En consecuencia si las autoridades Mexicanas omiten una reforma

a los preceptos mencionados, combatiría una práctica ilegal con unos preceptos

inconstitucionales; o si bien, decide declarar inconstitucional los preceptos, sin

realizar una reforma a las mismas; se estaría permitiendo una práctica ilegal, por lo

que optar por cualquiera de esas dos vías, vulneraría el Estado de Derecho.

174

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VALLETA, Maria Laura; Diccionario jurídico, 3ª edición, Valleta ediciones, 2004.

5)Leyes, Reglamentos y Gacetas

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

Código Fiscal de la Federación

Código Fiscal General de Alemania “Abgabenordnung”.

Código Civil Federal

Código Penal Federal Convención Americana de los Derechos Humanos

Ley de Amparo

Ley del Impuesto sobre la Renta Ley Federal de Procedimiento Administrativo

Ley General Tributaria Española.

Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos Reglamento del Código Fiscal de la Federación Resolución miscelánea Fiscal del 2014

Resolución Miscelánea Fiscal de 2015 y 2016.

178

Gaceta Parlamentaria, Número 3964-V, martes 18 de febrero de 2014 del siguiente link: http://gaceta.diputados.gob.mx/Black/Gaceta/Anteriores/62/2014/feb/20140218- V/Iniciativa-17.html

6)Tesis

Tesis: 1a./J. 78/2010, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta ,Novena Época, XXXIII, Abril de 2011, Página: 285. Registro: 162299 Jurisprudencia. 1ª Sala.

Tesis: VI.2o.A.49 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XVIII, Julio de 2003, Página: 1204, Registro: 183715, Tesis Aislada. Tribunales Colegiados.

Tesis: I. 7o.A.200 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XVI, Diciembre de 2002, página 823. Registro 185324. Tesis Aislada. Tribunales Colegiados

Tesis: P./J. 21/2014 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 5, Abril de 2014, Tomo I, página: 204. Registro: 2006225, Jurisprudencia, Pleno.

Tesis:, Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, CXIX, pagina 1593 “Registro: 385190, Sala Auxiliar, Tesis Aislada.

Tesis: 2a./J. 132/2015 (10a.), : Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, P. 1740. Registro: 2010275, Jurisprudencia, Segunda Sala.

Tésis 1Aa. XCIX/2012 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época, Libro VIII Tomo 1, Mayo de 2012, pág. 1110; Registro: 2000854, Tesis aislada, Primera sala. Tesis 2a./J. 61/2000, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, Tomo XII, Julio de 2000, pág. 5: Registro: 191486, Jurisprudencia, Segunda sala.

Tesis 1ª/.J 139/2012 (10ª.). Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época, Libro XVI Tomo 1, Enero de 2013, pág. 437. Registro:2002649, Jurisprudencia, primera sala

179

Tesis 2a./J.28/2013, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, Libro XVIII Tomo 2, Marzo de 2013, pág. 1212. Registro: 2003040, Jurisprudencia, Segunda sala.

Tesis 1a. CLXXXI/2013 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XX Tomo I, Mayo de 2013, pág.525. Registro: 2003507, Tesis Aislada, Primera época.

[TA]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XIX, Abril de 2004; Pág. 256. Registro: 181772

[TA]; 9a. Época.; S.J.F. y su Gaceta; XXIX, Enero de 2009; Pág. 2866; Registro: 168006, T.C.C

J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XV, Mayo de 2002; Pág. 17; Registro: 186 895

Tesis, Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época,, Tomo VII, página 137. Pleno

Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo XXXI, página 349.

Tesis: 2a./J. 161/2015 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 25 tomo 1, Diciembre de 2015, pág. 277. Registro:2010621, Jurisprudencia, Segunda sala.

Tesis: , Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 78, Sexta parte. Registro: 254602, Tribunales Colegiados de Circuito.

Tesis: I.7o.A. J/41, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVIII, Agosto de 2008, página 799. Jurisprudencia, registro 169143, Tribunales Coleguados de Circuito.

Tesis: , Semanario Judicial de la Federación, Sexta época, Volumen LXXXVIII, Tercera Parte, Página 30. Registro: 800822, Tesis Aislada, Segunda Sala.

Tesis: III.1o.A.1 K, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, Julio de 1995, Página: 216. Registro: 204761, Tesis Aislada, Tribunales Colegiados de Circuito

Tesis 2ª./J. 133/2015 (10ª.), Gaceta del Semanario judicial de la Federación, Décima Época, libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág. 1738. Registro: 2010274, Jurisprudencia, segunda sala.

Décima época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág. 1691; derivado del amparo en revisión 51/2015.

180

Tesis: P./J. 43/2014 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 7 Tomo I, Junio de 2014, pág. 41. Registro:2006590, Pleno, Jurisprudencia.

Tesis: (III Región)4o.37 A (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, libro 6 Tomo III, pág. 2096. Registro: 2006505, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis Aislada.

Tesis: 2a. XXXV/2007, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, Mayo de 2007, pág. 1186. Registro: 172433, Tesis Aislada, Segunda Sala.

Tesis: I.4o.C.261 C, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, Febrero de 2010, Página: 2790. Regsitro: 165343, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis Aislada.

Tesis: 2a./J. 135/2015 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23 Tomo II, Octubre de 2015, pág.1742. Registro 2010276, Jurisprudencia, Segunda sala.

Tesis: 1a./J. 103/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, Diciembre de 2009, pág. 108. Registro: 165832, Jurisprudencia, Primera Sala.

Tesis: 1a./J. 15/2011, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXXIII, Febrero de 2011, pág. 170. Registro: 162889, Jurisprudencia, primera sala.

Tesis: 2a./J. 56/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, Mayo de 2006, pág. 298”109; Registro: 175025, Jurisprudencia, Segunda sala.

Tesis: P./J. 130/2007, 9a. Época; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta;

Tomo XXVI, Diciembre de 2007; Pág. 8”. Registro:170740, jurisprudencia, Pleno. 7)Sentencias 7.1)Locales CONTRADICCIÓN DE TESIS 102/2008-PS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO Y CUARTO, AMBOS EN MATERIA PENAL DEL SEGUNDO CIRCUITO. Ejecutoria, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, Tomo XXIX, Febrero de 2009, página 280.

7.2)Internacionales

181

Corte IDH. Caso Baena Ricardo y otros (270 trabajadores vs. Panamá vs. Panamá. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 2 de febrero de 2001. Serie C No. 72, párr. 107.

Corte IDH. Caso Ricardo Cansese Vs. Paraguay. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 31 de agosto de 2004. Serie C No. 111, párr. 178.

Corte IDH. Caso Vélez Loor Vs. Panamá. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 23 de noviembre de 2010 Serie C No. 218

Corte IDH. Caso Yatama Vs. Nicaragua. Excepciones Preliminares, Fondo,

Reparaciones y Costas. Sentencia de 23 de junio de 2005. Serie C No. 127

Caso del Tribunal Constitucional vs. Perú; sentencia del 31 de enero de 2001, núm. 70. 9