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CABALLERO BUSTAMANTE

Ley que establece medidas para promover el crecimiento econmico(Primera parte)

Voces: Impuesto a la Renta Impuesto General a las Ventas TUO delCdigo Tributario Comprobantes de pago Comprobantes de pagoelectrnicos Impuesto Temporal a los Activos Netos Depreciacin.

Ley N 30264

Fecha de publicacin : 16.11.2014

Fecha de vigencia : 17.11.2014 (1)

1. Introduccin

Mediante la Ley N 30264, publicada el 16.11.2014 en adelantela Ley se aprob el tercer conjunto de medidas enviadas por el PoderEjecutivo y que tiene por nalidad impulsar el crecimiento del pas, atravs de la promocin de la inversin y mejora de la competitividad.

La Ley, consta de dos (2) ttulos y que corresponden a: Ttulo I: Medidas tributarias para promover el crecimiento econmico. Ttulo II: Mejoras para la promocin de la inversin y mejora de la

competitividad

En el presente comentario, abordaremos los aspectos ms resal-tantes vinculados con las medidas establecidas respecto al mbito tri-butario, que se encuentran reguladas en el Ttulo I.

2. Rgimen Especial de Depreciacin para edifciosy construcciones (Captulo I)

Se establece, de manera excepcional y temporal, un rgimen es-pecial de depreciacin de edicios y construcciones para los contri-buyentes del rgimen general del Impuesto a la Renta. En virtud aello, se dispone que a partir del ejercicio gravable 2015, los edicios ylas construcciones se podrn depreciar, para efecto del Impuesto a laRenta, aplicando un porcentaje anual de depreciacin del veinte porciento (20%) hasta su total depreciacin, siempre que los bienes sean

destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan conciertas condiciones detalladas en el artculo 2 de la Ley.

2.1. Requisitos para gozar del Rgimen Especial de Depreciacin El artculo 2 de la Ley N 30264 establece dos requisitos que

deben cumplirse concurrentemente, a n que las empresas delRgimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasaespecial de depreciacin del 20% sobre inmuebles, a partir del 1enero del 2015, tal como detallamos:a) La construccin se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de

2014. Se entiende como inicio de la construccin el momentoen que se obtenga la licencia de edicacin u otro documen-to que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio dela construccin, no se considera la licencia de edicacin nicualquier otro documento que sea emitido como consecuen-cia de un procedimiento de regularizacin de edicaciones.

b) Si hasta el 31 de diciembre de 2016 la construccin tuvieracomo mnimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%).

Tratndose de construcciones que no hayan sido concluidashasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance deobra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvoque el contribuyente pruebe lo contrario. Se entiende que laconstruccin ha concluido cuando se haya obtenido de la de-pendencia municipal correspondiente la conformidad de obrau otro documento que establezca el Reglamento.

Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que ad-quieran inmuebles en el transcurso de los aos 2014, 2015 y 2016,cuya edicacin la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partirdel 1 de enero del 2014 y adems su construccin integra (o elavance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembredel 2016, podrn sujetarse al Rgimen Especial de Depreciacin.

2.2. Otras consideraciones a observar El artculo 3 de la Ley N 30264 estipula lo siguiente: Tratndose

de costos posteriores que renan las condiciones a que se reereel primer prrafo del artculo anterior, la depreciacin se computade manera separada respecto de la que corresponda a los ediciosy las construcciones a las que se hubieran incorporado.

Ello implica que los costos posteriores incorporados en las edi-caciones y construcciones se deben manejar por separado delbien principal al cual se incorporan, y en la medida que cumplanlos requisitos o condiciones antes detalladas podrn gozar (loscostos posteriores) del benecio de la depreciacin acelerada.A continuacin referimos en forma esquemtica las considera-ciones adicionales a observar vinculados con este benecio y quese regulan en los artculos 4 a 7 de la Ley.

La tasa del 20% se computar a partir del01.01.2015 en funcin a la oportunidaden que se inicia el uso.Si se usa a partir del 2014, tributariamen-te se depreciar con una tasa ja de 5%en dicho ejercicio y a partir del 2015 elporcentaje de depreciacin acelerada.La diferencia por depreciar se regularizaen el ltimo ao que corresponda depre-ciar el bien.

Formas y plazos:Depreciacin Lineal,el mtodo de depre-ciacin es el de lnearecta. No se exige sucontabilizacin.

Se debe aperturar a nivel contablesubdivisionarias especcas para elcontrol de los costos incurridos por laconstruccin en funcin al avance deobra.Asimismo en el Registro de ActivosFijos se deber efectuar un detalle in-dividualizado de los referidos bienes ysu respectiva depreciacin, cuando co-rresponda.

Control:Se debe mantenercuentas de controlrespecto de los bie-nes materia de be-necio.

Finalmente, se debe considerar que si las edicaciones y cons-trucciones se estn depreciando con un porcentaje mayor bajo un

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b. Nacimiento de la Obligacin TributariaSe incorpora el literal g) al artculo 4 de la LIGV, establecien-do que el nacimiento de la obligacin tributaria en el casode importacin de bienes intangibles ocurre: () en la fechaen que se pague el valor de venta, por el monto que se pa-

gue, sea total o parcial; o cuando se anote el comprobante depago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.

Esta disposicin tiene similitud con el nacimiento de la obli-gacin tributaria en el caso de utilizacin de servicios.

c. Sujetos del impuesto Se sustituye el inciso f) numeral 9.1 del artculo 9 de la LIGV

con relacin a los sujetos del impuesto, agregando que el su-jeto pasivo en la importacin de bienes intangibles resultaraser el adquirente de dicho intangible.

d. Base imponible Se sustituye el inciso a) y e) del artculo 13 de la LIGV, con

respecto a la constitucin de la base imponible, quedando de

la siguiente manera:()a) El valor de venta, en las ventas de bienes e importaciones

de bienes intangibles.(...)e) El Valor en Aduana determinado con arreglo a la legisla-

cin pertinente, ms los derechos e impuestos que afec-ten la importacin con excepcin del Impuesto General alas Ventas, en las importaciones de bienes corporales.

En virtud a esta sustitucin, en forma expresa se regula que elValor en Aduana nicamente es aplicable a la importacin debienes corporales; resultando por ende el Valor de Venta comobase imponible para la importacin de bienes intangibles.

e. Liquidacin del IGV que afecta la importacin de bienes Se sustituye el artculo 32 de la LIGV, con relacin a la liqui-

dacin del impuesto que afecta la importacin de bienes y lautilizacin de servicios en el pas. De esta manera, se regulaque el IGV que afecta la importacin de bienes intangiblesser determinado y pagado por el contribuyente en la forma,plazo y condiciones que establezca la SUNAT.

Sobre el particular, en la Tercera Disposicin Transitoria de laLey, se prescribe que hasta que la SUNAT establezca la forma,plazo y condiciones para determinar y pagar el IGV que afectala importacin de bienes intangibles, estos aspectos se regu-larn por las reglas de utilizacin de servicios. Es decir, que serealizar el pago va Sistema Pago Fcil (formulario 1662).

En correlacin con ello, mediante la Segunda Disposicin Com-

plementaria Final de la Ley, se seala que en el caso de la im-portacin de bienes intangibles, el formulario donde conste elpago del IGV deber ser anotado por el sujeto del impuesto ensu Registro de Compras, siendo de aplicacin lo dispuesto enel inciso c) artculo 19 TUO LIGV y la Ley N 29215.

4. Modifcaciones al Decreto Ley N 25632, Ley Mar-

co de Comprobantes de Pago (Captulo V)

Se sustituye e incorpora en la Ley Marco de Comprobantes dePago, disposiciones vinculadas con la emisin electrnica de compro-bantes de pago y documentos relacionados a stos.

4.1. Resumen en soporte de papel como representacin impresa

El artculo 13 de la Ley sustituye el ltimo prrafo del artculo3 del Decreto Ley 25632, reemplazando la referencia de notasde crdito y dbito emitidas de manera electrnica por docu-mentos que estn relacionados directa o indirectamente con los

comprobantes de pago que se emitan de manera electrnica;amplindose de esta manera su alcance por ejemplo tambina las guas de remisin electrnicas; con lo cual se considerarrespecto de dicho documento tambin como representacin im-presa al resumen en soporte de papel que se otorgue.

4.2. Empleo de servicios de terceros para la emisin electrnicade comprobantes de pago

El artculo 14 de la Ley, incorpora el artculo 4-A al Decreto Ley25632, estableciendo que para la emisin electrnica de com-probantes de pago, los sujetos obligados podrn emplear losservicios de terceros para realizar cualquiera de las actividadesinherentes a dicha forma de emisin, manteniendo la responsa-bilidad respecto de tales actividades.

La SUNAT sealar cules de los servicios indicados anteriormente,slo podrn ser prestados por empresas inscritas en el Registro quepara tal efecto determine, as como los requisitos para la inscripciny permanencia en ste. Las empresas que presten estos servicios sinestar inscritas en el referido Registro, no podrn acceder al mismo.

De la misma manera la SUNAT establecer las obligaciones de lasempresas que presten los referidos servicios, as como los meca-nismos de control para la realizacin de los mismos.

Cabe mencionar que conforme lo establece la Cuarta DisposicinComplementaria Final de la Ley, Las empresas que a la fecha indica-da en el inciso b) de la Tercera Disposicin Complementaria Final, seencuentren prestando los servicios detallados en el artculo 4-A delDecreto Ley 25632, a los emisores electrnicos, podrn continuarprestando esos servicios por el plazo que determine la SUNAT, demodo que puedan tramitar su inscripcin en el registro al que aludeel citado artculo conforme al procedimiento que aquella establez-ca, asimismo, vencido dicho plazo, slo podrn prestar los serviciossealados si hubieran obtenido su inscripcin en el referido registro.

5. Vigencia

La presente Ley entra en vigencia el 17.11.2014, excepto: Las modicaciones producidas al TUO de la Ley del IGV e ISC (Ca-

ptulo IV), que rigen a partir del 01.12.2014; salvo la modicacinproducida en el artculo 2 de dicho TUO y que corresponde anuevos supuestos no gravados con IGV, que regirn a partir de laentrada en vigencia de la norma que reglamente su aplicacin, lacual deber ser aprobada mediante decreto supremo refrendadopor el MEF en un plazo de 60 das contados a partir de la fecha depublicacin de la presente Ley.

Las disposiciones que tengan un plazo especco. Como sera elcaso del Rgimen Especial de Depreciacin para Edicios y Cons-

trucciones que resulta aplicable a partir del 01.01.2015.

6. Procedimientos en trmite

La Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria de la Ley pres-cribe que las modicaciones establecidas en el Ttulo I Medidas Tri-butarias para promover el crecimiento econmico, resultan aplicablesinmediatamente a las medidas cautelares, a los procedimientos de co-branza coactiva, al remate de los bienes abandonados a que se reereel artculo 121-A y a la aplicacin de las sanciones previstas en los ar -tculos 182 y 184 del Cdigo Tributario, que a la fecha de entrada envigencia de la Ley se encuentren en trmite.

NOTA

(1) Excepto supuestos especcos, segn se reere en el numeral 5 delpresente comentario. n

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Ley que establece medidas para promover el crecimientoeconmico

(Segunda parte)

1. Impuesto Temporal a los Activos Netos

1.1. Alcance de las modicaciones producidas El artculo 8 de la Ley N 30264, ha modicado la modalidad

de desgravamen al Impuesto Temporal a los Activos Netos, estoes ha cambiado la exoneracin por la inafectacin legal de lossujetos listados en el artculo 3 de la Ley 28424, sin embargode la revisin de cada uno de los sujetos inafectos, se advierteque dicha inafectacin no alcanza a las instituciones educativasparticulares, las cuales se encontraban exoneradas al ITAN, segnel texto original de la Ley N 28424.

Adems mediante la sexta disposicin complementaria transito-ria ha dispuesto que por excepcin las entidades a que se reereel artculo 3 de la Ley N 28424, podrn regularizar lo concer-niente al Impuesto Temporal a los Activos Netos, de los ejerciciosscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante unacompensacin correspondiente al 1% de la UIT.

1.2. Comentarios Como se recordar, el Impuesto Temporal a los Activos Ne-

tos se cre mediante la Ley N 28424 a n de ser aplicadoconsiderando los activos netos de los sujetos generadores derentas de tercera categora sujetos al rgimen general del Im-puesto a la Renta.

En aplicacin del principio de capacidad contributiva y de igual-dad, el legislador consider conveniente exceptuar del ITAN adeterminados sujetos; as pues segn lo dispuesto por el art-culo 3 de la Ley del ITAN antes de la modicatoria de la Ley N30264, se encontraban exonerados del ITAN los siguientes suje-tos: a) Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, olos que las han iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio alque corresponde pagar. En este ltimo caso, la obligacin surgiren el ejercicio siguiente al de dicho inicio; b) Las empresas queprestan el servicio pblico de agua potable y alcantarillado; c)Las empresas que se encuentran en proceso de liquidacin o lasdeclaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cadaejercicio. COFIDE; d) Las personas naturales, sucesiones Indivisaso Sociedades Conyugales, que perciben exclusivamente rentas

de Tercera categora generadas por Patrimonios Fideicometidosde Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios o Fondos deInversin Empresarial; e) Las Instituciones Educativas particu-lares, excluidas las academias de preparacin; f) Las EntidadesInafectas o Exoneradas del Impuesto a la Renta; g)Las EmpresasPblicas que prestan servicios de administracin de obras deinfraestructura construida con recursos pblicos (siempre queestn destinados a infraestructura elctrica de zonas rurales olocalidades aisladas y de frontera).

Ahora bien, las antes mencionadas exoneraciones no fueron pro-rrogadas, habindose generado un problema de temporalidadde la vigencia de las exoneraciones, por lo que al no existir normaespecca respecto a dicha vigencia, existi incertidumbre res-pecto a la vigencia de las exoneraciones previstas por el artculo3 de la Ley del ITAN, mxime cuando la misma AdministracinTributaria evidenciaba dualidad de criterio de la Administracin,entre el Informe N 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el anlisis del

primer informe la SUNAT no advierte la aplicacin de la Nor-ma VII del Ttulo Preliminar respecto al plazo mximo de vigen-cia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino queel anlisis de la Administracin en dicho informe se centra enel principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la nica Dispo-sicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1117a que hace referencia el Informe N 043-2014-SUNAT/5B0000,en el que se indica que las exoneraciones del ITAN estuvieronvigentes hasta el 31 de diciembre del 2012.

Sin lugar a dudas la falta de certeza respecto a la vigencia delas exoneraciones del ITAN, conllev a que los contribuyentesinvoquen al menos respecto de la exoneracin prevista en el in-ciso g) de la Ley N 28424, la no aplicacin de multas e interesesgenerados por la duplicidad de criterio por el cobro del ITAN delejercicio 2013, en aplicacin de lo dispuesto por el numeral 2 delartculo 170 del Cdigo Tributario.

Sobre el particular, la Sexta Disposicin Complementaria y Tran-sitoria de la Ley N 30264, ha previsto que excepcionalmente lasentidades a que se reere el artculo 3 de la Ley N 28424, Leydel ITAN, podrn regularizar lo concerniente a este impuesto delos ejercicios scales 2013 y 2014, intereses, moras y multas me-diante la compensacin correspondiente al 1% de 1 UIT.

Al parecer el legislador es consciente que su olvido de prorrogarlas exoneraciones del ITAN conllev a que la SUNAT efecte re-paros millonarios a las empresas, desestabilizndolas econmi-camente, por lo que mediante el artculo 8 de la Ley N 30264,a partir del 2015 se ha considerado como sujetos inafectos (1)(fuera del supuesto de hecho de la norma) y ya no exoneradosa los sujetos previstos en el artculo 3 de la Ley del ITAN, salvolas entidades educativas particulares las cuales desde el 2013 seencuentran gravadas con el ITAN.

No obstante lo expuesto, es necesario destacar que el legisla-dor ha olvidado la especial naturaleza del monto cancelado porconcepto de ITAN, pues como se sabe, la Ley del ITAN prevla posibilidad que el contribuyente pueda compensar el citadoimpuesto nicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a

la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presen-tada la declaracin jurada anual de dicho tributo o nalmentepodra ser materia de devolucin. Al respecto, la compensacindel 1% de la UIT por concepto de ITAN 2013 se convierte en unpago sin retorno".Finalmente, es necesario indicar que la situacin ms gravosarespecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN ser asumi-da por las entidades educativas particulares, pues al haber sidoexcluidas del listado de sujetos inafectos del ITAN, se presentandos posibles interpretaciones de la Sexta Disposicin Comple-mentaria Transitoria: (i) El pago de la compensacin del 1% de laUIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios 2013y 2014 solo est prevista para los sujetos declarados inafectossegn la modicatoria del artculo 8 de la Ley N 30264, con locual las entidades educativas particulares debern determinar elITAN conforme a las reglas de determinacin del citado impues-to por los referidos perodos, siendo que el pago del ITAN serun pago sin derecho a compensar contra el Impuesto a la Renta

Mery Bahamonde Quinteros(*)

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o solicitar su devolucin; o (ii) El pago de la compensacin del 1%de la UIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios2013 y 2014 est prevista para los sujetos cuya exoneracin alpago del ITAN naliz el 31 de diciembre de 2012, incluyndosea las entidades educativas particulares.

Esperamos que la Administracin vislumbre la correcta interpre-tacin que se debe otorgar a la Sexta Disposicin Complementa-ria Transitoria.

2. Cdigo Tributario

2.1. Alcance de las modicaciones producidas Los artculos 15 y 16 de la Ley N 30264, ha previsto modica-

ciones e incorporaciones al articulado del Cdigo Tributario, lascuales segn la tercera disposicin complementaria nal de lacitada norma entran en vigencia al da siguiente de la publicacinde la norma.As pues mediante el artculo 15 de la citada ley, se modic elprimer prrafo del artculo 31; el artculo 80; el inciso c), el en-cabezado del primer prrafo del inciso e) del primer prrafo delartculo 104; el artculo 111; el segundo prrafo del artculo115; el numeral 2 del artculo 116; el quinto prrafo del artcu-lo 117; el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 119; el incisoa) del stimo prrafo y el noveno prrafo del artculo 121; elcuarto y el sexto prrafos del artculo 121-A; el primer prrafodel artculo 154; el stimo, noveno, dcimo, dcimo primero,dcimo stimo, vigsimo, vigsimo segundo y vigsimo stimoprrafos del artculo 182; y los prrafos tercero sexto, dcimoquinto, el inciso c) del prrafo dcimo stimo del artculo 184del Cdigo Tributario; las notas 5 de las Tablas de Infraccionesy Sanciones Tributarias I y II, y la nota 6 de la Tabla de Infrac-ciones y Sanciones Tributarias III del Texto nico Ordenado del

Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF y normas modicatorias. Mientras que el artculo 16 de la ley en comentario se incorpo-

r el segundo prrafo del numeral 4 del artculo 18; del tercerprrafo del numeral 2) del primer prrafo del artculo 98; el nu-meral 3) del primer prrafo del inciso e) del primer prrafo delartculo 104; y el tercer prrafo del artculo 115 del Texto nicoOrdenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supre-mo 133-2013-EF y normas modicatorias.

2.2. Comentarios De la interpretacin integrada y literal de los artculos 15 y 16

de la Ley N 30264, se advierte las siguientes modicaciones nor-mativas al Cdigo Tributario:

a. Lmites a la responsabilidad solidaria del depositario El responsable solidario es la persona que por disposicin

expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributarioen la misma posicin que el contribuyente, lo que implicaque la prestacin impositiva pueda ser exigida a ste enla misma proporcin y forma que podra hacerse deudortributario.En efecto, el responsable solidario no desplaza al contribu-yente en la relacin jurdico-tributaria y en consecuencia nose encuentra obligado al cumplimiento de las obligacionesformales, pues la Administracin puede dirigir cualquierade sus acciones de cobro indistintamente contra ambos. Enese sentido, la deuda tributaria garantizada comprender eltributo insoluto, los intereses moratorios, costas y gastos decobranza, salvo en la deuda cobrada por SUNAT la responsa-bilidad solidaria solo estar referida al pago del tributo y losintereses moratorios.

As pues, el numeral 4 del artculo 18 del Cdigo Tributarioseala que son responsables solidarios de la deuda tributarialos depositarios de bienes embargados, hasta por el montode la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gas-tos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administracin

Tributaria, no hayan sido puestos a su disposicin en las con-diciones en las que fueron entregados por causas imputablesal depositario los depositarios de bienes embargados, hastapor el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidaslas costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por laAdministracin Tributaria, no hayan sido puestos a su dispo-sicin en las condiciones en las que fueron entregados porcausas imputables al depositario. En caso de que dicha deudafuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidariase limitar al valor del bien embargado. Dicho valor ser eldeterminado segn el artculo 121 y sus normas reglamen-tarias.El artculo 16 de la Ley N 30264, incorpora como segundoprrafo del numeral 4 del artculo 18 del Cdigo Tributario,mediante la cual se indica que tratndose de deuda tributa-ria administrada por la SUNAT, la responsabilidad solidariadel depositario se limita al monto de los tributos, multas eintereses en cobranza, excluyndose el pago de las costas ygastos.

b. Eliminacin de obligacin al pago de costas y gastosLa mayor parte de las modificaciones al articulado delCdigo, estn referidas a la eliminacin del pago de cos-tas y gastos a los que se encontraba obligado de l deudortributario para que se considere extinguida la deuda tri-butaria.Al respecto, debe precisarse que la Quinta Disposicin Com-

plementaria Final la SUNAT de la norma en comentario hasealado que la SUNAT asumir con cargo al presupuestolos gastos en que incurra para la adopcin de las medidascautelares previas, los procedimientos de cobranza coactivay la aplicacin de sanciones de internamiento temporal devehculos y del comiso a que se reeren los artculos 182 y184 del Cdigo Tributario.

Debe indicarse que en virtud de la coherencia legislativa seefectu modicaciones a las notas 5 de las Tablas de Infrac-ciones y Sanciones I y II y a la nota 6 de la Tabla III Infraccionesy Sanciones del Cdigo Tributario, referidas al pago de gastospor la aplicacin de la sancin de internamiento temporal devehculos.

En tal sentido, Sexta Disposicin Complementaria Final, ha

dispuesto que se extingan las deudas pendientes de pago ala SUNAT a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley,esto es al 17 de noviembre de 2014, vinculadas a:a) Los gastos incurridos para la adopcin de las medidas

cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto enlos artculos 56 al 58 del Cdigo Tributario;

b) Las costas y los gastos incurridos en los procedimientosde cobranza coactiva que se encuentren en trmite; y

c) La deuda por los gastos originados en la aplicacin de lassanciones no pecuniarias a que se reeren los artculos182 y 184 del Cdigo Tributario que hasta la fecha sehubieran generado.

Al respecto, debe precisarse que el legislador ha sealadoque la extincin de deudas pendientes de pago por costas

y gastos al 17 de noviembre del 2014, no conlleva a quela SUNAT deba realizar devolucin alguna por los pagosrealizados por dichos conceptos antes de la vigencia de lanorma.

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A continuacin analizaremos las implicancias de la elimina-cin del pago de costas y gastos en el articulado del CdigoTributario.

(i) Se modica las reglas de Imputacin del Pago

La existencia de una obligacin tributaria o deuda tribu-taria que ha sido determinada, constituye un crdito afavor del sco, que el contribuyente se encuentra obliga-do a pagar; en consecuencia el deudor tributario deberponer a disposicin de la Administracin Tributaria, eltotal o una parte de la cuanta de la deuda tributaria,siendo que en este ltimo supuesto, la AdministracinTributaria efectuar la imputacin de los pagos parcialesde conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 del C-digo Tributario.

El artculo 31 antes citado, antes de la modicacin, se-alaba que los pagos se imputarn en primer lugar, si lohubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, deser el caso; salvo lo dispuesto en los artculos 117 y 184,siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, lospagos que se realicen se imputaran en primer lugar a lascostas y gastos generados por el inicio del procedimientode cobranza coactiva, salvo que la cobranza coactiva hayasido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de queen aplicacin de sanciones se haya efectuado comiso, laimputacin del pago se realizar en primer lugar a los gas-tos generados por el comiso.

Ahora bien, las reglas de imputacin al pago han cam-biado, pues se ha modicado el artculo 117 del CdigoTributario, mediante el cual se seala que el ejecutado noest obligado a pagar las costas y gastos originados por elProcedimiento de Cobranza Coactiva iniciado por SUNAT;

asimismo se ha modicado el artculo 184 del Cdigo Tri-butario el cual ha excluido de la obligacin del infractor depagar los gastos vinculados al comiso.

En ese sentido, los pagos parciales realizados por el deu-dor tributario se imputarn conforme a la regla general,esto es Los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hu-biere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, deser el caso.

La norma antes citada es relevante, pues como se recor-dar nuestro sistema tributario, prev varios supuestos depago forzoso, tales como: la compensacin de ocio, laimputacin de pago de las detracciones ingresadas comorecaudacin y el embargo en forma de retencin en susdiversas modalidades, por lo que a partir del 17 de no-

viembre de 2014, en los supuestos en los que la SUNATefecte la imputacin al pago de deudas preexistentes de-ber excluir de la deuda tributaria el importe relacionadoal pago de costas y gastos.

(ii) Se elimina el pago de costas y gastos que se incurracon el inicio del procedimiento de cobranza coactivainiciada por SUNAT

El artculo 55 del Cdigo Tributario, aprobado por elDecreto Supremo N 133-2013-EF, seala que es fun-cin de la Administracin Tributaria recaudar tributos.En efecto, la facultad de recaudacin es central entoda Administracin Tributaria, entendida esta comoaquella destinada a procurar el pago de la obligacin

tributaria, ya sea de manera voluntaria, pre coactiva,(llamadas y cartas inductivas al pago) o, en su defecto,de manera coercitiva (a travs de medidas cautelares yembargos).

Como se aprecia, la cobranza coactiva constituye la l-tima fase del ciclo de recaudacin y recuperacin de ladeuda tributaria, cuyo procedimiento se encuentra regu-lado en el artculo 114 del Cdigo Tributario, en el quese otorga a la SUNAT la facultad de requerir el pago al

contribuyente en el marco de un procedimiento de co-branza coactiva, regulado mediante Resolucin de Su-perintendencia N 216-2004/SUNAT, de la revisin delcual se advierte que el procedimiento de cobranza coac-tiva cuenta con tres etapas: (i) la comunicacin del iniciode procedimiento, (ii) la adopcin de medidas cautelaresy (iii) la ejecucin forzada.

Ahora bien, antes de la dacin de la norma modica-toria en comentario, el ejercicio de la facultad regladade cobrar coactivamente las deudas tributarias, conlle-vaba a que el deudor tributario se encuentre obligadoal pago de gastos y costas en los que haya incurrido laAdministracin desde el inicio del procedimiento de co-branza coactiva. Sin embargo, el artculo 15 de la Ley N30264, modic el artculo 117 del Cdigo Tributario,estableciendo que solo en el procedimiento de cobranzacoactiva iniciado por SUNAT el deudor tributario no seencontrar obligado al pago de las costas y gastos antesmencionados.En ese sentido, se ha modicado el artculo 115 del C-digo Tributario habindose eliminado la previsin delarancel de costas del procedimiento de cobranza coactivamediante Resolucin; siendo que habindose dejado di-cho cobro solo para la cobranza coactiva realizada por losgobiernos locales, stos debern aprobar dicho arancelmediante ordenanza municipal.De otro lado, tambin se han modicado las facultades

del ejecutor indicndose que en la cobranza coactivainiciada por SUNAT, el ejecutor coactivo dejar sin efec-to las medidas cautelares que se hubieren trabado, enla parte que superen el monto necesario para cautelarel pago de la deuda tributaria materia de cobranza, ex-cluyndose de la cuanta de la deuda tributaria las cos-tas y gastos incurridos en el Procedimiento de CobranzaCoactiva.

Asimismo, se modic el segundo prrafo del nume-ral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo Tribu-tario, sealndose que el ejecutor coactivo suspendertemporalmente el procedimiento de cobranza coacti-va, cuando, a criterio de la Administracin Tributaria,se hubiera ofrecido garanta suciente o bienes libres a

ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor seaigual o mayor al monto de la deuda reclamada, siendoque dicha garanta no deber cubrir las costas y los gas-tos en el procedimiento de cobranza coactiva iniciadopor SUNAT .

Tambin se ha eliminado el cobro de costas y gastosgenerados por el inicio de cobranza coactiva, tambinha conllevado a que se modique el artculo 121 delCdigo Tributario, en los supuestos en los que se ad-judique al Gobierno Central representado por la Su-perintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmuebleembargado por SUNAT, indicndose que se extinguirla deuda tributaria que constituya ingreso del TesoroPblico a la fecha de adjudicacin, hasta por el valor del

precio base de la tercera convocatoria eliminndose elcobro de costas y gastos.Finalmente, tambin se modic el artculo 121-A, elcual establece que en el abandono de bienes muebles

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embargados, el adjudicatario o ejecutado o el terce-ro, no se encontrar obligado al pago de almacenajecuando se trate de deudas tributarias administradas porSUNAT; siendo que en el caso de que se produzca elremate de los bienes la SUNAT no cobrar los referidos

gastos.

(iii) Se elimina el pago de los gastos en sanciones no pecu-niariasComo se sabe, el artculo 180 del Cdigo Tributario, se-ala que la Administracin Tributaria aplicar, por la comi-sin de infracciones, las sanciones consistentes en multa,comiso, internamiento temporal de vehculos, cierre tem-poral de establecimiento u ocina de profesionales inde-pendientes y suspensin temporal de licencias, permisos,concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas porentidades del Estado para el desempeo de actividadeso servicios pblicos de acuerdo a las Tablas que formanparte del Cdigo Tributario.

Siendo que las sanciones de comiso y de internamien-to temporal de vehculos generan gastos de almacena-miento de los bienes, dicho gasto era trasladado al deu-dor tributario, sin embargo a partir del 17 de noviembrede 2014 se ha eliminado de la cuanta de la deuda tribu-taria los gastos por comiso y/o internamiento temporalde vehculos.

En las infracciones sancionadas con internamientode vehculos

Son infracciones sancionadas con internamiento tem-poral de vehculo la infraccin prevista en el numeral1 del artculo 173 referida a no inscribirse en los re-

gistros de la Administracin Tributaria, salvo aque-llos en que la inscripcin constituye condicin parael goce de un benecio, las infracciones previstas enlos numerales 4 y 5 del artculo 174 del Cdigo Tri-butario, referidas transportar bienes y/o pasajeros sinel correspondiente comprobante de pago, gua deremisin, maniesto de pasajeros y/u otro documen-to previsto por las normas para sustentar el trasladoy a transportar bienes y/o pasajeros con documentosque no renan los requisitos y caractersticas para serconsiderados como comprobantes de pago o guas deremisin, maniesto de pasajeros y/u otro documentoque carezca de validez.

Al respecto el artculo 182 del Cdigo Tributario re-

gula el procedimiento y requisitos que debe cumplirel infractor o el propietario del vehculo objeto de in-ternamiento, en ese sentido, la norma tributaria ante-rior contemplaba como primer requisito para el retirodel vehculo el pago y/o aanzamiento de los gastosderivados de la intervencin, as como los originadospor el depsito del vehculo, hasta el momento desu retiro, requisito que ha sido eliminado mediantela modicacin realizada por el dispositivo legal encomentario.

En las infracciones sancionadas con comisoSon infracciones sancionadas con comiso las relacio-nadas a las infracciones previstas en los numerales 1

y 5 del artculo 173 del Cdigo Tributario referidas ala obligacin de de inscribirse, actualizar o acreditar lainscripcin en los registros de la Administracin y lasprevistas en los numerales 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y

16 del artculo 174 del Cdigo Tributario, relacionadascon la obligacin de emitir, otorgar y exigir compro-bantes de pago y/u otros documentos.

En los supuestos de las sanciones que son sancionadascon comiso, a efectos de que el infractor pueda recu-

perar los bienes comisados se elimina el requisito delpago de los gastos vinculados al comiso. En ese sentido, en los supuestos en los que la Ad-

ministracin haya levantado el Acta Probatoria enla que conste la infraccin sancionada con el comi-so de bienes perecederos o no, el infractor deberacreditar fehacientemente la propiedad o posesinde los bienes comisados, luego de lo cual, la SU-NAT proceder a emitir la Resolucin de Comisocorrespondiente; en cuyo caso el infractor podrrecuperar los bienes, si en un plazo de quince (15)das hbiles de notificada la resolucin de comiso,cumple con pagar, una multa equivalente al quincepor ciento (15%) del valor de los bienes sealadoen la resolucin correspondiente. La multa no po-dr exceder de seis (6) UIT; siendo que en caso queno se realice el pago de la multa la SUNAT podrrematar los bienes, destinarlos a entidades pblicaso donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto me-dio impugnatorio.

c. Eliminacin de la facultad de SUNAT de acumular en unsolo documento de cobranza de deudas tributariasSe modica el artculo 80, exceptuando a la SUNAT de lafacultad de acumular y suspender la emisin de la Resolucinu Orden de Pago, cuyo monto no exceda del porcentaje de laUIT que para tal efecto debe jar la Administracin Tributaria;

y, acumular en un solo documento de cobranza las deudastributarias incluyendo costas y gastos, sin perjuicio de decla-rar la deuda de recuperacin onerosa al amparo del inciso b)del artculo 27.

d. Incorporacin de nuevas modalidades de noticacinpara sujetos no hallados y no habidos

Respecto a las formas de noticacin prevista en el artculo104, el artculo 15 de la Ley N 30264, ha previsto modi -cacin del inciso c) del artculo 104 del Cdigo Tributario,referido a la noticacin por constancia administrativa, elimi-nando el segundo prrafo del citado inciso referido a la no-ticacin por constancia administrativa de requerimientos desubsanacin vinculados a la acreditacin de representacin y

dems requisitos de admisibilidad en procedimientos de re-clamacin y/o apelacin cuando el deudor tributario tiene lacondicin de no hallado o no habido.No obstante lo antes mencionado, el segundo prrafo eli-minado del inciso c) del artculo 104 del Cdigo Tributa-rio, mediante el artculo 16 de la Ley N 30264, ha sidoreubicado como segundo prrafo del nuevo numeral 3)al primer prrafo del inciso e) del artculo 104 referido alas formas de notificacin de los actos administrativos alos contribuyentes que tienen calidad de no hallados o nohabidos. Asimismo, mediante dicha incorporacin se am-plan las modalidades de notificacin de actos adminis-trativos respecto de los sujetos que tengan la condicinde no hallados o no habidos; de esa manera, adems, se

incorporan las modalidades de notificacin previstas enlos incisos b), c) y f) del artculo 104, esto notificacinpor medios electrnicos, por constancia administrativa ymediante ceduln.

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e. Utilizacin de sistemas de computacin, electrnicos, te-lemticos, informticos, mecnicos y similares por la Ad-ministracin Tributaria

Se modica el primer prrafo del artculo 111 del CdigoTributario amplindose los medios que puede utilizar la Ad-

ministracin Tributaria para emitir sus actos administrativospara lo cual se le faculta a utilizar, para sus actuaciones y pro-cedimientos, sistemas electrnicos, telemticos, informticos,mecnicos y similares.En tal sentido, se legitiman los actos de la administracin tri-butaria realizados mediante la emisin de documentos porlos sistemas antes detallados, sin necesidad de llevar las r-mas originales, contengan los datos e informaciones necesa-rias para la acertada comprensin del contenido del respecti-vo acto y del origen del mismo.Asimismo la norma ha incorporado requisitos de la actuacindigitalizada de la Administracin, tales como: la indicacin delnombre y cargo de la autoridad que lo expide, as como ga-rantizar la identicacin de los rganos o unidades orgnicascompetentes responsables de dicha actuacin, as como deaquellos, que, de corresponder, resolvern las impugnacionesque se interpongan.Finalmente la norma establece una clusula de remisinpara que la Administracin Tributaria, establezca las ac-tuaciones y procedimientos de su competencia que seautomatizarn, la forma y condiciones de dicha automati-zacin, incluida la regulacin de los sistemas electrnicos,telemticos, informticos y similares que se utilizarn paratal efecto, as como las dems normas complementarias yreglamentarias necesarias para la aplicacin del presenteartculo.

f. Modicaciones referidas a la actuacin del Tribunal FiscalEl artculo 16 de la Ley N 30264, incorpor el tercer p-rrafo del numeral 2) del primer prrafo del artculo 98, elcual adiciona un nuevo supuesto por el que la Presidenciadel Tribunal Fiscal podr convocar a Sala Plena, el cualest referido a la peticin de los Resolutores - Secretariosde Atencin de Quejas, por temas vinculados a asuntosde competencia de stos. Los Acuerdos de Sala Plena vin-culados a estos temas que se ajusten a lo establecido enel artculo 154 sern recogidos en las resoluciones de laOficina de Atencin de Quejas.En concordancia con el dispositivo incorporado, el artcu-lo 15 de la Ley N 30264, incorpora como resoluciones deobservancia obligatoria, las resoluciones del Tribunal Fiscal

emitidas por los Resolutores - Secretarios de Atencin deQuejas por asuntos materia de su competencia, que inter-preten de modo expreso y con carcter general el sentidode normas tributarias, las emitidas en virtud del artculo 102del Cdigo Tributario, las emitidas en virtud a un criteriorecurrente, mientras dicha interpretacin no sea modicadapor el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por Ley. Eneste caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal sea-lar que constituye jurisprudencia de observancia obligato-ria y dispondr la publicacin de su texto en el diario ocialEl Peruano.

Como recordaremos, el artculo 154 del Cdigo Tributario,seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas envirtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas

constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria paralos rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha

interpretacin no sea modicada por el mismo Tribunal,por va reglamentaria o por Ley, agregando que en estecaso, en la resolucin correspondiente, el Tribunal Fiscalsealar que constituye jurisprudencia de observanciaobligatoria y dispondr la publicacin de su texto en el

Diario Ocial. Mediante el Decreto Supremo N 206-2012-EF se estable-cieron los parmetros para determinar la existencia de uncriterio recurrente recogido en las Resoluciones del Tri-bunal Fiscal que puede dar lugar a la publicacin de unajurisprudencia de observancia obligatoria, conforme conlo previsto por el artculo 154 del Cdigo Tributario y laCuarta Disposicin Complementaria Final del Decreto Le-gislativo N 1113.

En tal sentido, se seal que existe un criterio recurrenteen los siguientes casos: (i) Cuando ste ha sido recogido entres (3) resoluciones emitidas por las Salas del Tribunal Fiscalde la misma especialidad. Dichas resoluciones debern pro-venir de tres (3) Salas diferentes de la misma especialidad;(ii) Cuando existan dos (2) Salas de la misma especialidad,la recurrencia se vericar cuando ambas Salas, de maneraconjunta, sumen tres (3) resoluciones; (iii) Cuando exista una(1) Sala Especializada, el criterio recurrente deber vericar-se slo en dicha Sala.

Por consiguiente, de acuerdo con lo previsto por el artculo98 del Cdigo Tributario, la Sala Plena del Tribunal Fiscal es-tablecer mediante Acuerdo de Sala Plena el procedimientoa seguir para la aprobacin del criterio recurrente a ser reco-gido en una jurisprudencia de observancia obligatoria sobrela base de los parmetros establecidos anteriormente, para locual solo se considerarn las resoluciones del Tribunal a partirdel ao 2008.

Sobre el particular, la incorporacin de la posibilidad quese establezca como resolucin de observancia obligatorialos criterios recurrentes emitidos por los Resolutores -Se-cretarios de Atencin de Quejas ameritar una modica-cin al Decreto Supremo N 206-2012-EF, a n de que seestablezca los parmetros para determinar criterios recu-rrentes de las resoluciones emitidas por la Ocina de Aten-cin de Quejas.

NOTA

(*) Abogada titulada con grado en la Ponticia Universidad Catlica, es-pecialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscalen la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho

Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Conta-dores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacionalde Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. [email protected].

(1) Al respecto, es necesario sealar que inafectacin legal est referidaal establecimiento de modo expreso de una lista de hechos inafec-tos, esta tcnica de desgravamen es utilizada cuando es poco claro elmbito de aplicacin del tributo, con la nalidad de lograr una mayorprecisin sobre los alcances de la referida ley; asimismo se utiliza estatcnica de desgravamen cuando por razones polticas a n de liberarde la carga tributaria en determinados supuestos de forma ilimitada enel tiempo, salvo modicacin normativa.

NOTA DEL EDITORSin perjuicio de lo expuesto, apreciamos necesario que se preci-

se el alcance de la Sexta Disposicin Complementaria Transitoria,respecto a su correcta aplicacin.