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Eduardo Bendersky

GESTIN DE COSTOS

POR ACTIVIDADES

(ABC y ABM)

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Indice PROLOGO ................................................................................................................................... 5 CAPTULO 1 LO NICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO ......................................................... 9 LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL 70 Y 80 ........................................................................ 9 LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS 80 ................................................................................. 12

Michael Porter ................................................................................................................... 12

Reingeniera ...................................................................................................................... 14 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 15

CAPTULO 2 LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIN PARA LA GESTIN .. 17 OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIN A LOS MISMOS... 17 El tratamiento de los Gastos Generales ........................................................................... 18 Tratamiento tradicional de los costos indirectos .................................................... 19 Cuando son vlidos los mtodos tradicionales ................................................................. 21 Problemas principales del anlisis tradicional .................................................................. 22 CONCLUSIONES ............................................................................................................. 27

CAPTULO 3 EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS ............................................................ 28 PLANIFICACIN, MEDICIN y CONTROL .................................................................................... 28 CUANDO CAMBIAR DE SISTEMA ................................................................................................. 29 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 31

CAPTULO 4 COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................................................................... 32 Algunas preguntas bsicas ............................................................................................... 35 Definiciones en ABC ......................................................................................................... 38 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 40

CAPTULO 5 ETAPAS PARA IMPLEMENTACIN DEL ABC . 41 Etapa 1 Conocimiento preliminar de la estructura de costos.. 41 Etapa 2 Anlisis de los procesos ................................. . 46 Etapa 3 Anlisis de las actividades .............................. . 52 Etapa 4 Agrupamiento de las actividades .................... . 54 Etapa 5 Determinacin de los Cost Drivers o inductores de Recursos.......................... 55 Etapa 6 Determinacin de los Objetos de Costos ......................................................... 57 Etapa 7 Determinacin de los Cost Drivers de Actividades 58 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 59

CAPTULO 6 LAS ACTIVIDADES ............................................................................................... 60 CLASIFICACIN DE LAS ACTIVIDADES ...................................................................................... 60 Clasificacin por categora de las actividades................................................................... 60 Clasificacin segn su participacin en el costo de productos.. 61 Clasificacin segn su periodicidad de realizacin ........................................................... 63 Clasificacin segn las actividades y su valor ................. . 64 LA ADMINISTRACIN DE ACTIVIDADES ..................................................................................... 64 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 65

CAPTULO 7 LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD ...................................................................... 66 Recursos flexibles ............................................................................................................. 66 Recursos comprometidos ................................................................................................. 66 Recursos disponibles ........................................................................................................ 68 Recursos utilizados ........................................................................................................... 69 Recursos ociosos .............................................................................................................. 69 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 71

CAPTULO 8 LA GESTIN (MANAGEMENT) A TRAVS DE LAS ACTIVIDADES .................. 72 Prioridades en el anlisis de actividades........................................................................... 74 Una nueva dimensin en la gestin .................................................................................. 75

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La estructura de informacin y los cambios ..................................................................... 76 El ABM y el Cuadro de Mando Integral ............................................................................. 77 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 77

CAPTULO 9 VIRTUDES Y CRTICAS AL SISTEMA ................................................................. 79 VIRTUDES ....................................................................................................................................... 79 CRTICAS ........................................................................................................................................ 81 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 83

CAPTULO 10 EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? 84 Resistencia al cambio ........................................................... 84 Pobre involucramiento de la Direccin .................................. 85 No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto piloto................... 85 El peligro del small is beutifull ........................................................................................ 86 Mala seleccin del grupo de proyecto ................................... 86 Exceso de nivel de detalle ................................................................................................ 86 Mala eleccin del software................................................................................................. 87 CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 87

CAPTULO 11 UN CASO PRCTICO : LES CADEAUX S.A. ....... 88 SOLUCIN DEL CASO ..................................................................... 93 Etapa 1 Conocimiento de la estructura de costos 93 Etapa 2 Anlisis de los procesos ....................................... 94 Etapa 3 Anlisis de las actividades .................................... 95 Etapa 4 Agrupamiento de las actividades .......................... 95 Etapa 5 Determinacin de los Cost Drivers o inductores de Recursos ................. 100 Etapa 6 Determinacin de los Objetos de Costos ............. 101 Etapa 7 Determinacin de los Cost Drivers de Actividades 102

Anexo 1 SIMBOLOGA BSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO ..................... 103 Anexo 2 CLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA .............................. 104

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Prlogo

Hay pocas cosas tan gratificantes para quien dirige una Escuela de Administracin como escribir el prlogo para un libro de uno de sus profesores. Es un buen indicador para saber:

a) que la institucin ha sabido elegir bien a sus docentes

b) que hay profesores que producen y aumentan el capital intelectual de nuestra comunidad cientfica

c) que los alumnos reciben formacin actualizada con produccin propia de sus profesores

La obra del profesor Bendersky es un excelente ejemplo de lo que decimos. Pero ms all de ese sentido "ejemplificador", su libro tiene mritos en s mismo, que conviene destacar, y que se refieren a los tres aspectos que a mi juicio identifican un trabajo de esta naturaleza: relevancia, calidad y valenta.

1. Relevancia del tema

Nadie puede negar, en este recin estrenado siglo XXI hipercompetitivo y globalizado, la relevancia del tema costos. Pueden no gustarnos los efectos de la hipercompetitividad sobre el clima laboral en las organizaciones o las consecuencias de la globalizacin sobre la viabilidad econmica de los pases que llegan tarde, pero son hechos que existen y no van a desaparecer porque no nos gusten.

Siendo ello as, el factor costos ya no es un tema de "cmo competir mejor" sino de "cmo sobrevivir", en los dos niveles que sealamos: el de las organizaciones y en el del pas.

Para las organizaciones, el cambio ha sido rotundo, y bien lo seala Bendersky ya en las primeras pginas. Solamos tener un sistema econmico que alguna vez denomin "cost plus", por comparacin con el rgimen que se populariz en los Estados Unidos para las compras de material blico durante la Segunda Guerra Mundial: dado un cierto costo y una tasa razonable de ganancia, surga el precio. Slo que en nuestro caso no haba determinacin precisa sobre qu "entraba" y qu no, en ese costo, de modo que se sumaba lo indispensable ms lo discrecional, lo eficiente con lo superfluo, el derroche privado y la arbitrariedad pblica. Mientras que el precio no estaba acotado por una emergencia blica, sino que por el contrario resultaba "protegido" por una economa cuasi cerrada que impeda la comparacin externa y por una inflacin crnica que impeda la visibilidad interna.

Pasar de "un costo cualquiera, que determina el precio" a "un precio limitado por el mercado, que determina el costo posible", es la verdadera revolucin a la que nos estamos refiriendo. En primer lugar, revolucin econmico-social, por la forma que tienen hoy las empresas que no constituyen monopolio ni cuasi-monopolio (que las hay.......!) de fijar su poltica de precios. En segundo lugar - y es el mrito de libros como el de Bendersky la revolucin contable, por el dramtico mejoramiento de nuestras tcnicas de costeo, que es donde aparece el sistema ABC. Y en tercer pero principalsimo lugar, revolucin cultural, porque coloca al empresario, por ese "simple" cambio en la ecuacin (que convierte al costo de variable determinante a variable resultante), verdaderamente "al servicio" del cliente.

Tres circunstancias coyunturales contribuyen a poner al tema costos ms an "al rojo vivo". En primer lugar, nuestra inflexibilidad cambiaria, determinada por nuestro "miedo atvico de meter mano" causado por la dolorosa historia que todos conocemos, hace que hoy al empresario "no le queda otra" que trabajar sobre el foco, la calidad y el costo. En segundo lugar, una larga recesin que, en la casi generalidad de los casos, ha hecho bajar el volumen, la otra variable significativa, con el nefasto efecto de que "si no hacemos otra cosa", los costos en lugar de bajar, suben. En tercer lugar, otra silenciosa revolucin se est produciendo en relacin con las PYMEs, nuestras pequeas y medianas empresas, clave - como en todos los pases - del desarrollo productivo y sobre todo del empleo: o fortalecen sus vnculos en red (entre s, con sus principales clientes o con sus mayores proveedores) o superan su orientacin domstica y acceden a mercados externos. Y para ambas direcciones estratgicas necesitan cuidar sus costos y los procesos operativos que los determinan.

2. Calidad de la exposicin

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Aqu entramos en el tema especfico tratado por Bendersky: el clculo y gestin de costos por actividades; lo que denominamos ABC como tcnica de costeo y ABM como criterio de administracin. El libro, sin desatender el desarrollo histrico del costo en general ni el contexto conceptual desde el management, enfoca muy directamente la primera cuestin, la del costeo ABC.

Lo hace con gran altura, con gran claridad y con gran profundidad. Altura porque admite el enfoque integrador que yo, como sistmico, valoro mucho - que no todo es "negro y blanco": que hay casos en que el costeo tradicional, en sus diversas variantes, sigue teniendo vigencia e incluso resulta la solucin ms conveniente. El enfoque sistmico para las organizaciones, en el que tanto personalmente como la Escuela Superior de Administracin de IDEA estamos embanderados desde hace aos, alerta contra cualquier "gur" que pretenda que hay una solo solucin para todos los casos. Bienvenida, pues, la visin "amplia" de Bendersky.

Claridad porque el texto abunda en ejemplos numricos, grficos explicativos y referencias a problemas concretos. Ello facilita la lectura, la comprensin por parte de alumnos de grado y postgrado, y la aplicacin por profesionales que actan desde adentro y desde afuera de las empresas.

Profundidad, porque desarrolla exhaustivamente la comparacin entre el costeo tradicional y el costeo ABC, y brinda pasos concretos para la implementacin de la metodologa en cuestin. Sabemos que aqu el tema bsico son los "cost drivers", aquellos aspectos que inducen o provocan que se incurra en un costo. As como hasta ahora pensbamos mayormente "hacia adelante", buscando "hacia donde" - hacia qu objeto o elemento atractor acumular los costos-, ahora pensamos tambin "hacia atrs", buscando "las causas", los motivadores que hacen que el costo exista y sea el que es y no otro monto. Fcil es advertir que, ms all de lo que podramos llamar "ventajas tcnicas", este cambio de foco apunta en esa nueva dimensin cultural que mencionamos al principio: sale de "registrar efectos" y concentra la atencin en "investigar causas" y - de ser necesario - actuar sobre ellas.

3. Valenta respecto de los dilemas

Parecer extrao hablar de "valenta" en relacin con un tema tcnico. A lo que nos referimos es a que Bendersky no soslaya el poner sobre la mesa de discusin la metodologa de Costos en general y la del ABC en particular, cuando ambas (ms la primera que la segunda) estn bajo "fuego cruzado" por un enfoque ms reciente, la Teora de las Restricciones (TOC, por sus siglas en ingls: Theory of Constraints).

Para un libro mo que est por publicar Macchi, "Contabilidad y Gestin - Un Enfoque Sistmico de la Informacin para la Accin", le he pedido a Eduardo Bendersky que escriba el captulo ""El Enfoque ABC". El captulo inmediatamente anterior, pedido a Hctor Debernardo del Goldratt Institute, versa sobre "La Teora de las Restricciones". Me causa placer (nuevamente desde mi ptica sistmica) ver en forma contigua dos enfoques distintos, que algunos podrn estimar contrarios, y que yo considero complementarios.

En forma muy simplificada, dira que TOC considera como costo de un producto casi exclusivamente el costo de los insumos materiales: materia prima, componentes, accesorios y rubros similares, o sea un "costeo super directo". Todo lo dems, incluido lo que solamos denominar "mano de obra directa" es tomado como indirecto, o sea gasto de la empresa, no costo del producto. Con esto, se busca afirmar un concepto eminentemente sistmico: que independientemente de lo que hagamos para "asignar" esos gastos a productos (incluido el progreso que signific para ello el ABC!), lo nico que importa es que impactan el "bottom line", el resultado final de la entidad. Desde esa ptica, lo que hacemos para atribuir costos que no son estrictamente proporcionales a unidades producidas no solo nos distrae del objetivo comn sino que nos puede inducir a error al tratar de optimizar segmentos del negocio, cuando la suma de los ptimos parciales no necesariamente implica el ptimo del conjunto.

Coincidimos Bendersky, Debernardo y yo que ambos enfoques son complementarios o - con ms precisin - pueden ser utilizados en forma complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABC como los de TOC sin duda avanzarn en

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estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques, cundo usar uno u otro, y cmo ya hoy cada metodologa, al ser utilizada "conociendo" la otra, ya se ve enriquecida.

Por todo esto, por relevancia, calidad y valenta, felicito al colega Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo que ver con costos, con la viabilidad de las empresas y con la competitividad del pas.

Enrique G. Herrscher Decano

Escuela Superior de Administracin de IDEA

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A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos pilares fundamentales de todas mis realizaciones

A la memoria de mi padre

Sern muy apreciados sus comentarios a eduardobendersky@costosweb.com.ar

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CAPTULO 1 LO NICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO

Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Informacin y de Toma de Decisiones muy diferentes a los que necesitbamos hasta ayer.

Aquellas empresas que aun utilizan los sistemas tradicionales de gestin, basados en ndices extrados de la contabilidad y que toman sus decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes (monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarn en dificultades.

Muchas veces estos obstculos se ponen de manifiesto cuando las empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cul es el mnimo precio de venta que no les provocar prdida. O peor aun, cuando la incorreccin en el clculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que cuenta con mucha informacin y por ello reacciona muy velozmente, demande slo unidades de ese producto. Desde la revolucin industrial hasta nuestros das, se pens prioritariamente en la reduccin de los costos fijos unitarios por la va del gran volumen de produccin de item standarizados (la llamada economa de escala). Henry Ford, pionero en este campo, haba sealado respecto de sus vehculos que podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea negro. Esto no otorgaba al cliente ni el ms mnimo poder de decisin. En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o segmentos de clientes, solicitan caractersticas especiales de los productos, que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilizacin de recursos). Este libro est dirigido a aquellas personas que consideran que los costos son una variable estratgica fundamental, o perciben que cometen errores de magnitud en su clculo, y que por ello estn interesados en los enfoques y tendencias ms modernos.

LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL 70 y 80 No es por azar que en estas dos dcadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar

o mantener la rentabilidad de las empresas a travs de la disminucin de costos. stos se convirtieron en una real preocupacin, y aun en aquellos pases en donde la alta

proteccin arancelaria constitua una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producan en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados.

Durante aos tuvo in mente la ecuacin: COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA

donde la utilidad era una variable ms, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables tambin lo era.

En estos ltimos aos se debi realizar un pasaje de trminos y plantear : PRECIO DE VENTA COSTOS = UTILIDAD ??

Observemos que no slo ha cambiado el formato de la expresin matemtica, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. El precio de venta comenz a constituirse en un techo para aquellas empresas que deseaban exportar. Adems en aquellas naciones en que se haban reducido las barreras arancelarias, tambin en los mercados internos se padecan problemas competitivos. Recordemos algunos de los acontecimientos ms importantes de los ltimos 30 aos:

Se cre oficialmente el Mercado Comn Europeo (1/1/1973) y si bien se trataba slo de una serie de acuerdos y recomendaciones, luego vendran medidas aduaneras que cambiaran las relaciones del comercio internacional. Entre 1973 y 1974 los pases exportadores de petrleo, reunidos en su Organizacin (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril de petrleo. Este se elev un 400 % en dos aos, lo que provoc en los pases industrializados un aumento en el costo de la energa, dficit de la balanza de pagos y por ello fueron ganados por el pnico. En estos pases las tasas de inters llegaron a las dos cifras (15 % en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988. Mientras tanto los pases en vas de desarrollo se empobrecieron aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provoc que Mxico en 1982 entrara en colapso,

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por no poder pagar su deuda, y lo mismo sucedi con Brasil en 1987 cuando su presidente Sarney declar la moratoria unilateral de los pagos. El bloque comunista se vio sacudido tambin por tres grandes cambios: - Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre, en 1977 se rehabilita a

Deng Xiao Ping y el ala moderada toma ms preponderancia en el gobierno. - Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin Chernenko y en 1985 por

Mijail Gorbachov, quien comienza una era de grandes reformas poltico econmicas en la U.R.S.S.

- En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derribaron el muro de Berln, y con ello se abri a Occidente, un enorme mercado potencial.

Paralelamente la tecnologa tuvo tambin avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se lleg a 1976, ao en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple I. En 1981, IBM, que haba perdido entonces la delantera en el mercado domstico, present su computadora personal. No es extrao que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan provocado que la ciencia de la Administracin debiera tambin adaptarse a la poca. Peter Drucker (1) habla del fenmeno turbulencia, es decir que el Administrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avin cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez ms acelerados e imprevistos, lo que hace que la nica constante sea la permanente modificacin de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las decisiones.

Durante los 50 aos anteriores las empresas se haban desenvuelto en mercados que aunque con altibajos tenan tendencia creciente, y de pronto se encontraron con que deban analizar sus presupuestos para mercados estancados o declinantes.

Alvin Toffler (2) adjudica el fenmeno de poca turbulenta al recambio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnolgica (segunda a tercera) produce una poca de grandes amenazas y oportunidades.

Este recambio de olas, produce tambin grandes cambios culturales, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas.

Estos dos pensadores coincidan en la poca en que pronosticaron que ocurriran los fenmenos. Desde una ptica actual y tomando ambas ideas en forma simultnea, podemos considerar al recambio de olas como causa y a la turbulencia como efecto.

Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho ms competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer o slo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar pormenorizadamente sus costos.

Durante dcadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por las empresas, haba sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de las mismas disimulaba cualquier tipo de error.

Adems, los sistemas tradicionales basaban su gestin en la mano de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de produccin ms importantes.

Estos criterios, en un contexto de tecnologa poco variable, y de Gastos Generales diseados casi exclusivamente para el soporte de slo esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados demasiado errneos.

Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta haba dejado de ser variable y tena un techo (por ejemplo el producto similar importado despachado a plaza) en lenta pero constante disminucin, pasamos a desconocer si con los costos actuales se obtendra o no utilidad. Es entonces que el empresario se encontr con una sola variable sobre la que poda actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos.

Todava a comienzos de los 80, en muchas compaas se calculaba el precio de venta como un mark up sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costo de materia prima). Esto produca grandes distorsiones, ya que la incidencia relativa que tenan sobre los costos totales los tres componentes bsicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos Generales, no haba permanecido inmutable.

En los 20 aos anteriores se haba producido una leve baja en los costos de materia prima por la optimizacin en el uso de sta o por su sustitucin, mientras que el avance tecnolgico haba provocado una disminucin importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos generales de las empresas haban crecido constantemente (recordemos que la robotizacin significa

(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times (2) Alvin Toffler, La tercera ola

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ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)

Adems la mayora de los tem que conforman los Gastos Generales ya haban dejado de tener relacin con los volmenes de produccin o de ventas.

Ante esta variacin en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de mark up definida anteriormente ya no serva.

Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisin en sus datos. En el Grfico adjunto se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas

industriales lderes que denota las variaciones sealadas anteriormente.

PROPORCIN RELATIVA DE LOS COSTOS

0%20%40%60%80%

100%

LOS ' 60 LOS ' 80

GASTOS GRALES

MANO DE OBRA

MATERIA PRIMA

Grfico N1

Esta suba importante de los Gastos Generales, haca indispensable la correcta distribucin de los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos.

Pasaremos revista brevemente a las ideas ms importantes de los 80, a la preocupacin implcita o explcita de las mismas por el tema Costos y as ubicaremos ms correctamente al Activity Based Costing dentro de su contexto histrico.

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LAS 2 IDEAS PRINCIPALES DE LOS 80

Michael Porter Michael Porter ha extendido el anlisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser el sector y las ventajas dentro de ste de una empresa sobre otra.

Grfico N2

Estas cinco fuerzas, que actan siempre pero que al mismo tiempo varan en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre distintas empresas de un mismo sector, sern condicionantes de la posible rentabilidad de las organizaciones.

Compradores El poder de los compradores, tendr influencia sobre el precio de venta de los productos

elaborados. Por ejemplo pequeas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser lderes en precio) lo debern hacer mediante descuentos y bonificaciones. Los grandes compradores (siempre comparando su tamao y poder de negociacin con los de la empresa vendedora) influirn tambin sobre los costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores. La situacin ser totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi monoplica y los compradores son pequeos y medianos. Sern estos ltimos los que debern adaptarse a los productos, plazos y forma de entrega y de pago.

Proveedores El poder de negociacin de y con los proveedores determinar los costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la empresa para su correcto desenvolvimiento. Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociacin estar definido fundamentalmente por la comparacin de tamao de las dos partes que intervienen en las tratativas.

Competidores en el sector industrial La rivalidad con los competidores del sector industrial ser, seguramente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldr al mercado, de las innovaciones que

Amenaza de nuevos ingresos

COMPETIDORES

POTENCIALES Poder de

negociacin de los

proveedores COMPETIDORES EN EL SECTOR

INDUSTRIAL Rivalidad entre los

competidores existentes

CLIENTES

Poder de negociacin

de los compradores

COMPETIDORES

POTENCIALES

Amenaza de productos sustitutos

PROVEEDORES

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requerirn los productos para continuar siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias para abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservacin de los ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen un avance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concurrentes al mismo mercado. Es importante al realizar este anlisis conocer en forma permanente las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta franqueza si nuestra posicin es la de lderes o la de seguidores, ya que esto implicar la adopcin de estrategias totalmente distintas. Este anlisis es absolutamente dinmico, y est ligado a las innovaciones tecnolgicas que producirn que algn competidor pequeo comience a destacarse o que algn gigante, o quizs nosotros mismos, comience a desmoronarse.

Competidores potenciales El ingreso de nuevos competidores al mercado, producir, sin duda, un cambio en la estructura del mismo, en el cual nuestra empresa puede verse afectada. Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas estratgicas, y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a otros rubros, distintos o similares, ocupar una posicin en el mercado que abastecemos. En estos ltimos aos ha sido muy comn la adquisicin de Sistemas de Televisin por Cable, por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicara la prxima utilizacin de esas redes para Telefona e Internet. Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si estas son altas, seguramente desalentarn a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser de polticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva empresa de operar en economa de escala, de poca posibilidad de competir con las marcas lderes, u otras que nos haga parecer nuestra posicin bastante segura. Obviamente es as, a pesar de lo cual, siempre existir la posibilidad de empresas que deseen ocupar una porcin del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo entre s, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio, una poblacin cautiva de clientes peridicos que estarn tentados a probarlas y seguramente una ubicacin en los lugares ms visibles del comercio.

Sustitutos Las innovaciones siempre son una propuesta y tentacin al abandono del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado, se dan simultneamente dos fuerzas opuestas: una atraccin especial que impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto anterior a optar por el reemplazo.

Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una prdida de ventas temporaria, durante esta etapa de indecisin, y el riego mayor de que la prdida se mantenga a lo largo del tiempo. Debemos estar atentos observando todas los cambios que se produzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar al mercado de Sudamrica, o que su precio es demasiado elevado frente al producto anterior. A finales del Siglo XX, ya las imaginarias trabas a la competencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve.

Es interesante observar que dentro de este anlisis se incorpora como fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes.

El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, generando una cantidad importante de alianzas estratgicas, ya que se modific el criterio de negociacin tipo ganar perder; pasando al de ganar ganar (o sea que ambas partes deben verse favorecidas).

Cadena de valor Qu es valor?

Es la visin que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio que le empresa les abastece.

M. Porter plante tambin la idea de Cadena de Valor. En ella incluye slo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribuyen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.

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De esta forma se trata de esquematizar el conjunto de actividades que se desempean para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productos(3) .

Obviamente, la empresa ser rentable si el valor de los productos excede el costo de hacerlos, y tanto ms cuanto mayor sea esa diferencia.

No debemos olvidar que no slo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino que existen tambin clientes internos, que consumirn otro tipo de productos, como por ejemplo la informacin de gestin.

Esto significa que ni los productos se deben limitar slo a los que se venden hacia el exterior de las compaas, ni los clientes a tomar en consideracin deben ser slo aquellos que pagan por la obtencin de los mismos. Existe tambin una cadena de valor ampliada o extendida, donde aparecern los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la compaa al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generacin de rentabilidad.

Las mejoras en las utilidades de una empresa, sern ms sencillas de lograr si se comprende no slo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia de nuestra empresa para sus proveedores. La designacin de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin comn.

Michael Porter seala adems que si una empresa desea obtener Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de cada actividad de valor: El costo actual, su comportamiento o evolucin y estimar el costo futuro de esa actividad. Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores en el desempeo de las

mismas. Estos dos puntos son bsicos y se volver sobre ellos ms adelante. Es importante sealar adems que las ideas de Porter, enfocadas predominantemente a lo

estratgico, denotan la preocupacin por los costos de las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing. Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4) sealan que las ideas como el ABC son slo un subconjunto del marco de la cadena de valores. El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida por la revista Gestin (5) dice que La ventaja competitiva slo puede ser entendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces de identificar dnde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compaa. Por eso, es necesario estudiar qu actividades especficas proporcionan una ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciacin.

Reingeniera Tambin en la dcada del 80 se comienza a hablar de Reingeniera.

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creacin y Sostenimiento de un desempeo Superior. CECSA

(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratgica de Costos. La nueva herramienta para desarrollar una ventaja competitiva. Grupo Editorial Norma

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva. Gestin. Volumen 1 N 1.

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La Reingeniera de negocios trata de pensar no slo en la forma actual de organizacin de los procesos, sino en la forma ptima de realizarlos.

Esto significa adecuar a las empresas a las necesidades (o exigencias) de los mercados actuales y futuros y utilizando las mejores tecnologas disponibles.

Pero esto no hubiera sido una necesidad si en las compaas se hubieran verificado los niveles de crecimiento de dcadas anteriores.

Tal cual sealramos en la pequea resea histrica del principio, el mundo se hallaba mucho ms conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar una crisis lo que motoriz el cambio

Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso : CLIENTES Los clientes asumen el mando. COMPETENCIA La competencia se intensifica. CAMBIO El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque en los procesos, que se llevan a cabo.

Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con compartimentos estancos. Las organizaciones tenan personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi nadie tena una visin global de los mismos y mucho menos era responsable de su ejecucin de principio a fin.

Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el vendedor realiza la venta (depender de la Gerencia de Ventas), una persona verificar el crdito del cliente (Contadura), el encargado de Almacenes (Logstica) se encargar de la entrega y por ltimo Tesorera tendr que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es si con un mercado con las caractersticas de las 3 C sealadas anteriormente no sera importante que una persona fuera responsable del proceso en su totalidad, representando adems una figura visible para el cliente.

La Reingeniera es la revisin y rediseo de procesos para obtener mejoras tales como costos, calidad o servicios.

Evidentemente el punto de ataque de esta teora son los procesos. Pero qu es un proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que genera un resultado de valor para los clientes.

Nos hemos topado nuevamente con el trmino Actividad. ste apareca como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el anlisis de Reingeniera.

Vemos que esta ltima, pareciera detenerse en un nivel superior, el de Proceso. Pero observando con un poco ms de atencin queda claro que para redisear un proceso deberemos analizar y replantear las actividades que lo componen.

Quizs la diferencia sea slo semntica, ya que muchas veces lo que constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe ser analizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como una actividad, o sea como el elemento bsico de anlisis en una compaa de menor envergadura.

CONCLUSIONES

La dcada del 80 fue de una gran aceleracin en los cambios mundiales. Los mercados mucho ms exigentes, han impactado en la reduccin del ciclo de vida de los

productos, y consecuentemente el diseo permanente de nuevos. La incorporacin de los robots en los procesos productivos, deriv en que la mano de obra

(recurso clsicamente muy relevante) dej ya de tener la misma importancia. Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentando paralelamente en

importancia y monto los recursos indirectos consumidos. En fechas un poco ms recientes, la globalizacin de los mercados mundiales produjo la

desaparicin de industrias y servicios locales, para ser atendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia.

Obviamente, la logstica, fue incrementando su importancia a raz de estos cambios. Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda competencia y esbozaron teoras

que directa o indirectamente apuntan a los costos como variable estratgica.

(6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniera. Grupo Editorial Norma.

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A modo de ejemplo analizamos como dos de las ideas ms difundidas de la Administracin de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competitiva y la Reingeniera, han formulado sus teoras aplicndolas a este mundo mucho ms complejo.

Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de anlisis, a travs de cadena de valor una de ellas, o a travs de procesos la segunda.

Esto sugiere que como los cambios internacionales expuestos afectaron a todos los procesos de las organizaciones se debe comenzar a prestar atencin a cmo se realizan las acciones (o actividades), qu valor agregan, y cul es la forma ptima de ejecutarlas.

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CAPTULO 2 LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIN PARA LA GESTIN

Hace 500 aos, Fray Luca Pacioli, describi los elementos bsicos para la contabilidad de partida doble. Ya en esa poca, exista la demanda de informacin sobre transacciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a la actual. Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurran entre un dueo y persona ajenas a la organizacin: proveedores de materia prima, mano de obra pagada a destajo y consumidores(7) En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los competidores tratando de mejorar slo las transacciones con agentes externos, ya que tanto nosotros como nuestros competidores concurrimos a los mismos mercados (de materia prima, de mano de obra y aun de consumidores).

A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economa de escala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los procesos industriales, lo que provoc que la eficiencia en la utilizacin de recursos, pasara a tener gran relevancia. A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas concretas respecto de la competencia se comienza a tratar de conocer con mayor precisin los costos internos. Es decir el costo interno de todas las operaciones. Esto llevara que en un proceso industrial, simple o complejo, podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales. En este contexto encontramos que la informacin que nos brinda al respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa. Mientras esta tcnica est enfocada a evaluar los beneficios de la compaa, los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden en general a determinar variaciones de eficiencia parciales.

Se observa, adems, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insatisfaccin que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a disear sistemas en paralelo a los de informacin central de manera de tener actualizadas las variables que son de inters para los mismos. Lo paradjico, es que muchas veces las Gerencias Generales o los CEOs de las Compaas, que tienen acceso a la informacin central, deben tambin recurrir a estos papeles de trabajo para poder contar con los datos que les permitirn dirigir mejor la Empresa. En muchos casos la informacin es insuficiente, tarda o incorrecta, o peor aun tiene todas esas caractersticas en forma simultneamente. En general podemos decir que:

Los sistemas de informacin tuvieron una evolucin muy inferior a la tecnolgica.

OBJETOS DE COSTOS y ASIGNACIN A LOS MISMOS Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa conocer sus Costos y por ello son objeto de medicin y de asignacin de los mismos. Estos sern productos, Departamentos de la Empresa, servicios internos o externos a la misma, o cualquier otro elemento del cual, por razones de control u orden deseamos conocer sus costos. Hemos sealado en el prrafo anterior dos particularidades distintas: medicin y asignacin. Entre los primeros estarn por ejemplo el costo de materia prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, los que en general no tendramos ninguna dificultad en llegar a conocer su monto, utilizando una correcta observacin y medicin. Es decir que habr Costos de muy sencilla vinculacin a los Objetos de Costos, que son los llamados directos, por la ntima relacin que guardan con los Objetos. En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fcilmente asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de planta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utilizan una base o mdulo de asignacin o reparto. Durante aos, y aun hoy en muchas Compaas, estos Gastos Generales continan sin ser distribuidos o con una errnea base de distribucin.

(7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management Accounting. Harvard Business School Press.

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Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos notar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los productos), puede ser de muy alta relevancia frente a los s adjudicados.

El Cuadro de Resultados del Grfico adjunto que corresponde a una Empresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son Gastos que no han sido asignados a los productos.

Esta falta de distribucin, crea una incertidumbre muy alta sobre el costo real de los productos comercializados.

En algunos casos existe una imposibilidad autntica de distribuir los mimos, pero en otros, y estos son la mayora nunca nos hemos detenido a pensar sobre el tema o nunca hemos analizado la mejor frmula matemtica aplicar. Durante aos se han aplicado las Bases de Distribucin Unitarias que analizaremos en el punto siguiente.

CUADRO DE RESULTADOS DE EMPRESA INDUSTRIALGrfico N4

COSTO DE MERCADERA

VENDIDA; 54,14%

GASTOS; 35,02%

RESULTADOS OPERATIVOS;

10,84%

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES La metodologa adoptada fue la de determinar su utilizacin en los distintos Departamentos y luego asignarlo a los productos elaborados en dichos Departamentos.

Las llamadas bases de distribucin unitarias, se basan en el concepto de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una variable directa como mdulo.

Esto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una relacin de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza como mdulo.

Esto fue cierto en muchos casos, pero tambin en otros se forz la asignacin con el fin de simplificar la tarea administrativa.

Las formas ms comunes de distribucin han sido: Cantidad de unidades producidas Costo de la materia prima Horas hombre Horas mquina Costo de la Mano de Obra directa

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusin que todas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volmenes producidos o vendidos por la Empresa.

Por lo tanto este pensamiento implicara que siempre pretendemos hallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volmenes.

Algunos Costos no slo que no son asignables en funcin de volmenes ni vendidos ni producidos sino que se cometera un grave error si as se hiciere.

Pensemos por un momento el error que cometeramos si pretendiramos distribuir los Costos de Investigacin y Desarrollo de una Empresa Farmacutica (que es uno de los ms relevantes de este tipo de empresas) en funcin de los distintos volmenes de productos elaborados.

Estaramos, entonces, forzando la distribucin, para aplicar estas Bases aun a Costos a los que no les correspondiera.

Esto es sin duda una sobresimplificacin del problema.

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Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del clculo, estn tambin las Compaas que suman todos los Costos Indirectos y los reparten conjuntamente.

Veamos mediante un ejemplo numrico las distintas maneras de asignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o aun son utilizadas, para luego hacer un anlisis crtico de las mismas.

TRATAMIENTO TRADICIONAL DE LOS COSTOS INDIRECTOS Ejemplo : En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado 1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto B y 2.500 unidades del producto C. Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo perodo.

A continuacin se detallan los costos de materia prima y de mano de obra directa por unidad elaborada , y las horas hombre y horas mquina consumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema decimal).

ART. PROD. MP UN $ JORN. UN. $

Hs. H UN.

Hs. M. UN.

A 1.000 2 0,50 0,2 0,1 B 1.500 3 0,80 0,3 0,3 C 2.500 1 0,40 0,15 0,2

MTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cada una debe cargar

$ 10.000 / 5.000 un. = $ 2 / un. de gastos indirectos Su costo ser : M.P. + M.O.D. + G.I. Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 2 = $ 4,50 Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 2 = $ 5,80 Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 2 = $ 3,40

MTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA: En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A :1.000 unidades x $ 2 / unidad = $ 2.000 de M.P. Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x $ 3 / unidad = $ 4.500 de M.P. Para elaborar el prodC 2.500 unidades x $ 1 / unidad = $ 2.500 de M.P.

El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima.

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Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 ser : $ 10.000 / $ 9.000 = 1,11 o sea que por cada peso de M.P. de cada producto deber asignarle $ 1,11 de gastos indirectos. Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 = $ 4,72 Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7,13 Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 1,11 = $ 2,51

MTODO DE LAS HORAS HOMBRE En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A :1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H. Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H. Para elaborar el prod.C :2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H.

El consumo total fue de 1.025 horas hombre. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. ser :

$ 10.000 / 1.025 H.H. = $ 9,76 / H.H. Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76 / H.H. = $ 4,45 Producto B : $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76 / H.H = $ 6,73 Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 / H.H = $ 2,86

MTODO DE LAS HORAS MQUINA En el mes se consumieron Para elaborar el prod.A :1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M. Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M. Para elaborar el prod.C :2.500 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 500 H.M.

El consumo total fue de 1.050 horas mquina. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M. ser :

$ 10.000 / 1.025 H.M. = $ 9,52 / H.M. Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52 / H.M. = $ 3,45 Producto B : $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52 / H.M = $ 6,65 Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M. x $ 9,52 / H.M = $ 3,30

MTODO DEL COSTO de MANO DE OBRA DIRECTA En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A :1.000 un. x $ 0,50 / unidad = $ 500 de M.O.D. Para elaborar el prod. B :1.500 un. x $ 0,80 / unidad = $ 1.200 de M.O.D. Para elaborar el prod.C : 2.500 un. x $ 0,40 / unidad = $ 1.000 de M.O.D.

El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.D. Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 2.700 ser :

$ 10.000 / $ 2.700 = 3,703 o sea que por cada peso de M.O.D. de cada producto deber asignarle $ 3,703 de gastos indirectos. Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35 Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76 Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88

Durante dcadas se trabaj de esta manera, es decir sumando los Gastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy dismiles como sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luego distribuirlos segn uno o ms mdulos. El mdulo utilizado ms comn fue el de Mano de Obra. El primer error surge de formularnos la pregunta de si tiene algn sentido sumar costos tan dismiles como los sealados. Esta pregunta fue respondida negativamente muchos aos antes de la aparicin del ABC.

Tomando uno cualquiera de los mdulos, estaramos asumiendo que todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el consumo de esa variable directa utilizada como mdulo. Es decir que las amortizaciones, seguros de mquinas, consumo de energa, mantenimiento, seran proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.

Esto poda ser vlido en los albores de la Revolucin Industrial, con procesos muy similares, intensivos en la utilizacin de Mano de Obra y con una produccin de monoproducto o ms de uno pero muy similares.

21

Si pensramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es totalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizramos este mtodo de distribucin, la parte de la empresa totalmente manual sera la que recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sera as a pesar de que la parte automatizada tendra muchas ms amortizaciones, seguros, mantenimiento, etc.

La ventaja de utilizar un nico mdulo para repartir los Gastos Indirectos que responda a una variable directa, es su extrema simplicidad y facilidad de clculo.

Podemos recordar que las PCs han tenido una difusin masiva hace no mucho ms de 15 aos, y sin stas los tiempos de tratamiento de la informacin eran enormes.

Juan Carlos Vazquez (8), seala al respecto que la ubicacin de cada concepto en un mdulo ha de ser consecuencia de un anlisis previo donde se razone cul es el servicio principal que prestan los distintos tipos de erogaciones.

Este prrafo indica que habr ms de un mdulo, o sea que no se sumarn todos las Cargas Fabriles, sino slo aquellas que compartan un mismo mdulo de reparto, y adems es importante que demos su verdadero valor a las palabras servicio principal, ya que este ser el concepto que recordaremos luego en el anlisis de las actividades al hablar de grado de utilizacin de las mismas por los distintos productos.

Algunas veces, estos mtodos continan siendo efectivos, por lo que veremos cuando lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocar una ventaja sustancial para las empresas (en su relacin costo de implementacin-beneficio)

Cundo son vlidos los mtodos tradicionales Los Mtodos tradicionales de asignacin de Gastos indirectos utilizados durante prcticamente

todo el Siglo que acaba de finalizar, son tiles slo bajo condiciones muy especiales: Pocos productos o servicios

En el lmite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dar idnticos resultados, pero las fallas se irn incrementando cuanto ms productos se elaboren y en procesos dismiles.

Bajos gastos generales Si los Gastos Generales son bajos en relacin con las variables directas, la magnitud del error que se comete en su adjudicacin es baja. Por ejemplo si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre $ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error ser del orden del centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo har la dimensin de la imprecisin.

Procesos de conversin homogneos Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la mano de obra. Ejemplo : pensemos en una embotelladora de gaseosas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de fabricacin es similar para todos.

Clientes y canales homogneos Es anlogo al tem de Pocos productos y Servicios, pero aplicado al Sector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproximadamente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos pagaran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lotes similares (por el despacho de mercaderas), etc. podramos trabajar con los mtodos tradicionales.

Bajos costos de venta, distribucin y administracin Es anlogo al tem da bajos costos de conversin, pero aplicado a los Sectores Comercial, Logstico y Administrativo. Esto puede entenderse como la distribucin de una cifra pequea con una base muy grande comparativamente con sta.

Altos mrgenes Esta ltima caracterstica, cada vez ms difcil de conseguir, es la que termina ocultando cualquier otra falla. Son muy pocas las Empresas que en pocas de bienaventuranza piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cunto han dejado de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge normalmente cuando se est luchando por una pequea diferencia econmica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

(8) Juan Carlos Vazquez. Costos. Editorial Aguilar

22

Problemas principales del anlisis tradicional Podemos encontrar, al menos cuatro problemas importantes en la recoleccin y/o

interpretacin da los datos, que afectan la correcta gestin empresarial. Pasaremos ahora analizarlos mediante ejemplos concretos: 1- Dismiles posibilidades de asignacin de costos en tareas multietapa.

Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas, y por simplicidad, que al finalizar el perodo de anlisis no hay existencias en proceso. Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:

ETAPA 1 ETAPA 2 MATERIA PRIMA 10.000 20.000

MANO DE OBRA DIRECTA 15.000 10.000 CARGAS FABRILES 5.000 10.000

30.000 40.000

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el costo unitario de las mismas ser de

30.000 + 40.000 1.000

Pero a veces nos puede interesar conocer cul es la estructura de costos de la Compaa y aqu tendremos dos respuestas posibles:

MATERIA PRIMA $ 30.000 MANO DE OBRA DIRECTA $ 25.000

CARGAS FABRILES $ 15.000 TOTAL $ 70.000

Pero es muy comn en empresas que se combinen los costos de cada etapa, como un nico costo y sea transferido a la etapa siguiente como materia prima de la misma, y en este caso ser:

MATERIA PRIMA $ 50.000 PROPIA 20.000

ETAPA ANTERIOR 30.000 MANO DE OBRA DIRECTA $ 10.000

CARGAS FABRILES $ 10.000 TOTAL $ 70.000

Como la ltima etapa incluye en sus costos de materia prima, los de mano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder realizar una estimacin correcta de cada uno de estos tres factores, y ms aun poder hacer un anlisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera minimamente separarlos en fijos y variables). Esta dualidad de interpretacin no permite interpretar la estructura de costos de la empresa bajo anlisis. Como se ver ms adelante (al describir las etapas de implementacin del ABC), si operamos de esta manera podremos hacer una correcta asignacin de prioridades en funcin de la importancia relativa de cada uno de estos costos. Si entendiramos el ejemplo de la primera forma posible asignaramos una primera prioridad a las materias primas y a la mano de obra, en cambio con la segunda metodologa, slo la materia prima sera relevante. Para esta ejemplificacin se tom como modelo el Standard Cost Report for Valve 60073 descripto por Jhonson y Kaplan (9) .

(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management Accounting. Harvard Business School Press.

23

0,00%

20,00%

40,00%

60,00%

80,00%

100,00%

1 2

AMBIGUEDAD DE LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOS

Grfico N6

CARGAS FABRILES

MANO DE OBRADIRECTAMATERIA PRIMA

El producto elaborado ser o no materia prima intensivo, segn como sea realizado el anlisis.

2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y la disminucin de gastos de la propia planta por sobre los generales.

Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Sectores segn frmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormente: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un anlisis exhaustivo del tipo de gasto de que se trata, al Responsable de cada Sector le convendr trasladar determinados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favorecido, ya que slo se habr comprometido en una parte de los mismos.

Ejemplo : La Empresa en la cual Ud. est trabajando posee dos Sectores productivos bastante

similares. Su funcin es la de Responsable de uno de ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal propio de su Sector $ 14.000.- si lo realiza con una contratacin a terceros. Ambos trabajos son de igual calidad. Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son demasiado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondindole al Sector del cual es Responsable el 70 % del total. Qu es mejor para la Compaa ? Ud. que alternativa elige ?

Obviamente para la Compaa ser mejor gastar $ 10.000.- y realizarlo con su personal y no $ 14.000 con una contratacin externa. Sin embargo si Ud. lograra convencer a la Direccin que lo realice mediante terceros cargar slo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800

De acuerdo a ejemplo anterior, una disminucin de costos propios repercutir en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales slo en un 70 %. De la misma manera influenciarn los aumentos.

Esto provoca una contradiccin de intereses entre Jefes Sectoriales y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de delegacin hacia arriba, pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en los niveles superiores.

Una importante Compaa analizada distribuye de esta manera sus Costos Corporativos entre las distintas plantas que componen el Grupo.

Por ese motivo en cada erogacin que se realiza, est presente la pregunta de si la misma ser cargada a las Partidas Corporativas o a las de cada uno de las distintas Plantas. En estos casos una mejora de un Sector puede estar acompaada de desmejoras en otros, o peor aun de un aumento de las prdidas del Total empresa. Obviamente a este razonamiento, se puede oponer el de que existir la figura de un controller que elegir siempre la alternativa ms conveniente. Si bien esto dirime las controversias no soluciona la contradiccin de intereses entre plantas y Corporacin.

24

70%

30%

$

DISTRIBUCIN DE GASTOS GENERALESGrfico N7

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluacin de rendimientos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)

No debemos olvidar que los ndices son un reflejo de la realidad de la empresa, pero no son la realidad misma.

Podemos asimilarlo a los sntomas de determinada enfermedad y la enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminacin de los sntomas no elimina el mal.

Si no fuera as, podramos suponer que se modificara la realidad de la Compaa con la simple modificacin de sus ndicadores.

A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la dcada del 50, mediante el cual la compaa Dupont comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado ndice de Dupont. El ndice de Dupont es la relacin entre la Rentabilidad y los Activos Totales

alesActivosTotntabilidadTAR Re.. =

y puede descomponerse en 2 partes :

alesActivosTotVentas

xVentasntabilidadTAR Re.. =

El primer trmino es el llamado margen y el segundo rotacin. En el ejemplo se tratar de ilustrar, la distorsin que produce en el anlisis con fines de gestin este ndice.

Obviamente se trat de llevar la muestra al extremo slo con fines didcticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo. EJEMPLO :

Dos empresas han obtenido a lo largo del Ejercicio los siguientes resultados que surgen de sus balances: EMPRESA A EMPRESA B

UTILIDAD $ 250.000 $ 240.000 ACTIVOS FIJOS $ 50.000 $ 50.000

DISPONIBILIDADES $ 10.000 $ 10.000 BIENES DE CAMBIO $ 40.000 $ 30.000

El ndice de Dupont dar como resultado 250.000 / 100.000 = 2,5 para la Empresa A y 240.000 / 90.000 = 2,67 para la Empresa B.

Pero esto no significa que la situacin de la Empresa B sea mejor, ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su inventario, estar en la situacin B

4- Graves fallas en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras

25

Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre ms de un producto, con los sistemas tradicionales se producirn errores, que originarn productos sobrevaluados y otros subvaluados.

Todos los mtodos tradicionales utilizan como mdulo de distribucin o prorrateo, una variable directa.

Muchas veces algn Gasto General no guarda relacin con ninguna de las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distribuido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases que resulten ms representativas.

Veremos un ejemplo, que servir como introduccin general al ABC, ya que marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta tcnica prioriza.

EJEMPLO : Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades anuales de un artculo

inyectado en plstico. para uso hogareo. Su proceso productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos (azul y negro) y los comercializa a travs de bazares. La Empresa B decidi dirigirse a un mercado distinto, por lo que fabrica esos dos colores bsicos y adems verde, amarillo, gris, blanco y prpura.

Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:

EMPRESA A EMPRESA B AZUL 500.000 400.000

NEGRO 500.000 400.000 VERDE 40.000

AMARILLO 40.000 GRIS 40.000

BLANCO 40.000 PRPURA 40.000

La Empresa A, debido a las caractersticas de sus productos, realiza batch o lotes de produccin de 100.000 unidades cada uno, mientras que la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores. La facturacin tipo de la Empresa A es de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000 unidades para los artculos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto. Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y ascienden a $ 1 por unidad. Los costos indirectos son:

EMPRESA A EMPRESA B ADMINISTRACIN $ 100.000 $ 100.000

FACTURACIN $ 30.000 $ 54.000 MANTENIMIENTO $ 20.000 $ 20.000

SET UP DE EQUIPOS $ 50.000 $ 90.000 T O T A L $ 200.000 $ 264.000

Utilizando alguno de los mtodos tradicionales de distribucin, por ejemplo, el de unidades producidas tendremos EMPRESA A EMOPRESA B GASTOS INDIRECTOS

POR UNIDAD $ 200.000 / 1.000.000 =

$ 0,2 / UNIDAD $ 264.000 / 1.000.000 =

$ 0,264 / UNIDAD

O sea que el hecho de haber diversificado su produccin, le ha producido a la empresa B una importante prdida competitiva, ya que todas las unidades elaboradas son un 32 % ms costosas que sus similares de la Empresa A.

Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular : Facturacin y Set Up de equipos.

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Facturacin El mtodo tradicional asigna:

EMPRESA A EMOPRESA B GASTOS INDIRECTOS

POR UNIDAD $ 30.000 / 1.000.000 =

$ 0,03 / UNIDAD $ 54.000 / 1.000.000 =

$ 0054 / UNIDAD

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo que representa un costo de

$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura Si cada factura contiene 10.000 unidades ser un costo por facturacin de : $ 300 por factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad

Para la Empresa B ser : Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades / 10.000 unidades por factura = 80 facturas Para los otros colores: 200.000 unidades / 2.000 unidades por factura = 100 facturas El costo de cada factura ser : $ 54.000 / 180 facturas = $ 300 por factura O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar. Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras ser un costo por facturacin de: $ 300 por factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad

y para los otros colores : $ 300 por factura / 2.000 unidades por factura = $ 0,15 por unidad

En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que contienen menor nmero de unidades a aquellos productos que se venden en cantidades pequeas.

Set up de equipos El mtodo tradicional asigna :

EMPRESA A EMOPRESA B GASTOS INDIRECTOS

POR UNIDAD $ 50.000 / 1.000.000 =

$ 0,05 / UNIDAD $ 90.000 / 1.000.000 =

$ 0,09 / UNIDAD

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de produccin, lo que representa un costo de

$ 50.000 / 10 batch = $ 5.000 / batch Si cada batch de produccin es de 100.000 unidades ser un costo por set up de equipos de:

$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch = $ 0,05 por unidad Para la Empresa B ser : Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades / 100.000 unidades por batch = 8 batch Para los otros colores: 200.000 unidades / 20.000 unidades por factura = 10 batch El costo del set up de equipos para cada batch ser : $ 90.000 / 18 batch = $ 5.000 por batch O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que la A al preparar los equipos para la produccin. Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras ser un costo por set up de equipos de : $ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch = $ 0,05 por unidad y para los otros colores : $ 5.000 por batch / 20.000 unidades por batch = $ 0,25 por unidad

Nuevamente se ha castigado con mayores costos a los productos que originaron los mismos.

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CONCLUSIONES En este Captulo se han descrito las formas clsicas de distribucin de Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a los mismos como relacionados con una variable directa.

Si estuvieran tan ligados a una variable directa como los mtodos de distribucin suelen sugerir, quizs alguno de ellos tambin debera ser considerado como Costos Directo. Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego distribuirlos conjuntamente. Posteriormente se detallaron los errores ms comunes que se cometen en las Empresas al forzar la toma de decisiones a travs de indicadores que no son lo ms adecuado para ello. Pasar revista a estos errores, no significa que necesariamente todas las Empresas estn incurriendo en ellos. Adems se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas por la Contabilidad Tradicional, ni por los Sistemas de Costos Tradicionales, sino en la mayora de las ocasiones por una incorrecta utilizacin de las resultados de stos. Es decir que no son las tcnicas aplicadas las que fallan, sino la tendencia muy comn de extrapolar conclusiones de una tcnica y pretender aplicarlas universalmente.

Estos errores, aun considerndolos debidos a mal manejo de la informacin, condujeron a que en la dcada del 80 se revieran estas metodologas tradicionales.

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CAPTULO 3 EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aun, el total desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una seal de problemas mayores que estn ocurriendo en la empresa.

Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes, ya que no slo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el antes y el despus, sino que adems cambiar el grupo de parmetros sobre los cuales se debe prestar mayor atencin, medir peridicamente y gestionar de manera adecuada.

Esto es as ya que los Costos no son slo un indicador ms, sino que intervienen en el Ciclo de Gestin empresario y constituyen, adems, una base fundamental para la toma de acciones correctivas.

PLANIFICACIN, MEDICIN y CONTROL

En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios perodos de medicin, llevara obviamente a la necesidad de revisar el Sistema utilizado.

A veces suelen aparecer parmetros no tan evidentes y que provienen de las reas ms diversas de la Compaa. Estas seales son verdaderos llamados de atencin, y se debe estar muy atento a la aparicin de las mismas.

El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificacin de envergadura en las empresas no suele ser carente de traumatismos. Como en todo cambio habr resistencias que se debern superar. A veces estas reacciones provienen de los mismos impulsores del cambio, que propician modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificacin de fondo. A pesar de ello, si se estn percibiendo indicadores de una incorrecta medicin o gestin en este campo, que convierten el sistema actual de costos en no fiable, deber encararse una urgente revisin del mismo.

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CUNDO CAMBIAR DE SISTEMA Se estn ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemticamente en

otros. Este hecho estara indicando que la empresa est sobrevaluando un producto y subvaluando

el otro. En muchas y variadas circunstancias, esta es una poltica deliberada sugerida por el rea de

Marketing. El subsidio de un producto por otro permitir por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determinado bien quedarn semicautivos y obligados a comprar productos de mayor margen de contribucin. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el bajo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Despus de adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisicin de los cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.

Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o de acuerdo a una poltica planificada. De cualquiera de ambas formas se debe conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la prdida y la ganancia y si stas realmente llegan a se compensarse.

Se produjeron en los ltimos tiempos cambios tecnolgicos importantes. Los cambios tecnolgicos suelen producir transformaciones en la estructura completa de

costos de una empresa. Nuevas maquinarias pueden implicar, mejora en el aprovechamiento de la Mano de Obra

Directa bajando su costo, y optimizacin en el uso de materias primas reduciendo tambin su participacin. Influirn tambin sobre los Costos Indirectos aumentando los mismos (Mayores amortizaciones y seguros de maquinarias, Personal ms altamente calificado en Mantenimiento, etc.).

Si estuviramos utilizando como Base de Asignacin la tradicional de la Mano de Obra Directa, la desaparicin total de sta al ser sustituida por maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaran una reduccin muy importante en los costos de ese Sector.

Esta reduccin no estara acorde con la realidad y el cambio tecnolgico sera un motivo por dems importante para reanalizar este esquema de distribucin.

Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

En el Captulo anterior se haba analizado que los mtodos tradicionales de distribucin de los Gastos Generales eran vlidos si stos no representaban una proporcin importante de los Costos Totales. Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido correctamente distribuidos. La evolucin normal de una empresas tiende a un aumento permanente y casi vegetativo de los Gastos Generales. Adems, en los ltimos aos el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, atencin telefnica, etc.), implic una nueva intensificacin de los mismos. Un error de distribucin de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporcin de stos en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podra ser el orden de magnitud del error en la determinacin de los costos).

Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia informacin sobre Costos. Es muy comn que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada Sector comienza a elaborar su propia informacin. Comnmente, esto se produce como mecanismo de defensa, para poder refutar las crticas que provengan del Directorio o de las Gerencias Generales.

Esto significara, no slo que se est omitiendo el traslado de informacin a los niveles superiores, sino, lo que es mucho ms grave aun, que se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratgicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compaa. A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo que demanda la recoleccin de datos y elaboracin de estas planillas complementarias. Si se pudiera consensuar un nico acopio de datos, y elaborarlos en forma centralizada, no se perdera tiempo importante en la discusin de su validez, sino que podramos dedicarnos a la interpretacin de los mismos enfocados a la bsqueda de reales mejoras competitivas.

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En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy alta atencin por parte de la persona responsable y otras de larga duracin pero de muy bajo nivel de atencin Si se utilizaran en las empresas de estas caractersticas alguno de los Mtodos Tradicionales,

encontraramos que los productos ms complicados, o sea aquellos que requieren un alto grado de atencin absorberan pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilizacin de la variable directa que se utiliza como base de asignacin (pocas Horas Hombre, con el consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Mquina).

Como ninguno de los mtodos descriptos toma en consideracin la complejidad o grado de atencin que se le dedica a cada producto, distribuiramos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en muy bajo grado entre los productos complicados, mientras que los productos rutinarios y sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atencin de los niveles superiores es nula o casi nula absorberan la mayor parte de los mismos.

Esto marca uno de los puntos bsicos del ABC: la necesidad de contar con bases de distribucin nuevas e imaginativas y quizs sin relacin con los volmenes de produccin o de ventas.

Si la incorporacin de productos nuevos a nuestra gama de produccin y venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes Estamos hablando de productos con muy corta vida til, que coexisten con otros que estn

etapa madura. En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos Generales por igual entre

productos que ya se fabrican rutinariamente y otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, sera como solventar Investigacin y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseo de Controles, Programacin de la Produccin no Rutinaria con los productos habituales.

Asimismo, las comercializacin de productos ya afianzados en el mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.

Esto podra convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos aparecera como estrellas.

Si bien la asignacin de costos de una u otra manera no afectar la rentabilidad final de la empresa, s puede inducir a la toma de decisiones equivocadas, las que finalmente influirn sobre las utilidades.

Muy altos costos de distribucin, ventas o marketing En forma similar al anlisis realizado para los Gastos Generales de Fabricacin, stos gastos

de Ventas, Distribucin o Marketing, deben ser distribuidos entre los distintos productos, sobre bases no productivas o financieras.

Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no est relacionada ni con volmenes, ni con horas hombre, ni horas mquina, ni ninguno de los formatos de distribucin tradicionales.

Es por ello que estas actividades requieren un anlisis y llegar a determinar una frmula de prorrateo particular para ellas.

Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente Analicemos este punto por el mtodo del absurdo. Cuando las empresas son

monoproductoras, no existe el problema de la distribucin de los Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).

Si los productos son pocos, la distorsin que puede producirse al haber elegido un parmetro de distribucin equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos artculos y de caractersticas totalmente distintas.

El caso de la integracin vertical (prctica que cada vez cae ms en desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferencia entre las distintas etapas.

Es decir que los Objetos de Costos, ya no sern solamente los productos que salen a la venta, sino tambin aquellos de consumo interno.

Esto aumentar; automticamente la cantidad de productos producidos y a analizar, y adems sern de caractersticas muy dismiles, ya que tendrn un muy distinto grado de acumulacin de Materias primas, Mano de Obra y Costos Indirectos.

Operaciones capital intensivas

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Cuando las empresas u operaciones que se realizan en ellas son capital intensivas, aparecern dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones o Seguros o algunos otros de gran cuanta, para los cuales los Mtodos de Distribucin Tradicionales no son tiles.

Recordemos que los Mtodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos sealados anteriormente estas distribuciones brindarn informacin errnea.

Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios segn variables directas de produccin o de ventas.

Este hecho ser tanto ms grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.

CONCLUSIONES

El Sistema de Costos que se decida utilizar deber poder brindar un adecuado conjunto de parmetros para el Control de Gestin, adems de que los mismos sean fcilmente controlables y no generen una tarea administrativa excesiva. Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se deber pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien esta puede no ser una tarea sencilla, debe ser evaluada, como cualquier otra inversin mediante un anlisis de la relacin costo-beneficio. A veces, la implementacin de un cambio de este tipo suele dilatarse, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los beneficios que la modificacin producir no son tan claros.

Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad a todos los Sectores de que la misma es correcta y que se pueden tomar decisiones basndose en ella, se est trabajando en semipenumbras. Muchas veces las organizaciones con estas caractersticas suelen pecar de un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente confiables para tomar las resoluciones ms adecuadas para cada caso, suelen dilatar estas decisiones.

La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite este tipo de dilaciones. La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informacin a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su correccin, dar la tranquilidad sobre la bondad de los resultados presupuestados y obtenidos.

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CAPTULO 4 COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD

Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los captulos anteriores, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o servicios) usando como base de distribucin un volumen determinado (normalmente de produccin o de ventas) u otras variables directas que tambin guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de obra directa o costo de materia prima.

Esta distribucin se hace por etapas: en la primera etapa los costos indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la segunda se reparten entre los productos.

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos bsicos: Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a los

productos. Mejorar el control de la eficiencia productiva. Asignar un responsable a ese Centro.

El Sistema ABC, en cambio, considera que los Centros de Costos o de Responsabilidad son slo el primer nivel en la asignacin de los mismos, o sea el de menor grado de detalle.

Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspondientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en l se realizan, en forma previa a su imputacin a los productos:

O sea que el ABC no elimina la divisin en Centros sino que profundiza el anlisis en los mismos, y en algunos casos plantear una reemplazo en esta primera divisin, con algunos Centros nuevos y la eliminacin de otros anteriores.

Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizar luego de un minucioso anlisis de las actividades que en l se realizan y de su importancia relativa.

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GASTOS GENERALES COMUNES

GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 1

GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 3

GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 2

PROD. A

PROD. B

PROD. C

PROD. D

DISTRIBUCIN ABC DE GASTOS GENERALES

Grfico N10

ACTIVIDAD 1

ACTIVIDAD 2

ACTIVIDAD 3

ACTIVIDAD 4

ACTIVIDAD 5

ACTIVIDAD 6

COST DRIVERS DE RECURSOS

COST DRIVERS DE ACTIVIDADES

La diferencia de agregar un nivel ms en nuestro anlisis, que podra entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un problema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el anlisis tradicional pareciera que resulta ms importante determinar quin se hace responsable o cargo con los costos, en el costeo basado en actividades se trata de

investigar por qu se ha incurrido en ellos.

La conclusin anterior surge como consecuencia de la sobresimplificacin que implica detenernos en el anlisis a nivel de Centros.

Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en l se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los productos, para revisar slo los recursos consumidos.

El segundo anlisis que es el de las actividades, mucho ms profundo y vital para la rentabilidad de las empresas, consiste en observar qu se hace, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca.

Revisaremos brevemente los tres motivos bsicos que dieron histricamente lugar a la divisin por Centros de Costos:

Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a los productos

A veces esta presin de quin carga con los Costos, produce, como ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del anlisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional

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est ms preocupado por que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejem