ACTA FINAL DE AUDITORIA. ES UNA RESOLUCION FISCAL, DE CONFORMIDADCON LAS REFORMAS AL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, VIGENTES APARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA. En primerlugar, es necesario establecer que por resolucin administrativa debemos entender todo actode autoridad creador de una situacin jurdica concreta, derivada de la aplicacin de la ley aun caso particular; el acto o resolucin debe entraar una decisin o comportamiento deautoridad, cuya eficacia o validez perjudique derechos o intereses del particular. No siendocorrecto asimilar el concepto de resolucin administrativa al de resolucin jurisdiccional, quees aquella que resolviendo una controversia suscitada entre las partes (bien sea entreparticulares o entre particulares y autoridad), pone fin a un procedimiento, pues si bienpueden existir resoluciones administrativas de esta ndole, no es posible limitar dichoconcepto dejando afuera otros actos de las autoridades administrativas emitidos en formaunilateral que crean, reconocen, modifican, transmiten, declaran o extinguen derechos yobligaciones, en una situacin jurdica concreta, afectando los intereses jurdicos departiculares. En este orden de ideas, tambin resulta importante distinguir entre unaresolucin administrativa y un acto administrativo que no reviste el carcter jurdico deresolucin, porque de ellos la autoridad ejerce sus facultades administrativas, sin que talesactos tengan naturaleza jurdica, por ejemplo cuando solicita una opinin, proponedeterminado tipo de organizacin interna, etctera; o bien, cuando teniendo naturalezajurdica no causa ningn perjuicio a los particulares, como sera la expedicin de unreglamento interno, o bien, los actos de trmite que no tienen el carcter de resolutivos, yaque simplemente se concretan a preparar una resolucin administrativa, sin afectar ningnderecho. Ahora bien, teniendo presente lo que es una resolucin administrativa, analizamos lanaturaleza jurdica que tenan las actas finales de visita antes y despus de las reformas queentraron en vigor a partir de mil novecientos noventa. Del texto que contenan los artculos46 y 54 del Cdigo Fiscal de la Federacin, antes de las aludidas reformas se advierte que pordisposicin expresa de la fraccin I, del artculo 46 del Cdigo Fiscal de la Federacin,vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, las opinionesde los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales osobre la situacin financiera del visitado, no constituan resolucin fiscal, adems, exista lainconformidad del contribuyente visitado ante la autoridad fiscal para combatir todo loasentado por los visitadores, que estimara le causara perjuicios, por lo que, con base en esto,tanto la Suprema Corte de Justicia de la Nacin como los Tribunales Colegiados de Circuito,sostuvieron el criterio de que lo asentado en las actas de visita, nicamente era impugnablehasta el momento en que se emitiera la resolucin liquidatoria con la que culminaban lasinvestigaciones, hechos o abstenciones asentadas en dichas actas, siempre tomando enconsideracin que por disposicin expresa de la ley, no eran resoluciones fiscales, y que elparticular afectado contaba con la instancia de inconformidad para ofrecer pruebas ydesvirtuar lo asentado por los visitadores en dichas actas. Sin embargo, es el caso de que conlas reformas contenidas en el artculo primero de la ley que establece, reforma, adiciona yderoga diversas disposiciones fiscales y que adicion la Ley General de SociedadesMercantiles, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el da veintiocho de diciembre demil novecientos ochenta y nueve, y en vigor a partir del primero de enero de mil novecientosnoventa, se modifican las fracciones I y IV del artculo 46 del Cdigo Fiscal de laFederacin, y se le adiciona una fraccin VII; con dicha reforma a la fraccin I del numeral46, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se le otorga facultad a

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los visitadores para determinar las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las quese podrn hacer constar en las mismas actas o en documento distinto, y se suprime la ltimaparte de ese precepto, que estableca expresamente que lo asentado por los visitadores en lasactas de visita no constitua resolucin fiscal. Adems, de la lectura de la fraccin IV, sedesprende que tambin los visitadores pueden formular la liquidacin correspondiente, sinque les sea posible levantar actas complementarias despus de formulada sta, al menos queexista nueva orden de visita. Y an ms, se establece ante los propios visitadores un plazo,entre la ltima acta parcial en la que habrn de consignar los hechos y omisiones conocidasdurante la visita (que puedan entraar incumplimiento de las obligaciones fiscales), y el actafinal, plazo que ser de quince das, durante los cuales el contribuyente visitado podrpresentar los documentos, libros o registros que desvirten tales hechos u omisiones,sealndose en el ltimo prrafo de la fraccin IV del artculo 46, que se tendrn porconsentidos los hechos asentados en las actas de visita, si antes del cierre del acta final, elcontribuyente no presenta los documentos, libros o registros o no se seala el lugar donde seencuentran. Con estas reformas, se advierte tambin que desaparece la instancia deinconformidad que contemplaba el artculo 54 del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigentehasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve. De lo antescomentado se advierte que se aumentan las facultades de los visitadores y se sustituye lainstancia de inconformidad en contra del resultado de la visita ante las autoridades fiscales,por una inconformidad ante los propios visitadores hasta antes del cierre del acta final, connotables desventajas para el contribuyente visitado, pues el plazo para inconformarse odesvirtuar lo asentado en las actas parciales, se reduce de cuarenta y cinco das posteriores alcierre del acta final (artculo 54 anterior), a nicamente quince das anteriores al cierre delacta final (texto vigente del artculo 46), adems, en la inconformidad contemplada por la leyvigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se le otorgabala oportunidad al contribuyente de aportar junto con su escrito de inconformidad todas laspruebas pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendan desvirtuar, ahora con el textovigente, ante los visitadores podrn "inconformarse" presentando los documentos, libros oregistros que desvirten los hechos u omisiones, siendo tambin una desventaja"inconformarse" ante los propios visitadores que asentaron los hechos, omisiones eirregularidades, que le causan perjuicio al visitado y no ante autoridad distinta. Por otro lado,se agreg una fraccin VII al artculo 46, sealando que las actas parciales forman parteintegral del acta final, seguramente para evitar que en esta ltima se hicieran reproduccionesinnecesarias, dado lo ordenado en la fraccin IV del propio precepto legal.Independientemente de lo desfavorable de esas reformas, es indudable que se cambi lanaturaleza de las actas de visita o auditora: en primer lugar, porque se suprime la disposicinexpresa de que lo asentado en ellas no constituye resolucin fiscal, por lo que debemosentender que, ahora s pueden constituir resoluciones fiscales, pues si hubiera sido voluntaddel legislador conservar su naturaleza de meros actos preparatorios de una resolucin fiscal,no hubiese suprimido del texto vigente, la disposicin expresa de que lo asentado por losvisitadores no constituye resolucin fiscal. En segundo lugar, porque al tener los visitadoresfacultades para determinar las consecuencias legales que se deriven de los hechos uomisiones que consignen en las actas de visita e incluso de liquidar un crdito, cambia enforma radical la naturaleza de los actos establecidos en el acta final de visita, toda vez que yano son meras opiniones las que se asientan, contra las cuales el contribuyente podainconformarse o esperar el resultado de la reconsideracin que de ellas hiciera la autoridad

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fiscal con facultades para determinar y liquidar el crdito fiscal omitido o la situacin fiscaldel contribuyente, sino que ahora se convierten en verdaderas resoluciones fiscales, aldeterminar en ellas las consecuencias legales de los hechos u omisiones e incluso la propialiquidacin (cabe mencionar que esta nueva facultad liquidatoria, se encuentra establecida enel Reglamento Interior de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, desde enero de milnovecientos ochenta y nueve, a favor de la Direccin General de Auditora y RevisinFiscal). En tercer lugar, al haberse incluido la instancia de inconformidad, dentro delprocedimiento de revisin de una visita domiciliaria, la considerada por los visitadores, tantorespecto a los hechos u omisiones que asienten, como lo considerado en relacin a losdocumentos, libros o registros que presente el contribuyente visitado, para desvirtuar dichoshechos u omisiones, revisten ya no una simple opinin, sino un acto de autoridad que creauna situacin jurdica concreta, derivada de la aplicacin de la ley, que puede causar perjuicioal contribuyente visitado en su esfera jurdica. Por consiguiente, es de concluirse que el actafinal de visita de autoridad, conforme a las reformas vigentes a partir del primero de enero demil novecientos noventa, s constituye una verdadera resolucin fiscal. Teniendo en cuentaque una resolucin tiene el carcter de fiscal, cuando versa sobre lo concerniente a ladeterminacin, liquidacin, pago, devolucin, exencin, prescripcin o control de los crditosfiscales originados por contribuciones como impuestos, aportaciones de seguridad social,contribuciones de mejoras y derechos. Adems, el perjuicio que dicha resolucin fiscal puedecausar al contribuyente visitado, resulta claro con lo dispuesto por el primer prrafo delartculo 63 del Cdigo Fiscal de la Federacin, tambin modificado con las reformascomentadas, para quedar como sigue: "Artculo 63. Los hechos que se conozcan con motivodel ejercicio de las facultades de comprobacin previstas en este cdigo, o en las leyesfiscales, o bien que consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poderlas autoridades fiscales, as como aquellos proporcionados por otras autoridades fiscales,podrn servir para motivar las resoluciones de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico ycualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia decontribuciones federales". De dicho precepto se desprende que los hechos que conozcan conmotivo del ejercicio de las facultades de comprobacin previstas en este Cdigo, as como lasque consten en los expedientes que tengan las autoridades fiscales, entre ellos las actas devisita en las que se asienten hechos, omisiones o irregularidades, podrn servir para motivarlas resoluciones de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico e incluso de otrasautoridades, esto es, en el caso que los visitadores determinen las consecuencias de loshechos u omisiones que asienten en las actas de visita, o bien, expresen que el contribuyentevisitado no logr desvirtuar lo asentado en las actas de auditora, servir para motivar laresolucin liquidatoria, o si los visitadores formularon liquidacin, esto servir de base parahacerse exigible o para imponer una sancin, mxime que entre el acta final de visita y laresolucin que liquide, exija o sancione, ya no existe la posibilidad de impugnar los hechos,omisiones o irregularidades que se han tenido por consentidos por no haberse impugnadoantes del cierre del acta final de visita, o porque habiendo sido impugnados, a juicio de losvisitadores, no se desvirtu lo asentado por ellos. Por consiguiente, con las reformasmencionadas las actas finales de auditora son resoluciones fiscales a partir de enero de milnovecientos noventa. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMERCIRCUITO.

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Amparo directo 613/92. Promociones e Inversiones de Occidente, S.A. de C.V. 25 de marzode 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretaria:Guadalupe Robles Denetro.Esta tesis contendi en la contradiccin 34/92 resuelta por la Segunda Sala, de la que derivla tesis 2a./J. 16/96, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y suGaceta, Novena poca, Tomo III, abril de 1996, pgina 170, con el rubro: "VISITADOMICILIARIA, EL ACTA FINAL O EL DOCUMENTO EN EL QUE LOSVISITADORES DETERMINAN LAS PROBABLES CONSECUENCIAS LEGALES DELOS HECHOS U OMISIONES QUE HUBIEREN CONOCIDO DURANTE ELTRANSCURSO DE AQUELLA, NO CONSTITUYE UNA RESOLUCION FISCALDEFINITIVA Y EN SU CONTRA NO PROCEDE JUICIO DE NULIDAD ANTE ELTRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACION."Esta tesis contendi en la contradiccin 39/94 resuelta por la Segunda Sala, de la que derivla tesis 2a./J. 24/96, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y suGaceta, Novena poca, Tomo III, junio de 1996, pgina 316, con el rubro: "VISITADOMICILIARIA. LAS REFORMAS A LOS ARTICULOS 46, FRACCION I, ULTIMOPARRAFO Y 54, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, VIGENTES A PARTIRDEL UNO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA, NO MODIFICARON LANATURALEZA JURIDICA DEL ACTA FINAL EN LA QUE LOS AUDITORESDETERMINAN PRESUNTAS CONSECUENCIAS LEGALES DE LOS HECHOS UOMISIONES QUE HUBIEREN CONOCIDO EN EL TRANSCURSO DE AQUELLA,COMO ES LA DE NO SER UN ACTO DEFINITIVO QUE PUEDA IMPUGNARSEMEDIANTE EL JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LAFEDERACION."Notas:

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