Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, De La Auditoria y

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD, DE LA AUDITORA Y DEL ANLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS

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ndice Dedicatoria Prefacio Introduccin necesaria La Contabilidad, el auditor independiente que son y que labor cumplen CAPTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2 QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Ilustracin N 1 Ilustracin N 2 Ilustracin N 3 Ilustracin N 4 Ilustracin N 5 LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS Ilustracin N 6 Ilustracin N 7 Ilustracin N 8 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA Ilustracin N 9 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN Ilustracin N 10 REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA Anexo I

19 10 11 12 18

1.3

1.4 1.5 1.6 1.7

19 20 20 24 21 21 22 23 23 24 27 25 26 27 27 28 28 28 29 29 30 36 36 37 38

CAPTULO II CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS 2.1 2.2 LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO LA ECUACIN CONTABLE Ilustracin N 11 Ilustracin N 12 Ilustracin N 13 LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS Ilustracin N 14 Ilustracin N 15 SITUACIN ECONMICA Y SITUACIN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA 39 42 42 42 43 43 44 45 46 47 48 49 501

2.3

2.4 2.5 2.6

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Vctor Hugo Berthin Amengual

CAPTULO III EL BALANCE GENERAL 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 INTRODUCCIN Ilustracin N 16 CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL CLASIFICACIN DEL ACTIVO CLASIFICACIN DEL PASIVO CLASIFICACIN DEL PATRIMONIO OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DE BALANCE GENERAL Ilustracin N 17 Ilustracin N 18 RESUMEN Ilustracin N 19 BIBLIOGRAFA

Pgina 51 52 52 53 56 57 58 59 60 61 61 62

3.7

CAPTULO IV EL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS 4.1 4.2 4.3 4.4 INTRODUCCIN Ilustracin N 20 CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS CLASIFICACION DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONOMICOS OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Ilustracin N 21 Ilustracin N 22 Ilustracin N 23 RESUMEN BIBLIOGRAFA 63 64 64 65 66 67 67 68 68 69

4.5

CAPTULO V ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Y DE PATRIMONIO 5.1 5.2 5.3 5.4 INTRODUCCIN CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSIN DE ACCIONISTAS ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Ilustracin N 24 Ilustracin N 25 Ilustracin N 26 COSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL RESUMEN BIBLIOGRAFA 71 71 73 73 73 74 74 75 76 76

5.5 5.6

CAPTULO VI ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA 6.1 6.2 INTRODUCCIN PROCESO PARA LA PREPARACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 27 CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 28 Ilustracin N 29 77 77 79 79 81 82

6.3

2

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Pgina 6.4 OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 30 Ilustracin N 31 RESUMEN BIBLIOGRAFA 85 86 87 88 88

6.5

CAPTULO VII LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS NORMAS MNIMAS PARA SU ELABORACIN 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 INTRODUCCIN LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA NORMAS MNIMAS DE PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS. Ejemplo completo Ilustracin N 32 INFORMACION TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) Ejemplo completo Ilustracin N 33 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS Ejemplo completo Ilustracin N 34 (7.6) Ilustracin N 32 (7.7) Ilustracin N 33 (7.8) Ilustracin N 34 89 90 - 95 96 98-100 101 102 - 120 120 - 133

133 - 163 104 120 120 133 133 163

CAPTULO VIII INFORMES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LOS DICTMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 INTRODUCCIN EL PROPSITO DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS ELEMENTOS BSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA MODELOS DE DICTMENES Dictmenes de Auditora Estndares; 8.5.1 a 8.5.18 Modelos de dictmenes de mayor utilizacin Dictmenes de Auditora de Proyecto y de Ejecucin Presupuestaria; y ejemplos de informes de Control interno Ilustracin N 35 Ilustracin N 36 Ilustracin N 37 Ilustracin N 38 Ilustracin N 39 Ilustracin N 40 Ilustracin N 41 Ilustracin N 42 Ilustracin N 43 Ilustracin N 44 Ilustracin N 45 Ilustracin N 46 Ilustracin N 47 Ilustracin N 48 Ilustracin N 49 Ilustracin N 50 165 168 169 175 182

182 - 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 - 2003

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Pgina Ilustracin N 51 Ilustracin N 52 Ilustracin N 53 Ilustracin N 54 Ilustracin N 55 Ilustracin N 56 Ilustracin N 57 Ilustracin N 58 Ilustracin N 59 Ilustracin N 60 Ilustracin N 61 Ilustracin N 62 Ilustracin N 63 Ilustracin N 64 Ilustracin N 65 Ilustracin N 66 Ilustracin N 67 Ilustracin N 68 Ilustracin N 69 Ilustracin N 70 Ilustracin N 70-A Ilustracin N 71 Ilustracin N 72 Ilustracin N 73 Ilustracin N 74 Ilustracin N 75 Ilustracin N 76 Ilustracin N 77 Ilustracin N 78 Ilustracin N 79 Ilustracin N 80 Ilustracin N 81 Ilustracin N 82 Ilustracin N 83 Ilustracin N 84 8.6 RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTMENES DE AUDITORA 8.7 LOS INFORMES DE AUDITORA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES Banco Interamericano de Desarrollo BID 8.8 LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO MODELOS DE CARTAS DE ENVO Y EJEMPLOS Ilustracin N 85 Ilustracin N 86 8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA 8.10 GLOSARIO DE ALGUNOS TRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPTULO BIBLIOGRAFA CAPTULO IX INDICADORES FINANCIEROS PARA CONTROL DE NEGOCIOS Y TOMA DE DECISIONES 9.1 9.2 9.34

201 202 203 204 205 206 207 - 208 209 210 - 212 213 - 214 215 - 216 217 218 219 220 221 222 - 223 224 225 226 227 228 - 229 230 231 232 233 - 234 235 - 236 237 238 239 - 240 241 - 242 243 - 244 245 246 247 - 249 250 - 255 256 - 257 258 259 260 261 263 265

INTERPRETACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES OBJETIVOS DE LOS INDICADORES MTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES

267 - 270 271 272

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Pgina Ilustracin N 87 USOS DE LOS INDICADORES ECONMICOS Ilustracin N 88 CLASIFICACIN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Ilustracin N 89 DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Ilustracin N 90 Ilustracin N 91 Ilustracin N 92 Ilustracin N 93 Ilustracin N 94 Ilustracin N 95 Ilustracin N 96 Ilustracin N 97 Ilustracin N 98 Ilustracin N 99 Ilustracin N 100 Ilustracin N 101 Ilustracin N 102 Ilustracin N 103 Ilustracin N 104 BASES TERICAS PARA EFECTUAR EL ANLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA RESUMEN DEMOSTRACIN DE LOS INDICADORES EN CUADRO BIBLIOGRAFA 272 272 273 273 274 274 - 275 276 277 278 279 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289 290 291 - 299 300 301 - 302 302

9.4 9.5 9.6

9.7 9.8 9.9

CAPTULO X DESCRIPCIN Y ANLISIS FINANCIERO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO EN FUNCIN DEL RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LA INFLACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ANTECEDENTES LA GENERACIN DE EFECTIVO EN POCAS INFLACIONARIAS ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO-ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN EJEMPLO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS Ilustracin N 105 Ilustracin N 106 Ilustracin N 107 10.5 ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS CASO PRCTICO Ilustracin N 107-A Ilustracin N 108 Ilustracin N 109 Ilustracin N 110 Ilustracin N 111 Ilustracin N 112 Ilustracin N 113 10.6 CONCLUSIONES 10.7 ACLARACIN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIN EN UTILIZACIN EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA 10.1 10.2 10.3 10.4 303 303 304 - 305 306 306 307 308 309 - 310 311 311 312 313 314 315 315 316 316 316

5

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CAPTULO XI REQUISITOS DE CONTABILIDAD, INFORMACIN FINANCIERA Y AUDITORA PARA ENTIDADES PRIVADAS Y NO REGULADAS EN BOLIVIA GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS 11.1 11.2 11.3 11.4 INTRODUCCIN REQUISITOS DE CONTABILIDAD REQUISITOS DE INFORMACIN REQUISITOS DE AUDITORA Ilustracin N 114 Ilustracin N 115 11.5 OTRA INFORMACIN NECESARIA 11.6 GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA

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317 317 318 320 - 321 322 323 324 - 325 325 - 356 356

CAPTULO XII ANLISIS Y COMENTARIOS SOBRE CONFLICTOS ENTRE NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN BOLIVIA 12.1 INTRODUCCIN 12.2 LOS PRINCIPIOS CONTABLES 12.3 PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 12.4 RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.5 FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.6 INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE 12.7 IMPLICANCIAS PRCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS 12.8 ANLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MS TPICAS 12.9 BALANCE GENERAL, O ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL Y/O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 12.11 CONCLUSIONES 12.12 ENCUESTA REGIONAL 12.13 AREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS y U.S. GAAP Ilustracin N 116 12.14 RESUMEN ANEXO I BIBLIOGRAFA CAPTULO XIII BREVE DESCRIPCIN Y ANLISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A LO ESTABLECIDO POR LAS NORMAS VIGENTES 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 ANTECEDENTES NORMAS VIGENTES - METODOLOGA DE REEXPRESIN MTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS MTODO DE ACTUALIZACIN POR COSTOS ESPECFICOS EJEMPLOS DE ACTUALIZACIN DE CIFRAS POR LOS MTODOS SEALADOS Ilustracin N 117 Ilustracin N 118 Ilustracin N 119 Ilustracin N 120 375 375 375 376 377 378 378 379 380 357 357 358 - 359 359 360 360 361 362 362 - 366 366 - 367 368 368 - 369 370 371 - 372 373 373

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Pgina Ilustracin N 121 Ilustracin N 122 Ilustracin N 123 Ilustracin N 124 13.6 ANLISIS E INTERPRETACIN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS 13.7 GLOSARIO DE TRMINOS PARA ESTE CAPTULO 13.8 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA CAPTULO XIV MTODO DE VALUACIN (LTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS) ALTERNATIVAS EN POCAS DE INFLACIN 14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6 14.7 14.8 ANTECEDENTES LOS MTODOS DE VALUACIN Y LA INFLACIN MTODO UEPS-CONCEPTO BSICO VENTAJAS FINANCIERAS VENTAJA FISCAL Ilustracin N 125 DESVENTAJA CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS MTODOS PARA CALCULAR UEPS 14.8.1 Mtodo de identificacin especfica 14.8.2 Mtodo monetario CONCLUSIONES GLOSARIO DE TRMINOS BIBLIOGRAFA 389 390 390 390 - 391 391 391 392 392 392 381 382 383 384 385 - 387 387 - 388 388 388

14.9 14.10

393 393 - 394 394

CAPTULO XV CONTABILIDAD DEL IVA 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7 INTRODUCCIN DBITO FISCAL CRDITO FISCAL IVA A INGRESAR IVA A COMPENSAR AUTOCONSUMO PERMUTA BIBLIOGRAFA RESOLUCIN DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS - ANEXO I 395 - 396 396 - 400 401 - 402 403 403 404 405 405 406

CAPTULO XVI ESTADOS CONTABLES UNIFORMES 16.1 16.2 16.3 16.4 16.5 16.6 INTRODUCCIN OBJETIVO ALCANCE CARACTERSTICAS ESTRUCTURA BALANCE GENERAL-MODELOS Ilustracin N 126 407 408 408 408 408 408 4097

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Pgina Ilustracin N 127 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES ACTIVOS NO CORRIENTES PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE PATRIMONIO Y RESULTADOS Ilustracin N 129 Ilustracin N 130 Ilustracin N 131 Ilustracin N 132 Ilustracin N 133 Ilustracin N 134 Ilustracin N 135 BIBLIOGRAFA 410 - 413 413 - 415 415 - 416 416 - 417 417 - 418 419 - 420 421 422 - 423 424 425 426 427 - 430 430

16.7 16.8 16.9 16.10

CAPTULO XVII PLAN Y FORMULARIO NICO PARA LA PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 17.1 17.2 17.3 17.4 17.5 17.6 17.7 17.8 17.9 17.10 INTRODUCCIN BALANCE GENERAL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS CUENTAS DE ORDEN LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS NORMAS GENERALES (SEGN MODELO TENTATIVO) ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN ESTADOS DE GANANCIAS Y PRDIDAS PLAN Y FOMULARIO NICO - MODELOS DE FORMULARIOS Ilustracin N 136 Ilustracin N 137 Ilustracin N 138 BIBLIOGRAFA 431 - 432 432 - 444 444 - 445 445 446 - 447 447 - 449 449 - 451 451 452 453 454 - 459 460 - 461 461 461

CAPTULO XVIII APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS 18.1 18.2 18.3 18.4 ANTECEDENTES CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL IUE HECHO IMPONIBLE SUJETOS 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas 18.4.2 Sujetos incorporados al rgimen general TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART.3) PRINCIPIO DE FUENTE EXENCIONES ENAJENACIN VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL I.U.E BIBLIOGRAFA 463 - 465 465 466 466 466 467 468 469 470 471 472 472

18.5 18.6 18.7 18.8 18.9

CAPTULO XIX PAUTAS MNIMAS PARA CONSOLIDAR ESTADOS FINANCIEROS POR LOS AUDITORES EXTERNOS 19.1 INTRODUCCIN8

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Pgina 19.2 CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIN 19.3 LA NORMA DE CONTABILIDAD N 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA 19.4 MODELO DE CONSOLIDACIN BIBLIOGRAFA ANEXO A ANEXO B ANEXO B - I ANEXO B - II ANEXO B - III ANEXO B - IV ANEXO B - V ANEXO B - VI ANEXO B - VII ANEXO B - VIII ANEXO B - IX ANEXO B - X ANEXO B - XI ANEXO B - XII ANEXO B - XIII ANEXO B - XIV ANEXO B - XV ANEXO B - XVI ANEXO B - XVII ANEXO B - XVIII ANEXO B - XIX ANEXO B - XX ANEXO B - XXI ANEXO B - XXII ANEXO B - XXIII CAPTULO XX SITUACIN DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORA EN BOLIVIA 20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN A LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.3 CONDICIONES ECONMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAS 20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA 20.5 FUENTES TCNICAS PARA LA PROFESIN PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA ANEXO I 20.6 LA SITUACIN CONTABLE Y DE AUDITORA EN BOLIVIA 20.7 PROPUESTAS DE SOLUCIN A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIN DE NORMAS 20.8 FAS 117 ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO ANEXO I ANEXO II ANEXO III 20.9 EL ACTA SARBANES OXLEY DE 2002 20.10 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA 521 522 - 523 523 524 - 525 525 526 527 528 - 537 537 - 542 543 - 544 545 546 547 - 548 549 5509

473 473 - 480 481 481 482 483 - 486 487 488 489 - 497 498 499 500 501 502 502 503 - 505 506 - 507 508 509 - 510 511 512 513 514 515 516 517 518 519 519

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DEDICATORIA

A Dios: Suprema verdad de la vida A mis dignsimos padres Don Victor Berthin H. y Doa Blanca Amengual de Berthin Hroes de la honradez, la abnegacin y el sacrificio; cuyos valores inculcaron a sus hijos. A mi amada esposa Corina Flores de Berthin, Abnegada compaera de hoy y de siempre. A mis adorados hijos Gonzalo, Marcia y Erick, nietos Christian, Michael y Stephanie En la esperanza de que los valores espirituales de sus abuelos y padres los hagan crecer espiritualmente y sean personas de bien

Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

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PREFACIO

En materia contable disponemos de libros y figuras de relevancia que nos pueden asombrar con sus conocimientos sobre los ms intrincados problemas. Tambin muchas veces nos encontramos con incontables problemas de desinformacin o mala informacin entre quienes deben aplicar esos conocimientos en las empresas. Dichas deficiencias alcanzan por igual al prctico y al Doctorado, van desde el hecho elemental de no contar con un cuerpo ordenado, completo y entendible de las normas vigentes, hasta el desconocimiento de la estructura o del proceso contable del que participan. Por ello y despus de ms de cuatro dcadas de ejercicio profesional y de ctedra universitaria, he preparado esta obra con la que pretendo llevar a su conocimiento en forma sencilla y clara, la base contable lgica para entender esa necesidad de buscar claridad y objetividad en su explicacin. Considerando lo anterior, la presente obra se ha preparado con la intencin de tratar una serie de alternativas por las que atraviesa una empresa desde su nacimiento hasta su completo desarrollo. Esta obra tambin es el fruto de las preocupaciones de los empresarios e interesados, que nos hicieron conocer sus inquietudes, ya que no pretendemos que sea un libro de texto ms afn con la enseanza, que una herramienta de trabajo o gua de consulta para los lectores interesados. Otros autores desarrollaron trabajos enfocados en temas especficos, pero como enfoques parciales; este hecho es el que, en ltima instancia, motiva la presentacin de este volumen realizado con sentido integral de tema, y consiguiente actualizacin de conceptos y de disposiciones legales aplicables especficamente para Bolivia. En sus veinte captulos, se estudian y aclaran desde las nociones bsicas, hasta la culminacin de la contabilidad, manifestada a travs de la confeccin de los estados financieros, se dedica un captulo a la auditora de los estados financieros y para terminar, una serie de captulos se refieren a sistemas de anlisis econmico de las empresas y su interpretacin, tomando como base la informacin contable propuesta en esta obra. Termina la obra con un captulo destinado a analizar la contabilidad y la auditora en Bolivia y algunas sugerencias para actualizarlas y recuperar e incrementar el prestigio y respeto que ha tenido la profesin a partir del ao 1492 En sntesis, este tratado ofrece al lector todo lo necesario, tanto desde el punto de vista didctico como prctico, para confeccionar contabilidades, estados financieros y conocer las auditoras en forma de empresas unipersonales, sociedades de hecho o de las previstas en la ley de sociedades comerciales, cualquiera sea el tipo de extensin de la empresa. Seria demasiada pretencin que este trabajo individual de un Auditor financiero nacional, cubra todo el enorme campo de la contabilidad, la Auditora y el anlisis de los Estados Financieros para la toma de desiciones, por ello: espero que con este libro que esta desarrollado con claridad y sencillez y basado en una larga experiencia prctica y de permanente consulta brinde mi aporte a quienes estudian y sirva de gua para el profesional que es consciente, responsable y creativo. Este ser mi mejor premio

V. Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

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INTRODUCCIN NECESARIA LA CONTABILIDAD, EL AUDITOR INDEPENDIENTE: QU SON Y QU LABOR CUMPLEN? El contador pblico desempea una de las funciones de ms responsabilidad y confianza en el mundo. Franklin D. Roosevelt Presidente de los Estados Unidos. LA CONTABILIDAD El pblico se pregunta permanentemente, qu funcin desempea la contabilidad y cul es su relacin con el presupuesto privado de cada ciudadano. Este trabajo intenta dar una respuesta a esa pregunta. En el dilogo que se reproduce ms adelante, un ciudadano insiste en preguntas que han sido planteadas o insinuadas por el pblico en forma personal, y en editoriales periodsticos durante los ltimos tiempos. Si el ciudadano aludido, tuviera oportunidad de conversar con un contador pblico o auditor (nombre que en Bolivia se da al profesional que firma los dictmenes de auditora y otros informes de informacin financiera), posiblemente le preguntar, cul es el rol que juega la contabilidad en el mecanismo general de las cosas?. Su pregunta en este sentido, sera ms o menos la siguiente:Mucho he ledo recientemente en los diarios sobre esa materia y comprendo que es algo sobre lo que debera tener algn conocimiento. Para un ciudadano medio, como soy, es de alguna importancia la contabilidad?. No ejerzo cargo directivo alguno, ni soy un potentado en finanzas. No tengo contacto con los contadores o auditores y por ello pregunto Qu importancia tiene para mi la funcin que ellos ejercen?. El auditor podra responder: La contabilidad tiene una relacin directa con sus ingresos y su trabajo, pues sin ella, un negocio no podra operar en una escala mayor a la capacidad de un individuo, por ello se ha dicho: cuando un negocio es demasiado grande para un solo cerebro, la contabilidad se hace cargo del trabajo. Mediante la contabilidad mantenemos el control sobre infinitos nmeros y aspectos de cada una de las transacciones comerciales financieras o de trueque que se efectan en cada instante en el mundo. Es el lenguaje con el que los hombres de negocios comunican a sus empleados, financiadores, accionistas, y acreedores, al gobierno y al pblico en general, como han sido cuidados y utilizados los fondos que les han sido confiados a su administracin. No quiere significar que la contabilidad diga a cada uno todo lo que desea saber sobre un negocio. La contabilidad no pretende predecir o interpretar rumbos econmicos o perspectivas comerciales. Sin embargo, la contabilidad es el nico medio por el cual puede obtenerse una informacin adecuada sobre la situacin financiera y los resultados de operaciones de una empresa privada o del gobierno mismo. Los resultados obtenidos estn expuestos en balances, estados de ganancias y prdidas, anlisis de utilidades composicin del patrimonio y otras formas de cuentas financieras. Supongamos luego, que la conversacin iniciada toma el siguiente giro: QU ES LA CONTABILIDAD? Ciudadano: Eso est muy bien, pero no alcanzo an a comprender qu es la contabilidad. Cmo realiza su cometido? Cmo funciona? En un mundo perfecto, las cifras de los estados financieros diran a los usuarios, todo lo que ellos necesitan saber acerca del negocio. Las cifras son precisas, medibles y definidas. Pero en realidad se necesita un tercero independiente que es el auditor para decirles la historia completa de la empresa.

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Auditor: La contabilidad tiene dos fines: Primero, anotar en los libros o registros contables, manuales o computarizados, en orden correlativo, lo que sucede en los negocios de dnde viene el dinero y a donde v, Segundo, interpretar esas anotaciones dicindonos si la empresa es solvente o no y obtiene una ganancia o una prdida. Todo esto suena a cosa muy simple, pero no lo es. Su engranaje es bastante complejo. Es as como a menudo resulta difcil decidir, por ejemplo, si un desembolso de dinero es un gasto corriente o tiene que deducirse de las ganancias del ao; o el pago, hecho constituye un gasto que debera prorratearse sobre un perodo determinado de aos, y, en este ltimo caso, en cuantos perodos anuales. La decisin, por supuesto, se reflejar en los estados financieros en forma de una mayor o menor ganancia o prdida. Esta decisin podr determinar si la empresa paga o no un dividendo a sus accionistas, ms o menos impuestos, y hasta puede imponer nuevos rumbos a su futura poltica econmica. Es tambin difcil determinar el importe que debera demostrarse en el balance por aquellas partidas como las de ttulos y acciones, cuentas por cobrar y pagar existencias de mercaderas, edificios y maquinarias, etc. Estas decisiones, afectarn de igual modo el resultado, aumentando o disminuyendo las ganancias reflejadas en esos estados financieros. LOS HECHOS, MS EL CRITERIO PARA EVITAR CRITERIOS SUBJETIVOS Inmediatamente podr usted ver que los estados financieros, an cuando expresen pesos y centavos, no constituyen una demostracin acabada de los hechos. Ellos representan el criterio de la gerencia y del contador de la compaa, aplicado a los hechos. La contabilidad no es, como algunos creen una ciencia exacta, ya que existen algunos criterios subjetivos como la cobranza de las deudas, la valuacin de inventarios, la depreciacin o amortizacin de bienes y otros. Posiblemente nadie pueda decir con completa certeza el valor exacto de algo que aparezca en los libros, por cuanto el valor actual de un activo depende de lo que alguien pague por l o de la renta que produzca en el futuro. El futuro, sin embargo, no puede ser ledo. Ciudadano: Comprendido, pero si los estados financieros no representan algo definitivo sino estimaciones de lo que ha ocurrido y/o podr suceder, cmo puede ser de utilidad para aquellos a quienes interese conocer lo que est pasando con su dinero? Mas an en un poca en que no existe estabilidad monetaria. Auditor: Existe una gran diferencia entre una conjetura y una estimacin de experto. La funcin de la contabilidad consiste en reunir los datos e informaciones y en presentarlos adecuadamente para hacer que lo aproximado sea lo ms exacto posible. La experiencia de las generaciones y los persistentes estudios de las teoras relativas a contabilidad, han creado un conjunto de convenciones, precedentes, procedimientos y principios que en la prctica han probado su utilidad. Por ejemplo: tomemos los rubros edificios y maquinarias. Existen medios distintos de estimar el valor de estos activos, que por otro lado aparecen en casi todos los balances. Cualquiera de ellos puede justificarse por precedentes y por lgica. Un concepto bsico de contabilidad es demostrar, qu es lo que ha sucedido con el dinero invertido en el negocio. Por consiguiente, los auditores generalmente recomiendan que los edificios y maquinarias se demuestren en los estados financieros al precio de adquisicin o fabricacin. Es recomendable la adopcin del precio de costo, con preferencia al valor actual por cuanto la fijacin de los valores de plaza cambiarn cada ao de acuerdo con las fluctuaciones en el costo probable de reconstruccin o precio probable de venta. Adems, si la empresa espera continuar su giro utilizando indefinidamente el plantel y equipo, es indiferente saber cuanto valen hoy. Ciudadano: Puede darme un buen ejemplo? Auditor: Como no. Supongamos este simple caso ilustrativo. Una persona adquiri hace 5 aos un edificio para negocio en Bs 500.000. A qu precio debera demostrarlo en el balance actual? Una de las formas de decidir este punto, es adoptar el precio que el dueo pag por l. Pero el edificio es hoy 5 aos ms viejo que cuando fue adquirido. En el nterin se ha depreciado; de modo que debemos hacer una deduccin por concepto de prdida de su valor por el uso. Existen varios mtodos de calcular las depreciaciones, justificadas en cada caso por la lgica o la apreciacin tcnica. Desde luego que hemos hablado de moneda de poder adquisitivo uniforme o dicho de otra forma de moneda homognea.13

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MTODO DE VALUACIN Los auditores generalmente convendran en que, en un caso semejante, el mtodo ms sencillo es el de una depreciacin uniforme durante su vida til estimada. Considerando que los ingenieros y arquitectos estimaron que el edificio cuando se adquiri tena unos 40 aos ms de vida til, deberamos contabilizar la depreciacin de una cuadragsima parte de su costo por ao. Por consiguiente, se lo demostrar hoy en el balance con su costo de Bs 500.000 menos una depreciacin acumulada por 5 aos de Bs 62.500 o sea un valor neto de Bs 437.500; Este procedimiento contable no es exacto, pues el edificio puede durar 35 o 22 aos, pero es una forma razonable de exponer la situacin actual para fines de informacin contable. Si el actual dueo tuviera que vender ese edificio inmediatamente, por apremio de dinero, podra verse obligado a aceptar un precio ms bajo. Este representara un valor de liquidacin. Sin embargo, sera improcedente demostrar este valor en el balance general si el actual dueo no lo vende sino que contina con su negocio. O, por otro lado, podra el dueo pensar cunto le costara construir un edificio idntico en el mismo lugar. Quizs fueran Bs 1.000.000. Este importe representara el valor de reconstruccin o costo de reposicin, que es una buena base en algunos casos, pero engaosa en el presente. Segn se ha expuesto en las diferentes situaciones, habr usted notado en qu medida considerable gravitan los elementos de criterio u opinin. Sin un criterio contable sano, los esfuerzos del actual dueo por asignar una valuacin honesta a la propiedad, podra inducirlo a cifras engaosas para aquellos que deseen invertir su dinero en el negocio. Otro ejemplo ilustrado es lo que ocurre con las cuentas a cobrar. Ningn gerente o auditor podra profetizar exactamente que porcentaje de sumas adeudadas a la compaa habr de recuperarse en realidad. La experiencia y la prctica permiten al auditor estimar con bastante aproximacin, de acuerdo a las informaciones disponibles, el porcentaje de cuentas que posiblemente habr de cobrarse, pero en definitiva la cifra expuesta en el balance, es en cierto modo una estimacin. El mismo problema se presenta con las mercaderas en depsito o inventarios. Uno de los mtodos comnmente aceptados para estimar el valor de mercaderas, es el de costo o de mercado, segn cual fuera menor. Pero qu es en realidad lo que entendemos por costo? El dinero efectivamente pagado por cada unidad de mercaderas o el costo promedio de todas las existencia son el costo de las ltimas unidades adquiridas? Es el precio de mercado el que rige hoy?, Quin puede saber si este producto alcanzar a venderse a esa cifra?, O debe entenderse por precio de plaza el costo de reponer las unidades de acuerdo con las condiciones que rigen hoy?. La contabilidad debe proporcionar la respuesta razonable no puede ser exacta- con arreglo al tipo de comercio, condiciones de funcionamiento y experiencia pasada?. Podra seguirse as indefinidamente, por lo que ver usted; que la contabilidad no es exacta pero no por ello menos til. Ciudadano: Es verdad. pero an no comprendo su manifestacin de que hay tantos diferentes mtodos contables aceptados para hacer estas cosas. Por qu, los auditores no adoptan un mtodo para cada situacin en particular y lo aceptan en todos los casos en que se reproduzca, de modo que el pblico sepa, por lo menos, el principio en que se han basado las cifras expuestas? Auditor: La contabilidad debera exhibir en una forma equitativa la situacin de cada negocio en particular y los resultados de sus operaciones. El mtodo contable correcto en un negocio, de aplicrselo en otro, podra deformar los hechos seriamente. Recuerde nuestro problema de valuacin de un edificio. LA INMUTABILIDAD ES ESENCIAL El mtodo en si no reviste tanta importancia como la uniformidad con que se lo aplique. Cualesquiera fueran los mtodos empleados, ya sea sobre depreciaciones o avalo de inventarios, de aplicrselos en forma inmutable llegaran al mismo resultado sobre un perodo de aos, an cuando demostraran resultados variantes de uno a otro ao. Pero una buena contabilidad no admite cambios en los mtodos de un ao para otro. El comerciante debera elegir el mtodo ms apropiado a las circunstancias especiales de su negocio y mantenerlo constantemente. Si lo cambia y los cambios son a veces justificados debera revelar tal circunstancia a los dems interesados.

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QU ES AUDITORA? Ciudadano: Muy bien. Pero se me ocurre otra pregunta. Cul es la diferencia entre contabilidad y auditora? Acontece que tengo pocas acciones de dos o tres compaas y he notado que al publicar la Memorias que me entregan anualmente, se expresa que las cuentas han sido revisadas por auditores independientes. Qu objeto se persigue con esa revisin? Qu funcin realizan los auditores? Auditor: Nuestra conversacin ha versado sobre contabilidad. La auditora, en cambio es el contralor de la contabilidad. Casi todas las empresas, instituciones etc. constituyen entes financieros que guardan y administran las economas de otros. Naturalmente, esta circunstancia ha trado como consecuencia la necesidad de un examen independiente de las constancias contables y del criterio aplicado por la administracin en la compilacin de los estados financieros. Este contralor neutral se conoce generalmente como auditor y es realizado por un auditor independiente diplomado, quien tiene el conocimiento tcnico y el criterio profesional que se requiere para ese cometido y adems de contar con un ttulo habilitante otorgado por la Universidad. En Bolivia y en cumplimiento de disposiciones de las propias escrituras de la empresa y de los socios y accionistas de la empresa y fundamentalmente por normas legales e impositivas, las empresas que superan un patrimonio determinado o ingresos superiores a un monto prefijado, estn obligadas a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) sus estados financieros anuales, dictaminados por auditores independientes. Los bancos requieren tambin que se practiquen revisiones independientes de sus estados financieros y en un significativo nmero de contratos comerciales estipulan la obligacin de exmenes anuales de los libros de las compaas contratantes. En Bolivia, adems se exige a las instituciones bancarias, financieras y de seguros, la publicacin de los estados financieros anuales junto con Dictamen de los auditores externos. PROPSITOS DE UNA REVISIN Ciudadano: Cul es el propsito bsico de una revisin de auditores independientes? Auditor: Al efectuar una revisin de esa ndole, el auditor independiente examina los libros y constancias de la compaa con dos fines en vista: constatar si el criterio contable de la administracin, reflejado en los estados financieros, es sano; y, llegar en lo posible a la conviccin de que los activos expuestos en esos estados financieros realmente existen; que los pasivos estn correctamente demostrados y que las entradas y salidas son verdaderamente las declaradas. Estos dos propsitos son completamente distintos, an cuando se relacionan estrechamente entre s. Tendr usted una visin ms clara de la funcin del auditor si no se pierde de vista la naturaleza dual de su trabajo. Algunas personas suponen que un auditor es algo as como detective, quien no slo examina cualquier trozo de papel que llegue a sus manos o la menor anotacin en cualquier libro de contabilidad, sino que tambin tiene la facultad de leer en la mente y en el corazn de los empleados superiores e inferiores de la empresa. El auditor titulado es un experto en ese tipo especializado de trabajo profesional, que con completa independencia realiza la prctica de su profesin y no es fcilmente llamado a engao. Pero hay limitaciones inherentes a la misma naturaleza del trabajo, que es necesario que el pblico conozca. RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES Ciudadano: Qu quiere usted decir por limitaciones? No garantiza el auditor la correccin de los estados financieros?. Auditor:Creo que usted podr apreciar fcilmente que ningn ser humano podra garantizar la correccin del cien por ciento de un estado financiero. Ya hemos visto que la contabilidad en si no proporciona una media exacta, sino la ms aproximada a los hechos en base al mejor criterio aplicado. Lo que el auditor hace es expresar una opinin que ha recogido de la compulsa de las constancias contables, en cuanto a si ese criterio contable es sano o no. Es opinin,sobre la cual, los auditores asumen una completa responsabilidad, expresa si los varios rubros de los estados financieros son presentados de acuerdo con prcticas contables generalmente aceptadas de modo que reflejen razonablemente la situacin de la compaa y los resultados de sus operaciones.15

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REVISIN DE COMPROBANTES La confrontacin de los comprobantes en los que el auditor basa su opinin, es, por supuesto, una parte esencial de su trabajo. En un negocio pequeo y simple, le es posible al auditor examinar cada comprobante y todo otro documento justificativo de cada una de las partidas que aparecen en los libros. Pero la casi totalidad de los negocios en que se requiere su intervencin es mucho ms importante; el volumen de sus transacciones usualmente es enorme y los registros en la mayora de los casos son tan voluminosos que sera materialmente imposible examinar asiento por asiento y cada documento que lo respalde, a menos que el auditor permaneciera junto al tenedor de libros durante todo el ao y revisara cada transaccin a medida que lo respalde. Este proceso es prohibitivo por su costo y, sobre todo, constituira una intromisin indeseable en el curso normal de los negocios. Para llevar a su nimo la seguridad de que los activos y pasivos declarados realmente existen, y que han tenido lugar las transacciones de las que resulta la ganancia o prdida expuesta, el procedimiento usualmente seguido por el auditor es el de realizar comprobaciones parciales en menor o mayor escala de acuerdo con la bondad del sistema de control interno de la compaa examinada. CONTROL INTERNO Ciudadano: Qu quiere decir control interno? Auditor: La expresin control interno es usada para describir los mtodos adoptados dentro de la misma compaa, generalmente por intermedio de su propio departamento de contabilidad para controlar los fondos y otros activos y comprobar la exactitud numrica de los libros. Algunas veces dicho control se efecta por una unidad independiente en la propia compaa. En todo sistema de control interno, se asignan deberes al personal de la compaa en forma tal que un empleado se erige en contralor de otro. Por ejemplo, el cajero no hace anotaciones en las cuentas de clientes ni toma parte en la preparacin de sus estados de cuenta; y, ni l ni el empleado a cargo del mayor tienen derecho a emitir o aprobar crditos a clientes. El empleado que anota las horas de trabajo y prepara la lista de salarios a pagar, no puede manejar los fondos, la aprobacin y registro de comprobantes son hechos por un empleado que no es el pagador. Las tarjetas de existencia y el control de inventarios son llevadas independientemente del departamento de embarque como del de recepcin. Existen tambin ciertos aparatos mecnicos de control, como ser molinetes, protectores de cheques, etc. El auditor confa en gran parte en el sistema de control interno de la compaa, si es que le satisface su mecanismo y funcionamiento. De ello depende que ample o reduzca el alcance de sus propias confrontaciones. Por supuesto, existe un mnimo ms all del cual no podra constreir sus propios exmenes parciales. CONFRONTACIN PARCIAL Ciudadano: Qu significa la confrontacin parcial que realiza un auditor? Auditor:La profesin de auditor ha perfeccionado y establecido una tcnica ordenada de ese tipo de confrontacin, que consiste en examinar en detalle, y en verificar por su referencia a las constancias originales y la correspondencia con clientes y acreedores, varios grupos de asientos en los libros. Este examen parcial abarcar la mayor o menor extensin que sea necesaria para satisfacer al auditor que los registros en conjunto pueden aceptarse con confianza. Esas verificaciones parciales podran consistir, digamos en el examen de las constancias de sueldos de cada departamento por varios perodos del ao, es escribir a 10 personas de cada 100 que aparezcan en los libros como deudoras por montos significativos de la compaa, en los montos mas significativos, solicitarles confirmen sus saldos; en confrontar la toma de inventarios de productos y materiales, vigilando a los empleados de la compaa que efectan el recuento, medicin o peso de una parte substancial de las mercaderas o hacindolo el mismo. INVENTARIO DE EXISTENCIAS, UN PROBLEMA ESPECIAL Los inventarios de existencias presentan un problema especial. El auditor no pretende ser un perito o experto en precios, estilo o caractersticas de todos los diferentes tipos de mercaderas en que comercia el cliente. Sin embargo, en base a las16

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constancias contables, puede determinar lo pagado por los materiales inventariados y averiguar fcilmente los precios de mercado. Las constancias de los libros demuestran los embarques entrados y despachados, los precios abonados y percibidos y toda otra informacin que, juntamente con los recuentos parciales y su observacin del levantamiento de inventario, le permitir formarse un juicio en cuanto a si el valor del inventario est expuesto equitativamente en cuanto a cantidades y valuacin y que los mismos sern vendibles para no constituirse en obsoletos. FRAUDES El mtodo de confrontaciones parciales revela a menudo irregularidades y fraudes. Sin embargo, no le permite al auditor, afirmar que no han habido irregularidades menores o pequeos errores en la tenedura de libros o robos de poca monta, ocultados mediante hbiles manipulaciones de constancias o inteligencia fraudulenta entre empleados que en el sistema de control interno deberan actuar como controles automticos. Algunas veces se practican exmenes detallados con el fin de descubrir un fraude. Ordinariamente sera injusto y antieconmico recargar a un negocio con el elevado gasto extra de revisiones completas y detalladas a fin de descubrir un fraude ocasional. En la historia de los negocios, raras veces se ha visto que empleados superiores de una empresa hayan estado en concomitancias con empleados inferiores para falsificar documentos o, aprovechndose de su alta posicin, manipulen con las cifras en los libros. Si actan con habilidad podr suponerse que confundirn al auditor, pero ello es difcil. De cualquier modo, tales casos han sido tan extremadamente ocasionales que no pueden servir como base de un procedimiento normal. INFORME DE LOS AUDITORES Ciudadano: Puede usted decirme algo ms acerca del informe del auditor que se halla en la primera pgina junto con los estados financieros?. Auditor: El resultado del examen de los estados financieros, no es precisamente un certificado, sino un informe, o una opinin. El trabajo de los auditores culmina con la emisin de este informe o, como usted y otros lo llaman dictamen, Este dictamen representa la opinin profesional del auditor, ofrecida luego de una investigacin y comprobaciones parciales suficientes para satisfacer lo que el criterio contable de la administracin, es sano. Esta opinin debera tener un gran peso y lo tiene pero el informe de auditora que incluye el dictamen, como usted comprender, no es una garanta dada por el auditor. El auditor formula un cargo de horarios profesionales por el trabajo sobre el cual ha basado su opinin profesional pero ello no constituye un cargo por prima como asegurador. Algunas veces el auditor somete un informe detallado acompaado por estados financieros, comentarios y planillas complementarias. Esto se hace usualmente en los casos de solicitudes de crdito o para fines especiales. En cambio en otros casos, sobre todo al tratarse de informaciones peridicas emitidas regularmente por empresas para conocimiento de los accionistas y personas interesadas en el negocio, el informe del auditor se limita a una concisa exposicin del alcance de su examen y su opinin acerca de los estados financieros de la compaa. Ciudadano: Hay un punto sobre el cual deseo ser informado. Qu sucede cuando la administracin de una empresa y el auditor difieren sobre la apreciacin de un rubro particular del balance de la compaa?. Auditor: En ese supuesto, el auditor expresar la salvedad en su informe. Sin embargo, si ella es de tanta importancia que puede llegar a crear una duda sobre la validez de los estados financieros en conjunto, no expresar entonces opinin alguna, sino que explicar en su informe la razn de no emitirla. EL AUDITOR DICE. Todos los inversores y personas interesadas deberan leer cuidadosamente el informe del auditor que se acompaa a las cuentas de la empresa. Si el examen del auditor ha revelado cualquier partida, situacin o hecho que cree de su deber llevar a conocimiento y atencin del pblico y si previamente fracasa en su intento de disuadir a la administracin de lo que concepta un error de forma o de fondo, el nico lugar donde puede expresar su opinin al respecto es en este informe. A menudo se expresan opiniones de fundamental importancia en el informe del auditor, que no aparecen en los estados mismos.17

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Debe recordarse que el balance general es el estado de compaa, y no del auditor para los accionistas. Sobre este punto, es criterio general que La responsabilidad primaria y fundamental de la exactitud de las informaciones presentadas al auditor de su cliente y distribudas entre los inversores como dictamen sobre los estados financieros recae sobre la administracin. La administracin no queda relevada de sus obligaciones en este sentido por el empleo de auditores independientes, cualquiera sea su reputacin. Los informes o dictmenes de auditores son exigidos, no como un substituto de las cuentas formuladas por la gerencia, sino como un contralor de las mismas. STANDARD PROFESIONAL Ciudadano:Aprecio que la labor del auditor en la supervisin que ejerce; su juicio sobre el criterio aplicado a las cuentas por la administracin y la expresin final de su opinin, son de la ms vital importancia para todos los interesados que desean tener un conocimiento acerca de las finanzas de la compaa. Pero, cmo me aseguro de que el auditor es capaz y digno de ser escuchado? Cmo puedo conocer yo su independencia de juicio? Qu control existe sobre l? Auditor: Su designacin de auditor diplomado es el ttulo habilitante que le capacita para ejercer el cargo. Este ttulo es otorgado por el Estado o las Universidades despus de haber cumplido un programa especial de estudios y rendido exmenes de competencia. En el inters del pblico y en el suyo propio, los auditores diplomados han establecido dentro de la profesin estrictas normas de conducta profesional. Las penalidades por inconducta consisten en reprimendas, suspensiones o expulsin de sus asociaciones y, en su caso, en el retiro del ttulo habilitante. Este aspecto se complementa con la exigencia de la profesin para que el auditor tenga una permanente educacin continuada. COMPRENSIN DE LO EXPLICADO Ciudadano: Sus explicaciones me han convencido de dos aspectos econmicos en la vida econmica de las empresas y de las personas. a) Que las empresas presentan peridica o anualmente como fin de sus actividades, documentos oficiales llamados estados financieros, tanto para cumplir objetivos propios, objetivos tributarios, obtener financiamiento o nuevos inversionistas, que incluyen las cifras de los hechos econmicos sucedidos en el perodo. Como dichos estados financieros son preparados en la empresa por sus propios funcionarios, se requiere que para que tengan credibilidadsean examinados por un tercero (independiente y sin ninguna relacin ni inters en la empresa que examina) para que despus de dicho examen, que es una auditora; emita un Dictamen que sea lo mas objetivo posible.

b)

Auditor:Me siento satisfecho de haberle explicado y aclarado sus inquietudes, para que sus inversiones y otros intereses empresariales estn adecuadamente comprendidos. SU PROPIO INTERS ES EL INTERS DEL PBLICO No se aceptara el trabajo de un auditor si se le considerara incompetente o carente de integridad e independencia. Un auditor diplomado, por la naturaleza misma de su trabajo y su relacin con los intereses financieros de otros, debe emular a la mujer de Csar. No debe recaer en l ni siquiera la ms mnima sombra de una sospecha. Toda su carrera profesional est pendiente de cada firma que estampa en los informes que emite. Por ello, el cuidar celosamente su reputacin profesional, el auditor diplomado esta actuando no solo en el inters del pblico sino tambin en el suyo propio. De hecho, estos dos intereses son idnticos. El auditor tiene demasiado que perder, arriesgando su prestigio profesional, no importa cuan grande sea la tentacin. Los auditores diplomados aceptan y reconocen sus obligaciones profesionales en la prestacin del servicio que brindan no solo a la compaa, que es su cliente, sino tambin al pblico en general. Nota: Este Resumen est inspirado en un Artculo de la dcada del 70 y que por su importancia se le ha dado actualidad.18

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CAPTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? Es frecuente que un profesional de otro campo incursione en la actividad empresaria y por ello necesita ubicarse con la mejor precisin en los problemas financieros y econmicos de la empresa en la que se involucra; por ello, se pretende brindar un conocimiento ntegro en etapas que van desde los elementos bsicos de administracin financiera, hasta la lectura y comprensin de los estados financieros y de los informes de los auditores externos. Tradicionalmente se reconocen tres funciones bsicas en la empresa; produccin, ventas y finanzas. Como quiera que se clasifiquen las funciones, es indudable que la actividad financiera es reconocida como una de las funciones bsicas de la empresa porque, adems de la influencia que la misma tiene directamente sobre el desarrollo o el retraso de las empresas, el terreno de las finanzas se extiende a todas las dems funciones, la produccin; las ventas, las relaciones con clientes y relaciones humanas y la investigacin, tienen todas una expresin; una motivacin y una repercusin financiera. Para el caso de la empresa, se han ensayado muchas y muy variadas definiciones. Nosotros preferimos definirla utilizando trminos que puedan relacionarse fcilmente con el propsito de esta obra. Diremos, entonces, que la empresa mercantil es un ente socio-econmico jurdicamente organizado, cuya constitucin y operacin determina en ella DERECHOS Y OBLIGACIONES de naturaleza financiera y cuyo objetivo econmico es la obtencin de utilidades para los aportantes de capital y/o los trabajadores que generan la renta, en condiciones de eficiencia y en provecho personal y de la comunidad. La empresa, como ente generador de desarrollo, se constituye con el aporte en bienes valorizados en moneda de cuenta, que recibe de personas naturales o jurdicas interesadas en ejercer, a travs de ella, una actividad productiva .C u a ndo una empresa se constituye, tiene el DERECHO de administrar el efectivo y los bienes que le han sido entregados. Paralelamente se crea la OBLIGACIN para con los aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Desde un marco estrictamente legal, debe entenderse que la empresa es un ente independiente de los aportantes de capital y, por consiguiente, es una administradora de los derechos y obligaciones que han incorporado en su constitucin, y de aquellas de derechos y obligaciones que se genera durante su vida econmica. Lo anterior quiere decir, que la primera deuda que contrae una empresa es en el momento mismo de su constitucin, por el efectivo y/o los bienes recibidos de quienes aportaron el capital en ella. Es as que, desde su nacimiento, se generan en la empresa dos sectores financieros definidos, que varan permanentemente y que son: a) El sector de los DERECHOS, que representa lo que tiene la empresa en bienes de distinta naturaleza: efectivo, cuentas por cobrar a clientes; mercadera para la venta, materias primas; maquinara, equipo e instalaciones, etc.; y El sector de las OBLIGACIONES que representa las deudas a favor de los acreedores que no son aportantes de capital: deudas a los bancos, deudas a los proveedores, letras por pagar, impuestos por pagar, beneficios sociales por pagar, prstamos a largo plazo, etc.; y tambin, las deudas a favor de los aportantes de capital. Esta segunda deuda slo es pagada, parcial o totalmente cuando la empresa disminuye su capital, reparte utilidades o es disuelta. Varias son las clasificaciones asignadas a la empresa, existiendo para su formulacin diferentes criterios.19

1.1

b)

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Segn lo anterior, existen tres clasificaciones: Por el origen de los aportes; Por el giro de actividades; y Por la finalidad econmica. Para no apartarnos de nuestro objetivo, consideramos til referirnos solo a las tres clasificaciones mencionadas. Por el origen de los aportes, existen empresas privadas, pblicas y mixtas. Dentro del sector privado se considera tambin a la empresa coopera t i va , las mutualidades y las organizaciones sin fines de lucro. Son empresas privadas las constitudas con los aportes de personas naturales o jurdicas de derecho privado. Son empresas pblicas aqullas cuyos aportes de capital son hechos por el Estado. En algunos pases existen empresas mixtas, que son las constitudas con aportes combinados de los sectores privado y pblico. Por el giro de actividades, hay empresas de produccin: industriales, mineras, petroleras, gasferas, agrcolas, ganaderas, etc., de distribucin: importaciones, exportaciones, y comercio domstico; de servicios: bancos, seguros, transportes, etc.; y mixtas que combinan los giros mencionados. Por la finalidad econmica, existen empresas utilitarias, que son las que otorgan utilidades a los aportantes de capital en forma de dividendos, excedentes o participaciones;y empresas no utilitarias, que generalmente son de servicios a la comunidad, y cuyo supervit (diferencia entre ingresos y gastos, cuando los ingresos son mayores que los gastos) es utilizado para seguir prestando servicios. Cuando hemos sealado que la empresa es un ente de derechos y de obligaciones, nos hemos referido a todas las empresas en general, cualquiera que sea el origen de sus aportes, el giro de sus actividades y su finalidad econmica. Por eso debe quedar precisado, que en todas las empresas, sin distincin, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La empresa mercantil deber cumplir con determinadas funciones para estar en condiciones de lograr sus objetivos. Una clasificacin usual de las principales funciones de la empresa, considera las siguientes operaciones: a) b) c) d) e) Operaciones tcnicas:son las que se refieren a la extraccin de recursos naturales, produccin de bienes, la fabricacin, y los servicios que presta; Operaciones comerciales: consideran las compras, las ventas y los cambios; Operaciones de tesorera: consisten en obtener, custodiar y utilizar los recursos financieros de la empresa; Operaciones de relaciones industriales y personal que tambin se llaman de Recursos Humanos: que consideran los servicios en estas reas, incluyendo seguros y bienestar social; y Operaciones de contabilidad: que consisten en registrar, controlar e informar sobre las operaciones tcnicas, comerciales, de tesorera y de relaciones industriales y personal a travs de informes, presupuestos y estados financieros.

Para que la contabilidad registre, controle e informe sobre las operaciones de la empresa, es preciso que se cumplan, simultneamente, dos condiciones: que las transacciones realizadas sean susceptibles de expresarse en dinero (moneda de cuenta), y adems, que modifiquen la posicin de derechos y obligaciones de la empresa. 1.2 DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Los trminos derechos y obligaciones, son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta elaboracin y exposicin de los estados financieros. En esta parte explicaremos, de manera sencilla,la elaboracin de la estructura de un balance general y para hacerlo, presentaremos como ejemplo una serie de ilustraciones referidas al caso de una empresa a la que hemos denominado INDUSTRIAS MARCI S.A. Por razones didcticas, recomendamos revisar el esquema descrito en la ilustracin N 1 que resume el contenido de los sectores financieros de la empresa.20

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Ilustracin N 1 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES FINANCIEROS DE LA EMPRESA A UNA FECHA DETERMINADA DERECHOS (ACTIVOS) Representa lo que la empresa tiene en bienes de distinta naturaleza. * Efectivo en caja * Efectivo en bancos * Cuentas por cobrar * Mercaderas * Materias primas * Repuestos y materiales * Acciones y bonos * Inmuebles, maquinaria y equipo OBLIGACIONES (PASIVO Y PATRIMONIO) Representa lo que la empresa debe a sus acreedores y a los aportantes de capital. ACREEDORES * Deudas a los bancos * Proveedores * Letras por pagar * Impuestos por pagar * Deudas a largo plazo * Provisin para beneficios sociales APORTANTES DE CAPITAL * Capital pagado * Utilidades obtenidas y no repartidas

INDUSTRIAS MARCI S.A. declara que al 31 de diciembre de su primer ao de funcionamiento (inici sus operaciones el 1 de enero de ese mismo ao), tiene la siguiente posicin de derechos expresados en moneda de cuenta.

Ilustracin N 2 INDUSTRIAS MARCI S.A. DERECHOS (ACTIVOS) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Bs Efectivo en caja y bancos 100.000 Facturas por cobrar a clientes 200.000 Mercaderas, materias primas, repuestos y materiales 300.000 Acciones y bonos 100.000 Inmuebles, maquinara y equipo 1.300.000 Total de derechos: 2.000.000

Nota importante: segn las disposiciones vigentes en Bolivia, el ejercicio contable de las empresas industriales es del 1 de abril al 31 de marzo del siguiente ao, (ejercicio contable de 12 meses); sin embargo, por razones didcticas en este texto, se presentan todos los estados financieros con un ejercicio econmico completo del 1 de enero al 31 de diciembre.

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Paralelamente, esta compaa declara la siguiente posicin de obligaciones:

Ilustracin N 3 INDUSTRIAS MARCI S.A. OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas de proveedores por pagar Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar Total de obligaciones a terceros APORTANTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del ao (no ha sido distribuda) Total de obligaciones a los aportantes

Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000

1.200.000 100.000 1.300.000

Total de obligaciones a propios y extraos 2.000.000

Las ilustraciones N 2 y 3 presentan, separadamente, la posicin de derechos y obligaciones de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de 2005 de su primer ao de operaciones. En la prctica, es usual informar sobre los derechos y las obligaciones en forma conjunta, para que las personas interesadas en conocer la situacin financiera de la empresa, puedan lograrlo de manera ms objetiva. La ilustracin N 4 presenta simultneamente, estos dos sectores que en si, ya constituyen el estado financiero denominado balance general. Si algn lector no comprendi antes el contenido de un balance general, pero ha entendido el significado de la ilustracin N 4, referente al resumen de los sectores financieros de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones, puede sentirse satisfecho: acaba de leer su primer balance; porque en una definicin elemental,pero vlida, el balance es el informe contable que, a una fecha determinada,presenta la posicin de derechos y de obligaciones de una empresa. La ilustracin N 5 ya traduce a lenguaje contable, el contenido de la ilustracin N 4. Si comparamos, en cada caso, los trminos usados en estas ilustraciones comprenderemos fcilmente su significado. Para que el lector comprenda el contenido de un balance, debe tener en cuenta lo siguiente: a) El balance es un informe contable que expresa la posicin de derechos y obligaciones de la empresa, a una fecha determinada; ejemplo: al 31 de enero, al 28 de febrero, al 31 de diciembre o a cualquier otra fecha.

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Ilustracin N 4 RESUMEN DE LOS SECTORES FINANCIEROS DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 DERECHOS (ACTIVOS) Efectivo en caja y bancos Facturas por cobrar a clientes Inventarios Acciones y bonos Inmuebles, maquinaria y equipo Bs 100.000 200.000 300.000 100.000 1.300.000 OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas a proveedores Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar Total de obligaciones PATRIMONIO APORTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del ao (no ha sido distribuda) Total del patrimonio Total de derechos 2.000.000 Total de obligaciones y patrimonio Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000

1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000

Ilustracin N 5 BALANCE GENERAL DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 ACTIVO Bs PASIVO E INVERSIONES DE ACCIONISTAS Y PATRIMONIO PASIVO Bancos Letras por pagar Proveedores Impuestos por pagar Provisin para indemnizaciones Total del pasivo INVERSIONES DE ACCIONISTAS (PATRIMONIO) Capital pagado Utilidad Total del patrimonio Total del activo 2.000.000 Total del pasivo y patrimonio Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000

Efectivo 100.000 Cuentas por cobrar comerciales 200.000 Inventarios 300.000 Inversiones 100.000 Fijo 1.300.000

1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000

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b) c) d)

e) f)

Los derechos son los activos de la empresa y representan bienes de distinta naturaleza uniformados en moneda de cuenta. Las obligaciones son las deudas a favor de sus acreedores (pasivos), y las deudas a favor de los aportantes de capital (capital y utilidades no repartidas); agrupadas bajo patrimonio. El balance expresa la situacin en la que se encontraban los activos, pasivos y capital a la fecha en que se practic el balance. Por ejemplo, en el rubro bancos aparecer el saldo disponible en el banco (o que se debe cuando corresponda) a la fecha del balance; y en cuentas por cobrar se mostrar lo que clientes le deban a la empresa a esa fecha. Del mismo modo, las deudas que aparecen en el pasivo son los saldos existentes al cierre del balance. Igual ocurre con la cuenta capital y utilidades no distribudas; El balance expresa la situacin patrimonial y financiera de la empresa. As se denomina a la situacin en la que se encuentran los activos, pasivos y capital de una empresa, a una fecha determinada; y Finalmente, el balance indica, slo en forma global, lo que ha ganado o perdido la empresa en un determinado ejercicio o perodo econmico. El ejercicio econmico normalmente se inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre del mismo ao. Si el lector desea conocer el desarrollo y contenido de los conceptos que han conformado el resultado econmico anual, tendr que remitirse a otro informe contable que se denomina estado de ganancias y prdidas o de resultados y que ser tratado en el captulo IV siguiente.

1.3 LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS As como los trminos derechos y obligaciones son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta interpretacin del balance general, los trminos ingresos econmicos y egresos econmicos son igualmente importantes, porque permiten comprender la estructura de otro informe contable denominado estado de ganancias y prdidas o, simplemente, estado de resultados. Nos vamos a remitir a la ilustracin N 5 que presenta el balance de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones. En el sector de las obligaciones, dentro del rubro de capital, en el concepto de utilidad del ao, se expresa que sta ha sido de Bs 100.000. Como se dijo, la compaa empez sus operaciones el 1 de enero de ese mismo ao. En consecuencia, la utilidad de Bs 100.000 corresponde al ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del mismo ao. Para comprender el contenido de un estado anual de ganancias y prdidas debemos distinguir los sectores econmicos: a) El sector de los INGRESOS ECONOMICOS anuales: generalmente, est constitudo por el total de la facturacin del ao; es decir, por las ventas efectuadas al contado y al crdito. Tambin se considera como ingreso econmico los intereses ganados por la compaa; otros ingresos como alquileres, y El sector de los EGRESOS ECONOMICOS, cuya estructura generalmente es la siguiente: que tambin se denomina costo de ventas que incluye, el costo de fabricacin de las unidades que han sido vendidas (en sus elementos materia prima, mano de obra, desgaste de mquina y otros gastos de fbrica), gastos de comercializacin (sueldos a vendedores, comisiones, publicidad, etc.); gastos de administracin (alquileres, telfono, sueldo al gerente, sueldo del personal de contabilidad, etc.); y gastos financieros (intereses y comisiones).

b)

De la comparacin entre el ingreso anual econmico y el egreso anual econmico, se obtiene el resultado anual econmico, que es utilidad, cuando los ingresos econmicos son mayores que los egresos econmicos y es prdida cuando los egresos econmicos son mayores que los ingresos econmicos. En la ilustracin N 6 presentamos el esquema que define los sectores econmicos de una empresa, en un lapso de tiempo determinado.

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Ilustracin N 6 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES ECONMICOS DE UNA EMPRESA EN UN LAPSO DE TIEMPO DETERMINADO EGRESOS (Se hayan o no pagado) * Costo de fabricacin de los productos vendidos - Materia prima - Mano de obra - Desgaste de maquinaria - Otros gastos de fbrica * Gastos de venta - Sueldos del departamento de ventas - Comisiones - Publicidad, etc. * Gastos de administracin - Sueldos departamento contable - Luz (oficinas) - Agua, etc. * Gastos financieros - Intereses - Comisiones INGRESOS (se hayan o no cobrado) * Ventas al contado y al crdito

* Intereses bancarios perteneciente al ejercicio

* Otros ingresos

Con los conceptos enunciados, que han sido graficados en la ilustracin N 6, vamos a presentar, en la ilustracin N 7, el desarrollo de la utilidad de Bs 100.000 obtenida por INDUSTRIAS MARCI S.A. al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones. Esta ilustracin (la N 7) expresa el movimiento econmico de INDUSTRIAS MARCI S.A. por un ao que es un ejercicio econmico comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre (de su primer ao de operaciones). La presentacin del estado de ganancias y prdidas de la ilustracin N 7, corresponde a la denominada presentacin horizontal. Tambin se acostumbra a usar la presentacin vertical, que est contenida en la ilustracin N 8. Otras presentaciones sern tratadas en el Captulo IV. Para comprender el contenido del estado de ganancias y prdidas, el lector deber tener en cuenta, principalmente, lo siguiente: a) b) Es lo mismo decir estado de ganancias y prdidas que estado de resultados y en algunas empresas o instituciones se llama estado de ingresos y egresos y en otros de rendimientos econmicos. El balance expresa, slo en forma global,lo que ha ganado o perdido la empresa en un perodo o ejercicio determinado y el estado de ganancias y prdidas informa sobre el desarrollo de la ganancia o de la prdida en dicho perodo o ejercicio. El estado de ganancias y prdidas describe lo que se ha recibido o contabilizado por ventas o servicios prestados pero no cobrados; es decir ya devengados, o sea ingresos econmicos y lo que se ha pagado o devengado contablemente (que significa an no pagado) (egresos econmicos) en un perodo determinado. Por ejemplo, del 1 al 31 de enero; del 1 al 28 de febrero; del 1 de enero al 28 de febrero; del 1 de enero al 31 de diciembre que son perodos o ejercicios contables. El estado anual de ganancias y prdidas se inicia generalmente el 1 de enero y termina el 31 de diciembre; o sea, que corresponde a un lapso de tiempo determinado de 12 meses (o sea un ejercicio econmico);25

c)

d)

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e) f)

g)

h)

i) j)

Los ingresos econmicos se llaman tambin ganancias, y los egresos econmicos se denominan tambin gastos o prdidas; Los ingresos econmicos anuales generalmente son: las ventas totales del ao y los otros ingresos, como por ejemplo, intereses ganados, alquileres cobrados, comisiones ganadas, etc.; se hayan o no cobrado; Los egresos econmicos anuales generalmente son: el costo de mercadera vendida (denominado costo de ventas); los gastos de comercializacin; los gastos de administracin; y los gastos financieros; se hayan o no pagado; De la comparacin entre los ingresos y los egresos econmicos, obtenemos el resultado econmico. Este resultado aumentar el sector de las obligaciones (el capital) cuando es una ganancia o lo disminuir, si es una prdida; El estado de resultados indica la situacin econmica al trmino del ejercicio o perodo (mientras que el balance indica la situacin (patrimonial y financiera); al cierre de un ejercicio o perodo. El balance es como una fotografa tomada a los sectores financieros de la empresa (derechos y obligaciones), a una fecha determinada; mientras que el estado de resultados puede compararse con una pelcula de los sectores econmicos de la empresa (ingresos y gastos) en un perodo determinado.

Ilustracin N 7 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

EGRESOS ECONMICOS Costo de fabricacin de los productos vendidos 30.000 unidades a Bs 50. Gastos de venta Gastos de administracin Gastos financieros

Bs

INGRESOS ECONMICOS

Bs

1.500.000 1.000.000 400.000 150.000 3.050.000

Ventas a) Contado 10.000 unidades a Bs 100 b) Crdito 20.000 unidades a s/. 100.

1.000.000 2.000.000 3.000.000 200.000

Otros ingresos (intereses)

Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta

50.000 3.100.000 100.000 3.200.000

3.200.000

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Ilustracin N 8 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS EJERCICIO: DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administracin Utilidad de operacin Otros ingresos (intereses) Gastos financieros (intereses) Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio

Bs 3.000.000J (1.500.000) 1.500.000J 1.000.000J 400.000J (1.400.000) 100.000J 200.000J 300.000J (150.000) 150.000J (50.000) 100.000J

1.4 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA Una empresa puede constiturse con aportes de distinta naturaleza. Los casos ms frecuentes son los siguientes: a) b) c) d) Que se constituya con aportes en efectivo; Que se constituya con aportes en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y bienes, asumiendo simultneamente una deuda.

La ilustracin N 9 presenta, en su constitucin, los sectores financieros de la empresa en cada uno de los casos que hemos sealado: a) La EMPRESA A: se constituye con aporte en efectivo. Cuatro personas (naturales o jurdicas) deciden constituir la EMPRESA A y entregan en efectivo Bs 25.000 cada una. La empresa recibe Bs 100.000 que los registra en el sector de los derechos. Simultneamente debe registrar en el sector de las obligaciones, la deuda que asume a favor de los aportantes del capital. Si quisiramos definir en trminos contables la posicin de balance de la EMPRESA A, a la fecha de su constitucin, lo diramos as: la EMPRESA A tiene a la fecha de su constitucin, Bs 100.000 de activos, no tiene pasivos; y su capital es de Bs 100.000. La EMPRESA B se constituye con aporte en bienes. Tres personas acuerdan constituir la EMPRESA B entregando como aporte lo siguiente: dos de ellas aportan maquinaria por valor de Bs 100.000 y la tercera hace su aporte entregando mercadera por Bs 50.000. En este caso, la empresa ha recibido maquinaria y mercadera por un total de Bs 150.000 paralelamente, la empresa est asumiendo una obligacin a favor de los aportantes de capital por esta misma cantidad. Expresado en trminos contables, la EMPRESA B tena los siguientes activos a la fecha de constitucin: mercaderas Bs 50.000 y maquinaria y equipo Bs 100.000; no tena pasivos y su capital era de Bs 150.000.27

b)

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Ilustracin N 9EMPRESA A Que se constituye con aporte en efectivo DERECHOS Efectivo Bs OBLIGACIONES Bs 100.000 EMPRESA B Que se constituye con aportes en bienes DERECHOS Bs OBLIGACIONES Bs 150.000

100.000 Capital

Mercadera 50.000 Capital Maquinaria 100.000 150.000

100.000

100.000

150.000

EMPRESA C Que se constituye con aportes en efectivo y maquinaria

EMPRESA D Que se constituye con aportes en efectivo y bienes y asumiendo una deuda DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs OBLIGACIONES Bs 20.000 180.000

DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria

Bs

OBLIGACIONES

Bs 200.000

50.000 Capital 50.000 100.000 200.000

50.000 Deudas 50.000 Capital 100.000 200.000

200.000

200.000

c)

d)

La EMPRESA C se constituye con aporte en efectivo y en bienes.Tres personas deciden constituir la empresa C y hacen sus aportes en la forma siguiente: una da en efectivo Bs 50.000; la segunda entrega mercadera por Bs 50.000; y la tercera aporta maquinaria por Bs 100.000. La empresa ha recibido bienes por Bs 200.000 que los registra en su sector de derechos. Simultneamente, registra en el sector de las obligaciones, la misma cantidad recibida. A la fecha de constitucin, la empresa tena activos, representados en efectivo (Bs 50.000, mercadera Bs 50.000 y maquinaria Bs 100.000) por un total de Bs 200.000; no tena pasivos y su capital era de Bs 200.000. La EMPRESA D: se constituye con aporte en efectivo y en bienes, y asumiendo una deuda. Tres personas deciden constituir la EMPRESA D y hacen sus aportes en la forma siguiente: la primera entrega en efectivo Bs 50.000; la segunda aporta mercadera por Bs 50.000; y la tercera entrega maquinaria por Bs 100.000. Cuando esta ltima persona hizo su aporte por el valor de compra de la maquinaria (Bs 100.000), deba a los fabricantes Bs 20.000, por la adquisicin de dicha maquinaria. La sociedad se comprometi a pagar esta cuenta pendiente. En este caso, la empresa tiene Bs 200.000 de activo; Bs 20.000 de pasivo; y Bs 180.000 de capital. En el numeral siguiente presentaremos las variaciones que se producen en los sectores financieros de la empresa; es decir; en los derechos o activos y en las obligaciones o pasivos y capital.

1.5 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES Desde que inicia sus actividades y tratndose de una empresa en marcha, la empresa desarrolla diferentes transacciones econmicas como la adquisicin de materia prima; adquisicin de maquinaria; prstamos bancarios; pagos de jornales; ventas; cobranzas a clientes; etc. Estas transacciones, producen permanentes variaciones en los sectores financieros de la empresa, o sea en la posicin de derechos y de obligaciones. Para explicar las variaciones que se producen en estos sectores, presentaremos la ilustracin N 10. Esta ilustracin se refiere al caso de la EMPRESA D mostrado en la ilustracin N 9. Se trata, entonces, de la empresa constituda con aportes en efectivo y en bienes y que asume una deuda a favor del vendedor de la maquinaria, por una parte del valor de ese activo (Bs 20.000). La grfica (1) de la ilustracin N 10 expresa esta posicin y servir de punto de partida para nuestra explicacin.28

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En la grfica N (2) de la ilustracin N 10 se muestra la misma EMPRESA D 12 meses despus. Ntese que las deudas aumentaron en Bs 580.000. El capital pagado ha permanecido igual en Bs 180.000 y ha aparecido un nuevo concepto que no exista cuando se constituy la empresa, que es la utilidad obtenida en el ao por Bs 40.000. En la grfica N (3) de la ilustracin N 10 mostramos la misma EMPRESA D 12 meses despus, considerando que paga a sus aportantes de capital los dividendos por las utilidades del ejercicio. Observemos que el efectivo queda rebajado en Bs 40.000 y la utilidad del ao por Bs 40.000, que aparece en la grfica (2) como una deuda de la empresa, desaparece en la grfica (3), como consecuencia de haberse pagado a los aportantes de capital las utilidades obtenidas. Despus de revisar las grficas (1), (2) y (3), exhibidas en la ilustracin N 10, llegamos a las siguientes conclusiones: a) b) En la grfica (1) el valor contable de la EMPRESA Dera de Bs 180.000 (tena activos por Bs 200.000 y pasivos Bs 20.000); En la grfica (2) el valor patrimonial de la EMPRESA D era de Bs 220.000, que se determin sumando el capital de Bs 180.000 con la utilidad del ao Bs 40.000 (tena activos por Bs 820.000 y pasivos por Bs 600.000); En la grfica (3) el valor contable de la EMPRESA D era el mismo que el mostrado en la grfica (1); es decir de Bs 180.000, porque la utilidad obtenida de Bs 40.000 fue pagada a los aportantes de capital; De lo anterior resulta que no siempre es significativo un aumento importante en los activos de la empresa si, al mismo tiempo, estamos incrementando sus pasivos en cantidades parecidas; y Finalmente, podemos establecer la base para determinar el valor contable de la empresa aplicando la siguiente frmula: Capital = Activo Pasivo. El valor contable es el punto de partida para obtener el valor real de una empresa.

c) d) e)

1.6 RESUMEN La empresa, ente socio-econmico jurdicamente organizado, es administradora de los derechos y de las obligaciones que incorpora durante su desarrollo. La primera deuda que asume la empresa es a favor de sus aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Ilustracin N 10EMPRESA D Que se constituye con aportes en efectivo y bienes asumiendo una deuda DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs 50.000 50.000 100.000 200.000 (1) EMPRESA D Un ao despus DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs 80.000 240.000 500.000 820.000 (2) OBLIGACIONES Deudas Capital Utilidad del ao Bs 600.000 180.000 40.000 820.000 EMPRESA DUn ao despus, pagando las utilidades a sus aportantes de capital

OBLIGACIONES Deudas Capital

Bs 20.000 180.000 200.000

DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria

Bs

OBLIGACIONES

Bs 600.000 180.000

40.000 Deudas 240.000 Capital 500.000 780.000 (3)

780.000

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1.6

RESUMEN: (Continuacin) El cambio constante y evolutivo en la prctica contable, unido a las diversas y conflictivas filosofas de la educacin, debe ser tomado en cuenta en la preparacin de un libro de contabilidad. Es preciso distinguir entrenamiento y educacin contable. Entrenamiento significa desarrollar eficiencia en la aplicacin de principios de contabilidad a situaciones especficas y particulares; en tanto que la educacin es el proceso mediante el cual se busca la comprensin de los conceptos y principios de contabilidad. Existen varias clasificaciones asignadas a la empresa, siendo las principales: por el origen de los aportes (privadas, pblicas y mixtas); por el giro de actividades (de produccin, de distribucin, de servicios y mixtas); y por la finalidad econmica (utilitarias y no utilitarias). En todas las empresas, sin distincin, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La constitucin de las empresas puede tener principalmente su origen generalmente en aportes de: a) efectivo; b) efectivo y bienes; c) bienes; y d) efectivo y bienes asumiendo simultneamente una deuda. En cualquier caso, a partir del momento de la constitucin, se producirn variaciones, de ms o menos, en los derechos y en las obligaciones de la empresa. El estado contable que expresa los sectores financieros es el balance general y el estado contable que expresa los sectores econmicos es el estado de ganancias y prdidas. Consideramos que deben primar dos aspectos fundamentales en la empresa. a) b) La empresa no solo es administradora de capitales de sus propietarios, sino tambin de terceros y de los factores de produccin que le confa la comunidad. Como consecuencia de que la empresa es una coalicin de intereses del ms amplio tipo, los mismos que deben ser satisfechos por igual.

En resumen la empresa tiene una gran responsabilidad social ya que se desenvuelve dentro y para la sociedad. 1.7 REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA I. Tipos de sociedades 1. Segn el Cdigo de Comercio en vigencia, los tipos de sociedad existente en Bolivia son: a) b) Sociedad Colectiva: Todos los socios responden a las obligaciones en forma solidaria e ilimitada. Sociedad en Comandita Simple: Est constituda por uno o ms socios comanditarios que solo responden con el capital que se obligan a aportar, y por uno o ms socios gestores o colectivos que responden por las obligaciones sociales en forma solidaria e ilimitada, hagan o no aportes al capital social. Sociedad de Responsabilidad Limitada: Los socios responden hasta el monto de sus aportes, El fondo comn est dividido en cuotas de capital que en ningn caso puede representarse por acciones o ttulos valores. Sociedad Annima: El capital est representado por acciones dividido en mltiplos de Bs 10. La responsabilidad de los accionistas queda limitada al monto de las acciones que haya suscrito. Sociedad en Comandita por Acciones: Los socios gestores responden por las obligaciones sociales como los de la sociedad colectiva. Los socios comanditarios limitan la responsabilidad al monto de las acciones que hayan suscrito. Slo la parte de los socios comanditarios se representa por acciones. Asociacin accidental o de cuentas en participacin: Este tipo de asociacin se da en caso de que dos o ms personas se interesen en una o ms operaciones determinadas y transitorias, que vayan a cumplirse con aportaciones comunes, mediante la ejecucin de las operaciones por uno, ms o todos los socios, segn se convenga en el contrato. El tipo de asociacin no tiene personalidad jurdica propia y carece de denominacin social.

c)

d) e)

f)

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II.

Constitucin de Sociedades: Segn el Cdigo de Comercio vigente, pueden realizar actividades comerciales en Bolivia: a) b) Las personas naturales con capacidad para contratar y obligarse, y Las personas jurdicas constitudas en sociedades comerciales. Las sociedades comerciales con domicilio en el exterior y establecidas en sujecin a las leyes quedan sometidas a las disposiciones del Cdigo de Comercio y dems leyes relativas para operar en Bolivia.

Los requisitos para la constitucin de sociedades varan de acuerdo a lo establecido para cada tipo de sociedad. Sin embargo, el contrato de constitucin de sociedad debe contener por lo menos lo siguiente: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Lugar y fecha de celebracin del acto; Datos de las personas fsicas (nombre, nacionalidad, estado civil,etc.) o de las personas jurdicas (nombre, naturaleza, nacionalidad, domicilio, etc.) que intervengan en la constitucin; Razn social o denominacin y domicilio de la sociedad; Objeto social que debe ser preciso y determinado; Monto del capital social, con indicacin del mnimo cuando este sea variable; Monto del aporte efectuado por cada socio o accionista en dinero, bienes, valores o servicios y su valorizacin. Plazo de duracin, que debe ser determinado. Forma de organizacin de la administracin; el modo de designar directores, Sndicos, administradores o representantes legales;rganos de fiscalizacin interna y sus facultades (esto depende del tipo de sociedad), y fijacin del tiempo de duracin en los cargos. Reglas para redistribuir las utilidades o soportar las prdidas. En caso de no tenerlas, se entender que es en proporcin a los aportes. Previsiones sobre la constitucin de reservas; Clusulas necesarias relacionadas con los derechos y obligaciones de los socios o accionistas entre s, con respecto a terceros. Clusulas de disolucin de la sociedad y las bases para practicar la liquidacin y forma de designar los liquidadores. Compromiso sobre jurisdiccin arbitral, en su caso, y En las sociedades annimas, la poca y forma de convoca a reuniones o constituir las juntas de accionistas; las sesiones ordinarias y extraordinarias del directorio; la manera de deliberar y tomar acuerdos en los asuntos de su competencia.

9) 10) 11) 12) 13) 14)

Es imprescindible que las escrituras de constitucin sean publicadas en un diario de circulacin nacional para darle carcter legal a la misma. III. Inscripciones: Se adjunta un detalle de las inscripciones necesarias, adicionales y voluntarias para empresas que operan en Bolivia. PROCEDIMIENTOS PARA CONSTITUIR UNA EMPRESA A) Trmites legales para constituir una empresa Unipersonal. 1. Balance de Apertura Preparar un balance de apertura de la empresa, el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o Auditores del Departamento donde se organiza la empresa y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales.

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2. Certificado de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social, el cual es otorgado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 3. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el Nmero de Identificacin Tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales 4. Licencia de Funcionamiento o Padrn Municipal Obtener la licencia de funcionamiento o padrn municipal en la Honorable Alcalda Municipal 5. Matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) 6. Inscripcin de Empresas Unipersonales o Comerciantes Individuales 7. Inscripcin en la Cmaras Correspondientes a cada gremio. B) SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, SOCIEDAD COLECTIVA Y SOCIEDAD EN COMANDITA 1. Escritura de Constitucin de Sociedad Protocolizar la escritura de constitucin de sociedad ante un Notario de Fe Pblica 2. Poder de Administracin y Representacin Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administracin y representacin. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en su respectivo Colegio Departamental. 4. Testimonio de constitucin de sociedad Publicar en un diario de circulacin nacional, el testimonio de constitucin de sociedad. 5. Certificado Negativo de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el nmero de identificacin tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. Las empresas extranjeras que deseen obtener el NIT, deben presentar los mismos documentos anteriormente mencionados mas una carta notariada indicando el representante legal en Bolivia. 7. Padrn Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcalda Municipal

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8. Matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) Realizar el trmite de la matrcula del servicio nacional de registro de comercio FUNDEMPRESA en la Ventanilla nica de Trmites (V.U.T). 9. Inscripcin en la Cmara Correspondiente Adicionalmente la nueva sociedad, voluntariamente podr afiliarse a la Cmara correspondiente C) SOCIEDAD ANNIMA Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES 1. Escritura de Constitucin de Sociedad Protocolizar la escritura de constitucin de sociedad ante un Notario de Fe Pblica 2. Poder de Administracin y Representacin Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administracin y representacin. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en el Colegio Departamental respectivo y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 4. Testimonio de constitucin de sociedad Publicar en un diario de circulacin nacional, el testimonio de constitucin de sociedad ms los correspondientes estatutos. 5. Certificado Negativo de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el nmero de identificacin tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. 7. Padrn Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcalda Municipal 8. Matrcula del Servicio Nacion

Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, De La Auditoria y

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