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BASE LEGAL DE LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO ELECTRÓNICO A LA ADMINISTRACIÓN DE TODOS LOS REGISTROS DE FACTURACIÓN Guillermo G. Ruiz Zapatero Abogado

I.- INTRODUCCIÓN

II.- CONTENIDO Y FORMA DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE

SUMINISTRO ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE FACTURACIÓN

III.- EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA APLICABLE

IV.- BASE LEGAL INVOCADA POR EL REAL DECRETO 596/2016 Y DICTAMEN DEL

CONSEJO DE ESTADO

V.- LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE

FACTURACIÓN COMO OBLIGACIÓN “EX NOVO” NO CONTEMPLADA

LEGALMENTE

VI.- PROPORCIONALIDAD Y NEUTRALIDAD DE LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO

ELECTRÓNICO

VII.- CONCLUSIONES

I.- INTRODUCCIÓN

El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e

impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (“RIVA”), y otros preceptos

reglamentarios, ha establecido, para determinados contribuyentes, una obligación de

suministro electrónico de los registros de facturación emitidos y recibidos, que debe

realizarse a través de la Sede Electrónica del Agencia Estatal de Administración

Tributaria (AEAT) mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario

electrónico.

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Aunque en un principio pueda parecer que la obligación introducida es una mera

obligación instrumental o formal dirigida a la aplicación y control del IVA, en nuestra

opinión tiene también un significado sustantivo propio, y sin duda inédito, que altera el

sistema legal de las relaciones entre los contribuyentes afectados y la Administración

tributaria, y que puede dar lugar a un muy elevado número de cuestiones a resolver en

el ámbito del ordenamiento tributario.

La justificación por el propio Real Decreto de la modificación introducida es la

siguiente:

“La llevanza de los distintos libros registro regulados en la normativa citada

anteriormente ha experimentado una profunda transformación desde el

momento en que por primera vez se estableció la obligación hasta nuestros días,

en consonancia, como no puede ser de otra forma, con el desarrollo de las nuevas

tecnologías, el avance en la utilización de medios electrónicos por parte del

colectivo empresarial español y la implantación gradual del uso de la factura

electrónica. De manera que, actualmente, es residual el número de empresarios

y profesionales que no utilizan medios electrónicos o informáticos para la

llevanza de los libros registro.

En este contexto, parece razonable pensar que el progreso sustancial que se ha

producido en el uso de nuevas tecnologías para la llevanza de los libros registro

permita transformar el sistema de llevanza de los mismos en un sistema más

moderno que acerque el momento del registro o contabilización de las facturas

al de la realización efectiva de la operación económica que subyace a las mismas.

El control y la prevención del fraude fiscal son objetivos prioritarios de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, para ello, es necesario disponer

de información suficiente y de calidad, así como obtenerla de la forma más

inmediata posible. No obstante, debe existir un correcto equilibrio entre la

obtención de la información imprescindible para un adecuado desarrollo de las

actuaciones de comprobación e investigación y los costes indirectos que el

suministro de los mismos supone para los obligados tributarios. En este sentido,

este nuevo sistema de llevanza de los libros registro en sede electrónica, no solo

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facilitará la lucha contra el fraude fiscal, sino que supondrá una mejora en la

calidad de los datos y en la correcta aplicación de las prácticas contables, así

como un ahorro de costes y una mayor eficiencia que redundará en beneficio

de todos los agentes económicos.”

Hay que precisar, desde el primer momento, que lo implantado no es meramente un

sistema de “llevanza de los libros registro en sede electrónica”1, sino una obligación de

comunicar electrónicamente a la Administración tributaria, en un plazo de 4 días, todos

los registros de facturación emitidos y recibidos por los contribuyentes obligados2,

debiendo dichos registros de facturación contener una información adicional a la

ordinaria a consignar en los libros registro cuya llevanza es obligatoria a efectos del IVA.

Una idea de la trascendencia de la obligación la proporciona la siguiente referencia

contenida en el Dictamen del Consejo de Estado 1099/20153 sobre el Proyecto aprobado

como Real Decreto 596/2016:

“durante la tramitación del expediente se ha ofrecido como un dato no

controvertido que el proyecto afectará a más de 60.000 empresarios y

profesionales, cifra no muy alta en términos absolutos pero que representa, por

el tamaño de las entidades afectadas, aproximadamente un 80% del total de la

facturación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en España”

II.- CONTENIDO Y FORMA DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO

ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE FACTURACIÓN

La obligación que se establece se recoge en el nuevo apartado 6 del artículo 62

del RIVA:

1 Cualquier obligación ordinaria de llevanza establece los requisitos intrínsecos y extrínsecos de los libros registro a crear, pero mantiene la confección y conservación de éstos en la esfera del obligado. La confección de los propios libros registro con la intervención necesaria de la Administración tributaria es algo cualitativamente distinto. 2 Empresarios y profesionales y otros sujetos pasivos cuyo período de liquidación coincida con el mes natural: grandes empresas (facturación superior a 6.010.121,04€), grupos de IVA e inscritos en el Registro de devolución mensual de IVA) 3 http://www.boe.es/buscar/doc.php?id=CE-D-2015-1099

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“No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se

refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede

electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el

suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o

profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de

liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del

Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los

libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61,

apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el

artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros

registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos

situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de

la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante

un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello

conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de

Hacienda y Función Pública.»

De acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo de los artículos 62.3 y 62.4

del RIVA, los sujetos pasivos del IVA obligados por el nuevo régimen están obligados a

incluir en los registros de facturación suministrados electrónicamente a la AEAT, además

de la información a consignar en los libros registro de IVA ordinarios, la información

adicional precisada en dichos apartados. La misma consiste en 9 “campos” (tipo de

factura, rectificación registral, descripción de la operación, identificación de facturas

rectificativas, sustitución o canje de facturas simplificadas, diversas menciones del RIVA

y del Reglamento de facturación, período de liquidación, no sujeción, y autorización en

materia de facturación) en el caso de los registros de facturación emitidos, y en 6

“campos” en el supuesto de los registros de facturación recibidos (número y serie de la

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factura, rectificación registral, descripción de la operación, diversas menciones del RIVA

y del Reglamento de facturación, cuota tributaria deducible correspondiente al período,

período de liquidación).

El nuevo artículo 69 bis del RIVA establece los plazos para la remisión electrónica

a la AEAT de los registros de facturación:

“1. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de

este Reglamento, el suministro de los registros de facturación deberá

realizarse en los siguientes plazos:

a) La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de

cuatro días naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate

de facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, de acuerdo con lo

dispuesto en el artículo 164.dos de la Ley del Impuesto, en cuyo caso, dicho

plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro deberá

realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera

producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación que debe

registrarse.

b) La información correspondiente a las facturas recibidas, en un plazo de

cuatro días naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable

de la factura y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al periodo de

liquidación en que se hayan incluido las operaciones correspondientes. En el

caso operaciones de importación, los cuatro días naturales se deberán

computar desde que se produzca el registro contable del documento en el que

conste la cuota liquidada por las aduanas y en todo caso antes del día 16 del

mes siguiente al final del periodo al que se refiera la declaración en la que se

hayan incluido.

c) La información de las operaciones a que se refiere el artículo 66.1 de este

Reglamento, en un plazo de cuatro días naturales, desde el momento de

inicio de la expedición o transporte, o en su caso, desde el momento de la

recepción de los bienes a que se refieren.

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A efectos del cómputo del plazo de cuatro u ocho días naturales a que se

refieren las letras a), b) y c) anteriores, se excluirán los sábados, los domingos

y los declarados festivos nacionales.

2. El suministro de la información correspondiente a las operaciones a las que

sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja deberá realizarse en

los plazos establecidos en los apartados anteriores, como si a dichas

operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin

perjuicio de los datos que deban suministrarse en el momento en que se

efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones.

3. En el caso de rectificaciones registrales a que se refiere el artículo 70 de

este Reglamento, el suministro de los registros de facturación que recojan

tales rectificaciones antes del día 16 del mes siguiente al final del periodo

al que se refiera la declaración en la que deban tenerse en cuenta.”

III.- EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA APLICABLE

Según precisa el preámbulo del Real Decreto 596/2016, las obligaciones de los

sujetos pasivos relativas a la contabilidad y a los libros registros:

“son consecuencia de lo establecido en el artículo 242 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común

del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que los sujetos pasivos deben

llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la

aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración

fiscal. Por otra parte, el artículo 243 dispone que los sujetos pasivos deberán

llevar un registro de los bienes que hayan enviado o transportado por sí mismos

o por su cuenta fuera del territorio del Estado miembro de partida, pero dentro

de la Comunidad, para su utilización en operaciones consistentes en la tasación

de dichos bienes o la ejecución de obra sobre los mismos o en su utilización

temporal, mencionadas en el artículo 17, apartado 2, letras f), g) y h). Por último,

el artículo 273 de la mencionada Directiva establece que los Estados miembros

podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar

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la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respeten el

principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones

efectuadas entre Estados miembros.”

Sin embargo, el propio artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE (“Directiva IVA”)

contiene un último párrafo que establece que “no podrá utilizarse la facultad prevista

en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto

de las fijadas en el capítulo 34”, por lo que es preciso analizar el contenido de las

obligaciones vinculadas a la facturación. Las mismas pueden agruparse en lo que aquí

interesa en los siguientes apartados:

a) Las menciones obligatorias en las facturas (artículo 226, capítulo 3º)

b) Las garantías de la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la

legibilidad de una factura (artículo 233, capítulo 3º)

c) Las obligaciones relativas a la conservación de todas las facturas (artículos 244,

245 y 247, capítulo 4º)

En relación con las obligaciones de suministro establecidas por el Real Decreto

596/2016, y por lo establecido en el artículo 273 de la Directiva IVA, resultan

especialmente relevante las obligaciones de los apartados b) y c).

Por lo que se refiere a la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la

legibilidad de una factura, ya sea en papel o en formato electrónico, el artículo 233 de

la Directiva IVA exige que las mismas se garanticen “desde el momento de sus

expedición hasta el final del período de conservación de la factura”, pero precisa que

“cada sujeto pasivo determinará el modo de garantizar la autenticidad del origen, la

integridad del contenido y la legibilidad de las facturas”. Y añade que la garantía puede

proporcionarse “mediante controles de gestión que creen una pista de auditoría fiable

entre la factura y la entrega de bienes o la prestación de servicios”.

El propio artículo 233 establece que por “autenticidad del origen” debe

entenderse “la garantía de la identidad del proveedor de los bienes o del prestador de

4 Artículos 217 a 240 de la Directiva IVA

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los servicios o del emisor de la factura”, así como que la “integridad del contenido”

consiste en el que el mismo no haya sido modificado.

Finalmente, a título de ejemplo, el artículo 233.2 de la Directiva IVA precisa que

además de los tipos de control de la gestión ya indicados, otros ejemplos de tecnologías

que garantizan la autenticidad del origen y la integridad del contenido de una factura

electrónica son:

a) La firma electrónica avanzada

b) El intercambio electrónico de datos (EDI5) que se define en el artículo 2 del anexo

1 de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994.

Las obligaciones de conservación de las facturas se establecen a cargo del sujeto

pasivo y afectan a:

a) La determinación del lugar de conservación de todas la facturas, a condición de

que ponga a disposición de la autoridad competente, ante cualquier solicitud de

ésta y sin demora injustificada, todas las facturas conservadas con arreglo al

artículo 244, que no exige ningún sistema específico

b) La obligación de comunicación del lugar de conservación en caso de que esté

situado fuera del territorio de establecimiento del sujeto pasivo

c) La obligación de conservar en el territorio del Estado miembro de

establecimiento las facturas emitidas y recibidas cuando la conservación no se

lleve a cabo por medios electrónicos que garanticen un acceso completo en línea

a los datos de que se trate

5 El intercambio electrónico de datos (en inglés electronic data interchange o EDI) es la transmisión

estructurada de datos entre organizaciones por medios electrónicos. Se usa para transferir documentos electrónicos o datos de negocios de un sistema computacional a otro. Este intercambio puede realizarse en distintos formatos: EDIFACT, XML, ANSI ASC X12, TXT, etc.

Albaranes, facturas, órdenes de compra y otros documentos comerciales electrónicos pueden tramitarse directamente desde la computadora de la empresa emisora a la de la empresa receptora, con gran ahorro de tiempo y evitando muchos errores, propios de la comunicación tradicional «en papel»

https://es.wikipedia.org/wiki/Intercambio_electr%C3%B3nico_de_datos

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d) El plazo para la conservación de las facturas

e) La facultad de los Estados de exigir que las facturas se conserven en la forma

original, en papel o electrónica, en la que se hayan transmitido o puesto a

disposición.

f) La conservación por medios electrónicos, cuando las facturas se han conservado

por dichos medios, de los medios que garanticen la autenticidad del origen y la

integridad del contenido de la factura

A la vista de la regulación anterior establecida por la Directiva IVA, puede en

nuestra opinión considerarse que el sistema y la obligación de suministro electrónico de

los “registros de facturación” establecida por el Real Decreto 596/2016 se caracteriza

por lo siguiente:

a) La obligación de creación y transmisión a la AEAT de un registro electrónico de

las facturas expedidas y recibidas

b) La obligación de que la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la

legibilidad de las facturas se garanticen precisamente mediante su transmisión

electrónica a la AEAT en los plazos establecidos

c) La conservación electrónica de las facturas por la propia AEAT

d) La obligación de que los libros registros exigidos a efectos del IVA se lleven

precisamente a través de la Sede electrónica de la AEAT con las facturas

suministradas por los sujetos pasivos obligados

Como consecuencia de lo anterior, las facturas y libros registros consistirían en

documentos electrónicos administrativos, de conformidad con lo establecido en el

artículo 26.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo

Común de las Administraciones Públicas (“LPACAP”):

“Para ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos

deberán:

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a) Contener información de cualquier naturaleza archivada en un soporte

electrónico según un formato determinado susceptible de identificación y

tratamiento diferenciado.

b) Disponer de los datos de identificación que permitan su

individualización, sin perjuicio de su posible incorporación a un expediente

electrónico.

c) Incorporar una referencia temporal del momento en que han sido

emitidos.

d) Incorporar los metadatos mínimos exigidos.

e) Incorporar las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo

previsto en la normativa aplicable.

Se considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo

estos requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios

electrónicos.”

Pero al margen de la mutación jurídica de multitud de documentos privados en

documentos administrativos, las obligaciones establecidas contradicen, en nuestra

opinión, las derivadas de la Directiva IVA por exigir a los sujetos pasivos el suministro

electrónico de las facturas a la AEAT y establecer un sistema con interposición directa

de la Administración pública para garantizar la autenticidad e integridad de las facturas,

su conservación por la propia Administración y la llevanza de los libros registro exigidos,

junto con la contabilidad, para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la

Administración fiscal. En cuanto a este último extremo, el artículo 242 de la Directiva

IVA establece obligaciones de registro a cargo de los sujetos pasivos, pero no contempla

ningún sistema en que las mismas se lleven a cabo directamente por la Administración

o con su intervención mediante el suministro electrónico de los registros requeridos.

Por tanto, en nuestra opinión, de forma clara e indubitada las obligaciones de

suministro electrónico de los registros de facturación y de llevanza de los libros registros

en la Sede electrónica serían “obligaciones suplementarias de facturación” – y de

contabilización y conservación derivadas de las obligaciones suplementarias referidas a

la facturación- respecto de las establecidas en la Directiva IVA.

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Con independencia de la cuestión de su consideración como “obligaciones

suplementarias de facturación”, tiene sentido hacer referencia a algunos supuestos en

que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha enjuiciado medidas nacionales que

guarden alguna relación con lo que puede considerarse un control -previo o a posteriori-

en el IVA dirigido a prevenir el fraude.

Así, dicho Tribunal ha declarado que los procedimientos nacionales de

comprobación en caso de sospecha de prácticas abusivas deben respetar los principios

de equivalencia y efectividad6, es decir que la regulación no sea menos favorable que la

que rige situaciones semejantes de naturaleza interna, ni haga imposible o

excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento

jurídico de la Unión.

Desde el punto de vista de la equivalencia, debe decirse que un procedimiento

de control como el establecido por el Real Decreto 596/2016 no se aplica en el ámbito

de otros tributos distintos del IVA, lo que podría considerarse contrario a la Directiva

IVA. Por lo que se refiere a la dificultad en el ejercicio de los derechos, no cabe duda que

un control previo o simultáneo de todas las operaciones de los sujetos pasivos más

importantes constituye un esquema peculiar de ejercicio de los derechos, pues el

mecanismo normal de ejercicio de los mismos es el de que no queden sujetos a

autorización directa o indirecta previas, sino al control a posteriori en caso de abuso o

fraude. En este sentido, el esquema se basa en una “autentificación administrativa”

previa, lo que bien podría considerarse incompatible con el funcionamiento normal de

los derechos y con las medidas de control a posteriori, referidas a la comprobación de

la autenticidad por medios indirectos de obligada aplicación para los sujetos pasivos.

Asimismo en relación con la identificación de la operaciones sujetas y los

requisitos exigidos a las mismas, el Tribunal tampoco ha seguido un sistema de

identificación intervencionista similar al consistente en la coincidencia “exacta” entre el

contenido del registro de facturación que se declara expedido por un sujeto pasivo y el

que se declara recibido por el destinatario del mismo.

6 STJUE de 12 de febrero de 2015, asunto C-662/13

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Así en relación con mercancías identificadas electrónicamente a otros efectos de

control administrativo, el Tribunal7 ha considerado que no cabe imponer al sujeto pasivo

que las identifique mediante tal mecanismo en sus facturas:

“El artículo 226, número 6, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en

el sentido de que no impone al sujeto pasivo que realiza entregas de bienes en

relación con animales sometidos al sistema de identificación y registro

establecido por el Reglamento (CE) nº 1760/2000 del Parlamento Europeo y del

Consejo, de 17 de julio de 2000, que establece un sistema de identificación y

registro de los animales de la especie bovina y relativo al etiquetado de la carne

de vacuno y de los productos a base de carne de vacuno y por el que se deroga el

Reglamento (CE) nº 820/97 del Consejo, en su versión modificada por el

Reglamento (CE) nº 1791/2006 del Consejo, de 20 de noviembre de 2006, la

obligación de indicar las marcas auriculares de estos animales en las facturas

relativas a dichas entregas.”

Y por lo que se refiere al contenido defectuoso de las facturas recibidas y a la

limitación de derecho a la deducción como consecuencia del mismo, el Tribunal8 ha sido

igualmente poco formalista:

“Los artículos 167, 178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE

del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto

sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una

normativa o práctica nacional con arreglo a la cual las autoridades nacionales

deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del impuesto sobre el

valor añadido del que es deudor el importe del impuesto sobre el valor añadido

devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la

factura inicial, en posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una

fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existía una

numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de

crédito por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos

7 STJUE de 18 de julio de 2013, asunto C-78/12 8 STJUE de 15 de julio de 2010, asunto C-368/09

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materiales de la deducción y si, antes de que la autoridad competente adoptara su

decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que

indicaba la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios,

aunque no exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito

por la que se anuló la factura inicial.”

IV.- BASE LEGAL INVOCADA POR EL REAL DECRETO 596/2016 Y DICTAMEN DEL

CONSEJO DE ESTADO

Además de la Directiva IVA, el Real Decreto 596/2016 invoca el artículo

164.Uno.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

(“LIVA”):

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del

impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se

determinen reglamentariamente, a:

(…)

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida

reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y

demás normas contables.”

Sin embargo, la llevanza de la contabilidad y los registros por los sujetos

obligados excluye la interposición directa de la Administración en la misma, limitándose

la intervención administrativa a la fijación de los requisitos que deban reunir los

registros contables y fiscales a cumplimentar por los sujetos pasivos.

El artículo 29.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”),

en la redacción dada al mismo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, establece que:

“En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias

podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones

tributarias formales.

En particular, se determinarán los casos en que la aportación de los libros

registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos”

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El último párrafo del artículo 29.3 de la LGT se refiere, por tanto, a la aportación

a la Administración por medios telemáticos de libros registro confeccionados por los

sujetos pasivos, pero no a la confección de los libros registro por la propia

Administración mediante el suministro obligatorio por los sujetos pasivos de los

registros a incluir en los mismos. La diferencia nos parece esencial.

Por otra parte, tampoco parece que las obligaciones de suministro electrónico

de los registros de facturación establecidas por el Real Decreto 596/2016 puedan

considerarse incluidas en los apartados 1 y 2 del artículo 29 de la LGT, referido a las

obligaciones formales. El supuesto más próximo al considerado es el del artículo 29.2.f)

de la LGT, que fundamenta la obligación de la declaración de operaciones con terceras

personas, que se suprimirá para los obligados al suministro electrónico de registros

establecido por el Real Decreto 596/2016.

El artículo 29.2.f) de la LGT establece que los obligados tributarios deberán

cumplir las siguientes obligaciones:

“La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros,

documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación

con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así

como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia

tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.

Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá

suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.”

Hasta la fecha, las obligaciones de carácter general se han referido, en cuanto a

su contenido, a información 9y no a “documentos”10. Y aunque es verdad que, desde el

punto de vista electrónico, cualquier documento puede reducirse a la información

contenida en el mismo, en el presente caso debe destacarse que el suministro no es

meramente de información sino de un registro de facturación que debe satisfacer los

requisitos de autenticidad, integridad y legibilidad y que, por esta circunstancia, su

suministro se refiere a los registros como documentos en sentido jurídico. Es en este

9 Así sucede con la declaración de operaciones con terceras personas 10 La obligación de aportar “documentos” derivaría de requerimientos y no de una obligación periódica como sucede en el caso de los registros de facturación

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aspecto en el que, nos parece, no existen precedentes de obligaciones generales de

suministro electrónico de documentos creados en el tráfico jurídico a efectos de su

autentificación, conservación y utilización por la Administración tributaria.

Desde un punto de vista tributario, dicho suministro parece que debería

considerarse una declaración tributaria11 y que, por tanto, su obligación debería

establecerse por una norma con rango legal (artículos 8.h) y 29.2.c) de la LGT), pues la

misma tiene por objeto un documento.

El Dictamen del Consejo del Estado 1099/2015, de 3 de diciembre de 2015, sobre

el Proyecto de Real Decreto, precisa lo siguiente sobre la “Base legal y rango de la

norma”:

“Además de la potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución

otorga al Gobierno, cuenta este con una serie de habilitaciones específicas según

las materias objeto de regulación, a saber:-La modificación del Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29

de diciembre (RIVA) se basa en el artículo 164, apartado uno 4º, de la Ley

37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) (…)-

Finalmente, el artículo 29.3 de la LGT dispone en sus dos párrafos (…). A la vista

de lo anterior, hay base legal suficiente y el rango del real decreto es adecuado”

Por lo ya indicado, no nos parece, sin embargo, en nuestra modesta opinión, que

la conclusión del alto órgano consultivo despeje la cuestión de la base legal del Real

Decreto 596/2016 en lo que se refiere a la obligación de suministro electrónico de

registros de facturación y llevanza en Sede electrónica de los libros registro de IVA.

A efectos de evaluar la base legal del Real Decreto 596/2016 nos parece útil

mencionar lo establecido en la derogada Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso

11 Con arreglo al artículo 119.1 de la LGT: “Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria”

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electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos12 y, en especial, determinados

principios generales establecidos por el artículo 4 de dicha Ley en relación con la

utilización de las tecnologías de la información. Los denominados principios de

legalidad13, proporcionalidad14 y neutralidad15 deberían haberse tenido en cuenta.

Incluso a pesar de la derogación de la Ley 11/2007, los citados principios

deberían tenerse en consideración como consecuencia del sometimiento de la

Administración a la Ley y al Derecho (artículo 103.1 de la Constitución española) y de lo

actualmente establecido en los artículos 1.2 y 19.1 de la LPACAP.

El primero de dichos artículos precisa que “solo mediante ley, cuando resulte

eficaz, proporcionado y necesario para la consecución de los fines propios del

procedimiento, y de manera motivada, podrán incluirse trámites adicionales o distintos

a los contemplados en esta Ley”.

La obligación de suministro electrónico de registros de facturación (documentos)

con objeto de autentificación de los mismos y llevanza en una Sede electrónica de libros

registros es un trámite que no estaría contemplado en la LPACAP.

Por su parte, el artículo 19.1 de la LPACAP establece que la comparecencia de las

personas ante las oficinas públicas, ya sea presencialmente o por medios electrónicos,

sólo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma con rango de ley.

La comparecencia por medios electrónicos para el suministro de los registros no

está prevista en una norma con rango de ley, pues el artículo 164.Uno. 4º LIVA tan solo

se refiere a “Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida

reglamentariamente”. La “llevanza” es, sin embargo, una obligación de resultado cuya

12 La Ley 11/2007, de 22 de junio, ha sido derogada con efectos de 2 de octubre de 2016 por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas

13 Principio de legalidad en cuanto al mantenimiento de la integridad de las garantías jurídicas de los ciudadanos ante las Administraciones Públicas establecidas en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común 14 Principio de proporcionalidad en cuya virtud sólo se exigirán las garantías y medidas de seguridad adecuadas a la naturaleza y circunstancias de los distintos trámites y actuaciones. Asimismo sólo se requerirán a los ciudadanos aquellos datos que sean estrictamente necesarios en atención a la finalidad para la que se soliciten 15 Principio de neutralidad tecnológica y de adaptabilidad al progreso de las técnicas y sistemas de comunicaciones electrónicas garantizando la independencia en la elección de las alternativas tecnológicas por los ciudadanos y por las Administraciones Públicas, así como la libertad de desarrollar e implantar los avances tecnológicos en un ámbito de libre mercado

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17

ejecución y medios se deciden por el obligado sin participación de la Administración16,

que hace uso de dichos registros en los procedimientos tributarios de gestión y

comprobación.

V.- LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE FACTURACIÓN

COMO OBLIGACIÓN “EX NOVO” NO CONTEMPLADA NI ESTABLECIDA LEGALMENTE

Con arreglo a lo anterior, nos parece, como ya hemos indicado, que la obligación

establecida por el Real Decreto 596/2016 es una nueva obligación que constituye una

declaración tributaria referida a los registros de facturación expedidos y recibidos a

efectos de la aplicación y control del IVA y que proporciona a dichos registros y a los

libros confeccionados en la Sede electrónica con los mismos la garantía de autenticidad,

integridad y legibilidad.

El sistema establecido determinará que los sujetos pasivos, para poder rectificar

las autoliquidaciones presentadas por el IVA con arreglo al artículo 120.3 de la LGT,

deberán rectificar previamente los registros de facturación suministrados

electrónicamente, pues los mismos solo se consideran auténticos, íntegros y legibles, en

el sentido de la Directiva IVA, cuando han sido suministrados electrónicamente a la

Administración.

Como consecuencia de ello, el sistema establecido también conlleva la

presunción “iuris et de iure” de que los únicos registros de facturación expedidos y

recibidos que pueden considerarse auténticos, íntegros y legibles en el sentido de la

Directiva IVA son los previamente suministrados de forma electrónica a la

Administración tributaria, sin que resulte posible ninguna prueba en contrario que

permita corregir los mismos al margen y con independencia del mecanismo de

suministro electrónico.

16 Artículo 29 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria.

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Es cierto que no está expresamente previsto que la Administración pueda

rechazar las correcciones de los registros de facturación previamente suministrados17,

pero las mismas carecerán de efectos mientras no se incorporen en su versión correcta

a la Sede electrónica. Ello convierte a dicha Sede en el registro probatorio de todas las

facturas expedidas y recibidas que se incorporen a la misma.

Por tanto, además de establecer lo que debería considerarse una declaración

tributaria, la obligación introducida determina una presunción que solo podría

desconocerse mediante la rectificación en la propia Sede electrónica18, así como un

requisito formal de deducibilidad que excluye o puede excluir la de aquellas facturas

recibidas con un contenido distinto del que resulte de los registros de la Sede

electrónica19.

VI.- PROPORCIONALIDAD Y NEUTRALIDAD DE LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO

ELECTRÓNICO

Al margen de la cuestión de la base legal de la obligación de suministro

electrónico establecida, cabe plantear si, con independencia del rango de la norma que

la establezca, la misma es proporcionada o no a las finalidades que persigue y si dichas

finalidades podrían conseguirse igualmente mediante un sistema menos intrusivo en la

esfera de los sujetos pasivos obligados a cumplir la misma.

En cuanto a esta cuestión, parece importante destacar, que la finalidad

perseguida solo puede ser la del control directo por la Administración tributaria de la

autenticidad e integridad de las facturas expedidas y recibidas a efectos de la aplicación

y control del IVA. La Directiva IVA, sin embargo, contempla otros medios distintos

(artículo 233) para garantizar ambas, por lo que resulta obligado considerar que, a

efectos de dicho impuesto, las finalidades perseguidas podrían conseguirse igualmente

17 Artículo 108.4 de la LGT, que presume ciertos los datos de las declaraciones tributarias y establece que los que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación de otro obligado tributario deberán ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. 18 Artículo 106.3 de la LGT, que establece que la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria

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mediante los medios aplicados por los sujetos pasivos (controles de gestión que creen

una pista de auditoría fiable, firma electrónica avanzada e intercambio electrónico de

datos) sin necesidad de suministro electrónico directo a la Administración tributaria.

Asimismo, por la misma razón, tampoco debería considerarse que la

autenticidad e integridad solo se considere acreditada a efectos de la deducción del IVA

cuando la factura deducida coincida con la suministrada electrónicamente a la

Administración. En cuanto a este extremo es importante considerar que incluso aunque

tal obligación y requisito se hubiera establecido por una norma con rango de ley, la

misma podría considerarse no compatible con la Directiva IVA, que establece unos

medios distintos y menos intrusivos para garantizar la autenticidad e integridad de las

facturas, aplicándose normalmente los mismos en el mercado como usos comerciales

seguidos por las distintas empresas.

En cuanto a la conservación de los registros suministrados a la Administración,

hay que considerar que la obligación de conservación, como obligación formal, está ya

igualmente establecida a cargo de los obligados tributarios mientras no haya expirado

el plazo de prescripción para determinar sus obligaciones tributarias (artículo 70 de la

LGT).

VII.- CONCLUSIONES

PRIMERA.-La obligación de suministro electrónico de los registros de facturación

expedidos y recibidos establecida por el Real Decreto 596/2016 exige el suministro

electrónico de los mismos a la Administración tributaria para que puedan considerarse,

con arreglo a la Directiva IVA, auténticos, íntegros y legibles. Como consecuencia de ello

establece una obligación adicional o suplementaria de facturación vinculada a la

facturación no contemplada por la Directiva IVA, así como también un sistema de

conservación de dichos registros por la propia la Administración tributaria no

contemplado por la Directiva IVA.

SEGUNDA.- La obligación de llevanza de los libros registros de IVA directamente en la

Sede electrónica de la Administración tributaria, mediante el suministro electrónico por

los sujetos pasivos de los registros de facturación expedidos y recibidos, excede el

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alcance de la obligación a que se refiere el artículo 29.3 de la LGT, que se limita a la

aportación periódica y electrónica de los libros registro confeccionados por los sujetos

pasivos.

TERCERA.- La obligación de suministro electrónico de los registros de facturación

expedidos y recibidos y de llevanza de los libros registros por la Administración en la

Sede electrónica constituiría, además, una obligación de declaración tributaria de los

registros de facturación como documentos donde se manifiesta la realización de un

hecho relevante para la aplicación del IVA.

Dicha obligación no cuenta, en nuestra opinión, con base legal en ningún

precepto, sino que se instituye “ex novo” por el Real Decreto 596/2016, por lo que

debería considerarse un exceso reglamentario incompatible con los artículos 8.h) y

29.2.c) de la LGT, que exigen el establecimiento de las obligaciones de declaración

tributaria mediante norma con rango de ley.

CUARTA.-El suministro y registro electrónico de los registros de facturación expedidos y

recibidos constituiría también un requisito formal de deducibilidad establecido por el

Real Decreto 596/2016, a pesar de que el artículo 106. 3 de la LGT exigiría que el mismo

hubiera sido establecido por la ley propia del tributo y a pesar de que la Directiva IVA no

contempla tampoco el mismo.

QUINTA.- Cualquier rectificación de los registros de facturación expedidos y recibidos

debería también realizarse mediante el suministro electrónico en la Sede electrónica de

la Administración tributaria, gozando por tanto el contenido de los registros de

facturación suministrados a la misma de presunción de veracidad y no pudiendo la

misma ser destruida mediante prueba en contrario ajena a la rectificación del propio

registro de la Sede electrónica. Esto determina que dicha Sede se convierta en un

sistema registral de facturas que se presume cierto y en un medio de prueba singular,

diferenciado y con vocación de exclusividad, al menos en el ámbito tributario. El Real

Decreto 526/1996 establece un sistema de registro de facturas expedidas y recibidas

que determina la presunción de veracidad de dichos registros y la inoponibilidad a la

Administración de otros registros no incorporados en la Sede electrónica o que tengan

un contenido distinto.

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SEXTA.- En el ámbito del IVA, que es el ámbito en el que se ha establecido la obligación

de suministro electrónico de los registros de facturación, debería tenerse en cuenta que

dicha obligación tendría como finalidad garantizar la autenticidad e integridad de los

registros de facturación. Sin embargo dicha finalidad se alcanza por la Directiva IVA

mediante unos medios distintos del suministro directo a la Administración, así como que

dicho suministro no está tampoco establecido como un requisito formal de

deducibilidad en la Directiva IVA. Como consecuencia de ello, incluso aunque la

obligación de suministro se hubiera establecido por una norma con rango de ley, podría

considerarse que la obligación de suministro electrónico no resulta compatible con el

régimen de la Directiva IVA, ni con los medios establecidos por la misma para la

aplicación y control del IVA.

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