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ANÁLISIS Y OPINIÓN

En el caso de la cancelación de sellos digitales por cualquiera de las causales esta-blecidas en el Código Fiscal de la Federación (CFF), existe un procedimiento el cual permite regularizar y aclarar tal situación. Sin embargo, esa regularización y reactivación no resuelve el grave problema de las pérdidas económicas que se producen como con-secuencia del tiempo que tarda en resolverse la cancelación, debido a que ésta impo-sibilita la realización de la actividad económica del contribuyente, al no poder expedir ningún comprobante fiscal. Esto, en muchas ocasiones resulta ser un mecanismo tor-tuoso, por lo que deben existir alternativas tanto para el contribuyente que acude al procedimiento de aclaración, como para la autoridad, mediante las cuales se respeten sus derechos, mientras se resuelve tal situación

Dr. Javier Eliott Olmedo Castillo, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Michoacán

Cancelación de los sellos digitales: Procedimiento de aclaración y su defensa

INTRODUCCIÓN

A partir de la Reforma Fiscal 2014, se incorpo-raron al CFF cambios que tuvieron que ver principalmente con el uso de las Tecnologías

de la Información y  la Comunicación (TIC): se dotó de mayores atribuciones a la autoridad a través del uso de una plataforma electrónica que le permi-tiera una fiscalización más efectiva, incluso revisiones en tiempo real.

Así, el uso de las TIC revolucionó los actos de fisca-lización. Tal es el caso de la Contabilidad Electrónica, del Buzón Tributario y toda la regulación de los Com-probantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI) que, sin duda, vinieron a incre-mentar la recaudación tributaria. En este contexto,

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un sello digital es indispensable para la operación de la empresa, pues al no contar con él, se inhibe su operación al impedirle emitir comprobantes fisca-les y, consecuentemente, obtener los ingresos por su actividad, paralizando por completo su flujo de operaciones.

Por ello, resulta imprescindible que se cuente con un sello digital activo para que la persona fí-sica o moral pueda seguir realizando su actividad y generando comprobantes fiscales. Caso que, para cualquier contribuyente, expedir facturas no es una decisión particular, sino una necesidad intrínse-ca del mismo, y el hecho de la posible “cancelación del sello digital” es sin duda alguna, un tema deli-cado y muy importante de atender por cualquiera.

Es por lo que en el presente artículo se buscará re-saltar esta problemática, así como una posible solu-ción, la cual coadyuvaría a la cultura de la legalidad y evitaría provisionalmente las pérdidas que se pro-ducen a causa de una cancelación del sello digital.

CANCELACIÓN DE SELLOS DIGITALES

Para la cancelación de los sellos digitales, la ley prevé un sinnúmero de casos a los cuales pue-de aplicar esa sanción. Los principales supuestos contemplados en la norma se encuentran en los ar-tículos 17-H, 79, 81 y 83 del CFF, entre los cuales se resaltan los siguientes:

1. Cuando la autoridad, en ejercicio de sus facul-tades de comprobación, señale que el contribuyen-te no se localice, haya desaparecido, no presente su contabilidad, o bien, que determine que se encuentra bajo el supuesto del artículo 69-B del mismo CFF.

2. Tenga conocimiento de la probable configura-ción de un delito previsto en la normatividad fiscal, y que éste sea atribuible al contribuyente titular del certificado fiscal.

3. El caso de aquellos contribuyentes que en ejer-cicio fiscal omitan, estando obligados a ello, la pre-sentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas.

4. Que se determine que las declaraciones anuales presentadas no concuerdan con los ingresos obteni-dos en el ejercicio fiscal correspondiente.

De encontrarse en estos supuestos, o a conside-ración de la autoridad hacendaria, se presuma que un determinado contribuyente se ubica en alguno o algunos de los supuestos señalados, será sujeto de la cancelación de su sello digital que –como se comentó– inhibiría la realización de la actividad eco-nómica del contribuyente al no poder expedir CFDI con la validación correspondiente.

INVITACIÓN DEL SAT A ACLARAR SU SITUACIÓN FISCAL

Una vez que la autoridad detecta que existen irre-gularidades, errores o inconsistencias en cual quiera de los casos señalados anteriormente, procede a rea-lizar una invitación.

Esta última se emite a través del Buzón Tributario, mediante el cual se le notifica al contribuyente que debe atender lo que ahí se indique, o que en caso de que para éste no sea clara la información en la so- licitud, podrá acudir directamente a las oficinas correspondientes. Seguido de ello –dependiendo del caso y de lo que se pida en la carta invitación–, se tendrá que realizar una solicitud del procedimiento de aclaración.

Por lo que no es posible concebir que un contri-buyente, de manera consciente, decida no atender la carta invitación que emite el Servicio de Adminis-tración Tributaria (SAT), la cual tiene la intención de que éste acuda a regularizar su situación, pues, en efecto, de no atender la mencionada carta invitación, entonces será sancionado con la cancelación de su sello digital; situación que lo imposibilitará para po-der seguir efectuando su actividad económica y que, como se ha reiterado, no podría emitir CFDI por las operaciones realizadas.

En este sentido, la autoridad fiscal no debería to-mar represalias en contra de aquel contribuyente que haya “decidido” no atender la carta invitación del SAT para que acuda a resolver su situación fis-cal, sino que simplemente se trate de un documen-to que no constituya instancia, y no tiene efectos en la esfera jurídica de éste, en virtud de que la situa-ción detectada por el SAT pudiera haberse ocasio-nado quizá por una acción involuntaria, y siempre debiera considerarse bajo el principio de buena fe. Para el caso, habrá que tomar en cuenta lo dispuesto

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por el numeral 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), que a la letra establece lo siguiente:

Artículo 21. En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la co-misión de infracciones tributarias.1

El citado principio alude a que a todos los actos que realicen los contribuyentes debe conferírseles la presunción de buena fe, pues es muy bien enten-dido que la ley no debiera ser hecha para aquellos que la evaden, sino simple y sencillamente para re-gir cómo y de qué manera los contribuyentes deben atender su obligación de contribuir al gasto público.

PROCEDIMIENTO DE ACLARACIÓN

Ahora bien, una vez que feneció el término para atender la invitación hecha por el SAT para regula-rizar la situación fiscal por parte del contribuyente, durante el cual se pudo mantener activo por deter-minado tiempo su sello digital, pero no atendió la carta invitación, esto no tendría que significar que la cancelación de ese sello sea el procedimiento por medio del cual debería regularizar su situación fiscal.

Y es que con base en el artículo 17-H del CFF se tie-ne la posibilidad de optar por iniciar el procedimiento de aclaración.

Al respecto, el procedimiento de aclaración vie-ne de una norma habilitante, misma que permite al contribuyente demostrar a la autoridad, con pruebas y argumentos, que se encuentra ajustado a Derecho, o bien, le da la posibilidad de que aclare o resuelva su situación debido a las fallas o errores que pudie-ra tener en su práctica fiscal.

Hay que recordar que se puede acceder al proce-dimiento de aclaración de distintas maneras.

Bien sea cuando un contribuyente recibe en su Bu-zón Tributario una carta invitación por parte del SAT, debido a que ese órgano determinó que tiene incon-sistencias en cualesquiera de los supuestos previsto en el numeral 17-H, fracción X del CFF, por lo cual se le solicita que aclare su situación, pero si después de varios intentos –a juicio de la autoridad– no lo-gra esto, entonces la misma determina cancelar su sello digital.

Otro caso es cuando el contribuyente no atendió a la carta invitación referida y se percata al mismo tiempo que su sello digital fue cancelado. En ese caso, procede a iniciar el procedimiento de aclara-ción previsto en el numeral 17-H del CFF, en el que se precisa, en su último párrafo, que:

Artículo 17-H. …

Los contribuyentes a quienes se les haya deja-do sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el procedimiento que, mediante re-glas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irre-gularidades detectadas, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo certificado. La autoridad fiscal de-berá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de tres días, contado a partir del día siguiente a aquél en que se reciba la solici-tud correspondiente.2

...

A su vez, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2019, establece en su regla 2.2.4. que:

Procedimiento para dejar sin efectos el CSD3 de los contribuyentes, restringir el uso del certi-ficado de e.firma o el mecanismo que utilizan las personas físicas para efectos de la expedición de CFDI y procedimiento para desvirtuar o subsanar las irregularidades detectadas...

1 Congreso de la Unión. LFDC. http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LFDC.pdf2 Congreso de la Unión. Véase el CFF, en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_160519.pdf3 Certificado de Sello Digital

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2.2.4. ...

…

Para los efectos del artículo 17-H, sexto párrafo del CFF, los contribuyentes podrán subsanar las irre-gularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos el o los CSD, se restrin-gió el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan para expedir CFDI, a través de un caso de aclaración que presenten conforme a la ficha de trámite 47/CFF “Aclaración para subsanar las irre-gularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos su Certificado de sello digital, se restringió el uso de su Certificado de e.firma o el mecanismo que utiliza para efectos de la expedición de CFDI”, contenida en el Anexo 1-A.4

…

Cabe hacer mención que el procedimiento esta-blecido por el CFF, y por la regla 2.2.4. de la RM para 2019, en muchas de las ocasiones no está siendo resuelto en el término de tres días –como

se señala– principalmente porque de la aportación de pruebas que la autoridad requiere en ese proce-dimiento derivan otros requerimientos de la respuesta y se desencadenan otros más, los cuales también de-berán ser atendidos antes que, incluso, se considere la posibilidad de generarse un nuevo CSD.

Es decir, el término de tres días no se respeta. Además, el procedimiento de aclaración consiste no solamente en presentar la solicitud de aclaración con la aportación de las pruebas que acreditan el cumplimiento de lo omitido y que una vez presen-tado esperar a que la autoridad responda, sino más bien con éste se inicia un procedimiento completo.

Y es que, frecuentemente, a éste le siguen otros requerimientos y aclaraciones sucesivas, aunque sí es sumario el procedimiento, no deja de ser tortuo-so para poder acceder a el objetivo principal, que es el poder continuar expidiendo CFDI con sello digi-tal activo, y con ello, continuar percibiendo ingresos.

Como puede apreciarse, con esta afectación salen perjudicadas ambas partes, pues el contribuyente se ve impedido para seguir con su actividad económica, y el Estado deja de percibir contribuciones respecto de los ingresos de aquél.

Pues como se señaló anteriormente, la intención del contribuyente no debe ser juzgada a priori, como un sujeto que no desea cumplir con sus obligaciones fiscales, sino más bien debe de entenderse que las cartas invitaciones a regularizar la situación fiscal son meramente comunicados, los cuales no deberían ser considerados como medios formales de fiscalización por parte del SAT.

Ahora bien, en el supuesto de que alguien sí haya atendido la carta invitación del SAT antes de que se le cancelara su sello digital como se comentó, en-tonces ese procedimiento podría convertirse en una serie de requerimientos posteriores a la aclaración hasta llegar a ser procedimiento complejo.

Pero ¿qué pasa cuando un contribuyente no se per-cata de la carta invitación? ¿Se vuelve un contribu-yente omiso e incumplido? No debería ser así, pues para ese caso está previsto el llamado “procedimien-to de aclaración”, el cual consiste en lo siguiente:

4 Publicada en el DOF del 29-IV-2019

...la intención del contribuyente no debe ser juzgada a priori, como un su-jeto que no desea cumplir con sus obli-gaciones fiscales, sino más bien debe de entenderse que las cartas invitaciones a re-gularizar la situación fiscal son meramen-te comunicados, los cuales no deberían ser conside rados como medios formales de fis-calización por parte del SAT.

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Entonces, los contribuyentes que acuden al pro-cedimiento de aclaración y que aun aportando lo requerido no logren reactivar su sello digital, ¿debe-rán ser castigados, impidiéndoles que expidan com-probantes fiscales y, en consecuencia, se les impida desarrollar su actividad económica? ¿Acaso esto no significa que desea resolver su situación fiscal y con-tinuar realizando sus actividades económicas?

El problema está desde el momento en que el con-tribuyente se ve perjudicado, al impedirle realizar sus actividades económicas, pese a que sí está atendien-do las solicitudes de la autoridad fiscal.

PROPUESTA DE SELLO DIGITAL PROVISIONAL

Para los casos en los cuales el contribuyente acude al SAT para atender la carta invitación para evitar la cancelación de su sello digital, y que pese a ello no logra resolver su situación, y opta por continuar con la aclaración mediante el procedimiento administra-tivo ya señalado, así como para los casos de quienes no atendieron la carta invitación y deciden sujetarse de la norma habilitante, la cual les permite presentar una solicitud de aclaración, cumpliendo lo señalado por el CFF y la RM, debería de reconocerse en ambos casos la intención de éstos de regularizar su situa-ción fiscal, al atender las solicitudes de la autoridad,

y quizá se les pudiera otorgar la posibilidad de reac-tivar su sello digital de manera provisional, en lo que termina el procedimiento de aclaración. Esto sería una solución temporal que no afectaría las activi-dades económicas del contribuyente.

Podría ser habilitada desde “Mi Portal” la opción de generar un sello digital provisional que tuviera fecha de caducidad, con ello el contribuyente po-dría continuar con sus actividades económicas sin ser atado de manos. Pues tal parece que para el caso de los contribuyentes que se encuentran intentando resolver su situación fiscal, deben de dejar de operar por las omisiones fiscales que se hayan cometido.

El sello digital provisional podría ser la herramien-ta precisa para aquellos contribuyentes que están en proceso de aclaración, y que han aceptado el mis-mo mediante la presentación voluntaria y espontá-nea de las obligaciones fiscales omitidas; con ello se evitarían graves daños económicos en la opera-ción de los contribuyentes al no contar con el sello digital activo.

Es de aclararse que no sería deseable que se pro-picie un círculo vicioso en el cual el contribuyen-te, pese a que sea reconocido que sí esté sujeto al supuesto marcado por la ley, la autoridad tenga la obligación de proporcionarle las herramientas para

Ingresar a sat.gob.mx

Esperar la respuesta afirmativa y proceder simultáneamente a

levantar la restricción al contribuyente

Vuelve a solicitar otro procedimiento de aclaración

e inicia nuevamente el proceso hasta obtener una

respuesta favorable

Adjuntar el archivo electrónico con las pruebas

que soporten los hechos o circunstancias que

manifiesta

Proceda a la visita física de las oficinas

correspondientes del SAT y confirme su situación

Registrar su RFC y su Contraseña en la opción “Mi

Portal”

En caso de ser negativa, a la fecha, la autoridad

no está obligada a responder

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que continúe con sus inconsistencias, sino que nada más mientras esté vigente el procedimiento de acla-ración, él cuente con un sello digital provisional.

Desde luego, lo deseable sería que una vez que se declare que no procede la aclaración, se le obli-gue a la autoridad a expedir una respuesta en sen-tido negativo. La negativa ficta no debe imperar en este caso, pues desde luego debe atenderse como un problema de carácter importante.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió su postura al respecto, y deja completamen-te al arbitrio de la autoridad la resolución de este conflicto, al señalar en su rubro: SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL AR-TÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERA-CIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD.5

Ese criterio, establecido por el Máximo Tribunal, sin duda es desfavorable para el contribuyente, dado que no podrá atacar mediante el juicio de nulidad el oficio que deja sin efectos el sello digital; caso que, indirectamente, obliga al contribuyente a acudir al procedimiento de aclaración.

Sin embargo, tal procedimiento de aclaración no otorga ninguna medida cautelar para el contribuyen-te, como podría ser la generación de un sello digital provisional, por ejemplo.

Aunque tampoco ese criterio dejó fuera la posibili-dad que otorga la Ley de Amparo, en la que permite al contribuyente interponer juicio de amparo en con-tra de la determinación de la autoridad hacendaria para cancelar un sello digital.

En este caso, y sólo por esta vía, sí es posible acudir a la protección de la justicia federal, siempre y cuan-do el multicitado procedimiento de aclaración se haya agotado.

SUSPENSIÓN. ES PROCEDENTE CONCEDERLA CONTRA LA CANCELACIÓN DEL SELLO DIGITAL QUE SIRVE PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPRO-BANTES FISCALES. DE LO CONTRARIO, SE PA-RALIZARÍA LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LA EMPRESA Y SE AFECTARÍA LA RECAUDACIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA.6

Sin embargo, lo anterior tampoco resuelve el pro-blema que en este texto se trata, debido a que este recurso podrá hacerse valer hasta en tanto el proce-dimiento de aclaración concluya, y con éste se agote el principio de definitividad para la procedencia de un juicio de amparo.

Una vez mencionado todo esto, se constata que existe un momento procesal entre la cancelación del sello digital, el procedimiento de aclaración y la in-terposición del juicio de amparo, en el cual el contri-buyente tendrá que soportar los estragos que causa el no contar con un sello digital vigente.

Esto confirma la necesidad de implementar un se-llo provisional, durante el tiempo que tarda en resol-verse el procedimiento de aclaración.

Máxime, que se ha hablado de la posibilidad de interponer el juicio de amparo indirecto,7 desde el momento en que se cancela el sello digital, en don-de la justificación de su procedencia radica en que se ajusta al artículo 107, fracción III, inciso b) de la Ley de Amparo, el cual señala lo siguiente:

Artículo 107. …

...

III. …

…

b) Actos en el procedimiento que sean de impo-sible reparación, entendiéndose por ellos los que afecten materialmente derechos sustantivos tu-telados en la Constitución Política de los Estados

5 No. de Registro 2016355. Décima Época. Tomo II. Libro 52. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tesis 2a./J.2/2018 (10a.), p. 1433.6 No. de Registro 2013438. Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis aislada. Décima Época. Tomo IV. Libro 38. Tesis IV.1o.A.52 A (10a.), p. 2815.7 Díaz Córdoba y López, Roberto. “La procedencia del juicio de amparo en la cancelación del certificado del sello digital”. Defensa Fiscal. Folio Núm. 005-134. Año 21. Número 229. México. Junio de 2019, pp. 28-31

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Unidos Mexicanos y en los Tratados Internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte.

…

Mismo que se configura por ser una determi nación que causa violaciones a los derechos sustan ciales, considerando de esta manera, al hecho de verse im-pedido para continuar con sus operaciones económi-cas por no contar con un sello digital vigente, aunado a que la determinación de cancelar un sello digital no sea considerada como un acto definitivo.

Siendo todo esto cierto, entonces debería ser po-sible que el juicio de amparo indirecto fuera la vía idónea para atacar un acto catalogado como proce-dimental, como es el caso. En ese sentido, resultaría aplicable al supuesto señalado en la tesis de rubro: RESOLUCIONES INTRAPROCESALES, INTERMEDIAS O DE TRÁMITE EN EL PROCEDIMIENTO ADMINIS-TRATIVO SEGUIDO EN FORMA DE JUICIO. SON IM-PUGNABLES EN AMPARO INDIRECTO SI CAUSAN UN PERJUICIO DE IMPOSIBLE REPARACIÓN.8

Sin embargo, a la fecha nos encontramos en un estado de incertidumbre pues, por un lado, la ley contempla un procedimiento administrativo de aclaración que no protege al contribuyente, dado que le impide continuar con sus operaciones económicas; y por otro, la SCJN hace obligatoria la observación de su postura en la cual señala que se debe agotar tal procedimiento de aclaración y que, por tanto, no se puede acceder al juicio de nulidad; pero en diferente arista, la misma SCJN y la Ley de Amparo, dejan en-trever que es posible la interposición de un amparo indirecto, aun sin agotar el procedimiento de aclara-ción, situación que, por supuesto, se entiende queda a consideración del juzgador en turno.

Por tanto, se sigue afianzando la posibilidad de que un sello digital provisional resuelva temporalmente la problemática citada en este texto, pues aun cuan-do resulte positiva la aseveración de que proceda el juicio de amparo indirecto, la suspensión por sí re-sulta incierta pues –como se dijo–, todo recae en el razonamiento del juzgador, agregando el hecho de que en la actualidad un juicio de amparo indirecto puede prolongarse por mucho tiempo.

CONCLUSIONES

La problemática que se genera por la cancelación de sellos digitales es grave; sin embargo, este instru-mento de cancelación le ha resultado de mucho éxito para la autoridad, debido a que, sin ejercer facul-tades de comprobación, ha podido incrementar los ingresos fiscales al obligar al contribuyente a auto-corregirse para que le sea reactivado su sello digital y poder continuar realizando su actividad económica.

Por otro lado, el procedimiento de aclaración es-tablecido para la reactivación del sello digital está al arbitrio de la autoridad; caso que tendrá que soportar el contribuyente que se encuentre en el pro-cedimiento de aclaración, en donde el transcurso del tiempo para la aclaración le genera pérdidas econó-micas irreparables, así como también trae consigo problemas colaterales, tales como lo son: pérdida de clientes; incremento de costos de operación; incluso se enfrenta a un problema de credibilidad frente a los clientes y proveedores.

En ese sentido, el contribuyente tendría que apos-tar a que los tribunales federales valoren y atiendan esta problemática, esclareciendo el camino proce-sal que habrá que llevar para reducir al mínimo las afectaciones que se realizan por la cancelación de un sello digital.

Mientras tanto, debería reconocer la autoridad fis-cal que la cancelación de sellos digitales para los contribuyentes es una “medida transitoria” en tan-to se cumpla el procedimiento de aclaración. Para ello, una propuesta sería la generación de un sello provisional para aquellos contribuyentes responsa-bles, quienes se encuentran atendiendo los reque-rimientos de la autoridad mediante el procedimiento de aclaración.

La propuesta consistiría en habilitar desde “Mi Por-tal” la opción de generar un sello digital provisional, que ayudaría a dar una solución temporal al proble-ma en el cual se sitúa el contribuyente al no poder emitir un comprobante fiscal. Es así como la práctica fiscal y las leyes podrían funcionar armónicamente, para no dejar en estado de indefensión al contribu-yente. •

8 No. de Registro 200778. Tribunal del Segundo Circuito. Décima Época. Tomo III. Libro 11. Tesis aislada. Octubre de 2014, p. 2921.