E L D E R E C H O P E N A L T R I B U T A R I OE S T U D I A E L C O N J U N T O D E N O R M A S Q U ED E S C R I B E N L O S I L Í C I T O S F I S C A L E S Y S U SC O R R E S P O N D I E N T E S S A N C I O N E S . L A SN O R M A S Q U E I N T E G R A N S U O B J E T O D EE S T U D I O T I E N D E N A L A P R O T E C C I Ó N D EB I E N E S J U R Í D I C O S . ( J O R G E H . D A M A R C O )

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

JURÍDICA DE LA NORMA REPRESIVA FISCAL

1. Teoría Tributarista

2. Teoría Administrativista

3. Teoría Penalista

Teoría Tributarista

• Guiliani Fonrouge

• Norberto J. Godoy

La presente corriente doctrinaria sostiene que el"ilícito tributario" es de característica tributaria, yaque según afirman sus seguidores, una rama jurídicaes autónoma si tiene principios propios, recursospropios y sanciones propias.

Las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penalcomún, ni al derecho administrativo o al derechoeconómico y, por supuesto, tampoco al llamadoderecho penal administrativo (o derechoadministrativo penal, si se prefiere); ni creemos quepueden constituir una disciplina autónoma, comosería el derecho penal tributario. Consideramosque, simplemente, constituyen un capítulo delderecho tributario, disciplina que integra el derechofinanciero y, como tal es independiente;pero, concibiendo al derecho fiscal como un todoorgánico, con aspectos diversos pero interconectadosy no separados, las infracciones y sancionespertenecen a una misma categoría jurídica -ilícitofiscal-

Los principios generales del derecho penal comúncontenidos en el Código Penal no son aplicables acuestiones tributarias ni aún en caso de oscuridad osilencio en la ley fiscal. Sólo se puede aplicar la leypenal común si la ley tributaria remite expresamentea sus normas.

Teoría Administrativista

• James Goldschmidt

• Roberto Goldschmidt

• José María Martín

• Ricardo Nuñez

• Héctor Villegas

• Adreozzi

Esta corriente doctrinal tiene como característica diferenciar entre "delito" y"contravención", afirmando que el "ilícito tributario" es una contravenciónadministrativa, siendo su bien jurídico tutelado la administración.

los ilícitos tributarios tienen naturaleza administativa y consideran que elbien jurídico tutelado en el ilícito tributario es, ontológica ycuantitativamente, distinto del protegido por el derecho penal.

Para Villegas la teoría de la existencia del derecho penal administrativo escorrecta en sus principales concepciones y cree que la inclusión de lotributario dentro de su contenido se adecua a la realidad estructural de lainfracción a las leyes impositivas. Sin embargo esta concepción debecompletarse con los fundamentos que avalan la recurrencia en algunasoportunidades a los principios de derecho penal común. En consecuencia, elconcepto autonómico del derecho penal administrativo debe ser tomadocomo verdad desde un punto de vista dinámico, ya que funcionalmente, estarama jurídica, sin alterar su esencia en cuanto al carácter de las infraccionescontenidas, debe sin embargo recurrir a princpios generales de otra ramajurídica, que es diferente aun proviniendo de un tronco común en lo querespecta a la naturaleza de la sanción que ambas aplican. Pero para nodestruir esa esencia propia, es necesario que los principios penales solo seanaplicados siempre que no sean manifiestamente incongruentes con elespíritu de la ley represiva fiscal.

Como resumen rápido de la presente corriente doctrinaria podríamosexpresar que ella sostiene que en el supuesto de aparición de un ilícitotributario se hablará de "delitos" cuando se trate de los previstos por las leyespenales tributarias -23.771 y 24.769-, y de "contravenciones" cuando losmismos sean los descriptos en la Ley de Procedimiento Tributaria NacionalNº 11.683 o Códigos Fiscales.

Las normas generales del Código Penal no deben ser aplicadas a infraccionessancionadas por leyes administrativas sino cuando esa aplicación, además deestar justificada por ausencia de disposiciones pertinentes, sea congruentecon el organismo jurídico de la ley.

Teoría penalista

• Jarach

• Sainz de Bujanda

• Hensel

• Soler

• Jiménez de Asua

• Aftalion

• Garcia Belsunce

Los ilícitos tributarios son ilícitos propios del derecho penal, porque no difierenontológicamente unos de otro.

Soler sostiene que la contravención reproduce o puede reproducir en pequeño todaslas cualidades o características que se atribuyen a los delitos.

Jarach en tal sentido que el ilícito tributario es siempre un ilícito penal, cualquierasea la naturaleza de la sanción; el delito tributario no se diferencia ontológicamentedel delito penal común; el derecho tributario penal no se caracteriza por laexistencia de una diferencia ontológica entre el ilícito tributario y el ilícito delderecho penal. No ha existido históricamente ni existe ahora razón alguna por lacual se deba separar el ilícito tributario del derecho penal para constituir con él unarama autónoma. Es cierto todo lo contrario. La idea penal, como ya lo dije, esta entodo el derecho, en una infinidad de instituciones de todas las ramas jurídicas y esel derecho penal propiamente dicho el que se ha separado, como un hijoemancipado, formando una rama autónoma DINO JARACH, El ilícitotributario, Derecho Fiscal, T. XVIII, pág. 772.

El Código Penal se aplica, en cuanto a sus disposiciones generales, por remisiónexpresa del art. 4, el que es aplicable a los delitos y contravenciones o faltas, ytambién a los delitos y a las contravenciones tributarias excepto que la ley fiscaldisponga lo contrario o que la aplicación de ellos resulte incompatible con losprincipios especiales que regulan el respectivo instituto particular.

La aceptación de la teoría penalista, ha sido invariable en la jurisprudencia de laCorte Suprema de Justicia de la Nación, ya que considera que no existen diferenciasontológicas esenciales entre las sanciones penal y las administrativas (Fallos192:229, 200:495 y 205:173 entre muchos otros). Aclarando la Corte que seconsagra el criterio de personalidad de la pena, que en su esencia responde alprincipio fundamental de que sólo pude ser reprimido quien sea culpable, esdecir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva comosubjetivamente. (C.S.J.N. S.A. PARAFINA DEL PLATA. Fallos 271; 297).

Los Principios del Derecho Penal

Principio de legalidad

Prohibición de analogía

El derecho de defensa en juicio

Principio de la personalidad de la pena

Principio de proporcionalidad

Principio de no confiscatoriedad

Estado de inocencia

Principio de bagatella

Ley penal más benigna

Prohibición de la doble persecución

El Bien Jurídico Protegido• Damarco dice que la expresión “bienesjurídicos protegidos” comprende todoobjeto que interesa a la sociedad, no sólolas cosas y derechos, sino todos los bienesintangibles que reconoce la dignidad delser humano. Siempre se trata de interesesjurídicos relevantes para la sociedad.

• Soler, todo valor jurídico tiene comosustrato una realidad social en cuya ofensase concreta la infracción. La violación de lanorma no implica la destrucción deella, sino la de aquello que la norma queríaque ocurriese: la violación ocurre en elmundo del ser, es la destrucción o ladisminución de un bien, no de lanorma, toda vez que la norma esinvulnerable, entonces el bien jurídico es laentidad, preexistente a la actividadcreadora del legislador, tutelada por lanorma penal y cuya lesión o puesta enpeligro es necesaria para la apreciación delilícito.

•No se concibe que haya una conductatípica sin que afecte un bienjurídico, puesto que los tipos no son otracosa que particulares manifestaciones detutela jurídica de esos bienes. Si bien escierto que el delito es algo más -o muchomás- que la afectación a un bienjurídico, esta afectación es indispensablepara configurar tipicidad

Administración Tributaria: sancionan la falta decolaboración con sus funciones de verificación, fiscalización ydeterminación de los tributos. Se trata del incumplimiento delos deberes de hacer y no hacer establecidos por la legislaciónpara facilitar las mencionadas funciones del organismorecaudador.

Renta fiscal: implican el incumplimiento total o parcial de laobligación jurídica tributaria. Siempre son ilícitos deresultado porque producen perjuicio fiscal. Para suconfiguración se requiere que no se haya ingresado o se hayaingresado parcialmente el, monto del tributo debido. En otraspalabras, siempre afectan la renta fiscal del estado.

Hacienda Pública: Los recursos públicos y los gastos públicosson los dos grandes capítulos de la actividad financiera delestado. No cabe duda que bajo dicha expresión lo que quiereasegurarse es que el estado perciba los recursos que lecorresponde percibir y que no gaste indebidamente dinero.Es en definitiva proteger al estado por el lado de los recursosy por el lado de los gastos. De ahí que se haya dicho que no seprotege el "patrimonio" del estado, pues ya está protegido porel código penal, o bien que el código penal protege elpatrimonio del estado desde el punto de vista estático, comoconjunto de bienes y que la "hacienda pública", lo protegedesde el punto de vista dinámico, como el fluir de los bienesque ingresan y egresan del estado.

Infracciones Formales Infracciones Materiales

Son todas aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del contribuyente y que tienen por finalidad facilitar la determinación, verificación y fiscalización del impuesto.

Se omite -deliberadamente o no-el pago del impuesto.

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Nº 11.683 (T.O. 1998)

INFRACCIONES FORMALES

1. Omisión de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos (art.38 de la Ley Nº 11.683).

2. Omisión de presentar declaraciones juradas informativas (art. s/n a cont.del art. 38 de la Ley Nº 11.683).

3. Infracción genérica de incumplimiento de deberes formales (art. 39 de laLey Nº 11.683).

4. Infracción por incumplimiento a regímenes de información (art. s/n acont. del art. 39 de la Ley Nº 11.683).

5. Infracción a los Deberes Formales sancionada con Clausura y otrassanciones (art. 40 de la Ley Nº 11.683).

- Clausura por trabajadores no declarados (art. s/n a cont. Del art. 40 de laLey Nº 11.683).

- Clausura preventiva (art. 35 inc. f de la Ley Nº 11.683)6. Interdicción y secuestro de mercadería (art. 2 s/n a continuación del art.

40 de la Ley Nº 11.683, t.o. 1998).7. Responsabilidad del consumidor fiscal (art. 10 de la Ley Nº 11.683).

Omisión de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos

ARTICULO 38 — Cuando existiere la obligación de presentardeclaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de losplazos generales que establezca la ADMINISTRACIONFEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, será sancionada, sinnecesidad de requerimiento previo, con una multa deDOSCIENTOS PESOS ($ 200), la que se elevará aCUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare desociedades, asociaciones o entidades de cualquier claseconstituidas en el país o de establecimientos organizados enforma de empresas estables —de cualquier naturaleza uobjeto— pertenecientes a personas de existencia física o idealdomiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Lasmismas sanciones se aplicarán cuando se omitiereproporcionar los datos a que se refiere el último párrafo delartículo 11….

ACCIÓN TÍPICA (art. 38)

1. No presentación dedeclaración jurada ,cundo exista laobligación de supresentación (art. 11 de laLey Nº 11.683 “La determinación ypercepción de los gravámenes quese recauden de acuerdo con lapresente ley, se efectuará sobre labase de declaraciones juradas quedeberán presentar los responsablesdel pago de los tributos en la formay plazos que establecerá laADMINISTRACION FEDERAL DEINGRESOS PUBLICOS…).

2. Omisión deproporcionar los datosrequeridos por el art.11 de la Ley Nº 11.683.(…La ADMINISTRACIONFEDERAL DE INGRESOSPUBLICOS podrá disponer concarácter general, cuando asíconvenga y lo requiera la naturalezadel gravamen a recaudar, laliquidación administrativa de laobligación tributaria sobre la basede datos aportados por loscontribuyentes, responsables,terceros y/o los que ella posee.)

CONSIDERACIONES GENERALES

Elemento Subjetivo: “Culposo”.Auscencia de precauciones a las queel autor está obligado para no dañarintereses ajenos.

Autoría: Obligado por deudapropia o ajeno.

Pena: “sin necesidad derequerimiento previo” Multa de $200 personas físicas y de $ 400persona jurídicas.

Bien Jurídico Tutelado:Administración Tributaria.

PROCEDIMIENTO (Art. 38)

Artículo 38: “….El procedimiento de aplicación de esta multa podráiniciarse, a opción de la ADMINISTRACION FEDERAL DEINGRESOS PUBLICOS, con una notificación emitida por elsistema de computación de datos que reúna los requisitosestablecidos en el artículo 71. Si dentro del plazo de QUINCE(15) días a partir de la notificación el infractor pagarevoluntariamente la multa y presentare la declaración juradaomitida, los importes señalados en el párrafo primero de esteartículo, se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción nose considerará como un antecedente en su contra. El mismo efectose producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde elvencimiento general de la obligación hasta los QUINCE (15) díasposteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse lamulta o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarseel sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendocomo cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.”

Omisión de presentar declaraciones juradas informativas

Artículo...: La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes deinformación propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos medianteresolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos alefecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con una multa de hasta PESOS CINCO MIL($ 5.000), la que se elevará hasta PESOS DIEZ MIL ($ 10.000) si se tratare desociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o deestablecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto—pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la incidencia en ladeterminación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entrepartes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa dePESOS UN MIL QUINIENTOS ($ 1.500), la que se elevará a PESOS NUEVE MIL ($ 9.000) si se tratare desociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o deestablecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto—pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Enlos supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones—excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personasfísicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos establesubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida oubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa dePESOS DIEZ MIL ($ 10.000), la que se elevará a PESOS VEINTE MIL ($ 20.000) si se tratare desociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o deestablecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto—pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior…

ACCIÓN TÍPICA (art. s/n a cont. Art. 38)1. No presentación de declaración

jurada informativa, cundo exista la obligación de su presentación :

• Sobre la incidencia en la determinación del Impuesto a las Ganancias derivadas de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes. (art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias)

2. No presentación de declaración jurada informativa, cundo exista la obligación de su presentación :

• Sobre los detalles de las transacciones -cuando no se trate entre partes independientes- celebrado entre personas domiciliadas en el país y otras ubicadas en el exterior. (Precisos de transferencias)

CONSIDERACIONES GENERALES Elemento Subjetivo: “Culposo”. Se actúa

negligentemente, es decir, con descuido y sin tener encuenta el fenecimiento del término acordado.

Autoría: Obligado a presentar(contribuyente, responsable, tercero).

Pena: “sin necesidad de requerimiento previo”:1. Multa: a ) $ 1.500 personas físicas

b) y se eleva a $ 9.000 cuando se trate desociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones oentidades de cualquier clase constituidas en elpaís, o de establecimientos organizados en formade empresas estables —de cualquier naturaleza uobjeto— pertenecientes a personas de existenciafísica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadasen el exterior.

2. Multa de a) $ 10.000b) se eleva a $ 20.000 en el mismo caso anterior.

Bien Jurídico Tutelado: AdministraciónTributaria.

Procedimiento: art. 70 y sig. de la Ley Nº 11.683.

Infracción genérica de incumplimiento de deberes formales

ARTICULO 39: Serán sancionadas con multas de PESOS CIENTO CINCUENTA ($ 150) a PESOSDOS MIL QUINIENTOS ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivasleyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimientoobligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes adeterminar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan losresponsables.En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el primerpárrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de PESOSCUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000):1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º de estaley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos con relación al mismo.2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en elincumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida enque los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, ysiempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de ProcedimientosAdministrativos para su contestación.3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de IngresosPúblicos para el control de las operaciones internacionales.4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactadosen operaciones internacionales…

ACCIÓN TÍPICA (art. 39)Las violaciones genéricas a deberes de tipo formalestablecidos por:

1. La propia ley de procedimiento 11.683.

2. Las distintas leyes reguladoras de cada tributo.

3. Decretos reglamentarios dictados por el PoderEjecutivo Nacional.

4. Toda otra norma de cumplimiento obligatorio: Noexiste transgresión a ninguna norma de cumplimientoobligatorio.

Esos deberes formales incumplidos deben ser “tendientes” a:

1. determinar la obligación tributaria: En el caso, el fisco requirió allanamiento al juez federal para el secuestro de la documentación y así realizar una posible determinación de oficio, no puede entonces pretender ahora que le entregue la información que el propio fisco tiene en su poder.

2. verificar y fiscalizar el cumplimiento que los responsables hacen de dicha obligación: No se ven afectadas las facultades de verificación y fiscalización ya que fue a tales fines que requirió orden de allanamiento al juez federal.

CONSIDERACIONES GENERALES

Elemento Subjetivo: “Culposo”.Negligencia e impericia en el actuar.

Autoría: Obligado por deudapropia o ajeno (contribuyente oresponsable).

Pena: Multa de $ 150 a $ 2.500. Sedebe graduar conforme a lacondición del contribuyente y a lagravedad de la infracción.

Bien Jurídico Tutelado:Administración Tributaria.

Procedimiento: art. 70 y sig. de laLey Nº 11.683.

deberes formales especialmente designados por el legislador

La ACCIÓN TÍPICA es la misma, pero en los incumplimientos que se indican acontinuación la pena es mayor:1. Infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en elartículo 3º de la Ley Nº 11.683, en el decreto reglamentario, o en las normascomplementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos conrelación al mismo.2. Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente oresponsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de losfuncionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos odesmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se hayaotorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de ProcedimientosAdministrativos para su contestación.3. Omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal deIngresos Públicos para el control de las operaciones internacionales.4. Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos delos precios pactados en operaciones internacionales.

Pena: Multa de $ 150 a $ 45.000.

ACUMULACIÓN DE

SANCIONES

Art. 39: …Las multas previstasen este artículo, en su caso, sonacumulables con lasestablecidas en el artículo 38 dela presente ley.

Si existiera resolucióncondenatoria respecto delincumplimiento a unrequerimiento de laAdministración Federal deIngresos Públicos, las sucesivasreiteraciones que se formulen apartir de ese momento y quetuvieren por objeto el mismodeber formal, serán pasibles ensu caso de la aplicación demultas independientes, auncuando las anteriores nohubieran quedado firmes oestuvieran en curso de discusiónadministrativa o judicial…

Corti: “dicha acumulación debe considerarse operante en aquellos casos en que una declaración jurada no fuera presentada ni al vencimiento general, ni en el supuesto de ser requerida dentro del plazo del requerimiento. En este caso, de concurso material de infracciones, se acumularían dos multas, con base en dos omisiones formales, la del art. 38 y la del art. 39”.

Otros interpretan literalmente y sostienen que ella prevé un concurso ideal de infracciones.

Otros consideran que viola el principio de “non bis in idem”. la regla de que “nadie puede ser obligado a soportar dos veces el riesgo de enjuiciamiento criminal”, esta expresamente consagrado en la Convención Americana de Derecho Humanos (Pacto de San José de Costa Rica, suscripto el 22/11/6) que dispone en su art. 8: “... 4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos...”; también por el art. 14, inc. 7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos que reza: “...Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país...”.

No se advierte un supuesto de doble persecución penal, de rango constitucional, a poco que se repare que si bien los arts. 43 y 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978), se refieren al incumplimiento de deberes formales, y que dicha formulación genérica permite armonizar sus preceptos para dar así pleno efecto a la voluntad del legislador. (Corte Suprema de Justicia de la Nación • 15/04/1993 • Moño Azul S.A. s. ley 11.683 • REVISTA IMPUESTOS, 1993-B-1493)

Infracción por incumplimiento a regímenes de información

Artículo...: Será sancionado con multas de PESOS QUINIENTOS ($500) a PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000) elincumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones juradasinformativas —originales o rectificativas— previstas en el artículoagregado a continuación del artículo 38 y las previstas en losregímenes de información propia del contribuyente o responsable, ode información de terceros, establecidos mediante Resolución Generalde la Administración Federal de Ingresos Públicos (…)(…) Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a loscontribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales seaniguales o superiores a la suma de PESOS DIEZ MILLONES ($10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientosindicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de DOS (2) aDIEZ (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, laque se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presenteartículo.

ACCIÓN TÍPICA (art. s/n a cont. del art. 39)

1. Omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativa sobre la incidencia en la determinación del Impuesto a las Ganancias (conf. art. s/n a cont. del art. 38).

2. Omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable.

3. Omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativas previstas en los regímenes de información de terceros.

CONSIDERACIONES GENERALES Elemento Subjetivo: “Culposo”.

Negligencia e impericia en el actuar. Autoría: Obligado por deuda propia o

ajeno a presentar DDJJ y contestar losrequerimiento.

Pena: Multa de $ 500 a $ 45.000.La Multa se agrava de $ 90.000 a $

450.000 para contribuyentes coningresos brutos anuales superiores a $10.000.000 que incumplan el tercerrequerimiento.

Bien Jurídico Tutelado:Administración Tributaria.

Procedimiento: art. 70 y sig. de laLey Nº 11.683.

ACUMULACIÓN DE

SANCIONES

Artículo...: (…) Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del artículo 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial (…)

¿Se viola el principio de “non bis in idem”?

¿Ley Penal Mas Benigna?

CUMPLIMIENTO PARCIAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN

Artículo ...: En los casos del artículo agregado acontinuación del artículo 38, del artículo 39 y de suagregado a continuación, se considerará asimismoconsumada la infracción cuando el deber formal deque se trate, a cargo del responsable, no se cumpla demanera integral, obstaculizando a la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos en forma mediata oinmediata, el ejercicio de sus facultades dedeterminación, verificación y fiscalización.

Infracción a los Deberes Formales sancionada con Clausura y otras

sancionesARTICULO 40 — Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES(3) a DIEZ (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que elvalor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes:

a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias ode prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DEINGRESOS PUBLICOS.

b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios deindustrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por laAdministración Federal de Ingresos Públicos.

c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige laADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOScuando estuvieren obligados a hacerlo.

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículodentro de los DOS (2) años desde que se detectó la anterior.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso dematrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamientosea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.

e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/oservicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.

f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la produccióndispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimientoobligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Artículo...: Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores enrelación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.

La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.

(art. 40) (Siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10).

1. No entregaren o no emitierenfacturas o comprobantesequivalentes por una o másoperaciones comerciales,industriales, agropecuarias o deprestación de servicios que realicenen las formas, requisitos ycondiciones que establezca laA.F.I.P.

2. No llevaren registraciones oanotaciones de sus adquisicionesde bienes o servicios o de susventas, o de las prestaciones deservicios de industrialización, o, silas llevaren, fuerenincompletas o defectuosas,incumpliendo con las formas,requisitos y condiciones exigidospor la A.F.I.P.

3. Encarguen o transportencomercialmente mercaderías,aunque no sean de su propiedad,sin el respaldo documental queexige la A.F.I.P.

4. No se encontraren inscriptoscomo contribuyentes o responsablesante la A.F.I.P. cuandoestuvieren obligados a hacerlo.

5. No poseyeren o no conservarenlas facturas o comprobantesequivalentes que acreditaren la

CONSIDERACIONES GENERALES Elemento Subjetivo: “Culposo”. Negligencia e

impericia en el actuar. Autoría: Contribuyentes o responsables. Pena: Multa de $ 300 a $ 30.000. y clausura

de tres (3) a diez (10) días delestablecimiento, local, oficina comercial.

- La sanción de clausura del tipo penal 7. “podráaplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a lacondición de reincidente del infractor.”- Clausura cese de actividades (art. 43)- Quien quebrantare una clausura puede sersancionado con arresto de 10 a 30 días. Penas Accesorias: Suspensión de

matrícula, licencia o inscripción registralotorgada por el P.E.

Bien Jurídico Tutelado: “AdministraciónTributaria”, “El Mercado”, “Renta Fiscal” yAdministración de Seguridad Social.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA SANCION DE MULTA Y CLAUSURA (Art. 41, 77 y

78 de la Ley Nº 11.683)

1.- Deben ser objeto de un acta de comprobación.(los funcionarios fiscales deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporarel interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo)2.- En el acta debe estar una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca auna audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los CINCO (5) días ni superior a los QUINCE(15) días.(El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de nohallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los mediosestablecidos en el artículo 100.)3.- El juez administrativo se debe pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los DOS (2) días.4.- Resolución del juez administrativo, es recurribles dentro de los CINCO (5) días por apelaciónadministrativa ante los funcionarios superiores que designe la A.F.I.P. quienes deberán expedirse en un plazo no mayor alos DIEZ (10) días.5.- Esta última Resolución, es recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con efectodevolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto delterritorio de la República.El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los CINCO (5) días de notificada laresolución. La Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció por la inconstitucionalidad del efecto devolutivo del recursoprevisto en el art. 78 de la Ley de Procedimiento Nacional Nº 11.683 (t.o. 1998), siendo imperioso el efecto suspensivo ensanciones de tipo penal: “No cabe hablar de 'juicio' en los términos del art. 18 de la Constitución Nacional como requisitoque legitime la condena, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente;ni de 'juicio previo' si esa instancia no ha concluido y la sanción no es resultado de actuaciones producidas dentro de lamisma, vulnerándose así los arts. 11 y 12 de la ley 24.765 la garantía constitucional del debido proceso.” (C.S.J.N."Lapiduz, Enrique c/ D.G.I." s/ acción de amparo, del 28/4/98 Fallos 321:P. 1043 y "Yu Jian", fallo del24/5/1999, Periódico Económico Tributario del 13/7/99).

Clausura Preventiva

ARTICULO 35 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOSPUBLICOS tendrá amplios poderes para verificar en cualquiermomento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, porintermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que losobligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones einstrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquierpresunto responsable. En el desempeño de esa función laADMINISTRACION FEDERAL podrá: (….)f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando elfuncionario autorizado por la ADMINISTRACION FEDERAL DEINGRESOS PUBLICOS constatare que se hayan configurado uno omás de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley yconcurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registreantecedentes por haber cometido la misma infracción en un períodono superior a un año desde que se detectó la anterior.

Interdicción y secuestro de mercadería

Artículo ...: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transportede bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) delartículo 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la Administración Federalde Ingresos Públicos deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad conjurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienesdeberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientesmedidas preventivas:a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario,transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse elhecho;b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2)testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractorlas previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para eldepositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de losbienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación,atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.

ACCIÓN TÍPICA

Cuando se detecte latenencia, el traslado otransporte de bienes omercancías sin cumplir con losrecaudos previstos en los incisosc) y e) del artículo 40 de la LeyNº 11.683:

1.- Encarguen o transportencomercialmentemercaderías, aunque no sean desu propiedad, sin el respaldodocumental que exige laA.F.I.P.

2.- No poseyeren o noconservaren las facturas ocomprobantes equivalentesque acreditaren la adquisición otenencia de los bienes y/oservicios destinados onecesarios para el desarrollo dela actividad de que se trate.

CONSIDERACIONES GENERALES

Elemento Subjetivo:“Culposo”. Negligencia eimpericia en el actuar.

Autoría: Contribuyentes oresponsables.

Pena: Interdicción y Secuestrode la mercadería transportada.

Bien Jurídico Tutelado:“Administración Tributaria”.

APLICACIÓN DE LA SANCION DE DECOMISO

1.- Deben ser objeto de un acta de comprobación.(los funcionarios fiscales deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que deseeincorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo)2.- En el acta debe estar una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intentevalerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los CINCO(5) días ni superior a los QUINCE (15) días. Se adjunta al acta de comprobación un inventario de la mercadería que detalle el estado en que se

encuentra, el cual deberá confeccionarse juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida y los DOS (2) testigos hábiles que hayan sido convocados al efecto.

En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO (48) horas de efectivizada la medida preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas.

La resolución administrativa es recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del territorio de la REPUBLICA ARGENTINA.

- El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los (3) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las VEINTICUATRO (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez. - El recurso tiene efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.- La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

Responsabilidad del consumidor fiscal

ARTICULO 10 — Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienessegún las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados aexigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten susoperaciones.La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos alos inspectores de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOSPUBLICOS, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a lasalida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde sehubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de estaobligación en las operaciones de más de DIEZ PESOS ($ 10) será sancionadosegún los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndoseel mínimo de la multa a este efecto a VEINTE PESOS ($ 20). La actitud delconsumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado aemitir o entregar la factura o comprobante.La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas ocomprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanciónal consumidor final por la misma omisión.

INFRACCIONES MATERIALES

Omisión de Impuestos (art. 45 de la Ley Nº 11.683).

Defraudación (art. 46 de la Ley Nº 11.683).

Defraudación por quebrantos (art. s/n a cont. del art. 46 de la Ley Nº 11.683).

Retención indebida por agentes de retención y percepción (art. 48 de la Ley Nº 11.683).

Omisión de Impuestos

ARTICULO 45 — El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación dedeclaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multagraduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejadode pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención opercepción que omitieran actuar como tales.Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaracionesjuradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas laspresentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multade UNA (1) hasta CUATRO (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origineen transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientosestables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidaddomiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción elcumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por laAdministración Federal de Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligacionestributarias derivadas de las transacciones internacionales.

ACCIÓN TÍPICA (art. 45)1. Omitir el pago de impuestos mediante:

a) la falta de presentación de DDJJ.

b) o por ser inexactas las presentadas.

2. Omitir el pago de ingresos a cuenta o anticiposde impuestos mediante:

a) la falta de presentación de declaracionesjuradas, liquidaciones u otros instrumentos quecumplan su finalidad.

b) o por ser inexactas las presentadas.

2. Momento de consumación: Para terminar dedefinir la figura delictiva es necesario precisar elmomento de consumación del hecho punible.

- La infracción se verifica cuando (por ausencia decumplimiento espontáneo por el sujeto pasivo, de suobligación de autodeterminación) el fisco se ve en laobligación de asumir su rol sustitutivo encarando elprocedimiento de determinación de oficio. Es decirno se castiga moras culpables sino la falta decumplimiento de un deber de autodeterminación conpago incluido, produciendo un daño patrimonial alEstado y obligándolo a emprender la terea de ladeterminación de oficio.

- Diferencia con la figura del art. 38 “dentro de losplazos legales”.

- Vencimiento de plazos art. 37 intereses resarcitorios.

CONSIDERACIONES GENERALES Elemento Subjetivo: “Culposo”. Negligencia e

impericia en el actuar. Se presume la culpa y seinvierte la carga de la prueba.

Autoría: 1) Contribuyentes. 2) Agentes de retencióno percepción que omitieran actuar como tales.

Pena General: Multa del 50% al 100% del gravamendejado de pagar, retener o percibir.

Pena Especial: Cuando éste se origine entransacciones celebradas entre sociedadeslocales, empresas, fideicomisos o establecimientosestables ubicados en el país con personasfísicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidaddomiciliada, constituida o ubicada en el exterior .Multa de 1 hasta 4 veces del impuesto dejado de pagaro retener en las hipótesis delictuales generadas entransacciones internacionales.

Bien Jurídico Tutelado: “Renta Fiscal”. Procedimiento: art. 70 y sig. de la Ley Nº 11.683.

ERROR EXCUSABLE

Jarach ha dicho "... la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el DerechoTributario Penal Argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión dela culpabilidad y por tanto, de no punibilidad de las infracciones (...) debo agregar queel error de derecho a que se refiere la ley no es manifiestamente el error sobre lapunibilidad o no del acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino elque se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto" .Damarco manifiesta que la materia tributaria es una rama del Derecho que por sucomplejidad, admite invocar el error de Derecho, que en materia de infraccionestributarias formales, significa el error sobre las normas de Derecho Administrativo queestablecen las leyes, los decretos o los reglamentos o instrucciones generales dictadaspor el Director de la Dirección General Impositiva imponiendo el cumplimiento dedeberes formales. No es un error de Derecho Penal, sino extrapenal, del DerechoAdministrativo Tributario,ha justificado la procedencia del error de derecho no imputable en la complejidadatentatoria del principio de certeza, proveniente de la multiplicidad, variabilidad,inestabilidad y escasa publicidad de las más variadas normas impositivas, y queprovoca no en pocos casos la confusión y el equívoco del contribuyente (Villegas)

Defraudación

ARTICULO 46 — El que mediante declaracionesengañosas u ocultación maliciosa, sea por acción uomisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multade DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe deltributo evadido.

ACCIÓN TÍPICA (art. 46)

“Defraudar al Fiscomediante declaracionesengañosas u ocultaciónmaliciosa, sea por acciónu omisión en lapresentación de DDJJ.”

-Elementos:

a) El conocimiento(elementointelectual).

b) La voluntad(elemento volitivo).

CONSIDERACIONES GENERALES Elemento Subjetivo: “Doloso”. Dolo

Directo.“Defraudar” significa privar a alguien de loque le toca en derecho mediante fraude,ante lo cual este último elemento es elelemento fundamental caracterizador deltipo. La palabra “fraude” alude a “cualquierengaño, dolo, inexactitud consciente oabuso de confianza que ocasiona o preparaun daño, por lo común material.

Autoría: Contribuyentes y Responsables. Pena General: Multa del 200% al 1000%

del gravamen dejado de pagar. Bien Jurídico Tutelado: “Renta Fiscal”. Procedimiento: art. 70 y sig. de la Ley Nº

11.683.

Defraudación por Quebrantos

Artículo...: El que mediante declaraciones engañosas uocultaciones maliciosas, perjudique al Fiscoexteriorizando quebrantos total o parcialmentesuperiores a los procedentes utilizando esos importessuperiores para compensar utilidades sujetas aimpuestos, ya sea en el corriente y/o siguientesejercicios, será reprimido con multa de DOS (2) hastaDIEZ (10) veces del importe que surja de aplicar latasa máxima del impuesto a las ganancias sobre elquebranto impugnado por la Administración Federalde Ingresos Públicos.

ACCIÓN TÍPICA (art. s/n a cont. del art. 46)

Exteriorizar quebrantossuperiores a losprocedentes compensandoutilidades sujetas aimpuestos:

1.- Mediante declaracionesengañosas u ocultaciónmaliciosa.

2.- Perjudicando al fisco.Debe haber entonces undaño concreto.

-Elementos:

a) El conocimiento(elementointelectual).

b) La voluntad(elemento volitivo).

CONSIDERACIONES GENERALES

Elemento Subjetivo: “Doloso”.Dolo Directo.

Autoría: Contribuyentes yResponsables.

Pena: Multa del 200% al 1000% delimporte que surja de aplicar la tasamáxima del impuesto a lasganancias sobre el quebrantoimpugnado.

Bien Jurídico Tutelado: “RentaFiscal”.

Procedimiento: art. 70 y sig. de laLey Nº 11.683.

PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN

ARTICULO 47 — Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir enocultaciones maliciosas cuando:a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos quesurjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11.b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre ladeterminación de la materia imponible.c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiestadisconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso.d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ellocarezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de lasrelaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas decomercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidenciadirecta sobre la determinación de los impuestos.

Para que resulte procedente la sanción prevista en el artículo 46 de la ley de procedimiento es necesario que surjade los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye alresponsable, lo que no ocurre en autos, por cuanto sólo se acreditó la existencia de una omisión de impuestosproducida por una interpretación distinta de las normas aplicables. (BERTONA, ARMANDO ANTONIO - CNFED. CONT.ADM. - SALA II - 07/03/2000”)

“PRESUNCIONES” CONTENIDAS LA LEY Nº 11.683A LOS FINES DE FUNDAR LA IMPUTACIÓN DE LAINFRACIÓN DEL ART. 46

Si bien la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998) faculta al fisco en el procedimiento de determinación de oficio a emplear presunciones en aquelloscasos en que los elementos conocidos sólo permitan suponer la existencia y magnitud de la materia imponible frente a la imposibilidadde practicar una determinación sobre base cierta, lo que como se ha visto en nuestro caso no sucede, no hay dudas que estas mismaspresunciones utilizadas para determinar la materia imponible y el quantum de la obligación tributaria no pueden ser aplicadas alcampo del derecho penal tributario.

En este sentido, la jurisprudencia ha sido clara en negar la posibilidad de que se apliquen presunciones que sirvan de causa parafundar la aplicación de la multa de defraudación a que se refiere el art. 46 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998).

En el caso “Generoso Mazza” (C.S.J.N., 6/4/89, Fallos 312:447) la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo la negativa de hacerextensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar laexistencia y medida de la obligación tributaria, así explicó que:

“La negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley de procedimientotributario establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio delegalidad, toda vez que la ley 11.683 (t.o 1978), vigente en el momento de los hechos, circunscribe la aplicación del mencionado sistemaprobatorio sólo al ámbito del derecho tributario sustantivo…

Si bien la presunción consagrada en el art. 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y encuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo delhecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividaddolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infraccionestributarias.”En igual sentido “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” (C.S.J.N. del 31/3/99, Fallos 322:519) y “Montenegro”(C.S.J.N., 24/8/2000, Fallos 323:2172)

Retención indebida por agentes de retención y percepción

ARTICULO 48 — Serán reprimidos con multa de DOS(2) hasta DIEZ (10) veces el tributo retenido opercibido, los agentes de retención o percepción quelos mantengan en su poder, después de vencidos losplazos en que debieran ingresarlo.

No se admitirá excusación basada en la falta deexistencia de la retención o percepción, cuando éstasse encuentrendocumentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

ACCIÓN TÍPICA (art. 48)Mantener, después de vencido losplazos, el monto retenido o percibido.

“mantener en su poder” describeaparentemente un comportamientopositivo, pero lo punible es la conductaomisiva del no ingreso. Esta fraseimplica, por otra parte, que ladetracción debe ser efectuada enforma real y no puede tratarse de unamera ficción contable, ya que si losfondos no estuvieron en la efectivadisposición del agente, éste no puedemantenerlos en su poder.

El ilícito estudiado requiere resultadodañoso, ante lo cual el mantenimientoen su poder del tributo después delplazo en que debe seringresado, produce la responsabilidadpunible, sin que sea necesario laintimación por parte del fisco nacionalpara el ingreso de las sumas retenidaso percibidos.

CONSIDERACIONES GENERALES

Elemento Subjetivo: “Doloso”.

Autoría: Agentes de retención opercepción

Pena: Multa del 200% al 1000%del importe evadido.

Bien Jurídico Tutelado:“Renta Fiscal”.

Procedimiento: art. 70 y sig. dela Ley Nº 11.683.

Eximición y reducción de sanciones

ARTICULO 49 — Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuerereincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y ladel artículo 45 se reducirán a UN TERCIO (1/3) de su mínimo legal.Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE(15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a sucontinuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a DOSTERCIOS (2/3) de su mínimo legal.En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en elámbito del Ministerio de Economía y Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de losartículos 45, 46 y, de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, no mediando la reincidencia a que se refieren lospárrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excedierade PESOS UN MIL ($ 1.000) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo indicado en elsegundo párrafo.En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su continuación, elJuez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso de losartículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dichanorma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

ARTICULO 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al artículo 39 o en laaudiencia que marca el artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sancionesse reducirán, por única vez, al mínimo legal.

SUJETOS INIMPUTABLES

ARTICULO 54 — No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán imputables elcónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, losincapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, losquebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de laadministración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivode actividades cuya gestión o administración ejerzan.Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º, sean o nopersonas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en losartículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan oque, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurransus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, ocon relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les estánsubordinados como sus agentes, factores o dependientes.Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán deaplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aúncuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad decosa juzgada.

PROCEDIMIENTO PENAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

ARTICULO 70 — Los hechos reprimidos por los artículos sin número agregados a continuación del artículo 38, 39, agregado a sucontinuación, 45, 46, agregado a su continuación y 48, serán objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resoluciónemanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También seránobjeto de sumario las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen.ARTICULO 71 — La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo deQUINCE (15) días, prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezcatodas las pruebas que hagan a su derecho.El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del artículo 39, será notificada al presuntoinfractor, acordándole CINCO (5) días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.ARTICULO 72 — Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para la instrucción del sumario las normas de los artículos 17 ysiguientes.ARTICULO 73 — El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamenteautoricen.ARTICULO 74 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, lassanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERALIMPOSITIVA de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguienteindemnidad del contribuyente.ARTICULO 76 — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten enreclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentrode los QUINCE (15)días de notificados, los siguientes recursos:a) Recurso de reconsideración para ante el superior.b) Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente, cuando fuere viable.El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o porentrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios.El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta laprocedencia del gravamen.ARTICULO 82 — Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayorde DOSCIENTOS PESOS ($ 200):b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos oreclamaciones por repetición de tributos.En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de QUINCE (15) días a contar de la notificación de laresolución administrativa.ARTICULO 51 — Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los QUINCE (15) días de notificadas, salvo que sehubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.