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Regimen Penal Tributario Título: Régimen Penal Tributario. Denominación, orígenes y sus garantías Autor: Calvo Suárez, Diego G. Fecha: 30-08-2010 Publicación: IJ Editores Cita: IJ-XXXIX-800 RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO, FIGURA DE LA EVASIÓN SIMPLE Por el Dr. Diego Germán Calvo Suárez 1. Introducción. El Fraude fiscal, como Delito tributario, es un delito grave, que produce un gran daño social de terrible egoísmo generado por quienes mas tienen. La inequidad del sistema tributario significa que el impuesto al consumo es la base de la tributación. Ya el mismo Juan Bautista Alberdi expresaba que “Sin rentas no hay Estado”. La ley 24.769 (t.o. 1006 y modif.) sustitutiva de la anterior 23.771, consagra el nuevo régimen penal tributario, reconociendo como antecedentes la ley 11.683 (t.o. 1978). Aquella primer ley tributaria resultaba inoperante debido a su disposición contenida en el artículo 77, por la cual se imponía un procedimiento administrativo previo a la promoción de la acción penal, con el objeto de determinar el monto de la obligación tributaria, cuyo complejo sistema de recursos administrativos y judiciales constituyó una valla infranqueable para la persecución penal. 1 / 19
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Regimen Penal Tributario
Tiacutetulo Reacutegimen Penal Tributario Denominacioacuten oriacutegenes y sus garantiacuteasAutor Calvo Suaacuterez Diego G Fecha 30-08-2010Publicacioacuten IJ EditoresCita IJ-XXXIX-800
REacuteGIMEN PENAL TRIBUTARIO FIGURA DE LA EVASIOacuteN SIMPLE
Por el Dr Diego Germaacuten Calvo Suaacuterez
1 Introduccioacuten
El Fraude fiscal como Delito tributario es un delito grave que produce un gran dantildeo social deterrible egoiacutesmo generado por quienes mas tienen
La inequidad del sistema tributario significa que el impuesto al consumo es la base de latributacioacuten Ya el mismo Juan Bautista Alberdi expresaba que ldquoSin rentas no hay Estadordquo
La ley 24769 (to 1006 y modif) sustitutiva de la anterior 23771 consagra el nuevo reacutegimenpenal tributario reconociendo como antecedentes la ley 11683 (to 1978) Aquella primer leytributaria resultaba inoperante debido a su disposicioacuten contenida en el artiacuteculo 77 por la cual seimponiacutea un procedimiento administrativo previo a la promocioacuten de la accioacuten penal con el objetode determinar el monto de la obligacioacuten tributaria cuyo complejo sistema de recursosadministrativos y judiciales constituyoacute una valla infranqueable para la persecucioacuten penal
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ldquoFue una grata novedad que entre nosotros se crearan tipos penales especiacuteficos por leyespecial y sin introducirnos directamente al Coacutedigo Penal para lo cual habriacutea que decantarresultados y modalidades delictivas a fin de asiacute decidirlo lo que presupone mayorperdurabilidad en la decisioacuten de poliacutetica criminal Se lo hizo con el objetivo preciso de aumentarlas recaudaciones de impuestos y tributos (hellip) y de disuadir los comportamientos evasores(hellip)rdquo [1]
2 Cuestiones acerca de la denominacioacuten
No es igual hablar de Derecho Penal Tributario que de Derecho Tributario Penal por un ladonos encontramos frente a una disciplina de garantiacuteas y por el otro de exorbitancia
Es harto conocido que las dos disciplinas el Derecho Penal y el Derecho Tributario oImpositivo tienen fundamento bien distinto y auacuten maacutes en cuanto a sus prerrogativas frente aljusticiable
Hablar de Derecho Penal es hablar de un Derecho de garantiacuteas es hablar del non bis in idemdel debido proceso del doble juzgamiento del ldquonullum crimen nulla poena sine legemrdquo de la noautoincriminacioacuten etc
Hablar del Derecho Tributario es hablar de un derecho de exorbitancia del estado frente alciudadano convertido en un mero contribuyente de la funcioacuten recaudadora del Estado de lapresioacuten fiscal mas allaacute de los limites razonables de las facultades con que cuenta laAdministracioacuten
Y finalmente considero que cuando tocamos la materia Derecho Penal Tributario nos referimosa garantiacuteas penales en materia tributaria sancionatoria
En cambio el Derecho Tributario Penal es igual a exorbitancia estatal mas la amenaza penal
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Es sumamente interesante entender las consecuencias de una u otra postura que se vaya aadoptar es decir si se elegiraacute por la denominacioacuten ldquoDerecho Penal Tributariordquo o por ldquoDerechoTributario Penalrdquo lo cual no es un tema menor
Para los autores Tributaristas como Jarach y Giuliani Fonrouge la correcta denominacioacuten esldquoDerecho Tributario Penalrdquo pero a contrario sensu para los Penalistas como Aftalioacuten Soler Jde Asuacutea Fontan Balestra entre otros tenemos que hablar de ldquoDerecho Penal Tributariordquo
La Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten en el ldquofallo Usandizagardquo expreso que ldquolasinfracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables lasdisposiciones generales del Coacutedigo Penal salvo disposicioacuten expresa o impliacutecita en conshytrario
No obstante ambas disciplinas integran el Derecho Puacuteblico
3 Oriacutegenes del iliacutecito fiscal
La ley de impuestos internos Nordm 3764 del siglo XIX presentaba las sanciones frente a lasretenciones Ya en el antildeo 1932 se sanciona la Ley 11683 de procedimiento tributario en lacual se incluiacutean normas penales de derecho tributario Famosa como pocas eacutesta tuvoinnumerables reformas
En 1964 se dicta la Ley 16656 que sanciona penalmente a los agentes de retencioacuten que nodepositen en teacutermino los impuestos retenidos
Las leyes 20644 y 20658 intentaron penalizar los delitos tributarios pero aquellas no tuvieroneacutexito Fueron derogadas por las leyes 21344 y 22148 del antildeo 1978 y por la Ley 21858 queestableciacutea penas de arresto por incumplimiento de deberes formales
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ldquoEn la Ley Penal Tributaria Nro 20658 se tipificaban ciertos iliacutecitos fiscales y se incorporabanregulaciones procesales (hellip) Se castigaba con prisioacuten de un mes a cuatro antildeos a quienmediante el ocultamiento malicioso o valieacutendose de cualquier otro ardid o engantildeo evadieratotal o parcialmente obligaciones tributarias a cargo de la Direccioacuten GeneralImpositiva por un monto superior a 100000 pesos ley en un antildeo o 150000 pesos de igualmoneda en lapsos de hasta cuatro antildeosrdquo[2]
Todo ello nos lleva a la conclusioacuten de que estas normas eran praacutecticamente letra muerta enmateria penal especiacutefica porque existiacutea la Prejudicialidad que requeriacutea antes de seguir laaccioacuten penal hacer todo el procedimiento administrativo que fijara la obligacioacuten tributaria
Esta prejudicialidad suponiacutea en primer lugar la determinacioacuten de deuda y de la conducta iliacutecitaen sede de la DGI en segundo lugar la debida apelacioacuten ante el Tribunal Fiscal lo cual eraun proceso no menor de cuatro a seis antildeos En forma posterior la apelacioacuten ante el fueroContencioso Administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema deJusticia de La Nacioacuten
Todo ello conllevaba a que cuando existiacutea ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria el delito ya se encontraba prescripto
En consecuencia nos encontraacutebamos ante un delito de nivel teoacuterico donde eran contados losprocesos penales en funcioacuten de la Ley 11683 y los conocidos eran por retenciones odepoacutesitos fuera de teacutermino La defraudacioacuten fiscal como delito llegaba prescripta a la Justiciapenal y el problema praacutectico no existiacutea
En la deacutecada del 90acute se produce un cambio del paradigma econoacutemico pasando del impuestoimpliacutecito al explicito Asiacute es como el 7 de Febrero de 1990 se sanciona la Ley 23771 comoprimera ley en materia penal tributaria
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Aquella ley ldquotipificoacute las infracciones reputadas delictivas en los artiacuteculos 1 a 13 con una teacutecnicadeficiente y con la utilizacioacuten de los denominados ldquotipos de peligro abstractordquo mientras en losartiacuteculos 14 a 19 seregularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicacioacutenrdquo[3]
Los cambios econoacutemicos y poliacuteticos que arrancan en 1990 implicaron el fenoacutemeno econoacutemicode la eliminacioacuten de un impuesto impliacutecito en que se basaba todo el sistema financiero publico(la inflacioacuten) para pasar a un sistema tributario con imposiciones expliacutecitas lo cual generoacute porcierto la necesidad de antildeadir una sancioacuten penal a conductas no internalizadas socialmentecomo lo era sin duda el pago de los tributos expliacutecitos
Asiacute sancionada la Ley 23771 quedan tipificadas penalmente las conductas evasivas odefraudadoras contra el Fisco y ademaacutes se deja de lado el tema de la prejudicialidad delanterior reacutegimen sancionatorio y deja expedita la accioacuten penal con el informe teacutecnico previstoen su artiacuteculo 16
Algunos antildeos despueacutes el Poder Ejecutivo Nacional elabora un proyecto de Ley Tributaria elcual es remitido para el tratamiento del Congreso ldquoEl proyecto mediante el cual el PENtrataba la evasioacuten tributaria y provisional teniacutea profundas diferencias con el que finalmenteaproboacute el Congreso de la Nacioacuten La Penaera de multa de dos a seis veces lo evadido se hablaba de obligaciones tributarias y no detributos se comprendiacutea a las finanzas provinciales se daba distinta redaccioacuten a la partereferida a las obligaciones provisionales y no se incluiacutean condiciones objetivas de punibilidadrdquo[4]
El 19 de Diciembre del antildeo 1996 surge a la vida juriacutedica la Ley Penal Tributaria Nro 24769derogatoria de la anterior que es la base para las sanciones contra los iliacutecitos penalestributarios
Esta ley supedita la denuncia penal que estaacute en cabeza de la Administracioacuten Fiscal a laexistencia previa de la Determinacioacutende oficio impositiva o resuelta en sede administrativa la impugnacioacuten de las actas de
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
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[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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ldquoFue una grata novedad que entre nosotros se crearan tipos penales especiacuteficos por leyespecial y sin introducirnos directamente al Coacutedigo Penal para lo cual habriacutea que decantarresultados y modalidades delictivas a fin de asiacute decidirlo lo que presupone mayorperdurabilidad en la decisioacuten de poliacutetica criminal Se lo hizo con el objetivo preciso de aumentarlas recaudaciones de impuestos y tributos (hellip) y de disuadir los comportamientos evasores(hellip)rdquo [1]
2 Cuestiones acerca de la denominacioacuten
No es igual hablar de Derecho Penal Tributario que de Derecho Tributario Penal por un ladonos encontramos frente a una disciplina de garantiacuteas y por el otro de exorbitancia
Es harto conocido que las dos disciplinas el Derecho Penal y el Derecho Tributario oImpositivo tienen fundamento bien distinto y auacuten maacutes en cuanto a sus prerrogativas frente aljusticiable
Hablar de Derecho Penal es hablar de un Derecho de garantiacuteas es hablar del non bis in idemdel debido proceso del doble juzgamiento del ldquonullum crimen nulla poena sine legemrdquo de la noautoincriminacioacuten etc
Hablar del Derecho Tributario es hablar de un derecho de exorbitancia del estado frente alciudadano convertido en un mero contribuyente de la funcioacuten recaudadora del Estado de lapresioacuten fiscal mas allaacute de los limites razonables de las facultades con que cuenta laAdministracioacuten
Y finalmente considero que cuando tocamos la materia Derecho Penal Tributario nos referimosa garantiacuteas penales en materia tributaria sancionatoria
En cambio el Derecho Tributario Penal es igual a exorbitancia estatal mas la amenaza penal
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Es sumamente interesante entender las consecuencias de una u otra postura que se vaya aadoptar es decir si se elegiraacute por la denominacioacuten ldquoDerecho Penal Tributariordquo o por ldquoDerechoTributario Penalrdquo lo cual no es un tema menor
Para los autores Tributaristas como Jarach y Giuliani Fonrouge la correcta denominacioacuten esldquoDerecho Tributario Penalrdquo pero a contrario sensu para los Penalistas como Aftalioacuten Soler Jde Asuacutea Fontan Balestra entre otros tenemos que hablar de ldquoDerecho Penal Tributariordquo
La Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten en el ldquofallo Usandizagardquo expreso que ldquolasinfracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables lasdisposiciones generales del Coacutedigo Penal salvo disposicioacuten expresa o impliacutecita en conshytrario
No obstante ambas disciplinas integran el Derecho Puacuteblico
3 Oriacutegenes del iliacutecito fiscal
La ley de impuestos internos Nordm 3764 del siglo XIX presentaba las sanciones frente a lasretenciones Ya en el antildeo 1932 se sanciona la Ley 11683 de procedimiento tributario en lacual se incluiacutean normas penales de derecho tributario Famosa como pocas eacutesta tuvoinnumerables reformas
En 1964 se dicta la Ley 16656 que sanciona penalmente a los agentes de retencioacuten que nodepositen en teacutermino los impuestos retenidos
Las leyes 20644 y 20658 intentaron penalizar los delitos tributarios pero aquellas no tuvieroneacutexito Fueron derogadas por las leyes 21344 y 22148 del antildeo 1978 y por la Ley 21858 queestableciacutea penas de arresto por incumplimiento de deberes formales
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ldquoEn la Ley Penal Tributaria Nro 20658 se tipificaban ciertos iliacutecitos fiscales y se incorporabanregulaciones procesales (hellip) Se castigaba con prisioacuten de un mes a cuatro antildeos a quienmediante el ocultamiento malicioso o valieacutendose de cualquier otro ardid o engantildeo evadieratotal o parcialmente obligaciones tributarias a cargo de la Direccioacuten GeneralImpositiva por un monto superior a 100000 pesos ley en un antildeo o 150000 pesos de igualmoneda en lapsos de hasta cuatro antildeosrdquo[2]
Todo ello nos lleva a la conclusioacuten de que estas normas eran praacutecticamente letra muerta enmateria penal especiacutefica porque existiacutea la Prejudicialidad que requeriacutea antes de seguir laaccioacuten penal hacer todo el procedimiento administrativo que fijara la obligacioacuten tributaria
Esta prejudicialidad suponiacutea en primer lugar la determinacioacuten de deuda y de la conducta iliacutecitaen sede de la DGI en segundo lugar la debida apelacioacuten ante el Tribunal Fiscal lo cual eraun proceso no menor de cuatro a seis antildeos En forma posterior la apelacioacuten ante el fueroContencioso Administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema deJusticia de La Nacioacuten
Todo ello conllevaba a que cuando existiacutea ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria el delito ya se encontraba prescripto
En consecuencia nos encontraacutebamos ante un delito de nivel teoacuterico donde eran contados losprocesos penales en funcioacuten de la Ley 11683 y los conocidos eran por retenciones odepoacutesitos fuera de teacutermino La defraudacioacuten fiscal como delito llegaba prescripta a la Justiciapenal y el problema praacutectico no existiacutea
En la deacutecada del 90acute se produce un cambio del paradigma econoacutemico pasando del impuestoimpliacutecito al explicito Asiacute es como el 7 de Febrero de 1990 se sanciona la Ley 23771 comoprimera ley en materia penal tributaria
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Aquella ley ldquotipificoacute las infracciones reputadas delictivas en los artiacuteculos 1 a 13 con una teacutecnicadeficiente y con la utilizacioacuten de los denominados ldquotipos de peligro abstractordquo mientras en losartiacuteculos 14 a 19 seregularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicacioacutenrdquo[3]
Los cambios econoacutemicos y poliacuteticos que arrancan en 1990 implicaron el fenoacutemeno econoacutemicode la eliminacioacuten de un impuesto impliacutecito en que se basaba todo el sistema financiero publico(la inflacioacuten) para pasar a un sistema tributario con imposiciones expliacutecitas lo cual generoacute porcierto la necesidad de antildeadir una sancioacuten penal a conductas no internalizadas socialmentecomo lo era sin duda el pago de los tributos expliacutecitos
Asiacute sancionada la Ley 23771 quedan tipificadas penalmente las conductas evasivas odefraudadoras contra el Fisco y ademaacutes se deja de lado el tema de la prejudicialidad delanterior reacutegimen sancionatorio y deja expedita la accioacuten penal con el informe teacutecnico previstoen su artiacuteculo 16
Algunos antildeos despueacutes el Poder Ejecutivo Nacional elabora un proyecto de Ley Tributaria elcual es remitido para el tratamiento del Congreso ldquoEl proyecto mediante el cual el PENtrataba la evasioacuten tributaria y provisional teniacutea profundas diferencias con el que finalmenteaproboacute el Congreso de la Nacioacuten La Penaera de multa de dos a seis veces lo evadido se hablaba de obligaciones tributarias y no detributos se comprendiacutea a las finanzas provinciales se daba distinta redaccioacuten a la partereferida a las obligaciones provisionales y no se incluiacutean condiciones objetivas de punibilidadrdquo[4]
El 19 de Diciembre del antildeo 1996 surge a la vida juriacutedica la Ley Penal Tributaria Nro 24769derogatoria de la anterior que es la base para las sanciones contra los iliacutecitos penalestributarios
Esta ley supedita la denuncia penal que estaacute en cabeza de la Administracioacuten Fiscal a laexistencia previa de la Determinacioacutende oficio impositiva o resuelta en sede administrativa la impugnacioacuten de las actas de
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Es sumamente interesante entender las consecuencias de una u otra postura que se vaya aadoptar es decir si se elegiraacute por la denominacioacuten ldquoDerecho Penal Tributariordquo o por ldquoDerechoTributario Penalrdquo lo cual no es un tema menor
Para los autores Tributaristas como Jarach y Giuliani Fonrouge la correcta denominacioacuten esldquoDerecho Tributario Penalrdquo pero a contrario sensu para los Penalistas como Aftalioacuten Soler Jde Asuacutea Fontan Balestra entre otros tenemos que hablar de ldquoDerecho Penal Tributariordquo
La Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten en el ldquofallo Usandizagardquo expreso que ldquolasinfracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables lasdisposiciones generales del Coacutedigo Penal salvo disposicioacuten expresa o impliacutecita en conshytrario
No obstante ambas disciplinas integran el Derecho Puacuteblico
3 Oriacutegenes del iliacutecito fiscal
La ley de impuestos internos Nordm 3764 del siglo XIX presentaba las sanciones frente a lasretenciones Ya en el antildeo 1932 se sanciona la Ley 11683 de procedimiento tributario en lacual se incluiacutean normas penales de derecho tributario Famosa como pocas eacutesta tuvoinnumerables reformas
En 1964 se dicta la Ley 16656 que sanciona penalmente a los agentes de retencioacuten que nodepositen en teacutermino los impuestos retenidos
Las leyes 20644 y 20658 intentaron penalizar los delitos tributarios pero aquellas no tuvieroneacutexito Fueron derogadas por las leyes 21344 y 22148 del antildeo 1978 y por la Ley 21858 queestableciacutea penas de arresto por incumplimiento de deberes formales
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ldquoEn la Ley Penal Tributaria Nro 20658 se tipificaban ciertos iliacutecitos fiscales y se incorporabanregulaciones procesales (hellip) Se castigaba con prisioacuten de un mes a cuatro antildeos a quienmediante el ocultamiento malicioso o valieacutendose de cualquier otro ardid o engantildeo evadieratotal o parcialmente obligaciones tributarias a cargo de la Direccioacuten GeneralImpositiva por un monto superior a 100000 pesos ley en un antildeo o 150000 pesos de igualmoneda en lapsos de hasta cuatro antildeosrdquo[2]
Todo ello nos lleva a la conclusioacuten de que estas normas eran praacutecticamente letra muerta enmateria penal especiacutefica porque existiacutea la Prejudicialidad que requeriacutea antes de seguir laaccioacuten penal hacer todo el procedimiento administrativo que fijara la obligacioacuten tributaria
Esta prejudicialidad suponiacutea en primer lugar la determinacioacuten de deuda y de la conducta iliacutecitaen sede de la DGI en segundo lugar la debida apelacioacuten ante el Tribunal Fiscal lo cual eraun proceso no menor de cuatro a seis antildeos En forma posterior la apelacioacuten ante el fueroContencioso Administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema deJusticia de La Nacioacuten
Todo ello conllevaba a que cuando existiacutea ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria el delito ya se encontraba prescripto
En consecuencia nos encontraacutebamos ante un delito de nivel teoacuterico donde eran contados losprocesos penales en funcioacuten de la Ley 11683 y los conocidos eran por retenciones odepoacutesitos fuera de teacutermino La defraudacioacuten fiscal como delito llegaba prescripta a la Justiciapenal y el problema praacutectico no existiacutea
En la deacutecada del 90acute se produce un cambio del paradigma econoacutemico pasando del impuestoimpliacutecito al explicito Asiacute es como el 7 de Febrero de 1990 se sanciona la Ley 23771 comoprimera ley en materia penal tributaria
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Aquella ley ldquotipificoacute las infracciones reputadas delictivas en los artiacuteculos 1 a 13 con una teacutecnicadeficiente y con la utilizacioacuten de los denominados ldquotipos de peligro abstractordquo mientras en losartiacuteculos 14 a 19 seregularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicacioacutenrdquo[3]
Los cambios econoacutemicos y poliacuteticos que arrancan en 1990 implicaron el fenoacutemeno econoacutemicode la eliminacioacuten de un impuesto impliacutecito en que se basaba todo el sistema financiero publico(la inflacioacuten) para pasar a un sistema tributario con imposiciones expliacutecitas lo cual generoacute porcierto la necesidad de antildeadir una sancioacuten penal a conductas no internalizadas socialmentecomo lo era sin duda el pago de los tributos expliacutecitos
Asiacute sancionada la Ley 23771 quedan tipificadas penalmente las conductas evasivas odefraudadoras contra el Fisco y ademaacutes se deja de lado el tema de la prejudicialidad delanterior reacutegimen sancionatorio y deja expedita la accioacuten penal con el informe teacutecnico previstoen su artiacuteculo 16
Algunos antildeos despueacutes el Poder Ejecutivo Nacional elabora un proyecto de Ley Tributaria elcual es remitido para el tratamiento del Congreso ldquoEl proyecto mediante el cual el PENtrataba la evasioacuten tributaria y provisional teniacutea profundas diferencias con el que finalmenteaproboacute el Congreso de la Nacioacuten La Penaera de multa de dos a seis veces lo evadido se hablaba de obligaciones tributarias y no detributos se comprendiacutea a las finanzas provinciales se daba distinta redaccioacuten a la partereferida a las obligaciones provisionales y no se incluiacutean condiciones objetivas de punibilidadrdquo[4]
El 19 de Diciembre del antildeo 1996 surge a la vida juriacutedica la Ley Penal Tributaria Nro 24769derogatoria de la anterior que es la base para las sanciones contra los iliacutecitos penalestributarios
Esta ley supedita la denuncia penal que estaacute en cabeza de la Administracioacuten Fiscal a laexistencia previa de la Determinacioacutende oficio impositiva o resuelta en sede administrativa la impugnacioacuten de las actas de
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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ldquoEn la Ley Penal Tributaria Nro 20658 se tipificaban ciertos iliacutecitos fiscales y se incorporabanregulaciones procesales (hellip) Se castigaba con prisioacuten de un mes a cuatro antildeos a quienmediante el ocultamiento malicioso o valieacutendose de cualquier otro ardid o engantildeo evadieratotal o parcialmente obligaciones tributarias a cargo de la Direccioacuten GeneralImpositiva por un monto superior a 100000 pesos ley en un antildeo o 150000 pesos de igualmoneda en lapsos de hasta cuatro antildeosrdquo[2]
Todo ello nos lleva a la conclusioacuten de que estas normas eran praacutecticamente letra muerta enmateria penal especiacutefica porque existiacutea la Prejudicialidad que requeriacutea antes de seguir laaccioacuten penal hacer todo el procedimiento administrativo que fijara la obligacioacuten tributaria
Esta prejudicialidad suponiacutea en primer lugar la determinacioacuten de deuda y de la conducta iliacutecitaen sede de la DGI en segundo lugar la debida apelacioacuten ante el Tribunal Fiscal lo cual eraun proceso no menor de cuatro a seis antildeos En forma posterior la apelacioacuten ante el fueroContencioso Administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema deJusticia de La Nacioacuten
Todo ello conllevaba a que cuando existiacutea ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria el delito ya se encontraba prescripto
En consecuencia nos encontraacutebamos ante un delito de nivel teoacuterico donde eran contados losprocesos penales en funcioacuten de la Ley 11683 y los conocidos eran por retenciones odepoacutesitos fuera de teacutermino La defraudacioacuten fiscal como delito llegaba prescripta a la Justiciapenal y el problema praacutectico no existiacutea
En la deacutecada del 90acute se produce un cambio del paradigma econoacutemico pasando del impuestoimpliacutecito al explicito Asiacute es como el 7 de Febrero de 1990 se sanciona la Ley 23771 comoprimera ley en materia penal tributaria
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Aquella ley ldquotipificoacute las infracciones reputadas delictivas en los artiacuteculos 1 a 13 con una teacutecnicadeficiente y con la utilizacioacuten de los denominados ldquotipos de peligro abstractordquo mientras en losartiacuteculos 14 a 19 seregularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicacioacutenrdquo[3]
Los cambios econoacutemicos y poliacuteticos que arrancan en 1990 implicaron el fenoacutemeno econoacutemicode la eliminacioacuten de un impuesto impliacutecito en que se basaba todo el sistema financiero publico(la inflacioacuten) para pasar a un sistema tributario con imposiciones expliacutecitas lo cual generoacute porcierto la necesidad de antildeadir una sancioacuten penal a conductas no internalizadas socialmentecomo lo era sin duda el pago de los tributos expliacutecitos
Asiacute sancionada la Ley 23771 quedan tipificadas penalmente las conductas evasivas odefraudadoras contra el Fisco y ademaacutes se deja de lado el tema de la prejudicialidad delanterior reacutegimen sancionatorio y deja expedita la accioacuten penal con el informe teacutecnico previstoen su artiacuteculo 16
Algunos antildeos despueacutes el Poder Ejecutivo Nacional elabora un proyecto de Ley Tributaria elcual es remitido para el tratamiento del Congreso ldquoEl proyecto mediante el cual el PENtrataba la evasioacuten tributaria y provisional teniacutea profundas diferencias con el que finalmenteaproboacute el Congreso de la Nacioacuten La Penaera de multa de dos a seis veces lo evadido se hablaba de obligaciones tributarias y no detributos se comprendiacutea a las finanzas provinciales se daba distinta redaccioacuten a la partereferida a las obligaciones provisionales y no se incluiacutean condiciones objetivas de punibilidadrdquo[4]
El 19 de Diciembre del antildeo 1996 surge a la vida juriacutedica la Ley Penal Tributaria Nro 24769derogatoria de la anterior que es la base para las sanciones contra los iliacutecitos penalestributarios
Esta ley supedita la denuncia penal que estaacute en cabeza de la Administracioacuten Fiscal a laexistencia previa de la Determinacioacutende oficio impositiva o resuelta en sede administrativa la impugnacioacuten de las actas de
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Aquella ley ldquotipificoacute las infracciones reputadas delictivas en los artiacuteculos 1 a 13 con una teacutecnicadeficiente y con la utilizacioacuten de los denominados ldquotipos de peligro abstractordquo mientras en losartiacuteculos 14 a 19 seregularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicacioacutenrdquo[3]
Los cambios econoacutemicos y poliacuteticos que arrancan en 1990 implicaron el fenoacutemeno econoacutemicode la eliminacioacuten de un impuesto impliacutecito en que se basaba todo el sistema financiero publico(la inflacioacuten) para pasar a un sistema tributario con imposiciones expliacutecitas lo cual generoacute porcierto la necesidad de antildeadir una sancioacuten penal a conductas no internalizadas socialmentecomo lo era sin duda el pago de los tributos expliacutecitos
Asiacute sancionada la Ley 23771 quedan tipificadas penalmente las conductas evasivas odefraudadoras contra el Fisco y ademaacutes se deja de lado el tema de la prejudicialidad delanterior reacutegimen sancionatorio y deja expedita la accioacuten penal con el informe teacutecnico previstoen su artiacuteculo 16
Algunos antildeos despueacutes el Poder Ejecutivo Nacional elabora un proyecto de Ley Tributaria elcual es remitido para el tratamiento del Congreso ldquoEl proyecto mediante el cual el PENtrataba la evasioacuten tributaria y provisional teniacutea profundas diferencias con el que finalmenteaproboacute el Congreso de la Nacioacuten La Penaera de multa de dos a seis veces lo evadido se hablaba de obligaciones tributarias y no detributos se comprendiacutea a las finanzas provinciales se daba distinta redaccioacuten a la partereferida a las obligaciones provisionales y no se incluiacutean condiciones objetivas de punibilidadrdquo[4]
El 19 de Diciembre del antildeo 1996 surge a la vida juriacutedica la Ley Penal Tributaria Nro 24769derogatoria de la anterior que es la base para las sanciones contra los iliacutecitos penalestributarios
Esta ley supedita la denuncia penal que estaacute en cabeza de la Administracioacuten Fiscal a laexistencia previa de la Determinacioacutende oficio impositiva o resuelta en sede administrativa la impugnacioacuten de las actas de
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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12052004 1
Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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determinacioacuten de la deuda de la seguridad social
Asimismo tambieacuten ubicamos antecedentes histoacutericos en la Ley Penal Espantildeola los cuales sondignos de mencionar ldquo Por el artiacuteculo 349 del Coacutedigo Penal Espantildeol se castiga a quien defrauda a la hacienda estatal(hellip) eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales siempreque la cuantiacutea de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de cinco millonesde pesetas es castigado con pena de prisioacuten menor y multa del tanto al seacutextuplo de la citadacuantiacuteardquo[5]
4 Garantiacuteas Penales en el Derecho Penal Tributario
41 El Principio de Culpabilidad
Baacutesicamente es la nocioacuten de autoriacutea en el delito es decir que la accioacuten tiacutepica antijuriacutedica puedaser atribuida a un sujeto
El tema es de los maacutes trascendentes en lo que hace a la zona de contacto del Derecho Penalsctrictu sensu y el Derecho Tributario pues la Administracioacuten como maquina recaudadorapretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones yresponsabilidades objetivas que chocan abiertamente con las garantiacuteas del proceso penal deraigambre constitucional
La cuestioacuten se complica en cuanto a que numerosos iliacutecitos tributarios se comenten bajo eldenominado ldquoVelo societariordquo es decir usar el ropaje de la Personalidad Juriacutedica paradisfrazar la responsabilidad penal de los autores velo que esta muy bien descorrer en cuantocastigar delitos pero que no puede ser utilizado para encontrar culpables por el hecho objetivode pertenecer a una sociedad
Por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva del tipo de la
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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Regimen Penal Tributario
hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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12052004 1
Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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prevista en el art 8ordm de la Ley 23771 donde la existencia de retenciones contabilizadas en eltexto de la ley impediacutea toda prueba en contrario sobre su no materialidad Y en consecuenciala culpabilidad se presumiacutea iure et de iure
Situacioacuten que mantiene el art 48 de la Ley 11683 que al sancionar la retencioacuten del tributo dice ldquoNo se admitiraacuten excusacioacuten basada en la faltade existencia de la retencioacuten o percepcioacuten cuando eacutestas se encuentren documentadasregistradas contabilizadas o comprobadas o formalizadas de cualquier modordquo[6]
4 2 El Principio de Razonabilidad
El principio de razonabilidad se manifiesta o mejor dicho se violenta en las disposiciones de laLey PenalTributaria cuyos delitos calificados tienen una severidad en la punicioacuten fuera de toda loacutegica yparaacutemetro con relacioacuten a los bienes juriacutedicos protegidos
Sancionar con prisioacuten efectiva de hasta 9 antildeos la evasioacuten calificada como si fuera un homicidioquita consenso a la ley y es un reflejo del pensamiento maacutegico que elevando la penasuprimimos la causa del delito
Inclusive es contraproducente puesto que esa falta de proporcionalidad y razonabilidad de lapena anunciada hace que normalmente los Jueces busquen la forma legal de no aplicar penasabsolutamente irrazonables frente el iliacutecito cometido
Los artiacuteculos 2ordm y 8ordm de la Ley 24769 al aplicar estas penas a las figuras calificadas sonprueba de estos excesos legales como asiacute tambieacuten lo son las multas de los artiacuteculos 45 y 46de la Ley 11683
4 3 El Principio de inocencia
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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12052004 1
Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Tampoco es razonable y viola la garantiacutea del artiacuteculo 28 de la Constitucioacuten Nacional lasexigencias procesales de caucioacuten real y no excarcelacioacuten por el monto miacutenimo previsto paralos delitos calificados de fraude fiscal o previsional previstas tanto por la Ley23771 y la actual 24769
44 El Principio Non Bis In Idem
La existencia de sancioacuten penal independiente de la administrativa es una verdadera y fraganteviolacioacuten de la garantiacutea constitucional desde el momento que no son dos tipos de penasconceacutentricas sino dos sanciones en aacutembitos bien distintos
Asiacute el artiacuteculo 17 de la Ley 24769 establece que ldquoLas penas establecidas por esta ley seraacutenimpuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscalesrdquoY en forma similar el artiacuteculo 20 de la misma norma legal establece la aplicacioacuten de lassanciones administrativas del caso pese a la existencia de sanciones penales
Asimismo las figuras de evasioacuten tributaria por error o por dolo contempladas en la Ley 11683implican una doble aplicacioacuten de penalizacioacuten por un mismo hecho
45 El Principio de juridicidad de la actuacioacuten administrativa
El principio baacutesico de la actuacioacuten administrativa es el de juridicidad o legalidad objetiva quedebe privar en toda actuacioacuten de la Administracioacuten Con la juridicidad como principio inspiradordel procedimiento administrativo se quiere significar en suma que el ordenamiento juriacutedico noes en dicho procedimiento un valor renunciable
El Doctor Halperiacuten expresa que ldquoel accionar de la Administracioacuten Publica en procura del biencomuacuten supone necesariamente el respeto del orden juriacutedicordquo Entendiendo como tal todo el sistema normativo desde los principios generales del Derechoy la Constitucioacuten Nacional
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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hasta los simples precedentes administrativos en cuyo seguimiento esteacute comprometida lagarantiacutea de igualdad pasando por la ley formal los actos administrativos de alcance general yeventualmente ciertos contratos administrativos
46 El Principio del debido proceso
Otra de las Garantiacuteas constitucionales del Derecho Penal Tributario es la facultadsancionadora de la Administracioacuten respecto de los iliacutecitos de la Ley 11683 y el ldquoDebidoprocesordquo
La garantiacutea del debido proceso radica en la objetividad que caracteriza el tratamiento de lacontroversia en la medida en que las partes enfrentadas se encuentran en un plano deigualdad ante el Magistrado Eacuteste pese a las facultades de gobierno e impulso es un terceroimparcial que decidiraacute acerca del meacuterito de la acusacioacuten traiacuteda a su conocimiento
El castigo directo por parte de los oacuterganos del Estado esta prohibido Con anterioridad a lamodificacioacuten constitucional de 1994 podiacutea establecerse que la imparcialidad estaba impliacutecita(art 33 de la CN) mas luego de su reforma ella es expresa
La imparcialidad como uno de los principios del sistema acusatorio esta consagrada en laDeclaracioacuten Americanade los Derechos del Hombre (Art XXVI) Declaracioacuten Universal de Derechos Humanos(Art10) y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Poliacuteticos de Nueva York (Art14)
Deriva del mandato constitucional que prohiacutebe la imposicioacuten de una pena sin juicio previo
Agravia a la norma fundamental y al Derecho Internacional de los Derechos Humanos que unuacutenico oacutergano instruya y castigue por carencia notoria de objetividad
La garantiacutea de la defensa en juicio se asienta fundamentalmente en la posibilidad de obtener el
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
5 La Figura de la Evasioacuten simple
ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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12052004 1
Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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amparo judicial de los derechos lo cual supone como es obvio el pronunciamiento desentencias que se funden en la ley y en la prueba de los hechos controvertidos ya que de locontrario solo existe un mero hecho de arbitrariedad o un capricho del juzgador y no unaverdadera sentencia en el sentido requerido por al Constitucioacuten
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ldquoEvadir proviene del latiacuten ldquoevadererdquo que significa sustraerse de algo donde se estaacute incluidoPero conceptualmente la evasioacuten se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas por locual para ser punible en esta figura debe ser acompantildeada de fraude el cual se configuracuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describerdquo [7]
Veamos a continuacioacuten algunas caracterizaciones del tipo penal analizado
51 Tipo penal Elemento subjetivo el dolo
ldquoHa quedado en la nueva ley perfilado el tipo de evasioacuten simple sin que haya sido necesariodar una definicioacuten conceptual de la misma porque ello seriacutea impropio de una ley (hellip) Se quierepunir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales entendido como el afaacuten deevitar eludir o escapar a la oblacioacuten de las obligaciones tributarias pertinentes (hellip) Elpresupuesto estaacute dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguientecapacidad contributiva lo cual estaraacute acompantildeado tambieacuten por la omisioacuten deliberada del pagodel tributo exigible adecuado rdquo [8]
Es presupuesto de la figura de evasioacuten el dolo como caracteriacutestica comuacuten sostenida por larepresentacioacuten como elemento individual tanto del hecho como de su significado y la voluntadde marcada iacutendole afectiva aunque no pueda desprenderse de funciones del intelecto
ldquoNo es la simple mentira la que configura el ardid porque a nadie mas que a si mismo debeimputar la victima el dantildeo sufrido por su propia credulidad sino que se requiere hechosexternosrdquo [9]
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Regimen Penal Tributario
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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La evasioacuten posee dos elementos el ardid o engantildeo y el perjuicio patrimonial que debenpresentarse simultaacuteneamente para manifestar el dantildeo El ardid es el despliegue de artificios omaniobras disimuladoras de la realidad el cual debe ser idoacuteneo es decir que debe tener laaptitud suficiente para burlar al fisco El ardid es el geacutenero que cuenta con dos modalidades enel delito de evasioacuten cuales son las declaraciones engantildeosas y las ocultaciones maliciosas
ldquoLas declaraciones son engantildeosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad yello se hace con el propoacutesito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materiaimponible (hellip) Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad asiacutecomo tambieacuten cuando se calla lo que obligatoriamente se deberiacutea decirrdquo [10]
ldquoEl tipo penal requiere para su configuracioacuten el dolo directo del agente o sujeto activo Por loque tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con elacompantildeamiento de los medios ardidosos y engantildeososrdquo [11]
ldquoAsimismo es dable remarcar que corresponde tener la determinacioacuten precisa y fehaciente dela deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y conconocimiento de ello Como consecuencia de lo ya explicitado si estaacute en discusioacuten el montodinerario exigible no habraacute posibilidad de establecer si se produjo el accionar tiacutepicordquo [12]
52 Configuracioacuten de la figura Elemento objetivo
El art 1deg de la ley 24769 establece que Seraacute reprimido con prisioacuten de dos a seis antildeos elobligado que mediante declaraciones engantildeosas ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engantildeo sea por accioacuten o por omisioacuten evadiere total o parcialmente el pago de tributos alfisco nacional siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100000)por cada tributo y por cada ejercicio anual aun cuando se tratare de un tributo instantaacuteneo o deperiacuteodo fiscal inferior a un antildeo [13]
ldquoLa accioacuten tiacutepica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente el pago detributos al fisco nacional o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventajadisminucioacuten o eliminacioacuten total o parcial de una obligacioacuten tributaria que le corresponde cumplir
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Regimen Penal Tributario
Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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al contribuyenterdquo [14]
ldquoEl delito de evasioacuten simple de impuestos se configura por la accioacuten u omisioacuten con la condicioacutenobjetiva de punibilidad a partir de un monto de $ 100000 (pesos cien mil) por cada impuestopor antildeo calendario siendo indistinto que el impuesto sea de liquidacioacuten mensual (IVAretenciones internos) o anual (impuesto a las ganancias ganancia miacutenima presunta etc)rdquo [15]
Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social tema eacuteste que involucrapor ejemplo a los llamados clubes de fuacutetbol el monto parte de $ 20000 (pesos veinte mil) porcada periacuteodo elevaacutendose la pena de prisioacuten de tres antildeos y seis meses a nueve antildeos cuandoel monto evadido supera la suma de $ 100000 (pesos cien mil) por cada periacuteodo Para el casode intervencioacuten de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdaderosujeto obligado y que el monto supere la suma de $ 40000 (pesos cuarenta mil) tambieacuten seagrava la pena en los teacuterminos del paacuterrafo anterior
Seguacuten el artiacuteculo primero de la ley 24769 puede sentildealarse que ldquola conducta tiacutepica consisteen la accioacuten u omisioacuten dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona fiacutesicaobligada como responsable por deuda propia o ajena quien mediante ardid o engantildeo procuraocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir sustraer escapar oevitar el pago iacutentegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad deresponsable tributario apuntadardquo[16]
Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en lasdeclaraciones engantildeosas del contribuyente como asiacute tambieacuten en las ocultaciones maliciosasya que la norma del artiacuteculo 1 se refiere a ldquocualquier otro ardid o engantildeo
ldquoDentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condicioacuten objetiva de punibilidadque no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo anaacutelisis el cual debeexceder la suma de pesos cien mil ($100000)rdquo [17]
53 Bien juriacutedico protegido
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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Regimen Penal Tributario
LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Los delitos contra la Hacienda Puacuteblica son delitos socioeconoacutemicos que protegen un bienjuriacutedico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y estaacuten encuadradosdentro de lo que se considera como delincuencia econoacutemica
ldquoAhora bien el bien juriacutedico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento delnormal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Puacuteblica el cual excede el plano de loindividual al estar afectada la propia constitucioacuten del Estado en virtud de la magnitud delcompromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera por el grado mayuacutesculo de evasioacutenrdquo[18]
El bien juriacutedico tutelado es el patrimonio de la Administracioacuten Puacuteblica es decir la propiedadque pertenece a una entidad de derecho puacuteblico ldquosea a uno de los poderes del Estado o de las municipalidades o que posea autarquiacutea dentrode la Administracioacuten no interesa ni el origen del bien que el delito afecta directamente ni el hecho de que laactividad desplegada por la entidad no sea de estricto caraacutecter puacuteblico (verbigracia que seauna actividad comercial o industrial)rdquo[19]
54 Distincioacuten entre el delito de evasioacuten de la Ley Penal Tributaria y el delito dedefraudacioacuten a la Administracioacutenpuacuteblica del Coacutedigo Penal
ldquoNo se debe confundir la evasioacuten impositiva tratada en la ley que rige la materia -24769- conla defraudacioacuten a la Administracioacuten puacuteblica prevista en el inc 5deg del art 174 del Coacuted Penalpues mientras eacutesta es una abusiva privacioacuten de lo que ya es propiedad de una persona dederecho puacuteblico aqueacutella es una omisioacuten del deber de contribuir para la formacioacuten de lasrentasrdquo [20]
A su vez la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B ha decidido que ldquomediante la pena impuesta a quien incurre en fraude en perjuicio de la administracioacuten puacuteblica
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Regimen Penal Tributario
se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Regimen Penal Tributario
Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Regimen Penal Tributario
se procura proteger el patrimonio del Estado pero se lo protege como propiedad asiacute como setutelan los bienes de los particulares mediante los arts 172 y sigtes del Coacuted Penal Sinembargo no se protege la incolumidad o integridad del reacutegimen impositivo nacional o provincialEn otras palabras no se tutela la actividad administrativa tendiente a lograr la integridad de larenta De este modo debe distinguirse entre el fraude y la defraudacioacuten fiscal En el caso delfraude se ataca lo que ya es propiedad de una administracioacuten (Confr Ricardo Nuacutentildeez Tratadode Derecho Penal t V p 407 Coacuterdoba Marcos Lerner Editora 1989) en el de ladefraudacioacuten fiscal se tiende a obstruir el poder financiero de la Administracioacuten afectaacutendose la incolumidad de la renta fiscal (Confr Heacutector Villegas Derecho PenalTributario ps 9798) citas efectuadas por Breglia Arias y Gauna Coacutedigo Penal y leyescomplementarias Comentado Anotado y Concordado ps 633634 Astrea Buenos Aires 1987rdquo[21]
En este mismo sentido se pronuncioacute la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten
El aacutembito de aplicacioacuten de la ley 24769 es uacutenicamente para los tributos nacionalescircunstancia que la mencionada ley se encarga de especificar en casi todos sus artiacuteculos todavez que hace referencia al fisco nacional dejando sin persecucioacuten penal a la evasioacuten de losimpuestos provinciales y municipales
Los estados provinciales y municipales uacutenicamente pueden tipificar contravenciones oinfracciones pero nunca delitos ya que carecen de las facultades constitucionales parahacerlo
Asiacute resulta entonces que ldquolos impuestos provinciales yo municipales evadidos evitados oeludidos a traveacutes de medios comisivos fraudulentos se enmarcan legalmente en el delito defraude en perjuicio de una Administracioacuten puacuteblica (art 174 inc 5deg Coacuted Penal)rdquo[22]
6 Conclusioacuten
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Regimen Penal Tributario
Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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Regimen Penal Tributario
[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
17 19
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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Regimen Penal Tributario
Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados conaspectos procesales sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la proteccioacuten deldelito en cuestiones referentes a lo tributario Se ha mejorado la redaccioacuten de algunas normasexistentes en la ley anterior y se tomoacute la doctrina emanada por la jurisprudencia tanto en lofederal como en lo penal econoacutemico
En cuanto a la problemaacutetica de la denominacioacuten de la disciplina en la cual se dividen en dosposturas adversas los autores tributaristas de los penalistas entiendo que es un tema menorya que sea como fuere que se quisiere denominar a la disciplina lo importante es que la normalegal regule en forma total los iliacutecitos tributarios que no de lugar a injusticias y que se respetenlas garantiacuteas fundamentales del proceso penal
Si bien considero que la reforma producida a la Ley Penal Tributaria fue un gran avance nodeben por ello olvidarse las garantiacuteas fundamentales que rigen para cualquier proceso penaltema que he expuesto en la presente monografiacutea encontraacutendose algunas de ellas vulneradaspor la nueva ley
7 Bibliografiacutea consultada
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Nro 24769 Paacuteg 238 254Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitosde evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacutegs 37 a43 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencial antildeo 2003
- Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
Gelvez Fernando Omar ldquoReacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributos provinciales ymunicipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblicardquopublicado en LA LEY
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Regimen Penal Tributario
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Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
17 19
Regimen Penal Tributario
LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
18 19
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
19 19
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12052004 1
Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacutegs 805 a807 Ed Depalma antildeo 2001
Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacutegs 13 a 21 Ed Depalma antildeo2002
Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
Villegas Heacutector Belisario Curso de Finanzas derecho financiero y tributario paacutegs 584585Ed Astrea
- Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacutegs 269 a 283 EdDepalma antildeo 1998
[1] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[2] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
16 19
Regimen Penal Tributario
[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
17 19
Regimen Penal Tributario
LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
18 19
Regimen Penal Tributario
[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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[3] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 37 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[4] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 272 EdDepalma antildeo 1998
[5] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 271 EdDepalma antildeo 1998
[6] Conf Ley Nacional de procedimiento Tributario Nro 11683
[7] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 275 EdDepalma antildeo 1998
[8] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto ldquoEl bien juriacutedico tutelado en la Ley Penal Tributaria y losdelitos de evasioacuten simple y agravadardquo Tomo 93 Paacuteg 39 Ed Zeus Coleccioacuten jurisprudencialantildeo 2003
[9] Conf Soler Sebastiaacuten ldquoTratado de derecho penalrdquo Tomo IV paacuteg 272
[10] Conf Villegas Heacutector Belisario ldquoReacutegimen Penal Tributario Argentinordquo Paacuteg 270 EdDepalma antildeo 1998
[11] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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Regimen Penal Tributario
[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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LA LEY12052004 1
[12] Villegas Heacutector Belisario Curso de finanza derecho financiero y tributario ps 5845858ordf ed actualizada y ampliada Ed Astrea
[13] Conf Ley Penal Tributaria Nro 24769 art 1
[14] Conf Haddad Jorge Enrique ldquoLey Penal Tributaria 24769rdquo Paacuteg 14 Ed Depalma antildeo2002
[15] Conf Giuliani Fonrouge Carlos M Navarrine Susana C ldquoProcedimiento Tributario y de la Seguridad Socialrdquo Paacuteg 806 Ed Depalma antildeo 2001
[16] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a laAdministracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[17] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg254 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[18] Conf Chiara Diacuteaz Carlos Alberto Ley Penal Tributaria y Previsional Ndeg 24769 Paacuteg238 Ed Rubinzal-Culzoni antildeo 1997
[19] Creus Carlos ldquoDerecho Penal Parte especialrdquo tomo I paacuteg 519 Ed Astrea
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[20] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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[21] Conf Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico sala B sentencia del19042002 en los autos Corral Javier O s incidente de apelacioacuten de auto deprocesamiento publicado en LA LEY 2002-E 196 DJ 2002-3-273 IMP 2002-B 1954
[22] Conf Gelvez Fernando Omar Reacutegimen penal de la evasioacuten simple de tributosprovinciales y municipales Su relacioacuten con el fraude a la Administracioacuten Puacuteblica LA LEY12052004 1
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