Gua Prctica del Rgimen Tributario *

GUA PRCTICA DEL CDIGO TRIBUTARIO

1 - DERECHO TRIBUTARIO

A - CONCEPTO

La denominacin Derecho Tributario no ha sido siempre de uso uniforme en el Ecuador. Basta recordar que en 1959 cuando se cre el rgano jurisdiccional encargado de conocer y resolver los asuntos contencioso-tributarios, se lo llam Tribunal Fiscal, nombre que se mantuvo hasta diciembre de 1992, cuando por medio de la Ley 20, reformatoria de la Constitucin Poltica, se suprimi el Tribunal Fiscal y en su lugar se crearon cuatro Tribunales Distritales de lo Fiscal en el pas: el No. 1, con sede en Quito; el No. 2, con sede en Guayaquil; el No. 3 con sede en Cuenca y el No. 4, con sede en Portoviejo; el primero integrado por cinco Salas, mientras que los otros tres integrados por una Sala cada uno. Posteriormente, en 1997 el Congreso Nacional cre un Quinto Tribunal Distrital con sede en Riobamba (Disp. Trans. cuarta COFJ).

As mismo, en 1963, cuando se expidi el cuerpo legal que regulaba la materia tributaria, se lo denomin Cdigo Fiscal. Pero, desde 1975, fecha en la cual se expidi el vigente Cdigo Tributario, se generaliz la denominacin Derecho Tributario.

El Derecho Tributario es una rama jurdica que, como parte del Derecho Financiero, regula el nacimiento, aplicacin, modificacin y extincin de los tributos y, en consecuencia, las relaciones jurdicas que se originan entre la administracin (sujeto activo) y el contribuyente o responsable (sujeto pasivo) de la obligacin tributaria.

B - PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

Conforme lo dispone el Cdigo Tributario, las leyes de carcter tributario se rigen por los siguientes principios (Art. 5 CTributario):

1 - PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Significa que nicamente se pueden establecer, modificar, extinguir, crear o exonerar tributos mediante una ley (Art. 301 CRE).

2 - PRINCIPIO DE GENERALIDAD

El rgimen tributario se rige por el principio de generalidad. Esto quiere decir que las leyes tributarias tienen que ser generales y abstractas, y no direccionarse en concreto a determinadas personas o grupos de personas, sea concedindoles beneficios, exenciones o imponindoles gravmenes (Art. 5 CTributario).

3 - PRINCIPIO DE IGUALDAD

Las leyes tributarias se aplican en igualdad de condiciones para todos los administrados, sin que exista beneficios, exenciones ni tampoco imponerse gravmenes por motivos de raza, color, sexo, idioma, religin, filiacin poltica, o de cualquier otra ndole, origen social o posicin econmica o nacimiento (Art. 5 CTributario).

4 - PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

Igualmente el rgimen tributario se rige por el principio de proporcionalidad. En virtud de este principio, el ordenamiento tributario tiene que basarse en la capacidad econmica de los contribuyentes para el establecimiento de la obligacin tributaria (Art. 5 CTributario).

5 - PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

En materia tributaria este principio tiene dos aplicaciones.

- En primer lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos y circulares de carcter general rigen exclusivamente para el futuro. El Cdigo Tributario seala que regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el Registro Oficial (sin embargo, muchas leyes tributarias sealan como fecha de vigencia la de su publicacin en este registro). Pero puede tambin sealarse una fecha posterior a la de su publicacin.

En nuestro pas, las leyes que se refieren a tributos cuya determinacin o liquidacin deba realizarse por perodos anuales, por ejemplo el Impuesto a la Renta, son aplicables desde el primer da del siguiente ao calendario; y si la determinacin o liquidacin se realiza por perodos menores, se aplicarn desde el primer da del perodo siguiente.

- En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos, contravenciones y faltas reglamentarias de carcter tributario) rigen tambin para el futuro, pero excepcionalmente tendrn efecto retroactivo si establecen condiciones ms favorables para el contribuyente sancionado y aun cuando haya sentencia condenatoria. Estas seran: las que suprimen infracciones, establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves (Art. 76) (Art. 11 CTributario).

6 - OTROS PRINCIPIOS

La Constitucin de la Repblica del Ecuador (R.O. 449, 20-X-2008), seala adicionalmente como principios rectores del rgimen tributario a los siguientes:

- Progresividad- Eficiencia- Simplicidad administrativa- Equidad- Transparencia- Suficiencia recaudatoria

C - INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

CONCEPTO

Interpretar es atribuir a una cosa, cierta significacin o explicacin. En derecho, la interpretacin busca determinar cul es el sentido y alcance de las normas (constitucin, leyes, reglamentos) para aplicarlas a los casos concretos de una manera precisa, sin tergiversar la intencin que tuvo el legislador al crear dicha norma.

Cuando el sentido de la ley no deja dudas, porque el legislador ha logrado trasladar su voluntad con toda claridad, la interpretacin no plantea problemas; pero si la ley es oscura, hace falta que el intrprete utilice mecanismos e instrumentos de interpretacin que le permitan llegar a determinar con exactitud el sentido de la misma.

CLASES

- Interpretacin autntica

Es exclusiva del propio legislador, pues ste como autor de la norma tiene tambin la atribucin de determinar su alcance o sentido y de hacerlo con un carcter obligatorio. La Funcin Legislativa, que dicta las leyes, tiene tambin la facultad de expedir leyes interpretativas (Art. 120) (Art. 3 CC).

- Interpretacin judicial

Es la que realizan los jueces en el ejercicio de la actividad jurisdiccional y tribunales de justicia, con el propsito de determinar el sentido y alcance de las normas jurdicas y otros estndares de relevancia jurdica (como los principios); al aplicar las leyes y resolver los casos concretos que estn bajo su conocimiento y resolucin. Especial importancia tienen en este sentido las sentencias que dictan los ms altos tribunales del pas: la Corte Nacional de Justicia, los Tribunales Distritales de lo Contencioso Administrativo y de lo Fiscal.

La interpretacin judicial puede tener dos efectos:

a) Particularmente obligatoria: pues solamente es obligatoria para el caso en que la sentencia fue pronunciada (Art. 3 CC);

b) Generalmente obligatoria: que es facultad de la Corte Nacional de Justicia en pleno, el expedir la norma dirimente de carcter obligatorio, mientras la ley no determine lo contrario.

Igual facultad tendr el pleno de la Corte Nacional de Justicia en los casos de duda u obscuridad de las leyes, facultad que podr ejercerla, de oficio o a peticin de los Tribunales Distritales.

Finalmente, la triple reiteracin de un fallo de Casacin se constituye en precedente jurisprudencial obligatorio y vinculante para la interpretacin y aplicacin de las leyes, excepto para la propia Corte Nacional de Justicia (Art. 19 LCas).

- Interpretacin doctrinaria

Es la realizada por los estudiosos del derecho, cuyo objeto es ilustrar los diversos temas jurdicos. No tiene ninguna fuerza obligatoria, aunque muchas veces sea citada en las sentencias de los mximos tribunales.

REGLAS EN MATERIA TRIBUTARIA

1.- Cuando una misma ley tributaria contenga disposiciones contradictorias, primar la que ms se conforme con los principios bsicos de la tributacin;

2.- Las palabras empleadas por la ley tributaria se entendern conforme su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda, a menos que se las haya definido expresamente (Art. 13);

3.- Las normas tributarias deben interpretarse con arreglo a los mtodos admitidos en derecho, teniendo en cuenta los fines de las mismas y su significacin econmica. En este caso habr que tomar en cuenta adicionalmente las normas de interpretacin que incluye el Cdigo Civil, el Cdigo Penal (en cuanto a las infracciones tributarias) y los principios doctrinarios en esta materia; y,

4.- La analoga es procedimiento admisible en materia tributaria, pero en virtud de ella no se pueden crear tributos ni establecer exenciones (Art. 14 CTributario). Se debe considerar que en derecho la analoga es el mtodo por el que una norma jurdica se extiende, por identidad de razn, a casos no comprendidos en ella.

2 - LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

A - CONCEPTO

El Cdigo Tributario en forma expresa define a la obligacin tributaria como el vnculo jurdico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestacin en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la Ley. (Art. 15 CTributario).

A continuacin vamos a estudiar el concepto citado, analizando uno por uno todos sus elementos.

VNCULO JURDICO PERSONAL

Vnculo es la unin o relacin existente entre dos o ms sujetos; por lo que necesariamente supone la existencia de, al menos, dos partes.

Jurdico, es decir, que dicho vnculo tiene que estar determinado y regulado por una norma jurdica, que en materia tributaria tiene que ser siempre una ley.

Personal, es decir, que la relacin se produce entre entes que tienen calidad de personas, sean naturales o jurdicas. Sin embargo, en este punto nuestro Cdigo Tributario ampla un poco ms el concepto, extendiendo la calidad de sujetos pasivos a las herencias yacentes, las comunidades de bienes y otras entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyen sin embargo una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus miembros (Art. 24 CTributario).

Lo dicho podra inducirnos, equivocadamente, a pensar que en un momento dado el vnculo se vuelve de carcter real (Estado-cosa) y ya no personal; pero en verdad la relacin tributaria no se produce entre el Estado (u otra entidad acreedora) y la cosa, sino entre el Estado y el dueo o titular de dicho objeto; por consiguiente la obligacin tributaria siempre ser un vnculo de carcter personal.

ENTIDADES ACREEDORAS DE TRIBUTOS

Sujeto activo (entidad acreedora) de la obligacin tributaria es, principalmente, el Estado; pero tambin puede serlo cualquier otra entidad pblica facultada al respecto. El sujeto activo, como entidad acreedora, recauda los tributos en la forma y con los requisitos exigidos por la ley (Art. 23 CTributario).

CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES

Son los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, es decir, las personas que estn obligadas a pagar los tributos en la forma y con los requisitos exigidos por la ley (Art. 24 CTributario).

LA PRESTACIN

Las obligaciones en general pueden ser de tres clases: las de dar, de hacer y de no hacer.

La obligacin tributaria siempre consiste en una obligacin de dar, es decir que el sujeto pasivo tiene que entregar al sujeto activo una determinada cantidad de dinero, o en casos expresamente sealados por la ley, ciertos bienes.

Aunque el Cdigo Tributario menciona como posibilidad el que se pueda pagar un tributo mediante servicios apreciables en dinero, en la prctica esto no se aplica por cuanto no existe ninguna norma jurdica que contemple esta posibilidad.

En cuanto al pago de tributos en especie, nuestro ordenamiento legal s prev algunos casos, por ejemplo la dacin en pago; el pago con endoso de notas de crdito, bonos del estado o papeles fiduciarios; las regalas que el estado recibe por la produccin bruta de petrleo crudo, las mismas que pueden ser cobradas en especie o en dinero, o parte en dinero y parte en especie.

TRIBUTOS

Los tributos son ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, y que el Estado exige por su poder de imperio como consecuencia de la realizacin del hecho imponible y en virtud de una ley. Los tributos estn destinados a proporcionarle al Estado los medios necesarios para cumplir sus finalidades de servicio u otros propsitos de poltica econmica.

HECHO GENERADOR

Es un hecho, acto, contrato o situacin, previsto de antemano en una ley, que origina la obligacin tributaria, una vez que el sujeto pasivo y/o las circunstancias que lo rodean han dado cumplimiento al presupuesto sealado en la norma jurdica (Art. 16 CTributario).

B - EL HECHO GENERADOR

CONCEPTO

El Cdigo Tributario define como hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo. Es, por tanto, el requisito legal, hipottico y condicionante, cuya configuracin prctica, en cierto tiempo y lugar y con respecto a determinadas personas, produce el efecto de que el sujeto activo tenga derecho a exigir al sujeto pasivo el pago de un tributo (Art. 16 CTributario).

El hecho generador precisa, por tanto, de la existencia de una ley que contenga el presupuesto hipottico en el cual se hace una descripcin tipificadora del mismo, detallando en qu consiste, a quin obliga, etc. Cuando el sujeto pasivo se encasilla en el presupuesto determinado en la ley, en ese momento se configura el hecho generador y, en consecuencia, adquiere la obligacin de satisfacer el tributo que la ley establece.

ELEMENTOS

El hecho generador debe estar previsto en la ley en forma detallada, y para ello son indispensables cuatro elementos:

1.- Elemento material u objetivo: es la descripcin material del hecho,

2.- Elemento personal: es la individualizacin del sujeto pasivo obligado a cumplir el tributo,

3.- Elemento espacial y temporal: se refiere al lugar y al tiempo en que nace la obligacin tributaria; y,

4.- Monto del tributo: es el importe que el sujeto pasivo est obligado a pagar. El importe tributario puede ser de dos clases:

a) Importe fijo: es aquel cuya cuanta est determinada en la norma, sin sujetarse a ningn porcentaje; ejemplo: tasa aeroportuaria

b) Importe variable: es aquel en el cual la cuanta no est especificada en la norma, sino que se deben tomar en cuenta otros elementos para traducir la obligacin tributaria a cifras.

Este a su vez puede ser de dos clases:

- Importe ad-valorem o sobre valor: aqu la base imponible es una magnitud numrica sobre la cual se aplica una alcuota o porcentaje y, como consecuencia de esta operacin, se determina la obligacin tributaria; por ejemplo, el impuesto a la renta;

- Importe especfico: cuando no solamente se toma en cuenta el valor monetario sino tambin se recurre a otros elementos, as, por ejemplo en el impuesto a los consumos especiales por los cigarrillos.

EJEMPLO

A continuacin a manera de ejemplo detallaremos el hecho generador en el caso concreto del Impuesto a la Renta:

- Elemento material: percepcin de una renta;

- Elemento personal: el sujeto pasivo que percibe efectivamente la renta, independientemente de su domicilio y de su nacionalidad;

- Elemento espacial: percepcin de rentas de fuente ecuatoriana o, en ciertos casos, de ingresos provenientes del exterior;

- Elemento temporal: un ejercicio econmico determinado, que va del primero de enero al treinta y uno de diciembre de cada ao;

- Monto: el que resulte de la aplicacin de la tarifa o porcentaje establecido en la ley a la base imponible del impuesto.

CALIFICACIN

El hecho generador puede calificarse de las siguientes maneras:

Consiste en un acto jurdico.- Su calificacin se realiza conforme su esencia y naturaleza jurdica

Delimitacin conforme conceptos econmicos.- Su calificacin tiene en cuenta situacin o relaciones econmicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurdicas que se utilicen (Art. 17 CTributario).

C - NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El Cdigo Tributario expresa que la obligacin tributaria nace cuando se realiza el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo. Es decir, en el momento en que se produce el hecho generador establecido en la ley (Art. 18 CTributario).

A continuacin vamos a ver algunos ejemplos de nacimiento de la obligacin tributaria:

- En el caso del Impuesto a la Renta, la obligacin tributaria nace cuando el sujeto pasivo, es decir, la persona natural, nacional o extranjera residente, o la sociedad nacional o domiciliada en el pas, obtiene ingresos de fuente ecuatoriana o provenientes del exterior, en los casos expresamente contemplados en la ley (Arts. 1 y 2 LORTI).

- En el caso del Impuesto al Valor Agregado, la obligacin tributaria nace en el momento en que se transfiere el dominio de bienes muebles de naturaleza corporal o cuando se realiza la prestacin de determinados servicios (Art. 52 LORTI). La transferencia de dominio puede hacerse en forma local o mediante importaciones. De igual manera, nace la obligacin tributaria cuando se transfiere derechos de autor, de propiedad industrial y derechos conexos.

Hay que tomar en cuenta que la obligacin tributaria nace en forma ilquida y luego, mediante la determinacin de la misma, se realiza la liquidacin y se establece la cuanta del tributo, con lo cual el contribuyente o responsable llega a saber en forma concreta cual es el monto o importe que debe satisfacer.

D - DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

CONCEPTO

El Cdigo Tributario define a la determinacin como el acto o conjunto de actos reglados, provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administracin tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuanta de un tributo (Art. 68 CTributario) (Art. 87 C Tributario).

Al ser un acto o conjunto de actos reglados, significa que la determinacin no es una facultad discrecional del rgano administrativo.

La determinacin tiene finalidades muy concretas como son el declarar o establecer:

a) la existencia del hecho generador;

b) la base imponible y la cuanta del tributo; y,

c) el sujeto pasivo de la obligacin.

La determinacin tributaria no siempre va a desembocar en la declaratoria de la existencia de una obligacin. Muchas veces, cuando la base imponible sea inferior a la que establece la ley como mnima, se llegar necesariamente a la conclusin de que no existe dicha obligacin tributaria.

NATURALEZA JURDICA

En cuanto a la naturaleza jurdica de la determinacin tributaria, existen tres tendencias:

- Tendencia constitutiva

Esta tendencia sostiene que mientras no se realiza la determinacin tributaria y ms concretamente la respectiva liquidacin del impuesto, ni la administracin tributaria ni el contribuyente o responsable tienen ningn derecho u obligacin. De ah que al ser imprescindible la determinacin, sta tenga el carcter de constitutiva de la obligacin tributaria.

- Tendencia declarativa

Esta tendencia considera que la determinacin tributaria solamente tiene un carcter declarativo, pues la obligacin nace cuando se ha producido el hecho generador previsto en la ley. En consecuencia, la administracin tributaria o, en su caso, el contribuyente o responsable lo nico que hacen es declarar dicha obligacin mediante la determinacin.

- Posicin eclctica

Esta posicin armoniza las dos tesis anteriores manifestando que la determinacin tributaria tiene un carcter constitutivo y declarativo a la vez, pues de lo contrario, aunque ya se haya producido el hecho generador previsto en la ley, si no se hace la respectiva determinacin y liquidacin del tributo, jams se podra exigir al sujeto pasivo el pago del mismo.

SISTEMAS DE DETERMINACIN

En este punto cabe en primer lugar diferenciar entre sistemas y formas de determinacin. Los primeros hacen referencia a los sujetos que realizan la determinacin, mientras que las segundas se refieren al modo o manera de hacerlo.

El Cdigo Tributario expresa que la determinacin de la obligacin tributaria se ejecutar por cualquiera de los siguientes sistemas: (Art. 88 CTributario)

- Por declaracin del sujeto pasivo;

- Por actuacin de la administracin;

- Determinacin mixta.

A continuacin vamos a estudiar cada uno de los sistemas.

1.- DETERMINACIN POR PARTE DEL SUJETO PASIVO

Segn este sistema, una vez que se ha configurado el hecho generador, el propio sujeto pasivo realiza la determinacin de la obligacin tributaria, mediante su correspondiente declaracin. Esta debe presentarse ante la administracin tributaria en los lugares, en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley y los reglamentos exigen.

Esta determinacin, como toda la actividad tributaria, es reglada, es decir que hay que tener en cuenta las normas jurdicas existentes (Art. 89).

En principio se puede decir que todos los sujetos pasivos, es decir, los contribuyentes o responsables, estn obligados a realizar y presentar sus declaraciones de impuestos. Sin embargo, existen casos en que las respectivas leyes establecen determinadas excepciones. As lo hace, por ejemplo, la Ley de Rgimen Tributario Interno en relacin al impuesto a la renta (Art. 42 LORTI).

FORMA DE LA DECLARACIN

En cuanto a las declaraciones en s, stas no son realizadas en forma discrecional por cada sujeto pasivo, sino que existen formularios especficos para cada caso, con un formato ya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos.

Las declaraciones e informes que la administracin tributaria obtiene de los contribuyentes, responsables o terceros, por cualquier medio, tienen un carcter reservado y slo pueden ser utilizados para los fines propios de dicha administracin, salvo las excepciones legales.

Tanto las leyes como los reglamentos que sealan los distintos tributos, determinan en forma concreta el tiempo dentro del cual el sujeto pasivo tiene que presentar la declaracin.

Las declaraciones de impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas por parte de los contribuyentes, se realizarn exclusivamente en medio magntico va internet, de acuerdo con los sistemas y herramientas tecnolgicas establecidas para tal efecto por el Servicio de Rentas Internas, cualquiera que sea el monto de sus obligaciones tributarias, an cuando la declaracin que se presente no tenga impuestos u otros conceptos a pagar.

Los contribuyentes debern suscribir el respectivo acuerdo de responsabilidad y uso de medios electrnicos para la declaracin y pago de obligaciones tributarias por internet, en caso de no contar an con la clave para el acceso a los servicios brindados a travs de la plataforma electrnica institucional. (Res. NAC-DGERCGC12-00032).

EFECTOS DE LA DECLARACIN

La presentacin de la declaracin del impuesto que hace el sujeto pasivo la convierte en vinculante y definitiva (Art. 89).

- Vinculante

Significa que por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracin tributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaracin, hacindose responsable por cualquier dato falso o errneo que all conste, y sometindose eventualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas.

- Definitiva

Significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaracin, sta ya no puede ser modificada. Slo por excepcin, cuando existen errores de hecho o de clculo, stos pueden ser rectificados dentro del ao siguiente de presentada la declaracin, siempre que antes la administracin tributaria no haya establecido y notificado el error al sujeto pasivo.

Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida por todos) ya no podra rectificar los mismos. Por lo tanto quedara expuesto a que en alguna fiscalizacin se detecten dichos errores, se levanten las respectivas glosas y se impongan las correspondientes sanciones.

Por otra parte, la Ley de Rgimen Tributario Interno determina que una vez presentada la declaracin slo se admitirn correcciones que impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siempre que se hagan antes de que se hubiere iniciado la determinacin.

Pero as mismo puede ocurrir que la facultad de la administracin para comprobar la exactitud de la declaracin realizada por el sujeto pasivo haya caducado (tres o seis aos desde que el contribuyente o responsable present la declaracin del impuesto) en cuyo caso dichos errores quedan sin ninguna consecuencia de tipo tributario (Art. 101 LORTI) (Art. 94).

Si el contribuyente o responsable, por error, ha determinado un valor superior al que en realidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo administrativo de pago indebido ante la autoridad tributaria, o en su caso, la accin directa de pago indebido ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal correspondiente. Este tema lo trataremos ms adelante.

Nota Aclaratoria:

Cabe aclarar que la Disposicin Reformatoria Octava, num. 1, del Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial (Ley s/n, R.O. 544-S, 9-III-2009), dispone que en todos los artculos del Cdigo Tributario donde se haga referencia al Tribunal Distrital de lo Fiscal, Tribunal, Sala, Presidente, Presidente del Tribunal, Presidente de la Sala, Magistrado, Magistrado de sustanciacin, Ministro de sustanciacin, se cambie por la jueza o el juez de lo contencioso tributario; sin embargo, esta norma no fue adecuada al veto parcial del Presidente de la Repblica, que modific la estructura orgnica de la jurisdiccin fiscal; estableciendo como nica instancia competente para conocer la materia contencioso tributaria, a la sala especializada de la Corte Provincial. Adicionalmente, la Disposicin Transitoria Cuarta de la norma mencionada, determina que los Tribunales Distritales de lo Fiscal, funcionarn con el rgimen y competencias establecidos antes de la vigencia de la norma, hasta que el Consejo de la Judicatura integre las nuevas salas de las Cortes Provinciales.

2.- DETERMINACIN POR PARTE DEL SUJETO ACTIVO

La determinacin de la obligacin tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administracin tributaria (sujeto activo), tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, la base imponible, la cuanta del tributo y el sujeto pasivo de la obligacin.

Cuando la determinacin la realiza directamente la administracin tributaria se causa un recargo del 20% sobre el principal (Art. 90 CTributario).

Para llevar a cabo la determinacin, la administracin tributaria, puede solicitar que se verifique, complemente o enmiende las declaraciones presentadas por los contribuyentes, o en su defecto la composicin del tributo correspondiente. Es importante indicar que esto solo se puede realizar cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopcin de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinacin (Art. 68 CTributario).

Este sistema de determinacin en s persigue los mismos fines que la realizada por el sujeto pasivo; pero difiere en su alcance, pues es mucho ms amplia, al abarcar las actividades descritas anteriormente.

Para que la administracin tributaria pueda llevar a cabo esta facultad existen las formas directa y presuntiva de determinacin.

FORMA DIRECTA

Determinacin directa es la que realiza la Administracin Tributaria en base a la declaracin del propio sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y ms documentos en su poder. Puede fundarse adems, en la informacin que posea la Administracin Tributaria en sus bases de datos, o en la que arrojen sus sistemas informticos producto del cruce de informacin con los diferentes contribuyentes y responsables, con entidades del sector pblico u otras; o en otros documentos que existan en poder de terceros, que tengan relacin con la actividad gravada o con el hecho generador (Art. 91 CTributario).

FORMA PRESUNTIVA

Es la que tiene lugar cuando no es posible aplicar la determinacin directa, ya por falta de declaracin del sujeto pasivo, pese a la notificacin particular que para el efecto se le hubiese hecho, ya porque los documentos que respaldan su declaracin no son aceptables por una razn fundamental o no prestan mrito suficiente para acreditarla.

La determinacin presuntiva se funda en los hechos, indicios, circunstancias y dems elementos ciertos que permitan establecer la configuracin del hecho generador y la cuanta del tributo causado, o mediante la aplicacin de coeficientes que determine la ley del respectivo tributo (Art. 92 Ctributario).

INFORMACIN DE TERCEROS

Adicionalmente, aquellas terceras personas, que tuvieren en su poder documentos relacionados con la actividad generadora, siempre que la autoridad tributaria correspondiente lo ordene, estn obligadas a comparecer como testigos, a proporcionar informes o exhibir documentos que existieran en su poder, para la determinacin de la obligacin tributaria de otro sujeto. Igual obligacin tienen los representantes de las personas jurdicas (incluidos bancos, entidades financieras y sociedades), de entes sin personalidad jurdica y de los organismos del sector pblico.

En cambio, no puede requerirse esta informacin:

- a los ministros del culto, en asuntos relativos a su ministerio;

- a los profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional;

- al cnyuge y a los parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y segundo de afinidad.

La informacin que se obtenga ser reservada y slo podr ser utilizada para los fines propios de la administracin, salvo las excepciones legales (Art. 98 CTributario).

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Este rgimen est orientado a regular con fines tributarios las transacciones que se realizan entre partes relacionadas, de manera que las contraprestaciones entre ellas sean similares a las que se realizan entre partes independientes (Art. innumerado primero a continuacin del Art. 15 LORTI).

Para efectos tributarios se considerarn partes relacionadas a las personas naturales o sociedades, domiciliadas o no en el Ecuador, en las que una de ellas participe directa o indirectamente en la direccin, administracin, control o capital de la otra; o en las que un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o no en el Ecuador, participe directa o indirectamente, en la direccin, administracin, control o capital de stas (Art. innumerado a continuacin del Art. 4 LORTI).

Para establecer los precios de transferencia, es importante establecer criterios de comparabilidad, entre las operaciones que se realizan entre partes relacionadas y partes independientes.

Esto se debe bsicamente, porque las operaciones no siempre presentan diferencias entre las caractersticas econmicas relevantes de stas, que afecten de manera significativa el precio o valor de la contraprestacin o el margen de utilidad a que hacen referencia los mtodos establecidos en esta seccin, y en caso de existir diferencias, que su efecto pueda eliminarse mediante ajustes tcnicos razonables.

Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas, se tomarn en cuenta, dependiendo del mtodo de aplicacin del principio de plena competencia seleccionado, los siguientes elementos:

1. Las caractersticas de las operaciones;

2. El anlisis de las funciones o actividades desempeadas;

3. Los trminos contractuales o no, con los que realmente se cumplen las transacciones entre partes relacionadas e independientes;

4. Las circunstancias econmicas o de mercado; y,

5. Las estrategias de negocios (Art. innumerado tercero a continuacin del Art. 15 LORTI).

Estas disposiciones contenidas en la Ley de Rgimen Tributario Interno son tambin desarrolladas en el actual Reglamento para la aplicacin de la Ley Orgnica de Rgimen Tributario Interno, contenida en el Decreto 374 (R.O. 209-S, 8-VI-2010), que establece entre otras cosas:

FACULTAD DETERMINADORA DE LA ADMINISTRACIN EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Dentro de las facultadas que tiene la administracin tributaria se encuentra la posibilidad de realizar determinaciones de precios de transferencia, a travs del anlisis de los mtodos aplicados, y de las operaciones que han sido llevadas a cabo.

PARTES RELACIONADAS

De otro lado el reglamento establece ciertos parmetros, para establecer la vinculacin o relacin entre partes, para efectos de la aplicacin de las regulaciones sobre precios de transferencia, entre los que se mencionan:

Aspectos Societarios

La relacin o vinculacin de las partes o entes societarios para efectos tributarios, se realiza sobre la existencia de participacin directa o indirecta en la direccin control o capital de las compaas domiciliadas o no en el pas. Para el efecto se seala que la administracin para determinar la existencia del algn tipo de relacin atender de forma general y sin especificar ningn orden a lo siguiente: (i) participacin accionaria u otros derechos societarios sobre el patrimonio de la compaa; (ii) los tenedores de capital; (iii) la administracin efectiva del negocio; (iv) la distribucin de utilidades; (v) la proporcin de las transacciones entre tales contribuyentes; (vi) los mecanismos de precios usados en tales operaciones.

Parasos Fiscales

Se consideran jurisdicciones de menor imposicin y parasos fiscales, aquellos que seale el Servicio de Rentas Internas.

Dentro de estos trminos tambin es considerada como parte relacionada a sujetos pasivos que realicen transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdiccin fiscal de menor imposicin, o en parasos fiscales (Art. innumerado a continuacin del Art. 4 LORTI).

En la Resolucin No. NAC-DGER2008-0182 (R.O. 285-2S, 29-II-2008), podemos encontrar un listado de todos aquellos dominios, jurisdicciones, territorios o Estados que se encuentran dentro de la categora de parasos fiscales.

Principio de Plena Competencia

Este principio establece que cuando existan o se impongan condiciones entre partes relacionadas en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razn de la aplicacin de esas condiciones no fueron obtenidas, sern sometidas a imposicin (Art. ... (2) a continuacin del Art. 15 LORTI).

Cabe sealar que cada comparacin que se aplique a una compaa relacionada con otra, se debe realizar con los mtodos establecidos en la ley.

PRESENTACIN DE LA INFORMACIN SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Anexo de Precios de Transferencia

Los sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, que realicen operaciones con partes relacionadas, adicionalmente a su declaracin anual de Impuesto a la Renta, presentarn a la Administracin Tributaria el Informe Integral de Precios de Transferencia y los anexos, referente a sus transacciones con estas partes relacionadas, en un plazo no mayor a dos meses a la fecha de exigibilidad de la declaracin del impuesto a la renta. Siempre que se cumplan con lo siguiente:

Las partes relacionadas que tengan operaciones superiores a un milln de dlares, o su ventas sean en un cincuenta por ciento a una parte relacionada, debern presentar el Anexo correspondiente,

Las partes relacionadas que tengan operaciones superiores a los tres millones de dlares debern presentar ante la Administracin Tributaria el Anexo correspondiente; y,

Las partes relacionadas que tengan operaciones superiores a cinco millones de dlares debern presentar ante la Administracin Tributaria el Informe Integral de Precios de Transferencia y su Anexo correspondiente.

La Administracin Tributaria mediante resolucin general definir aquellos contribuyentes obligados a presentar la informacin de operaciones con partes relacionadas as como el contenido de los anexos e informes correspondientes.

Las compaas de transporte internacional de pasajeros, carga, empresas areo expreso, couriers o correos paralelos constituidas al amparo de leyes extranjeras y que operen en el pas a travs de sucursales, establecimientos permanentes, agentes o representantes, sealadas en el artculo 31 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, no tienen la obligacin de presentar el Anexo e Informe de Precios de Transferencia sobre sus operaciones habituales de transporte. Sin embargo, cuando realicen operaciones o transacciones que no correspondan a sus operaciones habituales de transporte, con sus partes relacionadas del exterior, y estas operaciones o transacciones superen los lmites establecidos anteriormente, debern presentar el Anexo e Informe de Precios de Transferencia (Art. 1 Res. NAC-DGER2008-0464).

Informe Integral de Precios de Transferencia

Los contribuyentes debern presentar el Informe de Precios de Transferencia en el siguiente caso:

Las partes relacionadas que tengan operaciones superiores a cinco millones de dlares debern presentar ante la Administracin Tributaria el Informe Integral de Precios de Transferencia y su Anexo correspondiente.

EXENTOS DE LA OBLIGACIN

Estn exentos de la obligacin de presentar el informe o anexo de Precio de Transferencia en los siguientes casos:

Cuando su Impuesto a la Renta representa el tres por ciento a sus ingresos.

No realicen operaciones con residentes en parasos fiscales o regmenes fiscales preferentes

No mantenga suscrito con el Estado contratos de exploracin y explotacin de recursos no renovables

PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA

De conformidad con la norma reglamentaria se entiende por principio de Plena Competencia aquel en que: cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razn de la aplicacin de esas condiciones no fueron obtenidas, sern cuantificadas y registradas (Art. (2) agregado despus del Art. 15 LORTI).

MTODOS PARA LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA

Con el objetivo de verificar el cumplimiento del Principio de Plena Competencia en operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, se establecen 6 mtodos de anlisis que detallamos a continuacin:

1. Mtodo del precio comparable no controlado

2. Mtodo del precio de reventa

3. Mtodo del costo adicionado

4. Mtodo de distribucin de utilidades

5. Mtodo residual de distribucin de utilidades

6. Mtodo de mrgenes transaccionales de utilidad operacional (Art. 85 RALORTI).

MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO

Este mtodo consiste en comparar el precio por la transferencia de bienes o prestacin de servicios en una operacin controlada, con el precio pactado entre partes independientes bajo circunstancias similares (Art. 85).

MTODO DEL PRECIO DE REVENTA

El mtodo del precio de reventa inicia a partir de un bien adquirido de una parte relacionada y es revendido a una parte independiente, al aplicar este mtodo la similitud en las caractersticas puntuales de los productos resulta menos importante que en el mtodo del precio comparable no controlado; sin embargo, la semejanza de las funciones, riesgos asumidos y los trminos contractuales son particularmente significativos en este mtodo

Se aplica la siguiente frmula:

PA=PR (1-X%)

Donde:

PA=Precio de adquisicinPR=Precio de reventaX%=Porcentaje de utilidad bruta aplicada con o entre partes independientes (Utilidad bruta / Ventas netas) (Art. 85).

MTODO DEL COSTO ADICIONADO

El mtodo del costo adicionado determina el valor de mercados de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte relacionada.

Este mtodo se utiliza para determinar precios de plena competencia en transferencia de bienes tangibles entre el vendedor (parte analizada) y sus compradores controlados (partes relacionadas); es decir es utilizado en operaciones de venta.

Se aplica la siguiente frmula:

PV=C (1+X%)

Donde:

PV=Precio de ventaC=Costo del bienX%=Porcentaje de utilidad bruta aplicada con o entre partes independientes (Utilidad bruta / Costo de ventas) (Art. 85).

MTODO DE DISTRIBUCIN DE UTILIDADES

Consiste en asignar la Utilidad Operacional Global obtenida por partes relacionadas, en la misma proporcin que hubiere sido distribuida con o entre partes independientes, en operaciones comparables, de acuerdo a lo siguiente:

a) Se determinar la Utilidad Operacional Global de las operaciones con partes relacionadas mediante la suma de la utilidad operacional obtenida por cada una de ellas; y,

b) La Utilidad Operacional Global obtenida, se distribuir a cada una de las partes relacionadas, considerando, entre otros, el aporte individual de cada parte en activos, costos y gastos empleados en las operaciones entre dichas partes (Art. 85).

MTODO RESIDUAL DE DISTRIBUCIN DE UTILIDADES

Se aplica este mtodo cuando en las operaciones estrechamente vinculadas existe la presencia de un activo intangible.

Se proceder de la siguiente manera:

a) Asignacin a cada parte relacionada de la utilidad mnima (sin tomar en cuenta bienes intangibles)

b) Asignacin a cada parte relacionada de la utilidad operacional (Utilidad residual=Utilidad de la operacin global - Utilidad mnima) (Art. 85).

MTODO DE MRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD OPERACIONAL

Consiste en determinar el principio de plena competencia a travs de la determinacin de la utilidad operacional que hubieren sido obtenida entre partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo (Art. 85).

COMPARABILIDAD

Cundo son comparables las operaciones?

Las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las caractersticas econmicas relevantes de stas, que afecten de manera significativa el precio o valor de la contraprestacin o margen de utilidad a que hacen referencia los mtodos descritos anteriormente, y en caso de existir diferencias, que su efecto pueda eliminarse mediante ajustes tcnicos razonables.

Cmo determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas?

Para el efecto se tomarn en cuenta, dependiendo del mtodo de aplicacin seleccionado, los siguientes elementos de las operaciones:

CARACTERSTICAS DE LOS BIENES

Las caractersticas de los bienes o de los servicios, para lo cual se deber tomar en cuenta, entre otras lo siguiente:

Bienes Tangibles

En el caso de transferencia de este tipo de bienes, se atender a sus caractersticas fsicas, cualidades, fiabilidad, su disponibilidad y volumen de oferta.

Prestacin de Servicios

En este caso se atender a la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento tcnico.

Bienes Intangibles

Cuando se conceda la explotacin o se transmita un bien intangible, se mirar la forma de la operacin, tal como la concesin de una licencia o su venta; el tipo de activo, sea patente, marca. Know how, entre otros, la duracin y el grado de proteccin y los beneficios previstos derivados de su utilizacin.

Enajenacin de Acciones

En este caso se observar el capital contable actualizado de la sociedad emisora, el patrimonio, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotizacin burstil registrada en la ltima transaccin cumplida con las acciones.

Operaciones de Financiamiento

En este caso se observar el monto del principal, plazo, garantas, solvencia del deudor, tasa de inters y la esencia econmica de la operacin antes que su forma.

ANLISIS FUNCIONAL

El anlisis de las funciones o actividades desempeadas, incluyendo: actividades desarrolladas, activos utilizados, riesgos asumidos; tanto en partes relacionadas en operaciones vinculadas como por partes independientes en operaciones no vinculadas.

TRMINOS CONTRACTUALES

Trminos contractuales escritos o verbales, con los que realmente se cumplen las transacciones entre partes relacionadas e independientes.

MERCADO

Las circunstancias econmicas o de mercado, tales como: ubicacin geogrfica, tamao, al por mayor o al detal, nivel de la competencia en el mercado, posicin competitiva de compradores y vendedores, disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, niveles de oferta y demanda, poder de compra de los consumidores, reglamentos gubernamentales, costos de produccin, de transportacin y fecha/hora de la operacin.

ESTRATEGIA DE NEGOCIOS

Incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y ampliacin del mercado, entre otras.

REFERENCIA TCNICA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Se establece que como referencia tcnica se estar lo dispuesto por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) en 1995, en sus Directrices en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, en la medida en que tales directrices sean congruentes con el Art. 91 del Cdigo Tributario, con estas reformas al reglamento, y con los tratados celebrados por el Ecuador (Art. 89 RALORTI).

3.- DETERMINACIN MIXTA

Es la que realiza la administracin tributaria en base a los datos requeridos por ella a los contribuyentes o responsables, quienes quedan vinculados por tales datos, para todos los efectos. En este sistema participan tanto el sujeto pasivo que es quien proporciona los datos, con efecto vinculante (hacindose responsable por la veracidad y exactitud de la informacin entregada), como el sujeto activo, que es quien realiza la determinacin de la obligacin tributaria. (Art. 93 CTributario).

E - CADUCIDAD DE LA FACULTAD DETERMINADORA

La Caducidad es la prdida de un derecho que ha sido otorgado slo por un tiempo determinado, efecto que se produce por cuanto su titular no lo ha ejercido dentro de ese lapso.

Aunque existe una gran proximidad entre caducidad y prescripcin extintiva, la doctrina hace de la caducidad una institucin autnoma, que es de especial importancia en el Derecho Tributario, rama en la cual aparece por primera vez en la legislacin ecuatoriana.

En efecto, el Cdigo Tributario expresamente diferencia estas dos instituciones. Se refiere a la caducidad en el Art. 94 al sealar que caduca la facultad de la administracin para determinar la obligacin tributaria sin que se requiera previo pronunciamiento; mientras que se refiere a la prescripcin en el Art. 55, cuando dice que por medio de sta se extingue la accin de cobro de los crditos tributarios, intereses y multas.

CASOS DE CADUCIDAD

La facultad de la administracin para determinar la obligacin tributaria caduca en los siguientes casos:

1.- Cuando el contribuyente o responsable obligado a hacer la determinacin s present la declaracin del impuesto. En este caso, la facultad que tiene la administracin tributaria para comprobar la exactitud de la misma, caduca a los tres aos contados a partir de la fecha de la presentacin de la declaracin;

2.- Cuando el contribuyente o responsable obligado no present la declaracin o slo lo hizo en parte. La caducidad opera a los seis aos desde la fecha en que venci el plazo para presentar la declaracin; y,

3.- Cuando se trata de verificar un acto de determinacin practicado por el sujeto activo o en forma mixta (caso sui gneris de las llamadas refiscalizaciones). En este caso la caducidad se produce al ao desde la fecha de la notificacin del acto (Art. 94 CTributario).

INTERRUPCIN DE LA CADUCIDAD

La caducidad, en el Cdigo Tributario, puede ser interrumpida, y esto sucede cuando la autoridad tributaria competente notifica al sujeto pasivo en forma legal la orden de verificacin, dentro del plazo.

Sin embargo, existen algunas caractersticas adicionales en la interrupcin de la caducidad, conforme detallamos a continuacin.

Se entender que la caducidad no ha sido interrumpida, si los actos de verificacin no se inician dentro de veinte das hbiles siguientes a la fecha de notificacin; o si iniciados, se suspenden por ms de quince das consecutivos.

En caso que se encuentre vigente an el plazo para que caduque la facultad, la administracin tributaria tiene la potestad de emitir una nueva orden de determinacin.

Si al momento de notificarse con la orden de determinacin faltare menos de un ao para que opere la caducidad, la interrupcin producida no podr extenderse por ms de un ao contado desde la fecha de la notificacin. Si dentro de este ao el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinacin, la facultad determinadora de la administracin tributaria habr caducado.

Si la orden de determinacin fuere notificada faltando ms de un ao para que opere la caducidad, el acto de determinacin deber ser notificado al contribuyente dentro de los plazos previstos en el Art. 94 del Cdigo Tributario.

Si dentro de dichos plazos el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinacin, con el que culmina la fiscalizacin realizada, se entender que no se ha interrumpido la caducidad (Art. 95 CTributario).

F - EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La regla general es que la obligacin tributaria es exigible a partir de la fecha que la ley seale para el efecto. En consecuencia habr que estar a lo que mande la ley respectiva.

Pero si la ley no seala esa fecha, regirn entonces las dos reglas enunciadas en el Cdigo Tributario:

- Cuando la liquidacin debe efectuarla el contribuyente o responsable, la obligacin es exigible desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para la presentacin de la declaracin respectiva;

- Cuando por mandato legal corresponda a la administracin tributaria efectuar la liquidacin y determinar la obligacin, sta ser exigible desde el da siguiente al de su notificacin al sujeto pasivo (Art. 19 CTributario).

G - ESTIPULACIONES CON TERCEROS

La regla general es que las estipulaciones contractuales que realice el sujeto pasivo con terceros no modifican ni la obligacin tributaria ni el sujeto de la misma.

Esto no significa que en la prctica los sujetos pasivos no puedan estipular contractualmente que, por ejemplo, una de las partes pague el impuesto que debera pagar la otra. Con todo, dice el Cdigo Tributario, que si la Ley no prohbe la traslacin del tributo, los sujetos activos podrn exigir, a su arbitrio, la respectiva prestacin al sujeto pasivo o a la persona obligada contractualmente (Art. 20 CTributario).

H - INTERESES Y MULTAS

INTERESES A CARGO DEL SUJETO PASIVO

Disposicin legal

En el Cdigo Tributario se dispone que en caso de no satisfacer la obligacin tributaria, dentro del tiempo sealado en las disposiciones legales para el efecto, se causar a favor del respectivo sujeto activo, sin necesidad de resolucin administrativa alguna, un inters anual de mora cuya tasa ser fijada trimestralmente en base a la tasa activa referencial establecida por el Directorio del Banco Central.

Este inters se causar desde la fecha de exigibilidad de la obligacin tributaria hasta la de su extincin y se calcular de acuerdo con las tasas de inters aplicables a cada perodo trimestral que dure la mora, por cada mes de retraso, sin lugar a liquidaciones diarias; la fraccin de mes se liquidar como mes completo.

Este sistema de cobro de intereses se aplicar tambin para todas las obligaciones en mora que se generen en la Ley a favor de las entidades del sector pblico excluyendo las instituciones financieras; as como para los casos de mora patronal ante el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. (Art. 21 CTributario).

Reglas

- El inters al que se refiere la ley es el de mora, es decir, aquel que se origina a partir de la fecha en que se debi cumplir una obligacin y no se lo hizo, lo que trae como consecuencia que se tenga que pagar una cantidad adicional de dinero como contrapartida por el retraso;

- Si bien es cierto que el Cdigo Civil establece que se puede estipular intereses en dinero o cosas fungibles (cosas que se consumen con el uso), es claro que en materia tributaria, al no existir norma expresa que contemple otras posibilidades, los intereses slo pueden pagarse en dinero (Art. 2108 CC);

- Este inters se origina por el incumplimiento de una obligacin tributaria, es decir, cuando el sujeto pasivo no ha pagado un tributo, es decir impuestos, tasas y contribuciones especiales de mejoras, en favor del sujeto activo. Por lo tanto, quedan excluidos de la norma legal intereses provenientes de otro tipo de obligaciones;

- Para que deba pagarse este inters es necesario no slo que exista una ley que establezca un tributo y la descripcin de su hecho generador, sino ms an, es indispensable que en esa misma ley, o en su respectivo reglamento, se establezca el tiempo dentro del cual el sujeto pasivo tiene que cumplir con la obligacin tributaria y, en consecuencia, la fecha en la que comienzan a generarse los intereses;

- Este inters es exigible por parte del sujeto activo sin necesidad de resolucin administrativa alguna. Esto significa que es suficiente el hecho de que el contribuyente o responsable no cumpla con su obligacin tributaria dentro del tiempo sealado en la ley o el reglamento, para que de puro derecho comiencen a devengarse los intereses;

- La obligacin tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causar a favor del respectivo sujeto activo el inters anual equivalente a 1.5 veces la tasa activa referencial para noventa das establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extincin.

Este sistema de cobro de intereses se aplicar tambin para todas las obligaciones en mora que se generen en la ley a favor de instituciones del Estado, excluyendo las instituciones financieras,

- Se ha incluido un cuadro con las tasas de inters anteriores y actuales (Tasas de Inters por Mora Tributaria).

INTERESES A CARGO DEL SUJETO ACTIVO

En caso que existan valores a favor de los contribuyentes, sea por el pago de tributos pagados en exceso o indebidamente, stos valores generarn el mismo inters que causen los valores en contra los sujetos pasivos. Los intereses se causarn desde la fecha en que se present la respectiva solicitud de devolucin del pago en exceso o del reclamo por pago indebido (Art. 22 CTributario).

I - EXENCIONES TRIBUTARIAS

CONCEPTO

Doctrinariamente, la exencin es la liberacin de impuestos o gravmenes que excusa al sujeto pasivo obligado del cumplimiento de la correspondiente obligacin tributaria. La liberacin puede ser total o parcial. En el primer caso exime por completo del tributo respectivo, y en el segundo, slo de la parte a la que alcanza la liberacin, subsistiendo en el resto la obligacin de pagar.

Conforme lo dispone el Cdigo Tributario, la exencin o exoneracin tributaria es la exclusin o la dispensa legal de la obligacin tributaria, establecida por razones de orden pblico, econmico o social (Art. 31 CTributario).

Por sus caractersticas, las exenciones tributarias son en principio de carcter general. Sin embargo, existe la posibilidad de que existan exenciones especiales, las cuales se deben a ciertas circunstancias particulares, como pueden ser, por ejemplo, el que los actos o contratos que originan la obligacin tributaria se ejecuten con el fin de realizar la prestacin de un servicio pblico o una obra benfica, las relaciones internacionales con pases amigos, la intencin de incentivar o desalentar tal o cual actividad econmica, la necesidad de dar un trato preferencial a ciertos sectores sociales, etc.

En todos estos casos, si bien hay un hecho generador, la obligacin tributaria no llega a configurarse, debido a que as lo ha previsto la ley.

Conforme lo mencionado en prrafos anteriores, para la existencia de un tributo se requiere que una ley lo cree, de la misma manera para que pueda darse una exencin tributaria, es indispensable que una ley en forma expresa especifique los requisitos que deben reunir sus beneficiarios, los impuestos a los que se refiere, as como si la exencin es total o parcial, permanente o temporal (Art. 32 CTributario).

As mismo, slo mediante una ley posterior se podr derogar una exencin, salvo en un caso: cuando la exencin haya sido concedida por un plazo determinado. En este caso, no podr ser derogada por una ley posterior, sino que subsistir hasta la expiracin de dicho plazo (Art. 34 CTributario).

La exencin slo comprender los tributos que estuvieren vigentes a la fecha de expedicin de la ley; por lo tanto, no se extender a los tributos que se instituyan con posterioridad a ella, salvo disposicin expresa (contenida en una ley) en contrario (Art. 33 CTributario).

Como vemos, la facultad tanto de establecer como de exonerar del pago de tributos, corresponde nicamente al Estado, mediante ley (principio de legalidad) (Art. 301 CRE).

EXENCIONES GENERALES

Las exenciones particulares se expresan en la ley del respectivo impuesto; pero el Cdigo Tributario en forma general exonera (slo del pago de impuestos, ms no de tasas y de contribuciones especiales) a las siguientes entidades:

- Estado y entidades del sector pblico;

- Entidades de derecho privado con finalidad social o pblica, de beneficencia o de educacin;

- Entidades y empresas del sector pblico constituidas para la prestacin de servicios pblicos;

- Empresas de economa mixta en la parte que represente la aportacin del sector pblico;

- Organismos internacionales de los cuales forma parte el Ecuador;

- Estados extranjeros, sus agentes diplomticos y consulares, en condicin de reciprocidad internacional; y,

- Empresas multinacionales en la parte que corresponda a los aportes del sector pblico de los pases extranjeros, bajo condicin de reciprocidad internacional.

Sin embargo, estas exenciones generales no son aplicables al impuesto al valor agregado (IVA) y al impuesto a los consumos especiales (ICE) (Art. 35 CTributario).

ANCIANOS

De conformidad con las disposiciones de la Ley del Anciano, toda persona mayor de 65 aos con ingresos mensuales estimados en un mximo de cinco remuneraciones bsicas unificadas o que tuviera un patrimonio que no exceda de quinientas remuneraciones bsicas unificadas, estar exonerada del pago de toda clase de impuestos fiscales y municipales.

Para la aplicacin de este beneficio no se requerir de declaracin administrativa previa, provincial o municipal.

Si la renta o patrimonio excede de las cantidades sealadas, los impuestos nicamente se pagarn por la diferencia o excedente (Art. 14 Ley del Anciano).

El Reglamento para la aplicacin de los Beneficios Tributarios a favor del Anciano correspondientes a Impuestos Fiscales, establece ventajas en los siguientes tributos:

1.- Beneficios por impuesto a la renta:

1.1. Rebaja un monto equivalente al doble de la fraccin bsica exenta del pago del impuesto a la renta, segn el artculo 36 de esta Ley (Art. 9, num. 12 LORTI).1.2. Presentada la declaracin ya sea por anticipo o retenciones existentes; tienen derecho a presentar la solicitud de devolucin de Pago en Exceso.

2.- Beneficios por el impuesto a los vehculos:

2.1. Una rebaja especial de US $ 8.000; este tratamiento se efectuar a razn de un solo vehculo por cada titular (Art. 9 LRT).

3.- Devolucin del impuesto al valor agregado.

4.- Otros beneficios:

4.1. Impuesto a la salida del pas.4.2. Impuesto a las transacciones de crdito en moneda extranjera.

El Reglamento en mencin establece tambin la devolucin del impuesto a los consumos especiales por telecomunicaciones, pero fue eliminado por el Art. 134 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador (R.O. 242-3S, 29-XII-2007).

ALCANCE DE LA EXENCIN

Los beneficiarios de las exenciones tributarias no pueden asumir para s las obligaciones que la ley imponga a otros sujetos, ni tampoco hacerles extensivas las exenciones de que gozan.

Cuando en actos y contratos intervengan sujetos beneficiarios de exenciones y sujetos no exentos, la obligacin tributaria se causar nicamente en proporcin a la parte o partes que no gozan de exencin (Art. 36 CTributario).

J - EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Nota Aclaratoria:

Cabe aclarar que la Disposicin Reformatoria Octava, num. 1, del Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial (Ley s/n, R.O. 544-S, 9-III-2009), dispone que en todos los artculos del Cdigo Tributario donde se haga referencia al Tribunal Distrital de lo Fiscal, Tribunal, Sala, Presidente, Presidente del Tribunal, Presidente de la Sala, Magistrado, Magistrado de sustanciacin, Ministro de sustanciacin, se cambie por la jueza o el juez de lo contencioso tributario; sin embargo, esta norma no fue adecuada al veto parcial del Presidente de la Repblica, que modific la estructura orgnica de la jurisdiccin fiscal; estableciendo como nica instancia competente para conocer la materia contencioso tributaria, a la sala especializada de la Corte Provincial. Adicionalmente, la Disposicin Transitoria Cuarta de la norma mencionada, determina que los Tribunales Distritales de lo Fiscal, funcionarn con el rgimen y competencias establecidos antes de la vigencia de la norma, hasta que el Consejo de la Judicatura integre las nuevas salas de las Cortes Provinciales.

MODOS DE EXTINCIN

Existen cinco modos por los cuales se puede extinguir una obligacin tributaria, ellos son:

1.- Solucin o pago;

2.- Compensacin;

3.- Confusin;

4.- Remisin; y,

5.- Prescripcin (Art. 37 CTributario).

1.- SOLUCIN O PAGO

La solucin o pago efectivo es dar cumplimiento con la prestacin de lo que se debe; es decir, en este caso, la entrega que hace el sujeto pasivo de una determinada cantidad de dinero (o especies o servicios apreciables en dinero) al sujeto activo (Art. 1584 CC).

QUIN HACE EL PAGO

La regla general es que los contribuyentes o responsables son quienes tienen el deber de efectuar el pago; sin embargo y, sin perjuicio del derecho de reembolso, puede pagar a nombre de stos tambin un tercero (Art. 38 CTributario) (Art. 39 CTributario) .

A QUIN DEBE HACERSE EL PAGO

El pago tiene que ser realizado al acreedor del tributo, es decir a la administracin tributaria, para lo cual existen dos posibilidades:

- Que el sujeto pasivo efecte el pago en forma directa al funcionario o empleado de la misma administracin a quien la ley o el reglamento facultan recibir el pago; o,

- Que el sujeto pasivo efecte el pago mediante los agentes de retencin o percepcin o mediante otras formas de recaudacin (a travs de entidades financieras) (Art. 40 CTributario).

CUNDO DEBE HACERSE EL PAGO

La regla general es que se tiene que pagar el tributo dentro del tiempo que seale su respectiva ley o reglamento. (Art. 41 CTributario).

A falta de este sealamiento, ser la fecha en que hubiere nacido la obligacin. Al respecto es preciso recordar que la obligacin tributaria nace cuando se realiza el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo, es decir cuando se ha producido el hecho generador (Art. 16 CTributario).

En esta parte es importante que distingamos entre nacimiento y exigibilidad de la obligacin tributaria: el primero tiene lugar cuando se ha producido el hecho generador; lo segundo hace relacin a determinado plazo o fecha a partir de la cual la administracin tributaria tiene derecho cobrar dicho tributo.

Por lo anotado debemos concluir que muchas veces aunque la obligacin tributaria haya nacido, sta todava puede no ser exigible.

Otra posibilidad en relacin al tiempo dentro del cual debe hacerse el pago, son las fechas que se fijen en los convenios de pago celebrados entre el sujeto pasivo y la administracin tributaria.

LUGAR EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO

Existen cuatro posibilidades:

- En el lugar que seale la ley o el reglamento respectivo;

- En el lugar que funcionen las correspondientes oficinas de recaudacin;

- En el lugar donde se hubiere producido el hecho generador, as, por ejemplo, donde se realiz la transferencia de dominio o la prestacin de un servicio;

- En el lugar donde tenga su domicilio el deudor, as, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta (Art. 42 CTributario).

La Ley de Rgimen Tributario Interno autoriza a la Administracin Tributaria a celebrar contratos con las instituciones financieras del pas, con el objeto de que stas reciban las declaraciones de impuestos y recauden los valores correspondientes.

El reglamento determina las condiciones de estos contratos y las modalidades de recaudacin.

Por disposicin del para entonces Ministerio de Finanzas, a partir del 1o. de marzo de 1990, toda declaracin de impuestos fiscales y la recaudacin correspondiente debe hacerse necesariamente a travs de los bancos autorizados para ello, por cuanto se han cerrado las ventanillas de recaudacin en las jefaturas provinciales de recaudaciones. Sin embargo, en las provincias amaznicas y en Galpagos, mientras no existan bancos privados, la recaudacin se efectuar a travs de instituciones financieras del sector pblico.

CMO DEBE HACERSE EL PAGO

- La Ley para la Transformacin Econmica del Ecuador (Ley 2000-4, R.O. 34-S, 13-III-2000) que sustituy el Art. 1 de la Ley de Rgimen Monetario y Banco del Estado establece que el rgimen monetario del Ecuador se fundamenta en el principio de plena circulacin de las divisas internacionales en el pas y su libre transferibilidad al exterior (Art. 1, Ley 2000-4).

A partir de la vigencia de esta Ley el Banco Central del Ecuador comenz a canjear los sucres en circulacin por dlares de los Estados Unidos de Amrica a una relacin fija e inalterable de veinticinco mil sucres por cada dlar. En consecuencia el pago de los impuestos al Estado ser exigible en la moneda mencionada.

- El pago tambin puede hacerse mediante cheques, dbitos bancarios debidamente autorizados, libranzas o giros bancarios a la orden del respectivo sujeto activo del lugar del domicilio del deudor o de quien fuere autorizado por la Ley o por la Administracin para recibir dicho pago. En la prctica se exige cheque certificado, pero tambin se acepta el pago mediante cheque no certificado, en cuyo caso la obligacin tributaria se extinguir nicamente al hacerse efectivo este (Art. 43 CTributario).

- El pago tambin puede realizarse mediante la entrega de notas de crdito emitidas por el propio sujeto activo, siempre que sean para cancelar tributos administrados por el mismo sujeto, por ejemplo, una nota de crdito por pago indebido;

- Tambin se puede extinguir la obligacin tributaria mediante la dacin en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares emitidos por el respectivo sujeto activo. Se prohbe que la administracin tributaria reciba ttulos distintos a los mencionados (Art. 44 CTributario);

- El sujeto pasivo puede tambin efectuar el pago mediante especies o servicios, cuando las leyes tributarias lo permitan. Son muy pocos los casos en que se permite el pago en especies, as por ejemplo, la dacin en pago, endoso de notas de crdito, bonos del estado, etc. En cambio, si bien es cierto que el Cdigo Tributario contempla en forma general la posibilidad de que se pueda pagar mediante servicios, en la prctica no existe una norma concreta que la regule.

PAGOS ANTICIPADOS

Los pagos anticipados por concepto de tributos, sus porcentajes y oportunidad, deben ser expresamente ordenados o autorizados por la ley (Art. 45 CTributario).

Este principio es muy controvertido, pues el legislador est previendo la posibilidad de que se cobren tributos sin que antes se haya producido el respectivo hecho generador que los origina.

En nuestra legislacin existen dos casos en el que se puede cobrar anticipadamente los tributos:

- ESTADO DE EXCEPCIN.- La Constitucin faculta al Presidente de la Repblica para que, en caso de declaratoria de estado de excepcin nacional, pueda decretar la recaudacin anticipada de impuestos y ms contribuciones (Art. 165); y,

- ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA.- La Ley de Rgimen Tributario Interno establece que las personas naturales, las sucesiones indivisas, las sociedades, las empresas que tengan suscritos o suscriban contratos de exploracin y explotacin de hidrocarburos en cualquier modalidad contractual, debern determinar en su declaracin correspondiente al ejercicio econmico anterior, a este impuesto se lo denomin como Anticipo al Impuesto a la Renta.

ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA

El clculo para la determinacin del anticipo del impuesto a la renta, se lo debe realizar, siguiendo las siguientes reglas (Art. 41 LORTI) (Art. 76 RALORTI):

a) Las personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad, las empresas que tengan suscritos o suscriban contratos de exploracin y explotacin de hidrocarburos en cualquier modalidad:

Una suma equivalente al 50% del impuesto a la renta determinado en el ejercicio anterior, menos las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que les hayan sido practicadas en el mismo;

Este pago se lo realizar en dos cuotas iguales, las cuales se satisfarn hasta las siguientes fechas, segn, el noveno dgito del nmero del Registro Unico de Contribuyentes (RUC), o de la cdula de identidad, segn corresponda. (Art. 77 RALORTI)

b) Las personas naturales y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las sociedades:

1.- Un valor equivalente a la suma matemtica de los siguientes rubros:

- El cero punto dos por ciento (0.2%) del patrimonio total.

- El cero punto dos por ciento (0.2%) del total de costos y gastos deducibles a efecto del impuesto a la renta.

- El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del activo total.

- El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del total de ingresos gravables a efecto del impuesto a la renta.

Para la liquidacin de este anticipo, en los activos de las arrendadoras mercantiles se incluirn los bienes dados por ellas en arrendamiento mercantil.

Las instituciones sujetas al control de la Superintendencia de Bancos y Seguros no considerarn en el clculo del anticipo los activos monetarios.

Las sociedades, las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que obtengan ingresos de actividades agropecuarias, no considerarn en el clculo del anticipo el valor del terreno sobre el que desarrollen dichas actividades.

Las sociedades, las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que obtengan ingresos de actividades agropecuarias, no considerarn en el clculo del anticipo las cuentas por cobrar salvo aquellas que mantengan con relacionadas.

Las sociedades recin constituidas, las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad que iniciaren actividades, estarn sujetas al pago de este anticipo despus del quinto ao de operacin efectiva, entendindose por tal la iniciacin de su proceso productivo y comercial. En el caso de que el proceso productivo as lo requiera, este plazo podr ser ampliado, previa autorizacin del Director General del Servicio de Rentas Internas, de conformidad a lo antes establecido.

FACILIDADES PARA EL PAGO

La Administracin Tributaria, concede a los contribuyentes facilidades de pago en sus impuestos, esta facilidad de pago se la solicita ante la administracin tributaria, para que mediante una Resolucin apruebe o no a la peticin del contribuyente (Art. 46 CTributario).

a) Casos

La solicitud de facilidades para el pago la puede presentar el sujeto pasivo, por actos de determinacin tributaria realizados por l mismo o por el sujeto activo, o cuando ha sido notificado con la emisin de un ttulo de crdito o de un auto de pago.

b) Requisitos de la solicitud

La peticin ser motivada y deber contener los siguientes requisitos:

- Designacin de la autoridad administrativa ante quien se la formule;

- Los nombres y apellidos del compareciente, denominacin o razn social, el derecho por el que lo hace, el nmero del Registro nico de Contribuyentes (RUC) o de la cdula de identidad;

- La indicacin del domicilio permanente y el del lugar donde recibir las notificaciones;

- La peticin concreta que se formula;

- Indicacin clara y precisa de las obligaciones tributarias, contenidas en las liquidaciones o determinaciones o en los ttulos de crdito, respecto de las cuales se solicita facilidades para el pago;

- Las razones fundadas que impidan realizar el pago de contado;

- Oferta de pago inmediato no menor de un 20% de la obligacin tributaria y la forma en que se pagar el saldo (el plazo mximo ser de seis meses y excepcionalmente de dos aos);

- Indicacin de la garanta que se ofrece por la diferencia de la obligacin, cuando el plazo solicitado para pagar sea mayor de seis meses; y,

- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine (Art. 152 CTributario).

c) Ante quin se presenta la solicitud

La solicitud de facilidades para el pago se la presenta ante la autoridad administrativa que tenga competencia para conocer los reclamos en nica o en ltima instancia.

d) Plazos

En caso de que la solicitud sea aceptada por la administracin, sta emitir una resolucin motivada disponiendo que el interesado pague en ocho das la cantidad ofrecida de contado, y le conceder un plazo de hasta seis meses para el pago de la diferencia, en los dividendos peridicos que seale.

En situaciones especiales en las que el contribuyente o responsable necesitare un plazo mayor para efectuar el pago, la mxima autoridad del sujeto activo correspondiente, previo informe de la autoridad tributaria de primera o nica instancia, y luego de que el sujeto pasivo en ocho das haya cancelado la cantidad ofrecida de contado, podr concederle, para el pago de la diferencia, un plazo de hasta dos aos.

En este caso la diferencia ser pagada en dividendos mensuales, trimestrales o semestrales (se fijar para este efecto una cuota de amortizacin gradual que comprenda tanto la obligacin principal como intereses y multas a que hubiere lugar). Igualmente se condicionar este plazo mayor a que no se desatienda el pago de los tributos del mismo tipo que se causen posteriormente, y a que se constituya, de acuerdo con el Cdigo Tributario, garanta suficiente que respalde el pago del saldo adeudado (Art. 153 CTributario).

e) Efectos de la solicitud

La presentacin de la solicitud de facilidades para el pago evita que se inicie el procedimiento de ejecucin; procedimiento que sigue la Administracin Tributaria a efectos de cobrar los valores pendientes de pago por parte de los contribuyentes; y si ya se lo ha iniciado suspende su continuacin. Para que no se inicie o para que se suspenda la va de ejecucin, basta con que el sujeto pasivo entregue copia de la solicitud (con la fe de presentacin) al funcionario ejecutor, quien tiene que esperar y observar la resolucin a dicha solicitud (Art. 154 CTributario).

f) Negativa de la administracin

El sujeto activo puede negarse a conceder facilidades para el pago, y lo puede hacer de forma expresa, mediante la emisin de la resolucin motivada por escrito, en la cual se hace referencia a los fundamentos de hecho y de derecho, a la documentacin y actuaciones, y a las disposiciones legales aplicables.

Hay que tener en cuenta que la falta de resolucin por la autoridad tributaria, en el plazo de 120 das hbiles, contados desde el da hbil siguiente al de la presentacin del reclamo, o al de la aclaracin o ampliacin que disponga la autoridad administrativa, se considerar como aceptacin tcita de la reclamacin respectiva, y facultar al interesado para el ejercicio de la accin que corresponda. Este tema est tratado est ms ampliamente dentro del acpite Silencio Administrativo de esta gua (Arts. 104 CTributario) (Art. 132 CTributario).

g) Recurso

El sujeto pasivo, una vez que ha sido negada su solicitud de facilidades para el pago, puede acudir ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal para impugnar dicha negativa. Para ello, como requisito deber consignar el 20% ofrecido de contado y presentar garanta que respalde el pago del saldo adeudado (Art. 155 CTributario).

h) Prohibicin legal

La administracin tributaria no conceder facilidades para el pago sobre tributos percibidos y retenidos por agentes de percepcin y retencin (Art. 152).

i) Cumplimiento

Una vez que la administracin tributaria ha concedido facilidades para el pago al sujeto pasivo, ste tiene el deber de cumplir en forma estricta los pagos parciales que se le sealen. En consecuencia, si se le requiere que pague dividendos en mora y no lo hace dentro de ocho das, se tendr por terminada la concesin de facilidades y se podr iniciar o continuar el procedimiento de ejecucin coactivo y hacerse efectivas las garantas rendidas por el deudor (Art. 156 CTributario).

IMPUTACIN DEL PAGO

Cuando el sujeto pasivo hace pagos parciales, stos se imputarn primero a los intereses, luego a los tributos, y finalmente a las multas.

Siguiendo siempre este mismo orden, cuando el sujeto pasivo est adeudando varias obligaciones correspondientes a un mismo tributo, el pago se imputar primero a la obligacin ms antigua, siempre que no hubiere prescrito.

Si son varias obligaciones correspondientes a distintos tributos, el pago se imputar al tributo que elija el deudor, y de ste a la obligacin ms antigua. De no hacerse esta eleccin, la imputacin se har a la obligacin ms antigua (Art. 47 CTributario) (Art. 48 CTributario).

ACEPTACIN PARCIAL DE LA OBLIGACIN

Cuando el contribuyente o responsable slo aceptare en parte una obligacin tributaria determinada por el sujeto activo, podr pagar lo que corresponde a la parte aceptada, para lo cual la administracin tributaria tiene la obligacin de recibir ese pago, sin poder negarse en ningn caso. En cuanto a la parte no aceptada, el sujeto pasivo puede presentar el respectivo reclamo (Art. 49 CTributario).

PAGO POR CONSIGNACIN

a) Casos

El pago por consignacin procede en todos los casos en que los sujetos activos de la respectiva obligacin o sus agentes de recaudacin se niegan a recibir de parte del sujeto pasivo, sean contribuyentes, responsables o terceros, el pago parcial o total de una obligacin tributaria (Art. CTributario 49) (Art. 50 CTributario).

b) En dnde se debe realizar

El pago por consignacin se lo debe realizar, depositando el valor respectivo en el Banco Nacional de Fomento, o en sus sucursales o agencias, en una cuenta especial a la orden del Tribunal Distrital de lo Fiscal, para que sea imputado en pago de las obligaciones tributarias que seale el consignante.

Estas instituciones bancarias no pueden negarse a recibir estos depsitos (por los cuales estn obligados a emitir el respectivo comprobante), ni pueden exigir formalidad alguna para el efecto (Art. 290 CTributario).

c) Procedimiento

Una vez que se ha realizado el depsito, el sujeto pasivo tiene que acudir con su demanda (a la que hay que agregar el comprobante de depsito) ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, cuyo magistrado de sustanciacin mandar que con ella sea citada la administracin tributaria para que exponga las razones de su oposicin en el trmino de tres das (Art. 291 CTributario).

Luego de contestada la demanda, si existieren hechos que deban justificarse, se abrir la causa a prueba por el trmino de cinco das, vencido el cual se dictar sentencia. Si se acepta la demanda se declarar extinguida la obligacin o se dispondr la imputacin del pago parcial correspondiente y se ordenar que el banco consignatario acredite a la cuenta de la administracin tributaria demandada los valores materia de la consignacin (Art. 292 CTributario).

La imputacin del pago se har primero a los intereses, luego al tributo y por ltimo a las multas. Si el sujeto pasivo tiene que hacer algn reclamo al respecto, lo puede hacer en el plazo de ocho das contados desde la consignacin; en caso contrario, de existir resolucin administrativa ejecutoriada o sentencia del Tribunal Distrital de lo Fiscal, se estar a lo que en ella se disponga (Art. 293 CTributario).

d) Consignacin especial

Bsicamente es el mismo procedimiento que hemos visto; pero vara el presupuesto que lo origina. Ocurre cuando dos o ms administraciones pretenden el pago del mismo tributo por parte del mismo contribuyente, en cuyo caso, ste puede consignar el valor respectivo en el Banco Nacional de Fomento o sus correspondientes sucursales y agencias, en una cuenta especial a la orden del Tribunal Distrital de lo Fiscal, hasta que este ltimo determine cual es la administracin que tiene derecho (Art. 295 CTributario).

La demanda (acompaada del comprobante de depsito) se la presenta en el Tribunal Distrital de lo Fiscal respectivo, para que posteriormente sea citada a los representantes legales de las respectivas administraciones tributarias, quienes en diez das deben contestarla. De haber hechos que deban justificarse, se abrir la causa a prueba por diez das, luego de los cuales se dictar sentencia, en la que se ordenar que lo que se pag por consignacin sea acreditado a la administracin que tenga derecho. Mientras se recaba la informacin y documentacin que sea menester, el Tribunal Distrital de lo Fiscal dispondr que se mantenga el depsito (Art. 296 CTributario).

e) Efectos

La citacin con la demanda se la debe hacer a la administracin tributaria (recaudador o autoridad que orden no recibir el pago, o a su representante legal), pero adems tambin al funcionario ejecutor ordenndole que se abstenga de iniciar o de continuar el procedimiento de ejecucin. Esto es muy importante, porque de nada servira el que se pueda pagar por consignacin, si no se puede detener con esto la va de ejecucin coactiva.

f) Condena en costas

En la sentencia se condenar al pago de las costas al recaudador o funcionario administrativo que, sin causa legal o razonable, se haya opuesto a recibir en todo o en parte el pago de obligaciones tributarias (Art. 294 CTributario).

g) Intereses

Sobre el valor de las obligaciones tributarias pagadas por consignacin, no hay lugar al cobro de intereses, desde la fecha de presentacin de la demanda (Art. 297 CTributario).

Esto quiere decir que si el sujeto pasivo realiza el pago por consignacin y abandona el trmite, en primer lugar, la obligacin tributaria no se extingue mientras no exista sentencia del Tribunal Distrital de lo Fiscal que as lo declare expresamente; en segundo lugar, que la cantidad pagada por consignacin estar generando intereses en favor de la administracin tributaria (en caso de ser exigible) mientras no se presente la demanda; y en tercer lugar, que mientras no se cite con la demanda al funcionario ejecutor, no se evitar que se inicie o que se interrumpa el procedimiento de ejecucin coactivo.

En conclusin el pago por consignacin recin empieza su trmite con el depsito en las instituciones mencionadas, pero de ah en adelante hay que continuarlo hasta obtener sentencia definitiva del Tribunal Distrital de lo Fiscal.

PAGO INDEBIDO

a) Concepto

Como su nombre lo indica consiste en el hecho de que el contribuyente, responsable o tercero efecte un pago de tributos que no le corresponde o que no est obligado a realizar, en beneficio de la administracin tributaria, porque ha mediado error por parte suya o de la propia administracin (Art. 122 CTributario).

b) Casos

El pago indebido de tributos se produce en los siguientes casos:

- Cuando se ha pagado un tributo que no se encuentra establecido legalmente o del que se est exonerado de pagar por mandato de la ley;

- Cuando el pago se ha efectuado sin que haya nacido la obligacin tributaria, por cuanto no se ha configurado el hecho generador;

- Cuando se ha efectuado un pago conforme a un errneo acto de determinacin tributaria, acta de fiscalizacin o cualquier otro acto, del que no se hubiera presentado reclamo alguno;

- Cuando se ha pagado una obligacin tributaria inexistente, en todo o en parte, sea por cuenta propia o ajena;

- Cuando se ha pagado una deuda ajena, siempre y cuando se lo hubiera efectuado por error;

- Cuando el pago se lo hubiera satisfecho o haya sido exigido ilegalmente o fuera de la medida legal (Art. 122 CTributario).

c) Quin puede presentar la reclamacin o accin

Puede presentar reclamo administrativo o iniciar una accin contenciosa por pago indebido, toda persona natural o jurdica que haya efectuado el pago, o tambin aquella persona a nombre de quien se lo hizo.

Cuando se ha efectuado un pago de una deuda ajena, se puede plantear reclamo o accin de pago indebido, pero siempre y cuando se lo hubiera hecho por error. Al respecto hay que aclarar que todo el que paga una deuda ajena, sea o no por error, tiene derecho a demandar la devolucin de lo pagado a quien legalmente estaba obligado a hacerlo (Art. 305 CTributario).

d) Plazo

El plazo dentro del cual se puede presentar la accin de pago indebido prescribe en tres aos, contados desde la fecha en que se hizo el pago. Sin embargo, este plazo de prescripcin se interrumpe por el hecho de presentar el reclamo administrativo o la demanda contencioso-tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal (Art. 305).

e) Competencia y procedimiento

Cuando se ha hecho un pago indebido quien lo efectu tiene dos posibilidades:

1.- Reclamo administrativo:

Puede presentar un reclamo administrativo para ante la autoridad tributaria que tenga competencia para conocer en nica y ltima instancia los reclamos administrativos.

El reclamo administrativo por pago indebido procede en los siguientes casos:

- Cuando el pago se ha realizado en base a un acto de determinacin errneo o de acuerdo a un acta de fiscalizacin u otro acto, del que no se hubiere presentado reclamo alguno;

- Cuando se ha pagado una obligacin inexistente en todo o en parte, por cuenta propia o ajena.

El trmite que se sigue es el de las reclamaciones administrativas.

De la resolucin que se dicte en la va administrativa puede presentarse accin de impugnacin ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal (Art. 306 CTributario).

2.- Accin directa contencioso-tributaria:

Accin directa significa que se la puede plantear ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, sin que sea requisito previo el presentar primero en la va administrativa un reclamo especficamente por pago indebido.

Sin embargo de lo anotado, para que proceda esta accin, el Cdigo Tributario exige que el pago (indebido) se lo haya realizado despus de ejecutoriada una resolucin administrativa en la que se niega un reclamo (que no necesariamente debe ser de pago indebido) respecto de un acto de determinacin de obligaciones tributarias. No importa si ha transcurrido o no el plazo previsto para que esta resolucin sea impugnada, pues esta accin prescribe en tres aos contados desde la fecha en que se hizo el pago (Art. 307 CTributario).

Adems, puede darse el caso de que mientras se tramita ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal una accin de impugnacin de una resolucin administrativa, el sujeto pasivo realice el pago, en cuyo caso esta accin de impugnacin se convierte por este hecho en accin de pago indebido (Art. 307) (Art. 221).

f) Reembolso

Aceptada la reclamacin de pago indebido, por la competente Autoridad Administrativa o por el Tribunal Distrital Fiscal, en su caso, se emitir la nota de crdito o cheque respectivo o se admitir la compensacin a que hubiere lugar, con obligaciones tributarias pendientes que tuviere el mismo contribuyente o responsable. El trmino para el reembolso, nunca ser mayor de sesenta das contados desde la fecha en que el acto administrativo o sentencia se encuentren ejecutoriados.(Art. 308 CT).

Al respecto hay que diferenciar entre nota y ttulo de crdito. La primera se refiere a una obligacin que la administracin tributaria tiene para con los contribuyentes, responsables o terceros; mientras que la segunda, por el contrario, significa que la administracin tributaria es acreedora de una obligacin que debe ser satisfecha por los contribuyentes, responsables o terceros.

Las notas de crdito pueden ser transferidas libremente a otros sujetos, mediante endoso que se inscribir en la oficina recaudadora respectiva. En todo caso sern recibidas obligatoriamente por los recaudadores tributarios, en pago de cualquier clase de tributos que administre el mismo sujeto activo.

EMISIN DE NOTAS DE CRDITO

Las notas de crditos son ttulos valores que la Administracin Tributaria emite para cancelar al contribuyente valores que se han aceptado mediante las resoluciones administrativas.

Estas Notas de Crdito pueden cumplir