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especial auditoría

Sólo hay un método para auditar las existencias en aquellas sociedades enque este “inocente” saldo recoge toda la idiosincrasia del negocio: acercarse a

la obra, la planta industrial o el almacén, y sentir el polvo, la grasa, elcontacto con los responsables de los almacenes, cubicar, probar las pistolas

lectoras de códigos de barras…En compensación, el auditor se enfrenta a unode sus más interesantes retos técnicos

Cómo auditar las existencias

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El epígrafe “Existencias” puede ser unainofensiva partida del balance de situa-ción de una sociedad o convertirse enuna pesadilla para el auditor. En mu-

chos sectores, este “inocente” saldo recogetoda la idiosincrasia del negocio, convirtiéndo-se en el epígrafe con mayor riesgo de todo elbalance de situación y, por añadidura, de lacuenta de pérdidas y ganancias a través desu variación interanual. En estos casos, el au-ditor debe ponerse en guardia y dedicar elmayor porcentaje de su tiempo a analizar es-te área, sintiendo la permanente y desagrada-ble sensación de “me la pueden estar colandopor cualquier lado”, ante la evidente dificultadque tiene realizar la labor de auditoría en es-tos casos, que por otro lado no son tan infre-cuentes.

En compensación, el auditor se enfrenta auno de sus más interesantes retos técnicos.Todo profesional que se haya encontrado enla tesitura de auditar una promotora inmobilia-ria, una fábrica de lo que sea, unos grandesalmacenes o cualquier otra sociedad con pro-ceso productivo o con una gran cantidad dereferencias, ya sabe de qué estamos hablan-do, probablemente comparta mi opinión y sedisponga a leer este artículo con la esperanzade encontrar una respuesta para su próximorompecabezas.

Siento desilusionar al que espere encon-trar en un opúsculo la solución a sus proble-mas en esta materia. Yo únicamente conozcoun método. Para auditar este tipo de socieda-des es necesario acercarse a la obra, la plan-ta industrial o el almacén, y sentir el polvo, elbarro, la grasa, el contacto con los responsa-bles de los almacenes, subir a lo alto de unsilo de 30 metros, cubicar, probar como fun-

cionan las pistolas lectoras de códigos de ba-rras,…Auditar estos sectores desde las ofici-nas de la Dirección General Corporativa, enel centro de cualquier ciudad, sólo se puedehacer cuando ya se ha experimentado el sig-nificado real de los números a revisar, porqueúnicamente en la fábrica o el almacén se pue-de adquirir la veteranía personal que, unida ala profesional y a un poquito de sentido co-mún, nos permita abordar este trabajo de ma-nera que nuestro esfuerzo no resulte estéril.

Una vez expuesta la única recomendaciónque considero realmente útil, voy a intentardarle forma escrita al proceso de auditoría delas existencias, las dificultades que nos pode-mos encontrar y la mejor manera de subsa-narlas.

PROCESO DE AUDITORÍA DEEXISTENCIAS Y DIFICULTADES

El documento nº 8 de la Asociación Espa-ñola de Contabilidad y Administración de Em-presas (AECA) define las existencias como:“los bienes poseídos por la empresa para suventa en el curso ordinario de la explotación, o

FICHA RESUMEN

Autor: Alejandro Terrón MariñoTítulo: Cómo auditar las existenciasFuente: Partida Doble, núm. 202, páginas 64 a 69, septiembre 2008Localización: PD 08.09.05Resumen: En muchos sectores, las existencias se convierten en el epígrafe con mayor riesgo en todo el balancede situación y, por añadidura, de la cuenta de pérdidas y ganancias a través de su variación interanual.El autor nos sumerge en el proceso de auditoría de las existencias, las dificultades que nos podemosencontrar y la mejor manera de subsanarlas.Descriptores ICALI: Existencias. Auditoría.

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Alejandro Terrón Mariño

Socio

Departamento de Auditoría

BDO Audiberia Auditores, S.L.

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para su transformación o incorporación al pro-ceso productivo”. Así que tenemos dos tiposde existencias: las no sometidas a transfor-mación, que se registran en los subgrupos 30,31 y 32 del Plan General Contable y se regula-rizan contra cuentas del subgrupo 61 compen-sando el epígrafe de Aprovisionamientos de lacuenta de resultados; y las sometidas a trans-formación (subgrupos 33, 34, 35 y 36) que sonregularizadas contra cuentas del subgrupo 71.

Su naturaleza y su registro contable pare-ce bastante claro, pero… ¿cómo debemosauditarlas? En el caso de estos activos, aligual que en el resto, inicialmente debemosvalidar dos parámetros: su realidad física vin-culada a su propiedad y su valoración.

Verificación de su realidad materialy de la propiedad

El inventario de existencias es un estadodetallado de cantidades y valores de las exis-tencias en almacén a una determinada fecha.Existen dos tipos principales de inventario:

a) Periódico: Se realiza al menos con perio-dicidad anual y está asociado a un proce-dimiento contable especulativo.

Existencias iniciales� Compras del período

� Materiales disponibles en el período

� Existencias finales

� Consumos del período

Los métodos de valoración se aplican a lacuantificación de las existencias finales,por lo que se pierde el control sobre losconsumos. Sólo es recomendable paramateriales de escaso valor y bajo costeunitario.

b) Permanente: Asociado a un procedimien-to contable administrativo. El flujo de cos-tes se establece para la valoración de losconsumos, facilitándose su control y obte-niéndose posteriormente, y por diferencia,el valor de las existencias finales tras elajuste de las diferencias de inventario. Esel tipo de inventario más recomendablepero no es obligatorio.

Existencias iniciales� Compras del período

� Materiales disponibles en el período

� Consumos del período

� Diferencias de inventario

� Existencias finales

En otros tipos de activos, la verificación desu realidad material y de la propiedad sobre losmismos al cierre del ejercicio auditado no entra-ña grandes dificultades. En el caso de las exis-tencias puede complicarse, por lo que la visitadel auditor al lugar donde se almacenan estosactivos es ineludible, y es el momento adecua-do para que el auditor “virgen” se dé un bañode realidad que le muestre un nuevo mundoque no se estudia en la universidad, que no seencuentra a disposición de todos los “licencia-dos”, y que le proporcionará la madurez nece-saria para planificar y enfocar adecuadamentesus pruebas de auditoría.

La visita en que se realizará el recuento físi-co del inventario debe ejecutarse en fecha pró-xima al cierre del ejercicio. En la mayoría de loscasos no es posible efectuar esta verificaciónsobre el 100% de los activos, por lo que debe-mos seleccionar una muestra lo más represen-tativa posible, que debe ser modificada anual-mente, en referencias y ubicaciones, para vali-dar a lo largo del tiempo el mayor porcentajeposible de existencias a recontar.

No debemos olvidar que en términos ge-nerales nuestro recuento físico no coincidirácon el día de cierre del ejercicio, por lo queserá necesario solicitar a la empresa auditadaque nos justifique los movimientos de existen-cias entre la fecha de cierre y la de nuestroinventario, normalmente a través de partes deproducción y albaranes de entrada y salida.

En algunos casos, estos recuentos físi-cos se pueden realizar de una manera ase-quible mediante el recuento de unidades físi-cas individualizadas, pero en otras ocasio-nes las existencias a recontar serán volúme-

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Al auditar las existencias,

incialmente se deben validar dos

parámetros: su realidad física

vinculada a su propiedad y su

valoración

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nes líquidos, graneles, horas incurridas nofacturadas, unidades de obra,…Es en estasocasiones cuando unas oportunas instruc-ciones de recuento y la asistencia de un au-ditor curtido, se hacen imprescindibles siqueremos llevar a buen término nuestraprueba de auditoría.

A pesar de las más que probables dificul-tades a las que nos vamos a enfrentar en losrecuentos físicos de estos stocks que no pue-den recontarse unitariamente, en aquellos ca-sos de existencias sometidas a transforma-ción ésta será la tarea más sencilla del traba-jo de auditoría del área, ya que la parte intrin-cada será la referente a la valoración de lasmismas.

Valoración de las existencias

La norma de Registro y Valoración 10ª delPlan General de Contabilidad (PGC) estable-ce que “los bienes y servicios comprendidosen las existencias se valorarán por su coste,ya sea el precio de adquisición o el coste deproducción”.

El método de valoración adoptado porla empresa debe mantenerse uniformemen-te en el tiempo y aplicarse al conjunto deexistencias que presenten similares caracte-rísticas o naturaleza. Los principales méto-dos de valoración de existencias son los si-guientes:

• Precio medio ponderado: Debe ser elutilizado con carácter general, especial-mente cuando el precio de adquisición oel coste de producción no sea identificablede forma individualizada. No es admisiblela media simple.

• Métodos de ordenación de entradas ysalidas: El método FIFO puede adoptarsecuando el precio de adquisición o el costede producción pueda identificarse de mane-ra individualizada y su utilización sea másconveniente para la gestión de las existen-cias. El método LIFO ya no es admisible.

• Coste estándar: No es aceptado por elPGC. Podría ser admisible si puede serdemostrado que la valoración por estemétodo no difiere significativamente de laque se deduciría del uso de los métodosanteriores. Esta circunstancia debe refle-jarse en las cuentas anuales.

Para las mercaderías valoradas por suprecio de adquisición, éste debe incluir,además del importe facturado por el vende-dor, los costes financieros en el caso en queel periodo de elaboración sea superior al añoy los gastos adicionales a la compra entre losque se incluyen:

a) Transportes, fletes, y comisiones a car-go del comprador

b) Seguro, depósito y custodia en tránsito

c) Impuestos no repercutibles a terceros(IVA deducible no)

d) Inspección y conservación por cuentadel comprador

e) Costes internos de recepción y compro-bación física anteriores a la entrada enalmacén

No deben incluirse como parte del costede adquisición:

a) Impuestos repercutibles a terceros (IVAdeducible)

b) Gastos excepcionales innecesarios enlas adquisiciones

c) Gastos financieros cuando el periodode fabricación sea inferior a un año

d) Mermas

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e) Gastos internos de administración, al-macenamiento, o conservación

f) Gastos posteriores al almacenamiento

g) Transportes entre almacenes

Una vez considerados los gastos queforman parte del precio de adquisición y losque no lo hacen, la auditoría del aquilata-miento de este tipo de existencias no debe-ría dar lugar a complicaciones significativas.

Otro tema diferente, y reservado exclusi-vamente para aquellos profesionales con“master de fábrica”, es el referente a la audi-toría de la valoración de existencias consi-deradas a coste de producción. Este costede producción se determinará añadiendo alprecio de adquisición de las materias primasy otras materias consumibles, los costes im-putables al producto, como son:

✓ Mano de obra y energía

✓ Amortización del equipo productivo utiliza-do, así como del inmovilizado inmaterialasociado a la producción

✓ Otros costes relacionados con los productos(supervisión, conservación, mantenimiento,administración y dirección de la producción,limpieza, alumbrado, control de calidad, …)

En ningún caso deben formar parte delcoste de producción:

✓ Costes de subactividad e inactividad

✓ Consumos excesivos de los diferentesfactores productivos (pérdidas, robos, ydespilfarros)

✓ Gastos financieros (excepto cuando el pro-ceso productivo se prolongue más de unaño)

✓ Gastos generales de administración o di-rección de la empresa

✓ Gastos de comercialización y otros gastosposteriores a la venta

Es importante considerar que el procesode acumulación de costes cesa en el momen-to en que los productos fabricados están lis-tos para su venta.

En estas ocasiones, las existencias repre-sentan costes acumulados, lo que complicacolosalmente las pruebas de auditoría a reali-zar. Para su validación, hay que acudir a unacontabilidad de costes que permita la adecua-da identificación y valoración de los costes di-rectos y la verificación de una razonable impu-tación de los costes indirectos necesarios parala producción del activo. Siendo los costes di-rectos los que se pueden medir y asignar deforma inequívoca a un activo, y los indirectoslos que se derivan de recursos que se consu-men en el proceso productivo, sin que resulteviable una medición directa de la cantidad con-sumida por cada unidad de producto.

Con el objetivo de establecer unas reglasque permitieran validar de manera homogé-nea las existencias sujetas a transformación,el ICAC publicó en el BOICAC 42 su Resolu-ción de 9 de Mayo de 2000, por la que se es-tablecen criterios para la determinación delcoste de producción.

Por cuestiones de espacio, no podemosanalizar en profundidad esta norma, debido asu extensión y complejidad técnica. Sin em-bargo, una adecuada interpretación de esteartículo exige la consideración de esta sus-tanciosa resolución, como complemento a loaquí expuesto.

También tiene gran interés, aunque no setrate de normativa legal de obligado cumpli-miento, la Recomendación Técnica 4 “Audito-ría de la valoración del producto en curso y ter-minado”, emitida por el Registro de Economis-tas Auditores (REA). En la misma se proponela realización de una revisión analítica en lafase inicial del trabajo, para determinar la na-turaleza, oportunidad y alcance de los proce-dimientos de auditoría, que resume de la si-guiente manera:

a) Evaluación y verificación del sistema decostes

b) Verificación de la valoración del productoen curso y terminado y del método de va-loración

c) Análisis del valor neto de realización(VNR)

d) Análisis de los productos de lento movi-miento, obsoletos, en mal estado, o exis-tencias excesivas

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La norma de Registro y Valoración 10ª delPGC establece que cuando el VNR de lasexistencias sea inferior a su precio de adquisi-ción o coste de producción, deberán efectuar-se correcciones valorativas que serán recono-cidas como gasto en la cuenta de pérdidas yganancias. Para ello, el PGC recoge en elsubgrupo 39 “Deterioro de valor de las exis-tencias” la expresión contable de dichas pérdi-das reversibles. Cuando el deterioro sea irre-versible, la pérdida de valor será ajustada di-rectamente contra el coste contable de lasexistencias.

El VNR equivale al precio de venta minora-do en la cuantía de los costes necesarios parala venta (gastos de comercialización). El análi-sis del VNR a efectos de auditoría debe teneren consideración las fluctuaciones de precioso costes directamente relacionados con he-chos producidos después del cierre del ejerci-cio, en la medida en que dichos hechos confir-men las condiciones existentes al término delmismo.

Asimismo, al tratarse de bienes almacena-bles, las existencias pueden experimentar pér-didas de valor, ya sea por causas físicas (rotu-ras, mermas, desperfectos…) o económicas(como aparición en el mercado de nuevos pro-ductos o cambios en las preferencias de losconsumidores, por ejemplo). Estas pérdidas devalor han de ser registradas contablemente enbase a la aplicación del principio de prudencia.

La identificación de estas pérdidas de va-lor debe realizarse en diferentes etapas delproceso de auditoría. El recuento físico de lasexistencias al cierre del ejercicio es un primermomento para percibir este tipo de inciden-cias. Conversaciones con el personal respon-sable, así como revisiones analíticas de rota-ciones de productos y análisis de devolucio-nes de ventas, son métodos adecuados parauna identificación posterior.

Igualmente, las expectativas de venta de-ben tomarse en cuenta a la hora de juzgarposibles deterioros de valor. A estos efectosdebemos considerar:

a) La evolución de los precios de mercado

b) Ritmo de ventas de los productos: La re-ducción de la demanda se traduce en la re-ducción del ritmo de venta o incluso en ob-solescencia de los productos. Esto supone

un descenso en las rotaciones de las exis-tencias, un incremento de los gastos directao indirectamente vinculados a su almacena-miento y gastos de estructura no cubiertos,debido al insuficiente nivel de ventas.

CONCLUSIONES

Como conclusión, podemos establecerque las principales incidencias con las quepuede encontrarse el auditor en su análisis deeste epígrafe del balance de situación son lassiguientes:

1. No es posible la verificación de la realidadfísica y propiedad de las existencias a tra-vés de la realización del recuento físico alcierre del ejercicio.

2. Inexistencia de un adecuado sistema decostes que permita valorar los stocks demanera fiable.

3. La valoración de las existencias no esconforme a los principios y normas conta-bles o contiene errores significativos.

4. Falta de uniformidad en el tratamientocontable de estos activos.

5. Presencia de deterioros de valor no regis-trados contablemente.

6. Presentación inadecuada de la informa-ción financiera referente a este tipo de ac-tivos.

Deberá ser el auditor, de acuerdo a su cri-terio profesional y a la importancia relativaque tengan dichas incidencias sobre lascuentas anuales de la entidad auditada, elque establezca el tratamiento de las mismasen su Informe de Auditoría. ✽

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Cómo auditar las existencias

La auditoría de la valoración de

existencias consideradas a coste de

producción está reservada a

profesionales con “master de

fábrica”, por su complicación

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