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Ordenación del territorio y urbanismo: IVA y proceso urbanístico

DOC 2009\75

SUMARIO

1 - Introducción

2 - Los sujetos intervinientes en el proceso urbanizador. Su consideración como sujetos pasivos delIVA

2.1 - Diversidad de sujetos intervinientes en el proceso urbanizador

2.2 - Los sujetos pasivos en el IVA

2.3 - Especial consideración de los entes públicos

3 - Las transmisiones de terrenos realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Sujeciónal impuesto y exención

3.1 - La consideración de entregas de bienes de las cesiones de aprovechamientos urbanísticos

3.2 - La exención aplicable a las transmisiones de terrenos

3.2.1 - Terrenos rústicos y no edificables

3.2.2 - Transmisión de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos oa superficies viales de uso público

3.3 - Excepciones a la exención

3.3.1 - Terrenos urbanizados o en curso de urbanización, cuando la transmisión la realice elpromotor de la urbanización excepto los destinados exclusivamente a parques y jardinespúblicos o a superficies viales de uso público

3.3.2 - Terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción oterminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de éstasestén sujetas y no exentas al impuesto

3.4 - Especialidades en la renuncia a la exención

3.5 - Cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a favor de los ayuntamientos

4 - Las ejecuciones de obras realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Su calificacióncomo prestaciones de servicios

5 - Análisis particular de la sujeción de las operaciones de urbanización sistemas de compensacióncooperación y expropiación. La figura del agente urbanizador

5.1 - Aportaciones de terrenos a juntas de compensación, urbanización de los mismos yposteriores adjudicaciones por parte de éstas

5.2 - Urbanización de terrenos por el sistema de cooperación

5.2.1 - Las operaciones empresariales realizadas por el ayuntamiento por los propietariosde los terrenos y por las asociaciones de administrados

5.2.2 - El pago de las derramas mediante la entrega al Ayuntamiento de parcelas

5.3 - Urbanización por el sistema de expropiación

5.4 - La figura del agente urbanizador

6 - Análisis concreto de supuestos problemáticos de determinación del devengo en las operacionesurbanísticas

Ordenación del territorio y urbanismo: IVA yproceso urbanístico

18 de enero de 2015 © Thomson Reuters 1

6.1 - Ejecuciones de obra inmobiliarias el problema de las certificaciones de obras en loscontratos celebrados con la Administración pública

6.2 - Permutas

6.3 - Expropiaciones

7 - Análisis concreto de la base imponible en las operaciones urbanísticas

7.1 - Operaciones en las que la contraprestación no tiene naturaleza dineraria en todo o en partelas permutas


8 - La repercusión del impuesto en las operaciones urbanísticas cuyo destinatario es unaAdministración pública

8.1 - Exclusión del impuesto en la propuesta económica


1.Introducción

El proceso urbanístico es, sin duda, uno de los sectores donde mayor problemática suscita enrelación con el IVA. Ello se deriva de varios factores. En primer lugar, de la propia complejidadmaterial y jurídica del proceso urbanístico, con una normativa poco clara y cambiante, y donde seentremezclan verdaderas transmisiones de inmuebles con cesiones que no tienen dichaconsideración y con múltiples prestaciones de servicios.

En segundo lugar, de la difícil distinción entre el tráfico civil y empresarial de este tipo de bienes.La LIVA sólo pretende someter a gravamen el segundo, lo que obliga a precisar cuándo nosencontramos ante transmisiones de terrenos que, por haber sido objeto de las transformacionespropias del proceso urbanístico, lleven incorporado un valor añadido. Ello incide en la propiadefinición de empresario a efectos del impuesto e impone un complicado juego de reglas de sujecióny de exención.

En tercer lugar, también añade un grado de dificultad la intervención en el proceso de entidadespúblicas –particularmente, los Ayuntamientos–, no siendo siempre fácil conocer cuándo actúan comoempresarios.

Para finalizar, no debe olvidarse la importancia económica de estas operaciones, la estrechavinculación que existe entre el IVA y la modalidad de TPO del ITPAJD y la gestión de ambos tributospor Administraciones tributarias diferentes, estatal y autonómica, respectivamente. Ello determina laexistencia de criterios interpretativos divergentes que han dado lugar a una profusa jurisprudenciasobre el tema.

El presente trabajo pretende abordar todas las cuestiones anteriores. Para ello será necesarioanalizar, en primer lugar, el concepto de empresario o profesional a efectos de IVA y aplicado alproceso urbanístico. La razón se encuentra en que sólo las operaciones realizadas por esta clase desujetos tributan en el IVA. En segundo término, debemos examinar la tributación de las transmisionesde terrenos que se producen como consecuencia del proceso urbanizador. En tercer lugar, debemoshacer una breve referencia a la sujeción al impuesto de las obras de urbanización y, sobre todo, a sucalificación como prestaciones de servicios. En cuarto término, debemos exponer la sujeción a IVAde las concretas operaciones de urbanización, según cada uno de los sistemas previstos en elordenamiento. Por último, también nos detendremos a examinar problemas concretos relacionadoscon el devengo, la base imponible y la deducción de las cuotas soportadas en el procesourbanizador.

2.Los sujetos intervinientes en el proceso urbanizador. Su consideración como sujetospasivos del IVA



2.1.Diversidad de sujetos intervinientes en el proceso urbanizador

En el proceso urbanizador pueden intervenir una gran diversidad de sujetos. Vamos a destacar,ahora, los más importantes.

1) En primer lugar, los propietarios de los terrenos afectados por el proceso que, de ordinario,realizan transmisiones de los mismos, los urbanizan o promueven su urbanización.

2) En segundo término, entidades públicas, en especial, los Ayuntamientos, cuya participaciónserá más o menos intensa según el sistema de urbanización elegido. En cualquier caso, tambiénrealizan, con asiduidad, transmisiones de terrenos de su patrimonio.

3) En tercer lugar, las empresas dedicadas profesionalmente a la materialización de las obras deurbanización.

4) En cuarto término, unas personas jurídicas con rasgos peculiares, como son las juntas decompensación. Dichas entidades sólo aparecen en los casos en que la urbanización se desarrollacon arreglo al sistema de compensación.

¿Quedaría la constitución de una junta de compensación sujeta al Impuesto sobre OperacionesSocietarias? Señaló a este respecto la DGT en su Resolución núm. 2598/2006, de 28 de diciembreque, tratándose de la constitución de una junta de compensación, cualquiera que resulte ser sunaturaleza (fiduciaria o no fiduciaria), dado que tales entidades carecen de una finalidad lucrativa, sucreación no dará lugar a la exigencia de la modalidad de OS del ITPyAJD, ya que falta uno de losrequisitos necesarios para que las entidades equiparadas a las sociedades tributen por dichogravamen, como es el ánimo de lucro. La DGT equipara a las juntas de compensación de lanormativa general las entidades similares que las CC.AA. pudieran haber establecido y regulado ensus territorios, si bien, en este aspecto, habría que recordar que determinadas CC.AA. han previstola posibilidad de que también puedan intervenir como agentes urbanísticos entidades privadas que,como es lógico, tendrán ánimo de lucro, entre otras circunstancias, porque suelen adoptar formassocietarias, en cuyo supuesto sí estarán gravadas por la Modalidad de OS. Recordó además la DGTen la citada Resolución que si la constitución de la junta de compensación o entidad autonómicaequivalente se elevara a escritura pública, la misma quedaría sujeta a la cuota gradual deDocumentos Notariales de AJD. En suma, la constitución de juntas de compensación u otra fórmulaequivalente creada por la legislación de las CC.AA. no está sujeta al gravamen de la Modalidad deOS, al tratarse de entidades sin ánimo de lucro, sin perjuicio de la tributación por la cuota gradual dedocumentos notariales de la Modalidad de AJD, en el supuesto de elevación a escritura pública delacto constitutivo de la entidad urbanística de ejecución.

No parece que resulte de aplicación la exención del ITP para las administraciones institucionales alas Juntas de Compensación. Y ello debido a que, tal y como subrayó la Sentencia del TSJ deCastilla-La Mancha de 21 de septiembre de 2006 , Recurso contencioso-administrativo núm.796/2002, las Juntas de Compensación no pueden considerarse administraciones institucionales. Enefecto, estas juntas no pueden ser calificadas como organismos autónomos, sino que debendefinirse dentro de lo que se denomina la «administración corporativa de base privada» o, tal y comolas definió la Ley 30/1992, «corporaciones de derecho público representativas de intereseseconómicos y profesionales». Se trata, por tanto, de agrupaciones personales que, teniendo como finla gestión de intereses privados, cumplen asimismo una función pública, dados los intereses públicosinsertos en dicha gestión, lo que determina que asuman determinadas prerrogativas públicas, peroque no pueden disfrutar de los beneficios fiscales establecidos para los organismos públicos.

5) Por último, los agentes urbanizadores, figura de nueva creación por obra de algunaslegislaciones autonómicas. Estos, como veremos más adelante, se comprometen a realizar las obrasde urbanización a cambio de la percepción de solares edificables o de metálico.

Pues bien, la primera cuestión que debe resolverse consiste en precisar cuándo estos sujetostienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de IVA. Ello porque sólo lasoperaciones que realicen en cuanto tales estarán sujetas al tributo.



2.2.Los sujetos pasivos en el IVA

Los sujetos que acabamos de describir actuarán como empresarios en los siguientes casos:

El artículo 4 de la LIVA indica que están sujetas a este Impuesto las entregas de bienes yprestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios oprofesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividadempresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembroso partícipes de las entidades que las realicen,

Según la STSJ de la Comunidad de Madrid de 27 de octubre de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 471/2005, lo que establece este precepto no es sino un conceptopropio de empresario que asume diversas construcciones jurídicas que existen en el ordenamientojurídico y que se caracterizan por la prestación de servicios a terceros en función de un precio. Ensimilares términos, en la STSJ de Andalucía (Granada) de 29 de mayo de 2009 , Recursocontencioso-administrativo núm. 3481/2001, se afirmó que la sujeción al IVA queda determinada porla entrega de bienes y prestaciones de servicios que, a título oneroso, sean desarrollados porprofesionales y empresarios con intervención en el mercado de bienes y servicios, ya lo hayan sidocon carácter habitual, ya ocasionalmente. Es decir, que la frontera que delimita la sujeción al tributoqueda predeterminada hacia cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que, persiguiendoun resultado oneroso, sea desplegada por empresarios o profesionales organizados a tales efectos,esto es, para intervenir en un mercado en sí mismo competitivo.

Añade el legislador, en el apartado tres de este artículo 4 de la LIVA, que la sujeción al IVA seproduce independientemente de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial oprofesional o en cada operación en particular. En la STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax plc,Leeds Permanent Development Services Ltd,County Wide Property Investments Ltd contraCommissioners of Customs & Excise, As. C-255/02, se declaró que el hecho de que la finalidad conla que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante encuanto a su sujeción al IVA, por lo que citada operación, aun en el caso de que se haya realizadocon esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos. A esta desvinculación entre el hecho de que unaoperación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción alIVA es a lo que se refiere este mandato del artículo 4.Tres de la LIVA, tal como se manifestó en laResolución de la DGT núm. 2757/2007, de 21 de diciembre .

Citados conceptos de empresario y profesional y de actividad económica se precisan en el artículo5 de la LIVA, que señala que, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, tienen la condición deempresarios o profesionales una serie de personas o entidades que en él se enumeran, de lascuales, a nuestros efectos, las más relevantes son las siguientes:

a) Sociedades mercantiles

Antes de la reforma realizada en el artículo 5.Uno de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema dedevolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, sedisponía en la letra b) de dicho precepto y apartado que las sociedades mercantiles eran, en todocaso, empresarios, señalándose, asimismo, en el artículo 4.Dos de la LIVA, en cualquier caso,realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes yprestaciones de servicios efectuadas por dichas sociedades.

Ello no obstante, a este respecto era necesario tener presente que el Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas había venido manteniendo una doctrina que chocaba contra este mandatointerno.

Así, dicho Tribunal, en su Sentencia de 20 de junio de 1991 ,Polysar Investments Netherlands BVcontra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem, As. C-60/90, afirmó que la meraadquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividadeconómica, en el sentido de la Sexta Directiva en materia de IVA , lo que daría a quien la realiza lacalidad de sujeto pasivo, ya que la mera adquisición de participaciones financieras en otras



empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en eltiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad delbien; precisando que era diferente el caso cuando la participación esté acompañada de unaintervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido laadquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participacionesen su calidad de accionista o socio.

Añadió que la pertenencia de una sociedad holding a un grupo mundial no le hace cambiar sucalidad de no ser sujeto pasivo del IVA cuando esta sociedad holding limite sus actividades a simplesadquisiciones de participaciones financieras, toda vez que según el párrafo segundo del apartado 4del artículo 4 de citada Sexta Directiva, pueden considerarse como un solo sujeto pasivo únicamentelas personas que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre síen los órdenes financiero, económico y de organización, cuando estén establecidas en el territorio deun solo y mismo Estado miembro, razón por la que la pertenencia de una sociedad holding a ungrupo mundial, que generalmente se presenta al exterior con una única denominación, no debetomarse en consideración para calificar a mencionada sociedad como sujeto pasivo del IVA.

Esta tesis se reiteró en la Sentencia de este Tribunal de 22 de junio de 1993 ,Sofitam SA contra yMinistre chargé du Budget, As. C-333/91, al declararse en ella que no tiene la calidad de sujetopasivo del IVA y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisiciónde participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente enla gestión de estas empresas, ya que la mera adquisición de participaciones financieras en otrasempresas no constituye una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva , especificando queal no ser contraprestación de ninguna actividad económica a efectos de citada Directiva, lapercepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA,desprendiéndose de ello que, en consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia departicipaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción, debiéndose excluir a los mismos,so pena de poner en peligro el objetivo de la perfecta neutralidad que garantiza el sistema común delIVA, del cálculo de la prorrata de deducción contemplada en los artículos 17 y 19 de susodicha SextaDirectiva.

En la misma línea se pronunció el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 14 denoviembre de 2000 ,Floridienne SA, Berginvest SA contra État Belge, As. C-142/99, al señalarse enella que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, una sociedad holding cuyo único objeto es laadquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga, ni de formadirecta ni de manera indirecta directa, en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechosde que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio, puesto que la meraadquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económicaa efectos de la normativa comunitaria en materia de IVA.

El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirectaen la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sinperjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista osocio, deduciéndose de ello que tal intervención en la gestión de las filiales debe considerase unaactividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva –actual artículo9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA-, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo alartículo 2 de dicha norma, tales como la prestación de servicios administrativos, contables einformáticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales.

Ello sin embargo, a juicio del Tribunal, para que la percepción de los dividendos distribuidos por lasfiliales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida enel ámbito de aplicación del IVA, se requiere, además, que dichos dividendos puedan considerarseuna contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entrela actividad ejercida y el contravalor recibido, según ya se había explicitado en sus Sentencias de 5de febrero de 1981,Staatssecretaris van Financiën contre Association coopérative "CoöperatieveAardappelenbewaarplaats GA", As. 154/80, y de 24 de octubre de 1996 ,Argos Distributors Ltd contraCommissioners of Customs & Excise, As. C-288/94.



Se afirmó en esta Sentencia que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en lasentregas de bienes y prestaciones de servicios la base imponible está constituida por lacontraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valorsubjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criteriosobjetivos (véanse las sentencias de 5 de febrero de 1981,Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats,As. C-154/80; de 23 de noviembre de 1988,Naturally Yours Cosmetics, As. C-230/87 ; de 27 demarzo de 1990,Boots Company, As. C-126/88 , y de 5 de mayo de 1994,Glawe, As. C-38/93 .

Y como quiera que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción dedividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA, explicándose tal exclusiónpor algunas de las características de los dividendos, tales como que, en primer lugar, el reparto delos mismos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribución ydepende así de los resultados del ejercicio; en segundo término, que el reparto de dividendos seefectúa en función del tipo de participación, en especial de la serie de las acciones, y no en razón dela identidad del tenedor de una u otra participación; y en tercer lugar, por último, porque, por supropia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultande la mera propiedad de dicho bien, todo lo cual conlleva que entre el dividendo y una prestación deservicios, aunque haya sido efectuada por el accionista que percibe dicho dividendo, no existe larelación directa necesaria para que este último pueda constituir la contraprestación de dichosservicios.

De conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 11 de julio de 1996 ,Régie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL y Ministre du Budget, As. C-306/94, a diferencia de lapercepción de dividendos por una sociedad holding, que, al no ser contraprestación de ningunaactividad económica, no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA, los interesespercibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración de depósitos,efectuados por su propia cuenta, de fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, nopueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de intereses no resulta de lasimple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de untercero de un capital.

Según el Tribunal las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados porun administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al IVA si las efectuaranpersonas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, la percepción por un administradorde comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades querecibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongacióndirecta, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúacomo sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe por los préstamos queconcedió a sus filiales, esta Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000 –basándose en lo yaafirmado en sus Sentencias de 20 de junio de 1996 ,Wellcome Trust Ltd contra Commissioners ofCustoms and Excise, As. C-155/94, y de 26 de septiembre de 1996 ,Renate Enkler contra FinanzamtHomburg,As. C-230/94– afirmó que para que la actividad de una sociedad holding consistente enponer un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en símisma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados enel tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional yque no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado, sino quese efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial,caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

Se indicó, además, en esta Sentencia de 14 de noviembre de 2000 que la concesión de préstamosa filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administración, de contabilidad, deinformática y de gestión en general no puede considerase sujeta al IVA basándose en que constituyela prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios, ya que talespréstamos no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados; y se añadióque no constituye en ningún caso una actividad sujeta al IVA la mera reinversión, por parte de unsociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en sí mismos, del ámbito de



aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. Los interesesdevengados por tales préstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad delbien y son por tanto ajenos al sistema de la deducción.

Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal de Justicia deLuxemburgo de 29 de abril de 2004 ,Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contraFazenda Pública, As. C-77/01, señalándose en ella que los intereses percibidos por un holding comoremuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones, biense concedan los mismos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito deexcedentes de tesorería o por otras razones, no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA,ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye lacontraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero; añadiendo quetampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresacomo remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro ocertificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad delbien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficiode un tercer, por lo cual concluyó declarando que la concesión anual por un holding de préstamosremunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitosbancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividadeseconómicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2,punto 1 , y 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva.

En esta última Sentencia también se afirmó –luego de recordar lo ya indicado de que la meraadquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividadeconómica, en el sentido de citada Sexta Directiva en materia de IVA , que confiera a quien la realizala calidad de sujeto pasivo-se precisó que, en el mismo sentido, la mera adquisición y la mera ventade otros valores negociables tampoco pueden constituir una explotación de un bien con el fin deobtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones laconstituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores, por lo que, endefinitiva, una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones yotros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por loque se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como uninversor privado, y, por esta razón, tales actividades no constituyen actividades económicas en elsentido del artículo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva y, por consiguiente, no están comprendidasen el ámbito de aplicación de dicha Directiva.

Así se ha puesto también de relieve por las Sentencias del Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas de 21 de octubre de 2004 ,Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra Étatbelge,As. C-8/03; de 26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AG y Finanzamt Linz, As. C-465/03, en laque se precisó que es indiferente para aplicar esta tesis que la emisión de acciones se realice, o no,en la Bolsa, ya que la naturaleza de tal operación no cambia por el hecho de que la efectúe unasociedad con ocasión de su salida a Bolsa o una sociedad que no cotice en Bolsa; de 8 de febrero de2007 ,Investrand BV y Staatssecretaris van Financiën,As. C-435/05, y de 29 de octubre de 2009 ,Skatteverket y AB SKF,As. C-29/08, en la que, recopilando la precedente doctrina, se ha señalado:

- Que la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de porsí, actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva .

- Que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividadeconómica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de lospagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productosde acciones.

- Que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada deuna intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la tomade participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por sucondición de accionista o socio, en la medida en que tal intervención implique la realización detransacciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestación



de servicios administrativos, contables e informáticos.

- Y que las operaciones cuyo objeto son las acciones o las participaciones de una sociedad estáncomprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúan en el marco de una actividadcomercial de negociación de títulos valores para intervenir directa o indirectamente en la gestión delas sociedades en las que se haya producido la toma de participación o cuando constituyen laprolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible.

La jurisprudencia comunitaria entiende, en suma, que existen determinadas sociedades que, apesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico aefectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.

Aplicando esta doctrina del Tribunal de Justicia comunitario, se pronunció la Sentencia de laAudiencia Nacional de 12 de noviembre de 2008 , Recurso contencioso-administrativo núm.174/2007, en la que se declaró que una sociedad cuyo actividad es la adquisición y tenencia departicipaciones de otras sociedades no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no puede portanto deducir las cuotas soportadas; pero que, sin embargo, en el caso de que la tenencia departicipaciones vaya acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de lassociedades participadas, dicha intervención en la gestión debe considerarse una actividadeconómica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como laprestación de servicios administrativos, contables, técnicos, comerciales o informáticos.

Así se había indicado también de forma incidental por la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 deoctubre de 2007 , Recurso de Casación núm. 4156/2002, al afirmarse en ella que existendeterminadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad queno tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito deaplicación, y de manera clara y concluyente por las Resoluciones de la DGT núms. 2156/2007, de 11de octubre y 2683/2007, de 18 de diciembre , en las que se señaló que a partir de la jurisprudenciacomunitaria anotada había que afirmar que una sociedad que se dedique a la mera tenencia deinmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidadmercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.

Véase también la Resolución de la DGT núm. 978/2009, de 7 de mayo , que se remite a lodeclarado por la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2005 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 7303/2003, en la que se afirmó:

“En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muyclara, que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacenindefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con elcarácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición delsujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario oprofesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles sereputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que comoregla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega debienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en elámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación decompraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectosa su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto deuna actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena ydistinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es queal no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera delámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no estánafectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonioempresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles(artículo 95. Dos 4°) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20. Uno. 25°)”.

A la vista de todo ello parecía evidente que los artículos 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la LIVA pugnabanfrontalmente contra esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas desde elmomento que en dichos preceptos se señalaba, como ya se expuso, que se entendían, en todo caso,



realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes yprestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputabanempresarios o profesionales, en todo caso, las sociedades mercantiles.

Esta situación se corrigió a través de la antes citada Ley 4/2008, de 23 de diciembre , por la que sesuprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devoluciónmensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, que procedió a darnueva redacción a citados preceptos de la LIVA , que han pasado a disponer, respectivamente, quesólo se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional lasentregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuandolas mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a los efectos de la LIVA sereputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario,dándose con ello entrada, como se dice en la Exposición de Motivos de dicha Ley 4/2008, a lajurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario oprofesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal.

En relación con el concepto de actividad económica, la LIVA, siguiendo una ya clásica definiciónde nuestro ordenamiento jurídico tributario, en el apartado dos de su artículo 5 dispone que sonactividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia defactores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en laproducción y distribución de bienes o servicios, concepto del que se extraen las dos notascaracterísticas de la actividad empresarial o profesional: uno objetivo, la ordenación por cuentapropia de los factores de producción, y otro subjetivo, la finalidad que se persigue con esta actividadde ordenación.

Estos conceptos de nuestra normativa interna se basan en lo dispuesto por el artículo 9 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA,en el que, luego de señalar, como ya se ha indicado que se consideran “sujetos pasivos” del IVAquienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, algunaactividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad, manifiestaque se entenderá por “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio oprestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio deprofesiones liberales o asimiladas, añadiéndose asimismo, al igual que se hacía en la Sexta Directiva, que en particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal oincorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Este concepto de “explotación” se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidaddel sistema común del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, quetienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo, tal como yase puso de relieve en la lejana STJCE de 4 de diciembre de 1990 ,W. M. van Tiem contraStaatssecretaris van Financiën,As. C-186/89, en la que respondiendo a la cuestión prejudicial de si laconstitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del propietario de estebien en favor de otra persona, concediendo a ésta un poder de utilización del bien inmueble duranteun período determinado contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad económicadefinida en el apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, se afirmó que el hecho de que elpropietario de un bien inmueble ceda a un tercero un derecho de superficie sobre dicho bien debeconsiderarse como una explotación del bien, siempre y cuando se acepte, contra pago de un precio,por un período determinado, por lo que se declaró que la constitución de un derecho de superficiesobre un bien inmueble por parte del propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendoa ésta un poder de utilización sobre el bien inmueble, durante un período determinado y contra pagode un precio, debe considerarse como una actividad económica que implica la explotación de un biencorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido de la última frase delapartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva.

Así se ha declarado también, entre otras, por las SSTJCE de 20 de junio de 1991 ,PolysarInvestments Netherlands BV contra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem,As.C-60/90; 26 de septiembre de 1996 ,Renate Enkler contra Finanzamt Homburg, As. C-230/94; 6 defebrero de 1997 ,Harnas & Helm CV contra Staatssecretaris van Financiën,As. C-80/1995; 26 de



junio de 2003 ,Finanzamt Groß-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH,As. C-305/2001; 26de junio de 2003 ,KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR yFinanzamt Charlottenburg,As. C-442/2001; 29 de abril de 2004 ,Empresa de DesenvolvimentoMineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública,As. C-77/01; 21 de octubre de 2004 ,BanqueBruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge,As. C-8/03; 26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AGcontra Finanzamt Linz,As. C-465/03, y 6 de octubre de 2009 ,SPÖ Landesorganisation Kärnten yFinanzamt Klagenfurt,As. C 267/08.

Constituye, por otra parte, doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo que laactividad económica debe definirse en términos objetivos.

Así se ha puesto de relieve, entre otras, por sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisión delas Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos,As. 235/85; 26 de septiembre de 1996,Renate Enkler contra Finanzamt Homburg,As. C-230/94; 12 de septiembre de 2000 ,Comisión de lasComunidades Europeas contra República Helénica,As. C-260/98; 12 de enero de 2006 ,Optigen Ltd(C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) contraCommissioners of Customs & Excise,asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03; 21 defebrero de 2006 ,University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners ofCustoms & Excise,As. C-223/03; 21 de febrero de 2006 ,Halifax plc, Leeds Permanent DevelopmentServices Ltd,County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs &Excise,As.C-255/02; 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH, 3G Mobile Telecommunications GmbH,Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &Co. KG, Master-talk Austria TelekomService GmbH &Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria GmbH, Tele.ring Telekom ServiceGmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH,contra Republik Österreich,As. C-284/04; 26 de junio de 2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc,Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services Ltd contra Commissioners of Customsand Excise,As. C-369/04; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt für Landwirtschaft contra FranzGötz,As. C-408/06; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue&Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan BoroughCouncil, West Berkshire District Council,As. C-288/07; 6 de octubre de 2009 ,SPÖLandesorganisation Kärnten y Finanzamt Klagenfurt,As. C 267/08, y 12 de noviembre de 2009 ,Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España,As. C-154/08.

Debe tenerse presente, en todo caso, que si bien el artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE asignaun ámbito de aplicación muy amplio al IVA, únicamente contempla, sin embargo, las actividades decarácter económico.

Así lo ha precisado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en múltiples ocasiones,constituyendo buena muestra de ello sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisión de lasComunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos,As. 235/85; 11 de julio de 1996 ,Régiedauphinoise-Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Budget,As. C 306/94; 12 de septiembre de2000 ,Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica,As. C 260/98; 26 de juniode 2003 ,Finanzamt Groß-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH,As. C-305/2001; 29 de abrilde 2004 ,Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) contra Fazenda Pública,As.C-77/01; 21 de octubre de 2004 ,Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) contra État belge,As. C-8/03;26 de mayo de 2005 ,Kretztechnik AG contra Finanzamt Linz,As. C-465/03; 21 de febrero de 2006 ,University of Huddersfield Higher Education Corporation contra Commissioners of Customs & Excise,As. C-223/03; 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH, 3G Mobile Telecommunications GmbH,Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &Co. KG, Master-talk Austria TelekomService GmbH &Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G Austria GmbH, Tele.ring Telekom ServiceGmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de los derechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH,contra Republik Österreich,As. C-284/04; 26 de junio de 2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc,Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services Ltd contra Commissioners of Customsand Excise,As. C-369/04; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt für Landwirtschaft contra FranzGötz,As. C-408/06; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue&Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan BoroughCouncil, West Berkshire District Council,As. C-288/07; y 6 de octubre de 2009 ,SPÖLandesorganisation Kärnten y Finanzamt Klagenfurt, As. C 267/08.



La falta de realización de actividades económicas propiamente dichas fue la que condujo a esteTribunal a afirmar –en sus ya referidas Sentencias de 26 de junio de 2007 ,T-Mobile Austria GmbH,3G Mobile Telecommunications GmbH, Mobilkom austria AG, anteriormente mobilkom austria AG &Co. KG, Master-talk Austria Telekom Service GmbH & Co. KG, ONE GmbH, Hutchison 3G AustriaGmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, Tele.ring Telekom Service GmbH, sucesora de losderechos de TRA 3G Mobilfunk GmbH, contra Republik Österreich,As. C-284/04; y de 26 de junio de2007 ,Hutchison 3G UK Ltd, MmO2 plc, Orange 3G Ltd, T-Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group ServicesLtd contra Commissioners of Customs and Excise,As. C-369/04- que no estábamos en presencia deoperaciones sujetas al IVA en el otorgamiento, por la autoridad nacional de reglamentaciónresponsable de la asignación de las frecuencias, de derechos como los derechos de uso defrecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios detelecomunicaciones móviles al público en general, mediante una adjudicación en subasta, y de unaslicencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas «UMTS»,mediante subasta de los derechos de uso de equipos de telecomunicaciones.

La LIVA presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, en dos casos:

1º) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio, que señala que:“Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que seproponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o deotro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil”.

2º) Y cuando para la realización de las operaciones se exija contribuir por el IAE.

b) Urbanizadores de terrenos, y promotores y constructores de edificaciones

Son asimismo empresarios a efectos del IVA, de acuerdo con lo dispuesto por la letra d) delapartado uno del artículo 5 de la LIVA, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea de modo ocasional.

A esta última circunstancia se refirió de forma expresa la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 15de diciembre de 2007 , Recurso contencioso-administrativo núm. 387/2005, en la que se señaló quesi bien la regla general para declarar la sujeción al IVA es la de que las actividades empresariales oprofesionales hayan de realizarse con habitualidad, el artículo 5.Uno.d) de la LIVA recoge unaexcepción, ya que de la literalidad de este precepto se deduce, que a diferencia de lo que ocurre endicha regla general, en la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario oprofesional, en el supuesto contemplado en dicho precepto –cuya razón de ser radica en que el merohecho de que se proceda a la urbanización de un terreno dota al suelo de un valor añadido- lacalificación de empresario no depende de la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en larealización de determinadas operaciones, y entre ellas, la urbanización, la promoción y construcciónde edificaciones para su venta, aunque se realicen ocasionalmente.

En los mismos términos se pronunció la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de2007 , Recurso contencioso-administrativo núm. 631/2006, al declararse en ella que de la literalidaddel artículo 5.Uno.d) de la LIVA se deduce, que a diferencia de lo que ocurre en la regla general, enla que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o profesional, en el supuestocontemplado en el precepto que se acaba de mencionar la calificación de empresario no depende dela habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la realización de determinadas operaciones, yentre ellas, la urbanización, la promoción y construcción de edificaciones para su venta, aunque serealicen ocasionalmente.

Debe tenerse presente, en todo caso, que cuando una persona promueve la construcción de unavivienda con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta, no existevoluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que, por tanto,dicha persona no puede ser calificada de empresario a efectos del IVA por dicha operación, tal comose indicó, por ejemplo, por la Resolución de la DGT núm. 453/2005, de 21 de marzo , en la que seafirmó que sólo en el caso de que la consultante promoviera la construcción del edificio con laintención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta ni para la cesión por cualquier



título, y no hubiera voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, nosería calificado de empresario por dicha operación. Por tanto, cuando la promoción-construcción deun edificio no se realiza con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, se entiendeafectado a una actividad empresarial o profesional, que tributará en el IVA en función del destino quese vaya a dar a los inmuebles.

A esta última situación se alude asimismo en la Resolución de la DGT núm. 1629/2006, de 28 dejulio , en la que se indicó que quien construye sobre una parcela de su propiedad una viviendaunifamiliar, con el propósito de transmitirla, y así lo hace, tiene la consideración de empresario oprofesional a efectos del IVA, estando sujeta la cesión de citada vivienda a este Impuesto, porrealizarse la misma en el seno de una actividad empresarial o profesional.

Con carácter general, en la Resolución de la DGT núm. 384/2005, de 9 de marzo se manifestó quelas ventas de terrenos por un particular están sujetas al IVA cuando se dé alguna de lascircunstancias siguientes:

1º. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 5,apartado dos de la LIVA.

2º. Si no se da circunstancia indicada en el número 1º anterior, la venta del terreno estará sujeta adicho Impuesto solamente si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para luegoproceder a su venta.

Y es que, como se indicó por la Resolución de la DGT núm. 1740/2006, de 4 septiembre laurbanización de terrenos con la intención de proceder a su venta, adjudicación o cesión por cualquiertítulo atribuye la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, quedando citadosterrenos incluidos en el patrimonio empresarial del organizador. La posterior venta de estos terrenoses una operación sujeta al tributo, con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó elproceso de urbanización. Sólo en el supuesto de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichosterrenos que implicaran un consumo privado de los mismos, cabría considerar que éstos han pasadoa formar parte del patrimonio particular de sus propietarios.

Esto es también lo que sucede en el supuesto al que se refiere la Resolución de la DGT núm.1170/2006, de 16 de junio , que trata de la venta de un solar que había sido urbanizado conanterioridad a su adquisición por quien posteriormente pretendía venderlo, que por esta circunstancianunca pudo haber adquirido la condición de empresario por razón de la urbanización del mismo, porlo que como la entrega tiene por objeto unos solares no afectos a un patrimonio empresarial oprofesional no estará sujeta al IVA sino al concepto "TPO" del ITP y AJD.

Con carácter general, en la Resolución de la DGT núm. 907/2008, de 6 de mayo se señaló a esterespecto que en relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente lacondición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivoconsiderar que la misma se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios delsuelo los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente conobras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y supropósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística.

En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sinincorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos loscostes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que talestransmisiones no estarán sujetas al IVA si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarleurbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la LIVA.

Véanse también las SSTSJ de Galicia de 16 de enero de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 7806/2006, 29 de enero de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 7782/2006, 30 de enero de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 7810/2006, y 26 de febrero de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 7786/2006, en las que se declaró que mediando un conveniourbanístico por el que se ceden al Instituto Gallego de la Vivienda los terrenos originarios recibiendo



a cambio un porcentaje de los derechos de edificabilidad sobre un futuro suelo urbanizado, es dichoInstituto quien adquiere la propiedad de los terrenos, desarrollando el mismo en su nombre y porcuenta propia las operaciones de urbanización, por lo que no cabe considerar al cedente comoempresario.

En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes deurbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que lasatisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizadordel mismo.

En estos mismos términos, en la Resolución del TEAC de 10 de marzo de 2009 , Recurso deAlzada núm. 2590/2006, se declaró que en una transmisión de terrenos no urbanizables a unasociedad pública encargada de la gestión urbanística que se compromete a desarrollar laurbanización y a la entrega de una parte del suelo urbanizado resultante, la condición deurbanizadora la tiene la sociedad pública, y no los particulares que no adquieren la condición deempresarios, no integrándose los terrenos recibidos por éstos como contraprestación en supatrimonio empresarial , por lo que su posterior transmisión no está sujeta al IVA.

Según manifestó la Resolución de la DGT núm. 1044/2008, de 27 de mayo quien realiceactividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión porcualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional porotras actividades por él desarrolladas, pudiéndose probar la intención de destinar una parcela desuelo al desarrollo de una actividad empresarial, determinante a efectos de catalogar a un particularcomo empresario, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular por los previstosen el apartado 2 del artículo 27 del RIVA, desprendiéndose de ello que cuando un particular, titularde una parcela de suelo, no tenía la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título elterreno urbanizado, entonces el mismo tampoco adquirió la condición de empresario o profesional,siendo ello así aunque con posterioridad cambie de opinión y proceda a la enajenación de lasparcelas; mientras que, por el contrario, si dicho particular tenía la intención de vender la parcela desuelo urbanizada, tendría la consideración de promotor, y por tanto carácter de empresario, estandola transmisión sujeta al IVA.

De conformidad con esta misma Resolución de la DGT núm. 1044/2008, de 27 de mayo , elproceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar adicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado,abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a laedificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificacionesde carácter industrial, por lo que el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previosque, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no respondenestrictamente a la definición indicada, no considerándose en curso de urbanización un terrenorespecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto al mismo no se leempiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, razón por la que un terreno noestará en curso de urbanización a efectos del IVA hasta que se haya iniciado sobre el mismo laejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fasesseñaladas.

Así se ha señalado también en, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núms. 333/2006, de 23de febrero , 1243/2006, de 29 de junio , 1624/2006, de 28 de julio , 1750/2006, de 4 de septiembre ,341/2007, de 22 de febrero , y 2402/2008, de 16 de diciembre .

Este criterio es el que había mantenido el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de octubre de2004 , Recurso de Casación núm. 7938/1999, en la que se declaró que sólo cuando media el acto deintervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de unterreno apto para la edificación. Y que ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el ProyectoUrbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, nisuponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de lascondiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación, añadiendo quesólo merecen la condición de “terrenos urbanizados o en curso de urbanización” aquellos terrenos en



los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Esta tesis se reiteró en la STS de 8 de noviembre de 2004 , Recurso de Casación núm.2327/1999, en la que se sostuvo que el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase deejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención en el IVA,pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas; y se haconfirmado de forma plena en la STS de 23 de enero de 2007 , Recurso de Casación núm.563/2001, en la que se mantuvo que el concepto «en curso de urbanización» debe aplicarse tan sóloa aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física.

Véanse también manteniendo igual doctrina las más recientes SSTS de 3 de abril de 2008 ,Recurso de Casación núm. 3914/2002, 22 de octubre de 2009 , Recurso de Casación núm.5684/2003, 13 de enero de 2011 , Recurso de Casación núm. 1230/2007, y 24 de febrero de 2011 ,Recurso de Casación núm. 3735/2008.

Lo dispuesto en este artículo 5.Uno.d) de la LIVA es plenamente aplicable a los serviciosprestados por una junta de compensación en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros enejecución de los fines asignados, como bien se puso de relieve, entre otras, en las Resoluciones dela DGT núms. 145/2006, de 25 de enero , 530/2007, de 14 de marzo , 2107/2007, de 5 de octubre ,2355/2007, de 6 de noviembre y 3/2008, de 3 de abril , en las que se ha afirmado que la actuación delas juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización delas obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.

Referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos,adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general regulado en elartículo 5.Uno.a) en relación con el 5, apartado dos de la Ley 37/1992 -según la STSJ de Andalucía(Sevilla) de 26 de junio de 2009 , Recurso contencioso-administrativo núm. 195/2004, estas juntasostentan siempre la condición de urbanizadores responsables de la obra urbanizadora, y por ende,de empresarios a efectos del IVA-, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecencomo titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenosal recibir estos servicios por las Juntas y se convierten en empresarios a efectos del IVA en sucalidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d) de la LIVA, por lo que losservicios que realiza la junta en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros en ejecución de losfines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA,siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá derepercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.

Véase también la Resolución del TEAC de 12 de julio de 2006 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 3992/2004, en la que se declaró que “la Junta de Compensación essujeto pasivo del Impuesto en cuanto urbanizadora de los terrenos, financiando estas obras deurbanización a través de la exigencia a sus miembros de aportaciones en metálico o derramas,normalmente previas a que se preste el servicio de urbanización, en proporción al valor de suparticipación. Es decir, la Junta de Compensación actúa como empresaria al realizar actividadesempresariales recibiendo unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros,titulares de los terrenos a urbanizar. Por tanto, al estar sujeto al Impuesto este servicio deurbanización prestado a sus propios miembros, financiado con el cobro de estas derramas, la Juntade Compensación debe repercutir el correspondiente Impuesto a sus miembros, que debe sersoportado por estos”.

Distinto es el caso al que se refiere la STSJ de la Comunidad de Madrid de 28 de noviembre de2008 , Recurso contencioso-administrativo núm. 2573/2004, ya que en él la integración de terrenosen Junta de Compensación fue realizada mediante expropiación forzosa, por lo que, según estaSentencia, no cabe considerar a los propietarios expropiados como urbanizadores.

Se afirmó en concreto en la misma lo siguiente:

“El Tribunal debe concluir a favor de los argumentos de las partes demandadas. El terreno no llegóa la Junta por aportación sino por previa expropiación. Consecuentemente al momento de suintegración ya no pertenecía a los propietarios sino a la Junta, y aquellos no pudieron por tanto



urbanizarlos. Cuestión diferente, por no afectar al supuesto planteado, es si como parte del procesoo del justiprecio los antiguos propietarios recibieron un terreno pero con la carga de sufragar losgastos de urbanización , circunstancia que como decimos , es parte del justiprecio pero no altera unnegocio jurídico en el que perdían la propiedad de los terrenos originales”.

La doctrina administrativa contempla algún supuesto particular de urbanizadores. A título deejemplo, la Resolución de la DGT núm. 614/2004, de 12 de marzo precisó que en los supuestos enque la promoción se realiza a través de un contrato de cuenta en participación, el único que adquierela condición de empresario es el gestor. Es decir, no nace un nuevo sujeto pasivo del impuesto comoconsecuencia de este contrato, ya que no supone la formación de un patrimonio comúnindependiente. Tampoco adquiere la condición de empresario el cuentapartícipe, puesto que dichosujeto no lleva a cabo la explotación -se limita a percibir las ganancias-, que corresponde enexclusiva al gestor.

El contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entredos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos, el cuentapartícipe, aporta bienes desu propiedad, dinero o derechos a otro, el gestor, obligándose éste a aplicar dicha aportación a unadeterminada operación u operaciones, o a una determinada actividad empresarial o profesional, quedesarrollará de manera independiente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y darparticipación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

En la STS de 5 de febrero de 1998 , Recurso de Casación núm. 1663/1995, refiriéndose alconcepto, requisitos y diferencias del contrato de cuentas en participación con la sociedad irregular,se destacó el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que elnegocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportacionesefectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción,en su caso, de las ganancias obtenidas, tal como ya se había declarado en las SSTS de 23noviembre 1961 , 8 febrero 1963 , 30 abril 1964 , 24 octubre 1975 , 28 noviembre 1980 , 6 octubre1986 , 3 julio 1991 , Recurso núm. 1359/1989, 20 julio 1992 , Recurso núm. 1599/1989, y 4 dediciembre de 1992 , Recurso núm. 2254/1991.

Y así resulta de forma inequívoca del art. 241 del Código de Comercio, a cuya virtud «en lasnegociaciones (...) no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar demás crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo suresponsabilidad individual».

En el contrato de cuentas en participación, en definitiva, no se produce una puesta en común dedeterminados bienes o derechos afectos al negocio, sino una auténtica transmisión jurídica de bieneso derechos del cuentapartícipe al gestor, obligándose éste a aplicar dicha aportación a unadeterminada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional quedesarrollará independientemente y en nombre propio, y a informar, rendir cuentas y dar participaciónal cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten, tal como se puso de manifiesto en lasSSTS de 23 noviembre 1961 , 8 febrero 1963 , 30 abril 1964 , 24 octubre 1975 , 6 octubre 1986 , 2octubre 1989 y 30 julio 1996 , Recurso de Casación núm. 3803/1992.

Debe señalarse también, tal como se indicó en la STS de 24 septiembre 1987 , que si bien escierto que del contenido literal del art. 239 del Código de Comercio podría entenderse que loscuentapartícipes han de ser comerciantes, sin embargo tal extremo es intrascendente. Siempre queel gestor sea comerciante el contrato tendrá naturaleza mercantil, siendo patente que en numerososcasos quienes aportan determinado capital al negocio no son otros comerciantes sino, por elcontrario, personas totalmente ajenas a la actividad mercantil; incidiendo también en este aspecto laSTS de 22 mayo 1987 , en la que se manifestó que la doctrina científica señala que en la generalidadde estos contratos, el «copartícipe» que permanece en el anonimato en cuanto a la relación exterior,suele ser un «no comerciante» sin que ello merme la ajustada calificación de tal negocio comocuentas en participación.

Lo que verdaderamente importa, pues, es que las operaciones a las que se destinan talescapitales sean mercantiles, según se desprende de las afirmaciones que se contienen en la propia



Exposición de Motivos del Código de Comercio.

En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor,de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que essocio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de «cuentas enparticipación». Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de talparticipando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratacióncomo titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que elgestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende elcontrato de «cuentas en participación». En este sentido, el art. 242 del Código de Comercioestablece: «Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendránacción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el terceroque contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos».

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar lasde 8 de febrero de 1963 , 20 de julio de 1992 , Recurso núm. 1599/1989, y 4 de diciembre de 1992 ,Recurso núm. 2254/1991, exigieron para que exista la figura de un contrato de cuenta enparticipación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y delde los interesados.

Fruto de cuanto se ha expuesto, hay que convenir que no nace un nuevo sujeto pasivo del IVAcomo consecuencia de la firma del contrato de «cuentas en participación» . Toda vez que noexiste explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipegestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debeconsiderarse también a efectos del IVA que éste -el partícipe gestor- es el único sujeto pasivo deeste Impuesto.

Así se señaló, acertadamente, en la citada Resolución DGT núm. 614/2004, de 12 de marzo , en laque se añadió que, en consecuencia, es el gestor quien deberá emitir las facturas correspondientes alas entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el marco del contrato decuentas en participación.

En el caso concreto sometido a consulta, como quiera que el gestor no realizaba ninguna entregade bienes ni prestación de servicios a la «cuenta en participación», sino que desarrollaba,independientemente y en nombre propio, una determinada actividad empresarial o profesional, nodebía emitir el mismo una factura a la «cuenta en participación» y repercutirle el correspondiente IVApor cada una de las anotaciones contables que realizase como consecuencia de la imputación dealguno de sus costes, directos o indirectos, a la promoción inmobiliaria sobre la que la misma estabaconstituida.

Se especificó que, por el contrario, si el cuentapartícipe tuviera la condición de empresario yrealizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividadempresarial, tal aportación tendría la consideración de operación sujeta al IVA y debería, porconsiguiente, emitirse en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglasgenerales que rigen el deber de facturación.

2.3.Especial consideración de los entes públicos

Los artículos 4 y 5 de la LIVA son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicosque, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del IVA cuando ordenen unconjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, paradesarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes oprestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de talactividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin deobtener ingresos continuados en el tiempo.

No cabe ninguna duda que una entidad pública puede resultar sujeto pasivo del IVA. Así resulta delo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre , en el que se señalaque los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho



público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones quedesarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo detales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. Ello noobstante, este precepto, añade que cuando efectúen dichas actividades u operaciones deberán serconsiderados como sujetos pasivos en cuanto a las mismas, en la medida en que el hecho de noconsiderarlos tales pudiese originar distorsiones graves de la competencia.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo ha señalado en reiteradas ocasiones –véanse, por ejemplo,sus Sentencias de 26 de marzo de 1987 ,Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino delos Países Bajos,As. 235/85; 15 de mayo de 1990 ,Comune di Carpaneto Piacentino y otros contraUfficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza,As. C-4/1989; 25 de julio de 1991 ,Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda,As. C202/90; 13 de diciembre de 2007 ,Landesanstalt für Landwirtschaft contra Franz Götz,As. C-408/06;12 de junio de 2008 ,Comisión de las Comunidades Europeas contra República Portuguesa,As. C462/05; 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs e Isleof Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council, WestBerkshire District Council,As. C-288/07, y 4 de junio de 2009 ,Finanzamt Düsseldorf-Süd contraSALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,As. C-102/08- que elanálisis del artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de la Sexta Directiva, a la luz de los objetivos deésta pone de manifiesto que para que pueda aplicarse la regla de no sujeción deben reunirseacumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo deDerecho público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública.

Y se precisó por la STJCE de 8 de junio de 2006 ,Finanzamt Eisleben y FeuerbestattungsvereinHalle eV, en el que participa Lutherstadt Eisleben,As. C 430/04, que un particular que se encuentreen situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue la no sujeción al IVA dedicho organismo o la tributación excesivamente baja a que está sometido, respecto a las actividadesque ejerce en calidad de autoridad pública, está legitimado para invocar el artículo 4, apartado 5,párrafo segundo , de la Sexta Directiva, en el marco de un litigio entre un particular y laAdministración tributaria nacional, ya que en la medida en que dicho precepto determina claramentelos organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposiciónresponde a los criterios del efecto directo.

Con base en esta disposición comunitaria, en el artículo 7.8 de la LIVA se indica que no estánsujetas a este Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamentepor los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Es necesario, pues, para la no sujeción al IVA, que la actividad se realice directamente por el Entepúblico de que se trate.

Así se declaró por la STJCE de 25 julio 1991 , As. C-202,Ayuntamiento de Sevilla/Recaudadoresde Tributos de las Zonas Primera y Segunda, al afirmarse en ella que el apartado 5 del artículo 4 dela entonces vigente Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable dichadisposición cuando la actividad de una autoridad pública no se ejerce directamente, sino que seconfía a un tercero independiente.

A este respecto, en, entre otras, las Resoluciones DGT núms. 2452/2007, de 16 noviembre79/2008, de 16 enero , 402/2008, de 21 febrero , 431/2008, de 26 febrero , 641/2008, de 1 abril ,644/2008, de 1 abril , 733/2008, de 9 abril , 830/2008, de 22 abril , y 1017/2008, de 22 mayo se haseñalado, en términos más globales, que los requisitos necesarios para concluir la no sujeción al IVAde determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos -con fundamento en lasSSTJCE de 26 de marzo de 1987 ,Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de losPaíses Bajos,As. 235/85, 17 de octubre de 1989 ,Ufficio distrettuale delle imposte dirette diFiorenzuola d' Arda (Piacenza) y Comune di Carpaneto Piacentino (Piacenza) (As. 231/87), yComune di Rivergaro y otros veintitrés municipios y Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto diPiacenza (As. 129/88), Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88y 15 de mayo de 1990 ,Comune diCarpaneto Piacentino y otros contra Ufficio Provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, As.C-4/1989, son los siguientes:



1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes uorganismos de derecho público.

2º) La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio deuna función pública, esto es, el Ente público tiene que actuar en su calidad de sujeto de Derechopúblico.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permiteaislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al IVA.

A estos efectos, han de valorarse, teniendo siempre presente que la medida de no sujecióncontenida en el artículo 7.8º de la LIVA, al constituir una excepción al principio general expuesto en elartículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones deservicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo queactúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, los siguientes extremos:

a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por laAdministración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce encompetencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsionesgraves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en dicho artículo7.8º como correlato del Anexo I de mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo (LCEur 2006,3252).

A este Anexo alude el artículo 13.1 de esta Directiva, señalando que en cualquier caso, losorganismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con lasactividades que figuran en citado Anexo, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

Las actividades recogidas en este Anexo son las siguientes: 1) Los servicios detelecomunicaciones; 2) Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; 3) Transporte debienes; 4) Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios; 5) Transporte de personas; 6)Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta; 7) Operaciones de organismos de intervenciónagrícola que afecten a productos agrícolas realizadas en aplicación de la reglamentación en materiade organización común del mercado de dichos productos; 8) Explotación de ferias y exposicionescomerciales; 9) Explotación de almacenes de depósito; 10) Actividades de las oficinas comercialesde publicidad; 11) Actividades de agencias de viajes; 12) Operaciones de cantinas de empresas,economatos, cooperativas y establecimientos similares; y 13) Actividades de organismos de radio ytelevisión en la medida en que no estén exentas en virtud del artículo 132, apartado 1, letra q) de laDirectiva 2006/112/CE.

Según la STJCE de 16 de septiembre de 2008 ,The Commissioners of Her Majesty’s Revenue&Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan BoroughCouncil, West Berkshire District Council,As. C 288/07, estas actividades estarán, “en cualquier caso”,salvo cuando su volumen sea insignificante, sujetas al IVA, y ello aun cuando los organismos deDerecho público lleven a cabo dichas actividades en el ejercicio de sus funciones públicas. Enconsecuencia, del tenor del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero , de la Sexta Directiva sedesprende claramente que la consideración como sujetos pasivos del IVA de dichos organismosresulta de la realización de las actividades enumeradas en este anexo en sí mismas consideradas,con independencia de que un organismo de Derecho público determinado tenga que hacer frente ono a algún tipo de competencia al nivel del mercado local en el que lleva a cabo esas actividades.

Es necesario tener en cuenta, en todo caso, que el artículo 7.8º de la LIVA también dispone que lano sujeción a este Impuesto no se aplica cuando los Entes públicos actúen por medio de empresapública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, mandato éste que ha sido aplicadopor el Tribunal Supremo en, por ejemplo, sus Sentencias de 10 de marzo de 2000 , Recurso deCasación núm. 4040/1995, 25 de septiembre de 2002 , Recurso de Casación núm. 663/1998, 3 de



octubre de 2002 , Recurso de Casación núm. 496/1997, 23 de junio de 2003 , Recurso de Casaciónnúm. 8471/1998, 24 de junio de 2003 , Recurso de Casación núm. 8470/1998, 22 de enero de 2004 ,Recurso de Casación núm. 11454/1998, 23 de abril de 2004 , Recurso de Casación núm. 967/1999,y 12 de junio de 2004 , Recurso de Casación núm. 8139/1999, en las que se ha declarado que en losmomentos presentes la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles, pertenecientesíntegramente a los entes locales, si está sujeta al IVA.

De ello se desprende, en consecuencia, como bien se declaró por la Sentencia de la AudienciaNacional de 16 de abril de 2008 , Recurso contencioso-administrativo núm. 558/2006, que las únicasoperaciones no sujetas, en virtud del artículo 7.8º de la LIVA son aquellas en las que el sector públicoactúa como sujeto activo, entregando o prestando el mismo los servicios, por lo que sí están sujetasaquellas operaciones en las que los entes públicos son en realidad los adquirentes de lasprestaciones de servicios realizadas por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, porempresas mercantiles, cuya expresa sujeción al IVA impone el precepto legal citado.

Una cuestión que presenta singular relevancia dentro del tráfico inmobiliario –y en especial, en lastareas urbanizadoras– consiste en conocer, con carácter general, en qué casos las entregas deterrenos y parcelas que efectúan los Ayuntamientos se encuentran sujetas al impuesto. Ello exigeque la entidad pública actúe como empresario o profesional. Pues bien, puede advertirse laexistencia de una doctrina general, elaborada por la DGT, que considera que las entregas deparcelas o terrenos por Entes públicos se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial oprofesional en los siguientes casos.

1) Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarialo profesional desarrollada por el Ente público, es decir, como cualquier otro sujeto pasivo.

2) Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos hubiesen sido urbanizados por el Ente público.En este caso, el Ayuntamiento se convierte en empresario por definición legal.

3) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por elEnte público determinasen, por sí mismas, el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar laordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo suresponsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendoel riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Véanse en este sentido, entre otras muchas, las Resoluciones de la DGT núms. 256/2000, de 18de febrero , 2258/2003, de 16 de diciembre , 1289/2004, de 2 de junio , 466/2005, de 21 de marzo ,1623/2006, de 28 de julio , 1652/2006, de 31 de julio , 484/2007, de 2 de marzo , 1656/2007, de 27de julio , 1659/2007, de 27 de julio , 163/2008, de 29 de enero , 650/2008, de 1 de abril, 905/2008, de6 de mayo , 1044/2008, de 27 de mayo , 2521/2009, de 16 de noviembre y 1165/2009, de 20 demayo .

El último de los requisitos apuntados es, sin duda, el más difícil de precisar. A título de ejemplo, laDGT, en Resolución de 16 diciembre 1997 consideró que constituye una actividad empresarial latransferencia de aprovechamientos efectuadas por la Administración actuante para facilitar laejecución del planeamiento. Así, señaló que «en base a la interpretación conjunta de los artículos 5 y7 de la Ley del Impuesto debe concluirse que las referidas operaciones estarán sujetas al Impuestosobre el Valor Añadido, por cuanto la actuación de la Administración consiste en la adquisición yventa de aprovechamientos, mediante precio en todo caso (“por su valor urbanístico”), lo cual suponeuna intervención en la producción de bienes en el mercado inmobiliario, aunque la razón última dedicha intervención coincida con la mejora en la ejecución del planeamiento urbanístico». En el mismosentido se pronunció la Resolución del TEAC de 4 julio 2002 , Recurso de Alzada núm. 3352/2000.

En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener encuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la DGT , relativa a las«cesiones obligatorias deterrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 deabril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de losmismos» , - las referencias hechas por esta Resolución a dicha Ley 6/1998 han de entenderserealizadas en la actualidad al artículo 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por



el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo-, que señala, en su parte II, apartadotercero, que: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesiónobligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que laposterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte delAyuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta alIVA sin excepción ".

Y continúa diciendo el apartado Cuarto de la citada Resolución: .Las transmisiones a que se refiereel número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condiciónde solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedanfuera de la exención que se regula en el art. 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto,preceptiva la repercusión del citado tributo.

Recuérdese a este respecto que la DGT viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos paraadquirir la condición de solar: que se trate de suelo urbano (contando con acceso rodado,abastecimiento y evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica); que sean aptos para suedificación, quedando excluidas de la calificación de solar aquellas parcelas de suelo urbano que lasnormas de regulación urbanística reserven para otros usos; y que estén urbanizadas con arreglo anormas mínimas establecidas en cada caso por el planeamiento. En este sentido puedenconsultarse, entre otras, la contestación a Consulta de 17 de febrero de 2000.

Ya con anterioridad tuvo oportunidad de precisar la DGT en contestación a Consulta de 17 deoctubre de 1995, en relación con la transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos, que sehallan sujetas al Impuesto las transmisiones de las siguientes parcelas. En primer lugar, las parcelascuya urbanización hubiese sido promovida por el propio Ayuntamiento, circunstancia que presenta uncarácter excepcional. En segundo término, las parcelas cuya transmisión implique por sí misma elejercicio de una actividad empresarial por parte del Ayuntamiento. Y, en tercer lugar, las parcelasafectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento.

Tanto para este último supuesto como en relación con el anterior, estima la DGT que existe estaactividad empresarial o profesional cuando se efectúa la ordenación de medios personales ymateriales con independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollaractividades comerciales mediante la realización continuada de operaciones, asumiendo el riesgo quepudiera producirse en el desarrollo de la actividad.

Ahora bien, a pesar de que esta doctrina se mantuvo para la determinación de la sujeción al IVAde cualquier entrega de parcelas que no formen parte del Patrimonio municipal del suelo, la DGTmatizó notablemente esta doctrina en su Resolución 2/2000, estimando que el citado patrimonioconstituye un patrimonio separado del resto del patrimonio municipal y que, además, está destinadopor ley a incorporarse al circuito empresarial o profesional. Concretamente estimó la DGT que latransmisión por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen parte del patrimonio municipaldel suelo, con independencia de que en su incorporación al mismo se considere que no se produceuna operación sujeta al Impuesto, está en todo caso sujeta al IVA por tratarse de parcelas queforman parte de un patrimonio empresarial o profesional, estimándose así como una actuaciónefectuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional destinada a la intervención enel mercado, al objeto de evitar las graves distorsiones derivadas de la competencia que la posible nosujeción de las mismas pueda implicar.

En definitiva la DGT parte en esta Resolución 2/2000, de 22 de diciembre de 2000, de lainterpretación que hace de esta cuestión la doctrina urbanística, que considera que con ocasión deldesarrollo del proceso urbanístico no se produce, en sentido estricto, una cesión deaprovechamientos urbanísticos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citadoproceso y aquélla. Se deduce así que la citada cesión no supone de hecho ningún tipo de entrega nitransmisión, sino que lo que se produce es la determinación del aprovechamiento patrimonializablepor parte de los propietarios, que es el resultante una vez hecha efectiva dicha cesión. Este es elaprovechamiento también conocido como «aprovechamiento lucrativo». Pues bien, partiendo de loanterior la DGT estimó que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con ocasión delas cesiones de terrenos que regulaban los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo



y Valoraciones. En consecuencia, no existiendo tampoco prestación de servicios, habría que concluirque no existe ninguna operación sujeta al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos.

Véase también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 304/2007, en la que se declaró que la venta realizada porAyuntamiento de terrenos que se habían incorporado al patrimonio municipal en virtud de cesionesurbanísticas obligatorias, se trata de un patrimonio empresarial cuya transmisión ha de entenderserealizada en el desarrollo de una actividad empresarial.

Se afirmó en concreto en esta Sentencia lo siguiente:

“La Dirección General de Tributos se ha manifestado reiteradamente sobre la sujeción al IVA de latransmisión de terrenos por los Ayuntamientos en supuestos como el que es objeto de este recurso,así en Resoluciones 2/2000, de 22 de diciembre, 2079/2003, de 4 de diciembre (JT 2004, 215), 18 dejulio de 2007 (consulta V1581/07), 31 de agosto de 2007 (consulta V1795/07), 3 de septiembre de2007 (consulta V1808/07), y 2422/2007, de 13 de noviembre (JT 2008, 96), en las que se sustenta elcriterio, que esta Sala comparte, de que los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal envirtud de las cesiones obligatorias efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de13 de abril (RCL 1998, 959), sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones (hoy artículo 16.1. letra b dela Ley 8/2007, de 28 de mayo), forman parte y sin excepción de un patrimonio empresarial, por loque la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte delAyuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al IVA.

No cabe en este caso, como pretende el Ayuntamiento recurrente, la aplicación en formasubsidiaria de la exención prevista en el artículo 20.20 LIVA, que se refiere a las entregas deterrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, pues es claro que los terrenosvendidos por el Ayuntamiento no reunían esa condición, sino que se trataba de terrenos edificables,como resulta de la propia escritura que reconoce que la finca tiene reconocida una edificabilidadmáxima de 1,45768953 m2/m2, que equivale a 28.053,2350 m2, así como de Pliego de Condicionesparticulares que rigieron la enajenación, que reconoce que era objeto de venta una parcela industrial,clasificada como suelo urbanizable con plan parcial aprobado en el que se reconoce unadeterminada edificabilidad (folios 38 a 42 del expediente administrativo)”.

¿Y qué sucede con las certificaciones municipales de operaciones urbanísticas? ¿Se hallansujetas al ITPyAJD? Tal y como precisó la DGT en su Resolución núm. 1584/2006, de 24 de julio , decara a la aplicación de la cuota gradual o variable de documentos notariales dentro de la ModalidadAJD del ITPyAJD, se incumple el primero de los requisitos exigidos al efecto, relativo a la necesidadde que los actos queden recogidos en primera copia de escritura o acta notarial, ya que resultanrecogidos en una certificación municipal, si bien son objeto de cumplimiento las restantescondiciones, a saber, que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, que contengan actos ocontratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualOficina Española de Patentes y Marcas) y que los actos o contratos recogidos no estén sujetos ni alISD ni a las otras dos modalidades del ITPyAJD. Concluye por tanto la DGT que las operaciones delproyecto de parcelación, en aquellos casos en los que el mismo se documente en una certificaciónadministrativa, no está sujeta a la cuota gradual de AJD, produciéndose además la no sujeción de lacesión gratuita de terrenos a los Ayuntamientos al IVA o a la Modalidad de TPO del ITPyAJD. Y esque las cesiones gratuitas de terrenos al Ayuntamiento para dotaciones públicas no quedan sujetasni al IVA ni a la Modalidad de TPO del ITPyAJD.

Hay que tener presente, en todo caso, que cuando tales cesiones obligatorias de terrenos a losAyuntamientos se sustituyen por una compensación en metálico la situación cambia.

En esta hipótesis la DGT -véanse, entre otras, sus Resoluciones núms. 2307/2003, de 16 dediciembre y 253/2004, de 5 de noviembre - se ha remitido al contenido de un informe del Ministeriode Fomento, de fecha 13 julio 1998, en el que se manifestó que: .En los supuestos de cesiones a laAdministración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentajeque determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles(cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía



las dos opciones aludidas.

Con base en él la Administración tributaria ha sostenido que cuando la concreción delaprovechamiento urbanístico que corresponde al Ayuntamiento por exceder del susceptible deapropiación privada, no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a dicha Corporación local,sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinadacantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, la cual,por consiguiente, no se produce.

Ya con anterioridad se encargó de precisar la DGT en sus Resoluciones núms. 1533/1998, de 21de septiembre y 1313/1999, de 21 de julio que, cuando la cesión se sustituye por una compensacióneconómica, en los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a losaprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opciónentre algunas de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente el metálico), peronunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas. Estima así la DGT que noresultaría de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000, ya que en estos supuestos los terrenosno llegan a formar parte del Patrimonio municipal del suelo, sustituyéndose la obligación de cesión oreparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación a metálico. En tal caso estacompensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entregade bienes o prestación de servicios) sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento en favor de lospropietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución.

Al ser ello así, no resulta aplicable el contenido de la anteriormente mencionada Resolución de laDGT 2/2000, de 22 de diciembre , puesto que en estas situaciones no cabe hablar de incremento delpatrimonio municipal del suelo, al haberse producido la sustitución de la obligación de cesión oreparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación a metálico, compensaciónésta que no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes oprestación de servicios) sujeta al IVA en virtud del art. 4 de la LIVA, realizada por el Ayuntamientoen favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución; manifestándose en losmismos términos la doctrina, que ha señalado que la compensación económica no constituye lacontraprestación de ninguna operación sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento a favor de lospropietarios de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución, constituyendo una operación nosujeta al IVA.

En el supuesto de que la cesión se efectuase a título gratuito el análisis de la DGT parte de lo quedisponía la Ley 6/1998 y se fundamenta en que, de acuerdo con el art. 7.10 , no están sujetas alImpuesto las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el art. 12.3º que seanobligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos. Y, partiendode que la prestación de servicios que constituye la urbanización de los terrenos a costa de quienesefectúan dicha cesión supone una prestación de servicios que se efectúa en cumplimiento de lalegislación urbanística, estima la DGT que se trata de una operación no sujeta al Impuesto, ya queconstituye una operación de las reguladas en el art. 12.3º y que resulta obligatoria para quien larealiza en virtud de una norma jurídica, en este caso, la legislación urbanística que haya dispuesto lano asunción de las cargas de urbanización correspondientes al Ayuntamiento, de conformidad con loque disponían al efecto los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998 . Y si, por el contrario, la urbanización dedichos terrenos no resultase de lo dispuesto por la legislación urbanística, la operación constituiríauna prestación de servicios efectuada a título gratuito y para la que no habría exención ni supuestode no sujeción susceptible de ser aplicado.

Finalmente, si el deber de cesión establecido por la Ley se cumpliese mediante la entrega alAyuntamiento de edificaciones ya construidas, señaló la DGT en su Resolución núm. 673/1998, de22 de abril que la entrega de dichas edificaciones, de las que se considera promotora a la Junta deCompensación que las construye, se trataría de una operación sujeta a IVA, con lo que elAyuntamiento habría de soportar su repercusión. En este mismo sentido se pronunció la DGT en suResolución núm. 1340/2006, de 5 de julio , al declarar que la operación por la cual un Ayuntamiento,en el marco de un proceso de urbanización, sustituye la cesión obligatoria de terrenos legalmenteestablecida por un local comercial edificado por el promotor constituye una operación sujeta y noexenta de IVA.



Por otra parte, tratándose de una entidad urbanística de conservación integrada por las personasfísicas o jurídicas que son propietarias de las fincas incluidas dentro de los límites de unadeterminada urbanización que acuerda con el Ayuntamiento ocuparse del mantenimiento de lasdotaciones e instalaciones de uso público, girando para ello con carácter mensual unos recibos a lospropietarios de las fincas para el mantenimiento de las citadas dotaciones, estimó la DGT en suResolución núm. 1643/2006, de 31 de julio que dicha entidad ha de proceder a repercutir alAyuntamiento el IVA al tipo general, al estar la operación sujeta y no exenta del IVA.

¿Deben calificarse como prestaciones de servicios las cuotas abonadas por los propietarios comoconsecuencia de los servicios prestados por una entidad urbanística de conservación? Tal y comodeclaró el TSJ de la Comunidad de Madrid en su Sentencia de 23 de septiembre de 2005 , Recursocontencioso-administrativo núm. 125/2003, tales cuotas no tienen naturaleza tributaria, al serexigidas de acuerdo con un presupuesto elaborado según los estatutos de la entidad. Enconsecuencia la naturaleza jurídica de la entidad no determina por sí sola la naturaleza jurídica desus ingresos. Téngase presente además que las entidades urbanísticas colaboradoras presentan uncarácter administrativo que contribuye a determinar la dependencia de la Administración urbanísticaactuante, no pudiendo estimarse que las prestaciones de servicios han sido realizadas directamentepor los entes públicos. En el supuesto de autos analizado por el TSJ. de Madrid la actividaddesarrollada por la entidad quedaba sujeta a IVA, ya que la entidad urbanística en cuestión adquiriópersonalidad jurídica a partir de su inscripción en el correspondiente Registro.

Por otra parte la Resolución de la DGT núm. 189/2007, de 25 de enero , siguiendo la doctrinaelaborada por el TS, entre otras, en su Sentencia de 11 de julio de 2005 , Recurso de Casación núm.1972/2000, señaló que están exentas de IVA las operaciones realizadas por las entidadesurbanísticas colaboradoras consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obraurbanizadora y de los espacios libres de dominio y uso público, siempre y cuando cumplan losrequisitos previstos en el art. 20.Uno.12 de la LIVA. En cambio, quedarían sujetas y no exentas elresto de operaciones realizadas por estas entidades consistentes en la prestación de servicios parala conservación de la obra urbanizada, de los espacios libres de dominio y usos privados u otrosservicios prestados por la entidad urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por elTribunal Supremo. Y tampoco quedarían exentas del Impuesto las cuotas satisfechas por losservicios de urbanización, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de unterreno.

Véase también la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2008 , Recurso de Alzada núm.2025/2005, en la que se declaró que las entidades urbanísticas de conservación tienen la condiciónde empresarios o profesionales, añadiéndose además que, aun en el supuesto de que se aceptasesu condición de Ente público, las prestaciones de servicios por ellas realizadas quedarían sujetas alImpuesto, al prestarse a título oneroso y no tener naturaleza tributaria. Señaló por otra parte el TEACque debe declararse la exención a efectos del IVA de aquellas actividades desarrolladas por estasentidades de conservación en tanto en cuanto su actividad recaiga sobre los bienes de dominiopúblico. Ahora bien, el reconocimiento del derecho a la exención surte efectos respecto de aquellasoperaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud de la exención. Y, al igualque sucede con la exención del apartado 12º del art. 20.Uno de la LIVA, esta exención contenida enel apartado 6º constituye una exención rogada.

En la Resolución núm. 1697/2006, de 30 de agosto , la Dirección General de Tributos analizó elsupuesto de una Diputación Provincial que procede a la venta de terrenos pertenecientes a su propiopatrimonio que son propiedad de establecimientos benéficos cuya administración ostenta y que sehallan afectados por procesos urbanísticos. A juicio del citado Centro Directivo si, con carácter previoa la transmisión de las fincas, la entidad propietaria (ya sea la propia Diputación o los entesbenéficos) satisface algún gasto que se corresponda con operaciones materiales de transformaciónfísica del terreno de su propiedad, habrán adquirido la condición de empresario o profesional,quedando en consecuencia la transmisión sujeta a IVA. En cambio, en el supuesto de que lasentidades propietarias no hubiesen satisfecho gasto alguno o, de haberlo hecho, dichos gastos secorrespondiesen con estudios o trámites administrativos previos a las obras de urbanización quepuedan llevarse a cabo en el futuro, la transmisión de dicho terreno no constituiría una operación



sujeta al IVA, al no realizarse por un empresario o profesional.

¿Han de calificarse como operaciones no sujetas a efectos del IVA aquellas actividades realizadaspor una entidad mercantil íntegramente dependiente de una Diputación Provincial y consistentes enla prestación de servicios de gestión y ejecución del planeamiento urbanístico? En su Resoluciónnúm. 1017/2008, de 22 de mayo la DGT declaró la no sujeción de dichas operaciones sobre la basede la consideración de dicha entidad como órgano técnico jurídico. Tal y como afirma la DGT encitada Resolución, la transmisión gratuita de las fincas, objeto de la consulta formulada, no podíaestar sujeta a la Modalidad de TPO del ITPyAJD al faltar uno de los requisitos esenciales del hechoimponible, como es el carácter oneroso de las transmisiones sujetas a dicha Modalidad. Y tampocoquedaría sujeta dicha transmisión al ISD, ya que este último Impuesto únicamente somete agravamen transmisiones lucrativas efectuadas a favor de personas físicas y, en el presente caso, eladquirente lo es una Diputación Provincial. No obstante matiza la DGT que la no sujeción de latransmisión de las fincas ni a la Modalidad de TPO del ITPyAJD ni al ISD (y tampoco a la Modalidadde OS) determina la sujeción de la escritura pública en la que se formalizó la transmisión a la cuotagradual de la Modalidad de AJD del Impuesto, al cumplirse los requisitos establecidos al efecto en elart. 31.2 del RDLeg. 1/1993. Ahora bien, dado que el adquirente lo es una Administración Públicatendrá derecho a la aplicación de la exención subjetiva prevista en el art. 45.I.A).a) del TRLITPyAJD.

Por su parte en la Resolución de la DGT núm. 2162/2007, de 11 de octubre , relativa a unsupuesto en el que el Ayuntamiento consultante había aprobado un expediente de permuta con unpromotor en virtud del cual dicho Ayuntamiento le transmitió al promotor un solar y éste le transmitióun solar urbanizado en forma de parque público, actuando el Ayuntamiento en este caso comoempresario, al igual que el promotor, se afirmó que la entrega de un solar, urbanizado en forma deparque público, por parte del promotor, está sujeta pero exenta de IVA, no teniendo en consecuenciaque repercutirse el impuesto por parte del citado promotor al Ayuntamiento.

3.Las transmisiones de terrenos realizadas como consecuencia del proceso urbanizador.Sujeción al impuesto y exención

Como hemos visto, las transmisiones de terrenos realizadas por los sujetos antes descritos,siempre que actúen como empresarios o profesionales, quedan sujetas al impuesto. Sucede, sinembargo, que buena parte de dichas operaciones podrán considerarse exentas, por aplicación delart. 20.Uno.20º de la LIVA.

3.1.La consideración de entregas de bienes de las cesiones de aprovechamientosurbanísticos

Con carácter previo al examen de las exención a que acabamos de referirnos, hemos de analizaruna cuestión particular, pero de suma importancia. Se trata de precisar si las cesiones deaprovechamientos urbanísticos tienen la consideración de entregas de bienes, asimilándose a las deterrenos, o constituyen una prestación de servicios.

La doctrina de la DGT en esta materia es clara y uniforme. Así, sus Resoluciones núms. 986/2002,de 28 de junio , 1333/2003, de 17 de septiembre , 1946/2003, de 20 de noviembre y 2079/2003, de 4de diciembre consideraron, de forma unánime, que las transferencias de aprovechamientosconstituyen una entrega de bienes en la medida en que suponen la transmisión del poder dedisposición sobre bienes inmuebles que antes eran propiedad de otra persona o entidad. Másexplícita es la última de las resoluciones citadas, cuando afirma que «en las transmisiones deaprovechamientos, lo transmitido otorga al adquirente el derecho a edificar una superficie mayor a laque tenía derecho con los inmuebles de que disponía; en definitiva, su contenido se parece más auna transmisión de terrenos edificables que a un derecho real de goce o disfrute sobre terrenodeterminado». Análogas consideraciones se recogen, igualmente, en la Resolución DGT núm.1175/2005, de 17 de junio .

3.2.La exención aplicable a las transmisiones de terrenos

3.2.1.Terrenos rústicos y no edificables



De conformidad con el art. 20.Uno.20º LIVA, se declaran exentas, en primer lugar, las entregas deterrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones decualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de unaexplotación agraria.

Tal y como precisa la Resolución del TEAC de 21 octubre 1998 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 7045/1996, la finalidad de esta norma de exención es clara. Así, seha querido distinguir entre el tráfico del suelo sin transformación industrial alguna, exento, y el tráficodel suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamientoconstructivo, no exento. Es preciso tener en cuenta que el IVA es un impuesto que recae sobre elconsumo pero teniendo en cuenta el valor que se va añadiendo al producto en cada una de las fasesdel proceso productivo. Ello determina que sólo queden sometidos al tributo aquellas transmisionesque se efectúan después de que los terrenos hayan sido objeto de cierto proceso de producción,esto es, de su preparación para ser objeto de futuras construcciones.

La aplicación de este precepto plantea varias problemas, aunque nosotros sólo nos vamos acentrar en aquel que presenta interés dentro del proceso urbanístico. Se trata de la interpretación deltérmino «terrenos edificables», a los que no se aplica la exención. Esta es una materia en la que, apesar de encontrarnos ante un impuesto armonizado, el legislador nacional tiene margen de libertad.Tal y como afirmó la STJCE de 28 de marzo de 1996 (Asunto C-468/1993 «GemeenteEmmen/Belastingdienst Grote Ondernemingen») no corresponde al Tribunal precisar qué grado deurbanización debe tener un terreno para ser calificado como edificable, correspondiendo esta tarea alos Estados miembros.

Se declaró en concreto en esta Sentencia que incumbe a los Estados miembros definir el conceptode «terreno edificable» a efectos de la letra h) del artículo 13.B en relación con la letra b) delapartado 3 del artículo 4.º de la Sexta Directiva, no correspondiendo, pues, al Tribunal de Justiciaprecisar el grado de urbanización que deba tener un terreno no edificado para calificarlo de terrenoedificable a los fines de dicha Directiva—, considera edificables, a estos efectos, los terrenoscalificados como solares por las normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para laedificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

De conformidad con la STS de 24 octubre 2011 , Recurso de Casación núm. 59/2008, el término"terreno edificable" utilizado por la letra b) del apartado 3 del artículo 4 de la «Sexta Directiva» seequipara en la legislación española del IVA con el terreno que, como mínimo, se halle en curso deurbanización. Esta decisión del legislador español no contraviene el criterio sustentado por elTribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Gemeente Emmen, pues es de laincumbencia del Reino de España y está dentro de las posibilidades que permite el citado preceptode la «Sexta Directiva», no correspondiendo al ordenamiento jurídico de la Unión Europea fijar elgrado de urbanización que deba tener un terreno no edificado para calificarlo como edificable.

En uso de esta libertad de configuración de la exención, el propio precepto advierte que dichacondición concurre en dos casos:

1) En primer lugar, cuando se trate de terrenos calificados por la legislación urbanística comosolares. La DGT, en su Resolución núm. 256/2000, de 18 de febrero precisó que «serán solaresaquellas superficies de suelo que reúnan varios requisitos:

– Que se trate de suelo urbano: que cuenten con acceso rodado, abastecimiento y evacuación deaguas y suministro de energía eléctrica o, en ejecución del planeamiento, lleguen a disponer dedichos elementos de urbanización.

– Que sean aptas para la edificación: quedarán excluidas de la calificación del solar aquellasparcelas de suelo urbano que las normas de regulación urbanística reserven para otros usos.

– Que estén urbanizadas con arreglo a las normas mínimas establecidas en cada caso por elplaneamiento».

Véanse también las Resoluciones DGT núms. 27/2011 de 13 enero ), 1118/2011 de 4 mayo ) y



1320/2011 de 24 mayo ); así como la STSJ de Castilla-León (Burgos) de 11 febrero 2011 ), Recursode Apelación núm. 236/2010.

A este respecto, en la Resolución de la DGT núm. 751/2010, de 20 abril , se afirmó que cuando setransmite el 60% de tres fincas, sin que ninguna tenga, a la fecha de transmisión, la condición desolar para la edificación residencial aunque las tres se encuentran afectas a un proyecto dereparcelación, en el momento de la entrega de los derechos de aprovechamiento ni se transmite unsuelo edificable, ni un suelo urbanizado por el transmitente, ni una edificación excluida de exención,por lo que la operación está sujeta pero exenta del IVA.

2) En segundo término, también se considera que un terreno es apto para la edificación por habersido autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Esta última situación se da, según lalegislación urbanística, en dos supuestos. De un lado, en aquellos casos en que mediante la licenciase autorizan la urbanización y edificación simultáneas. Así sucede en el suelo industrial. De otro, enaquellos otros en que sobre suelo no urbanizable, se autorizan edificaciones aisladas destinadas avivienda familiar o a instalaciones de utilidad pública o a interés social.

Véase a este respecto la STS de 18 de noviembre de 2009 , núm. de recurso 1693/2004, en la quese declaró que el concepto de edificabilidad que usa LIVA es un concepto material de destino outilización del suelo, según el cual todo suelo urbano edificable lo es, como se desprende del sentidoliteral del precepto, que no se contrae exclusivamente al concepto de edificabilidad de la Ley delSuelo y Ordenación Urbana, sino que lo supera al considerar edificables también "los demás terrenosaptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licenciaadministrativa".

En aplicación de las normas anteriores, la SAN de 22 abril 1997 , Recursocontencioso-administrativo núm. 521/1995, consideró exenta la entrega de un terreno calificadocomo urbanizable programado, no existiendo, tampoco, la licencia a que nos acabamos de referir.Ello aunque el sujeto pasivo pagó por dicho terreno el Impuesto Municipal sobre Solares, ya quedicho tributo no sólo gravaba los solares, sino también los terrenos urbanizables. En el mismosentido pueden consultarse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 12 junio 1997 , Recurso deAlzada núm. 3302/1996, y de 9 julio 1997 , Recurso de Alzada núm. 3027/1996.

Del mismo modo, la STSJ de Castilla-La Mancha de 19 abril 1996 , Recursocontencioso-administrativo núm. 535/1994 estimó aplicable la exención en un supuesto en el que «lasociedad adquirente efectuó todos los trámites para obtener autorización para construir conposterioridad a la transmisión de los terrenos, lo cual significa que en el momento de la compraventano existía ni siquiera una licencia provisional para la construcción industrial y, por lo tanto, dichosterrenos eran, con independencia de posteriores autorizaciones, terrenos no edificables y, endefinitiva, por tanto, sujetos y exentos del IVA con la consiguiente aplicación del último párrafo delart. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales».

Un criterio diferente es el mantenido por la STSJ de Castilla-La Mancha de 7 enero 2000 , Recursocontencioso-administrativo núm. 1384/1997. Esta Sentencia consideró no aplicable la exención apesar de que, en el momento en que se efectuó la cesión del terreno, éste no contaba con lacorrespondiente licencia para construir. Y ello ya que «por mucho que en el momento de la cesióndel derecho de superficie es posible que la licencia no estuviera obtenida (no consta) lo cierto es que,pese a ello, dicha cesión se hace con la perspectiva de la obtención de tal licencia para construir,hasta el punto de que, en caso de que no se obtenga, la cesión se resuelve (cláusula 7ª párrafoquinto). Siendo ello así, es decir, sujetándose la cesión a la condición resolutoria de la obtención dela licencia para construir, es claro que la realidad económica del negocio es la de la cesión de unterreno edificable por contar con licencia, pues de no obtenerse se resuelve el mismo».

Por lo que respecta a las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos urbanos que van aser destinados por el adquirente a la construcción de autopistas, estima la DGT en sus Resolucionesnúm. 2280/1999, de 2 de diciembre y de 23 de junio de 2000 que las mismas estarían exentas deIVA, puesto que las autopistas entran dentro de la consideración de «superficies viales de usopúblico». En cambio, no quedaría exenta de IVA la entrega de una parcela urbana efectuada por unaJunta de Compensación propietaria de la misma y que ha llevado a cabo su urbanización, y tampoco



la entrega de terrenos urbanizados por el sistema de cooperación efectuada por su propietario, siéste resulta ser promotor de la urbanización.

3.2.2.Transmisión de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o asuperficies viales de uso público

De conformidad con el art. 20.Uno.20º de la LIVA también se encuentra exenta la transmisión deterrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de usopúblico. No obstante, es preciso distinguir aquí entre dos clases de transmisiones. De un lado lascesiones gratuitas de terrenos a favor de los Ayuntamientos para dichas finalidades, obligatorias ygratuitas en un determinado porcentaje, según la normativa urbanística. Estas transmisiones, comotendremos ocasión de analizar, se encuentran no sujetas al impuesto y, por tanto, no resultanafectadas por esta exención. De otro lado, el resto de transmisiones para estas finalidades, sujetassiempre que las realice un empresario o profesional en ejercicio de su actividad, pero exentas deconformidad con el art. 20.Uno.20° de la LIVA. Piénsese, por ejemplo, en la expropiación de unterreno a una sociedad mercantil para la construcción de una carretera. Esta operación estaría sujetay exenta de IVA y, además, exenta de TPO, al ser el adquirente una Administración, de conformidadcon el art. 45.I.A) del TRITPAJD.

Es preciso observar que la exención de estas transmisiones opera, exclusivamente, en atención aldestino de los terrenos. Con independencia, por tanto, de la clase de terreno de que se trate y, enparticular, de su carácter edificable. Es lo que sucede, por ejemplo, con las carreteras, que según elart. 6.Dos de la LIVA tienen la consideración de edificaciones. Así, los terrenos dedicados a laconstrucción de una carretera son aptos para edificar, bastando la aprobación del proyecto deconstrucción por parte de la Administración. A pesar de ello, su transmisión siempre va a estarexenta.

3.3.Excepciones a la exención

A pesar de la declaración inicial de la norma, la exención no se extiende a los siguientes terrenos,aunque no tengan la condición de edificables:

3.3.1.Terrenos urbanizados o en curso de urbanización, cuando la transmisión la realice elpromotor de la urbanización excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines

públicos o a superficies viales de uso público

Tal y como ya hemos señalado, es preciso recordar que la persona que promueve la urbanizaciónde un terreno para su venta es sujeto pasivo a efectos de IVA. Por tanto, si lo transmite, la operaciónse encuentra sujeta y, por aplicación de la excepción que vamos a analizar, no exenta. En caso deque la transmisión la realice una persona distinta del promotor de la urbanización, pueden darse dossituaciones. Si el transmítete es empresario o profesional y actúa como tal, la operación seencontrará sujeta a IVA, pero exenta si el terreno no es edificable. En caso contrario, la venta noestará sujeta a IVA, sino a TPO.

Esta excepción a la exención también ha suscitado problemas en su interpretación. En particular,se ha planteado qué debe entenderse o, mejor dicho, a partir de cuándo puede entenderse que nosencontramos ante «terrenos en curso de urbanización».

La cuestión litigiosa resuelta por medio de la STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casación núm.5288/1998, se centró en el sentido y alcance que merece, con respecto a la entregas de bienesinmuebles sujetas al IVA, y no exentas, la expresión «terrenos urbanizados o en curso deurbanización, realizadas por el promotor de la urbanización» que se recoge en el art. 20.Uno.20.a) dela LIVA, en donde se establece una excepción a la exención de las entregas de terrenos rústicosdemás que no tengan la condición de edificables.

La sentencia recurrida, que estimó que la transmisión estaba sujeta al IVA consideró que losterrenos objeto del recurso, sobre los que existía Plan de Ordenación de Centro de Interés TurísticoNacional (equivalente a Plan Parcial de Ordenación del Suelo, de acuerdo con la STS 3 julio 1990) y



Junta de Compensación, estaban en curso de urbanización a efectos de lo actualmente dispuestopor el referido art. 20.Uno.20.a) de la LIVA.

El Tribunal Supremo -luego de manifestar que en los momentos presentes los Planes deOrdenación de los Centros de Interés Turístico Nacional carecen ya de vigencia, por inaplicación,según se había ya puesto de relieve por la STS de 20 diciembre 1995 , Recurso núm. 4965/1991, enla que comentando los problemas que planteaba la pervivencia de la Ley 197/1963 de 28 diciembre ysu Reglamento de 23 diciembre 1964, sobre Centros y Zonas de Interés Turístico Nacional, afirmóque, con base en la Disposición Final 3.ª de la Ley 19/1975, de Reforma de la Ley del Suelo de 1956;en la Disposición Transitoria 5ª.4 del Texto Refundido de 9 abril 1976; en la Ley de Bases deRégimen Local de 2 abril 1985 ( art. 25.2.d) y en el Texto Refundido de 18 abril 1986 ( art. 23 ); y, porúltimo, en la Constitución Española ( arts. 137 , 138.3º y 140 ), interpretados a la luz de los criteriosestablecidos en el art. 3 del Código Civil y 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial había de llegarse ala conclusión de que la vigencia de aquella normativa turística era ya entonces meramente residual;esto es, en cuanto no se opusiera a la Ley de Bases de Régimen Local y a la Ley del Suelo, a travésde las cuales opera específicamente la autonomía municipal en materia urbanística, garantizada enel art. 140 de la Constitución, añadiendo que el interés turístico nacional se ha titularizado con elrégimen constitucional, en las Comunidades Autónomas, en las Provincias y en los Municipiosaunque persista además en el Estado- señaló que es incuestionable que los Planes de Ordenaciónde dichos Centros tienen, en los momentos presentes, la consideración propia de los PlanesParciales de competencia municipal, y que, si además estaba ya constituida la Junta deCompensación, resulta manifiesto que el Plan estaba en ejecución.

La Administración arguyó que el hecho de que existiera Junta de Compensación, tiene importanciaen el ámbito urbanístico, pero no en el fiscal, pues la Ley del IVA, tanto la del año 1985 como lavigente, hace depender el concepto de urbanización de la existencia de operaciones materiales detransformación de la topografía del terreno o, en otros términos, de la producción de suelo edificable,y no del cumplimiento de meras etapas jurídicas u organizativas.

Por consiguiente, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en elsentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta deCompensación, no es bastante para declarar la exención, pues para ésta lo que prima es lapreparación material del suelo para la construcción de viviendas, desprendiéndose de ello, y así sedeclaró en la citada STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casación núm. 5288/1998, que la porción desuelo urbanizable de la finca transmitida está exenta del IVA, al igual que el suelo rústico del resto dela misma, siendo aplicable el ITP.

Invocando de forma expresa esta Sentencia, su doctrina se reitera en las posteriores SSTS de 11octubre 2004 , Recurso de Casación núm. 7938/1999, 8 noviembre 2004 , Recurso de Casaciónnúm. 2327/1999 y 29 noviembre 2006 , Recurso de Casación núm. 5002/2001.

En la primera de ellas se declaró:

"El concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona elpropio art. 8.1.20º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo ydemás normas urbanísticas, y a la circunstancia de «ser apto para la edificación por haber sidoautorizada por la correspondiente licencia administrativa».

Existe, por tanto, una remisión de la Ley tributaria a la normativa urbanística que supone el quehaya de compartirse el criterio del Tribunal de instancia, según el cual sólo cuando media el acto deintervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de unterreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, haya de rechazarse la tesis de la recurrente,pues ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridadde principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativopor virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamientourbanístico, se permite la edificación.

Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de loque, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de



urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada enpronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones consentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideraciónaquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de losterrenos ".

Y en la segunda de las Sentencias citadas del Tribunal Supremo se señaló que:

.(...) el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentidourbanístico del término, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es lapreparación material del suelo para la construcción de viviendas.

Esta tesis se confirmó de forma plena en la STS de 23 de enero de 2007 , Recurso de Casaciónnúm. 563/2001, en la que se mantuvo que el concepto «en curso de urbanización» debe aplicarsetan sólo a aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física,afirmándose en concreto lo siguiente:

“Segundo.- (…) La Administración sostiene que sólo son terrenos en curso de urbanizaciónaquellos en los que se han iniciado operaciones materiales de urbanización. La entidad demandantey la sentencia han sostenido, por el contrario, que la aprobación del instrumento de planeamientoadecuado es suficiente para entender los terrenos controvertidos como terrenos «en curso deurbanización».

La relevancia de la cuestión discutida radica en que en la tesis de la Administración la transmisiónde los terrenos litigiosos es gravada por el ITP, en tanto que para la actora la adquisición de terrenosdebería tributar por el IVA permitiendo el juego de las repercusiones y deducciones de esteimpuesto, lo que no es posible si la tributación es por el ITP en virtud de lo dispuesto en el artículo7.5 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 (RCL 1981, 275, 651).

Tercero.- Sobre el problema controvertido ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en susentencia de 11 de octubre de 2004, por lo que en virtud del principio de la Unidad de Doctrina habráde estarse a lo allí declarado.

En la sentencia mencionada se afirmaba en lo referente a la cuestión litigiosa: «... el precepto nocontiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención delIVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe unanoción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogidapor esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico,de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operacionesmateriales de transformación física de los terrenos. Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentenciade 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina: "Es muy reveladora, a los efectos delpresente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985 (RCL1985, 1984, 2463), del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criteriosestablecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenosque no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena dededucciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que laexención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción nia las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del párrafo siguiente se destaca quela finalidad de esta medida responde al criterio de 'someter a gravamen efectivo exclusivamente elproceso de producción de las edificaciones', por lo que a continuación se justifica la exoneración delas segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubieseconcluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva". Portanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentidourbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es lapreparación material del suelo para la construcción de viviendas. Por consiguiente, debe rechazarseel motivo de que se trata, ya que la ausencia de la condición de solar, la falta del otorgamiento de lalicencia de edificación y de la inexistencia de obras físicas a que alude la sentencia de instanciajustifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable



el ITP»”.

Véanse también manteniendo igual doctrina las más recientes SSTS de 3 de abril de 2008 ,Recurso de Casación núm. 3914/2002, 22 de octubre de 2009 , Recurso de Casación núm.5684/2003, 10 de mayo de 2010 , Recurso de Casación núm. 1611/2005, 16 de diciembre de 2010 ,Recurso de Casación núm. 239/2007, 13 de enero de 2011 , Recurso de Casación núm. 1230/2007,24 de febrero de 2011 , Recurso de Casación núm. 3735/2008 y 24 de octubre de 2011 , Recurso deCasación núm. 59/2008.

Esta tesis termina con la mantenida por la Audiencia Nacional al respecto, sustentada entre otrasen sus Sentencias de 22 de abril de 1997 , Recurso contencioso-administrativo núm. 521/1995, 2abril 1998 , Recurso contencioso-administrativo núm. 220/1995, que fue contra la que se recurrió enel asunto conocido por la STS de 19 abril 2003 que se acaba de citar, 16 mayo 2000 , Recursocontencioso-administrativo núm. 1090/1999, y 1 junio 2001 , Recurso contencioso-administrativonúm. 17/1999, y 15 de marzo de 2002 , Recurso contencioso-administrativo núm. 375/1999, en lasque se puede leer, en lo que ahora nos interesa, que: "La expresión «terrenos en curso deurbanización» no debe entenderse referida al momento en que se inician físicamente las obras deurbanización ya que, por razón de las diferentes calificaciones del suelo, la ejecución material de lasmismas requiere en ocasiones de unas actuaciones previas que exigen la formalización de losimprescindibles instrumentos de planeamiento sin los cuales es imposible acometer legalmente obraalguna".

Que: "Ni la Ley ni el reglamento del IVA define lo que se entiende por «curso de urbanización» ypor ello lo correcto ha de ser acudir a las normas urbanísticas, para conocer el alcance que ha detener tal expresión. La disposición transitoria tercera del Texto Refundido de la Ley del Suelo de1976, estableció que los planes parciales se entiende que estaban en curso de ejecución, en elsistema de compensación, cuando se hubieren aprobado por el órgano urbanístico competente laconstitución de la Junta de Compensación. De lo razonado se deduce que en los ámbitosurbanísticos, «en curso de urbanización» es una situación que se produce, entre otras causascuando existe un plan parcial en curso de ejecución".

Y que: "La existencia del Plan Parcial suponía el estadio «en curso de urbanización» y que losterrenos sobre los que existía Plan Parcial y Junta de Compensación estaban en curso deurbanización a efectos del IVA".

Ello no obstante, la doctrina del Tribunal Supremo ha sido meridianamente clara a este respecto,en sentido contrario a la tesis sustentada por la Audiencia Nacional.

Por ello ésta se ha visto obligada a cambiar su criterio, tal como se observa en su Sentencia de 15de diciembre de 2010 , Recurso contencioso-administrativo núm. 5/2010, en la que se ha declarado,frente a las alegaciones de la parte recurrente de que en materia de proceso urbanizador debeprevalecer el criterio jurídico sobre el material, y de que debía sostenerse la condición empresarial aefectos del IVA de los transmitentes que habían asumido los costes derivados de la urbanizaciónentendiendo por tales no solo los derivados de manera directa de la ejecución de las obras, sinotambién todos los resultantes de los trámites administrativos de la ejecución del planeamiento, que elcriterio a tener en cuenta es el material, y no el jurídico, como tradicionalmente ella había vendidosustentando.

Por su parte, Resoluciones de la DGT, como las núms. 953/2003, de 8 de julio , 2079/2003, de 4de diciembre y 646/2004, de 16 de marzo han afirmado exactamente lo mismo que la antesmencionada STS de 19 abril 2003 , Recurso de Casación núm. 5288/1998.

En la primera de ellas se manifestó no se considera .en curso de urbanización. un terreno respectodel que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se leempiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, afirmación ésta que ya había sidosustentada, también, con idéntico tenor literal en las Resoluciones DGT de 7 febrero 2002, 7 marzo2003 (consulta nº 98-03), y 10 marzo 2003 (consulta nº 41-03).

En la Resolución de 4 diciembre 2003 se señaló, luego de manifestar que el proceso de



urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al mismo delos elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento yevacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellosexista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, quetal concepto de urbanización excluye, pues, todos aquellos estadios previos que, si bien sonnecesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definiciónindicada, no considerándose .en curso de urbanización. un terreno respecto del que se han realizadoestudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de loselementos que lo convierten en urbanizado.

Y en la Resolución de 16 marzo 2004 se indicó que el concepto de urbanización excluye todosaquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización,no responden estrictamente a la definición indicada, no considerándose, pues, .en curso deurbanización. un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, entanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado,conforme a lo cual debe entenderse que un terreno no deberá considerarse .en curso deurbanización. a efectos del IVA hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de lasobras de urbanización.

Véanse también, por ejemplo, manteniendo esta misma doctrina, las Resoluciones de la DGTnúms. 333/2006, de 23 de febrero , 1243/2006, de 29 de junio , 1624/2006, de 28 de julio ,1750/2006, de 4 de septiembre , 341/2007, de 22 de febrero , 907/2008, de 6 de mayo , 1044/2008,de 27 de mayo , 975/2009, de 6 de mayo , 1044/2008, de 27 de mayo , 2724/2010, de 16 dediciembre , 941/2011, de 7 abril y 1320/2011, de 24 mayo ; así como la Resolución del TEAC de 28de abril de 2009 , rec. 2346/2007, en la que se afirmó que cuando ya se hayan iniciado las obrasmateriales de transformación del suelo, el inicio de tales obras es suficiente para otorgar a losvendedores de un terreno el carácter de urbanizadores aun cuando no hayan pagado derramaalguna por dichas obras y, por tanto, la transmisión que los mismos realizan entra dentro del ámbitode aplicación del IVA, al actuar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Por su parte, en la Resolución del TEAC de 28 de mayo de 2008 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 2257/2005, se afirmó que la expresión "en curso de urbanización" seadopta como premisa que la finalidad del IVA es someter a gravamen la generación de valor añadidoque tiene lugar en la producción de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido essuelo edificable esta creación de valor añadido comienza con la preparación material del suelo parala producción de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no existía,distinguiéndose así entre el tráfico del suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo delas transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamientourbanístico del tráfico de suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible deaprovechamiento constructivo.

Es necesario resaltar que, como no podía ser de otro modo, el carácter de terreno urbanizado o encurso de urbanización ha de ostentarse en el momento de devengo del impuesto, resultandoirrelevante que, con posterioridad, se efectúen obras de urbanización. Así lo señaló, de modoexpreso, la SAN de 18 de enero de 2000 , Recurso contencioso-administrativo núm. 129/1997.

Es preciso advertir, para finalizar, que los terrenos destinados exclusivamente a parques y jardinespúblicos o a superficies viales de uso público, como ya vimos, siempre están exentos–o no sujetos–,se encuentren o no urbanizados o en curso de urbanización.

¿Qué sucede en el caso de las transmisiones de terrenos urbanizados adjudicados por una Juntade Compensación cuando la integración en ésta no determina la transmisión de los referidosterrenos? A nuestro juicio, salvo que se trate de terrenos destinados exclusivamente a parques yjardines públicos o a superficies viales de uso público, la operación debe sujetarse a IVA.

¿Resultaría posible encuadrar a las Juntas de Compensación dentro de las exenciones subjetivascontempladas en el ITPyAJD? Tal y como declaró la STSJ de Castilla-La Mancha de 21 deseptiembre de 2006 , Recurso contencioso-administrativo núm. 796/2002, no es de aplicación la



citada exención establecida en la norma para las administraciones institucionales, dado que lasJuntas de Compensación carecen de este carácter. En efecto, las Juntas de Compensación nopueden ser calificadas a este respecto como organismos autónomos, sino que deben definirse dentrode lo que se denomina la «administración corporativa de base privada» o, tal y como las definió laLey 30/1992, «corporaciones de derecho público representativas de intereses económicos yprofesionales». Se trata por tanto de agrupaciones personales que, teniendo como fin la gestión deintereses privados, cumplen asimismo una función pública, dados los intereses públicos insertos endicha gestión, lo que determina que asuman determinadas prerrogativas públicas, pero que nopueden disfrutar de los beneficios fiscales establecidos para los organismos públicos.

El TS, en su Sentencia de 3 de abril de 2008 , Recurso de Casación núm. 3914/2002, relativa a lacalificación como operación exenta a efectos del IVA de la transmisión de terrenos sobre los queexiste un Plan Parcial, Proyecto de Urbanización y Proyecto de Compensación, señaló que la citadaoperación se encuentra exenta de IVA, debiendo tributar por ITPyAJD, y precisando además quesólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificaciónpuede hablarse de la existencia de un terreno apto para la edificación. En el supuesto de autos eladquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, a pesar de lo cual soportó larepercusión, cuestionándose la sujeción al IVA varios años después. Dada esta situación concluye elTribunal que la Inspección debió limitarse a reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotasdel Impuesto y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido elimporte de las cuotas en declaraciones posteriores.

Por lo que respecta al concepto de terreno edificable, cuya entrega no está exenta del IVA,subrayó el Tribunal Supremo en dicho pronunciamiento que de cara a su delimitación el legisladortributario se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas,y a la circunstancia de “ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondientelicencia administrativa”. Existe pues una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística, demanera que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licenciade edificación puede hablarse de un terreno apto para la edificación. Por el contrario, ni un conveniourbanístico ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, unalicencia o autorización administrativa, no implicando tampoco el particular control administrativo porvirtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico,se permite la edificación. De acuerdo con lo declarado por el TS, que mantiene el criterio materialcomo momento inicial del proceso de urbanización, sólo merecen la consideración de "terrenosurbanizados o en curso de urbanización" aquellos en los que existen operaciones materiales detransformación física de los terrenos, por lo que no puede considerarse que tuvieran la condición deterrenos urbanizados o en curso de urbanización, para su sujeción a IVA, diversos terrenos nourbanizados sobre los que existía sólo un convenio urbanístico suscrito con un ayuntamiento para sucalificación de uso residencial, pero sin que en la fecha de adquisición contara con la aprobación delplaneamiento necesario ni hubieran comenzado las obras de urbanización.

3.3.2.Terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción oterminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de éstas

estén sujetas y no exentas al impuesto

El legislador ha decidido aquí, de forma similar a lo que sucede en la excepción anterior, someteral impuesto las entregas de terrenos que, aun no teniendo la condición de edificables, han sidoobjeto de construcciones. Y ello ya que a dichos terrenos se les ha incorporado un valor añadido quedebe ser sometido a gravamen. Además, es preciso resaltar que esta excepción a la exenciónincluye supuestos patológicos según la legislación urbanística, como los de caducidad de la licenciao, incluso, los de edificación sin licencia.

No obstante, sí estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallenenclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenosde la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. Enestos últimos casos, no puede afirmarse, propiamente, que exista una edificación. Por tanto, parecelógico que la construcción siga el mismo régimen jurídico que el terreno. No siendo éste edificable, laconsecuencia no puede ser otra que la aplicación de la exención.



La Resolución del TEAC, de 9 julio 1997 , Recurso de Alzada núm. 8757/1995, señaló que eltérmino «construcciones» no puede identificarse con el de «edificaciones», definido en el art. 6 de laLIVA. Por tanto, no se exige requisito alguno en cuanto a su período de duración o los materialesempleados. No obstante, la Resolución del TEAC de 24 octubre 1996 , Recurso de Alzada núm.7171/1995, utiliza dicho concepto de «edificaciones» para afirmar que la transmisión de unasinstalaciones de riego existentes en una finca es independiente de la de esta última.

Por su parte, en la STS de 10 junio 2004 , Recurso de Casación núm. 7432/1999, se declaró quelos invernaderos, en ciertas zonas geográficas, deben conceptuarse como tales, quedando por elloexentos del IVA las entregas de los terrenos donde aquellos estén enclavados.

Una Resolución del TEAC desestimó el recurso de alzada ante él interpuesto contra unaResolución del TEAR de Andalucía, que había denegado la reclamación formulada por una sociedadanónima contra la liquidación del IVA, por el cuarto trimestre de 1992, por importe cero, con ocasiónde la venta de unos terrenos rústicos para el desarrollo de una explotación agraria.

La parte reclamante consignó en su declaración-liquidación del IVA de referido cuarto trimestre delejercicio de 1992 las cuotas soportadas por el importe correspondiente, pero la Delegación deAlmería de la AEAT giró una liquidación provisional de la que resultó una cantidad a devolver «0», yello por la razón de que las cuotas reclamadas por la interesada no eran susceptibles de devolución,ya que la actividad que ella realizaba: la compraventa de terrenos rústicos para suacondicionamiento y puesta en explotación en régimen de invernadero, para su posterior venta apersonas dedicadas a la agricultura, está exenta del IVA, conforme a lo actualmente establecido porel art. 20.Uno.20 de la LIVA, que señala que .están exentas del IVA las entregas de terrenos rústicosy demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquiernaturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotaciónagraria..

La actora entendía que si bien ciertamente los terrenos tenían la naturaleza de rústicos, losinvernaderos en ellos construidos no podían considerarse construcciones indispensables para eldesarrollo de una actividad agraria, por lo que, a su juicio, la actividad de compraventa demencionados terrenos, un vez acondicionados con citados invernaderos, no estaba exenta del IVA.

Frente a tal alegación el TEAC entendió, sin embargo -tras señalar, por una parte, que lanormativa del IVA cuando alude a construcciones lo hace sin concretar si las mismas han de ser, ono, permanentes y durables, ni tampoco especifica cuál ha de ser la naturaleza de los materialesempleados para que se esté, o no, en presencia de una construcción; y, por otra, que, dadas lascondiciones climatológicas existentes en Almería, parece indispensable desarrollar el cultivo agrícolaen invernaderos, ya que si aquél se realizase directamente, sin la presencia de los mismos, sobre elterreno rústico, no se alcanzaría nunca la misma productividad y calidad de los productos agrarios-que la actividad se enmarcaba plenamente en el seno de la exención prevista en susodichoprecepto, lo que impedía, por consiguiente, la compensación y la deducción de las cuotas de IVAsoportadas en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de la actividad.

Contra esta Resolución del TEAC la sociedad anónima interpuso recurso ante la AudienciaNacional, el cual fue resuelto por Sentencia de 8 julio 1999, desestimándose en ella la pretensión dela recurrente, y confirmándose en todos sus extremos el Acuerdo del TEAC, afirmando, pues, que losinvernaderos objeto de la controversia tenían la consideración de construcciones, y que elloconllevaba, en definitiva, que fuese aplicable a este supuesto concreto la exención recogida en losmomentos presentes en el art. 20.Uno.20 de la LIVA.

El razonamiento de esta Sentencia fue el de que: .si se tiene en cuenta que el domicilio de laactora está en Roquetas de Mar (Almería) y que el valor económico de las explotaciones agrariasque la misma vende está representado por la suma de varios factores, como tierra fértil, debidamenteacondicionada en régimen de invernadero, para obtener un beneficio con su ulterior enajenación, esevidente la vocación de permanencia de tales factores en el comprador, pues, por una parte, lafinalidad del cultivo intensivo determina el lógico mantenimiento de los elementos constructivos delinvernadero, para permitir la economía del riego cuya evaporación precede al aprovechamiento de la



condensación posterior del agua, atendiendo a la escasez de la misma en la zona geográfica dondese ubica la sociedad recurrente; y, por otra parte, se impone la utilización indefinida del invernaderopara optimizar la producción agraria (sin el cual ésta no sería posible -conformándose, así, unsistema de cultivo que precisa de dicha construcción, cuyos componentes móviles no desnaturalizansu finalidad permanente, ni la necesidad de su utilización en beneficio de los objetivos agrariospretendidos-)..

Ante esta nueva desestimación de su pretensión, la recurrente interpuso recurso de casación anteel Tribunal Supremo, aduciendo: a) El terreno rústico que se entrega puede ser, perfectamente,objeto de explotación sin invernadero, y, aun cuando, por la climatología de la zona, sea de graninterés la instalación del mismo para la optimización de los productos agrícolas, el terreno constituye,ya, por sí, una explotación agraria, no siendo, por tanto, indispensable el aditamento, en el mismo, deun invernadero; b) Un invernadero no es, por otro lado, una «construcción», ya que, al noencontrarse unido el mismo al suelo de forma permanente, es, más bien, una instalacióndesmontable, compuesta de tubos o postes de cualquier material, alambres y plásticos sujetoscontinuamente a mantenimiento, que no puede ser jamás objeto de una utilización autónoma eindependiente y encuadrable, por tanto, como instalación accesoria (mejorable, reparable, sustituibley eliminable) y no como construcción, lo que conllevaría la inaplicación del art. 20.Uno.20 de la LIVA;y c) De acuerdo con los criterios interpretativos del art. 3 del Código Civil, la calificación de uninvernadero como construcción es excesivamente rigurosa y poco lógica, pues el citado art.20.Uno.20 de la LIVA no menciona ni el período de duración ni el tipo de material y, por ello, y enaras a la equidad, deberían tomarse en consideración tales factores (pues para que tal instalaciónpueda considerarse construcción habría de quedar unida de una forma continua y duradera al suelo),no siendo tampoco imprescindible el invernadero, pues el hecho de que el mismo resulteconveniente no le convierte, automáticamente, en indispensable.

Planteado así el objeto de la litis, hay que señalar que, efectivamente, el art. 20.Uno.20 de la LIVAestablece: a) Por una parte, la exención de este impuesto de las entregas de terrenos rústicos yrestantes que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquiernaturaleza en ellas enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotaciónagraria.; b) y, por otra, la inaplicación de susodicha exención respecto a las entregas de una serie deterrenos, aunque no tuviesen la condición de edificables, tales como las de terrenos urbanizados oen curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, y las de terrenos en los quese hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan deforma conjunta con las mismas y las entregas de tales edificaciones estén sujetas y no exentas alIVA, si bien con la salvedad en este último supuesto -recobrando por ello la exención carta denaturaleza- de las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadasconstrucciones de carácter agrario indispensables para la explotación.

Por consiguiente, tanto por el primer cauce -exención directamente aplicable-, como por elsegundo -exención aplicable como excepción al régimen de exención-, hay que convenir que lanormativa del IVA, tanto la vigente en 1985 como la que rige en los momentos presentes, siempre haestimado y considerado que están exentas del IVA aquellas construcciones enclavadas en terrenosrústicos, y restantes que no tengan la condición de edificables, que resulten indispensables para eldesarrollo de una explotación agraria.

Y como quiera que en nuestro caso concreto parece evidente que el contar con dichosinvernaderos en la zona donde se está ejerciendo susodicha actividad económica: Roquetas de Mar(Almería), es requisito imprescindible -dada la orografía del terreno y la escasez de agua existente,que demanda la implantación de sistemas de riego que posibiliten la condensación posterior delagua, para así minimizar los riesgos de su automática pérdida por evaporación automática, enausencia de susodichas construcciones- para multiplicar las cosechas y optimizar la producciónagrícola, no puede sino concluirse afirmando que es absolutamente .indispensable. la existencia detales invernaderos.

Y al ser ello así nos encontramos, en suma, dentro del marco de la exención del IVA establecida,en los instantes actuales, por el art. 20.Uno.20 de la LIVA.



Y en nada se opone a ello la argumentación de la recurrente de que el invernadero no es unaconstrucción por no estar el mismo unido de forma permanente al suelo, al tratarse de una simpleinstalación desmontable.

Esta afirmación, aunque fuese cierta, en nada enturbia la conceptuación como construcción de uninvernadero, por muy desmontable que el mismo sea.

A este respecto cabe emplear como criterio interpretativo el utilizado en sede internacionaltributaria, aludiendo en concreto al concepto de establecimiento permanente que se contiene en elart. 5 del Modelo de Convenio de doble imposición sobre la renta y el patrimonio, de la OCDE.

Uno de los criterios que sirven para delimitar cuando estamos en presencia de un establecimientopermanente es de la .fijeza., que alude a la existencia de un vínculo geográfico entre la actividaddesarrollada y aquél, pretendiéndose con ello poner de manifiesto la conexión cualificada entre elestablecimiento, o lugar de negocios, y el territorio del Estado que, gracias a este nexo velegitimadas sus aspiraciones tributarias frente a los rendimientos obtenidos por el mismo,excluyendo, por otra parte, las pretensiones de tal Estado sobre las relaciones comercialesesporádicas o aisladas.

Pues bien, como ha señalado la doctrina, dicha fijeza no significa que el lugar de negocios esté fijoal suelo, no equivale, en modo alguno, a.adherencia física al suelo.; y lo mismo se ha manifestado enlos propios Comentarios a susodicho art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, en donde se señalala no necesidad de que el utillaje que constituya la instalación de negocios tenga que estarmaterialmente fijado al suelo, bastando simplemente que citado utillaje permanezca en undeterminado lugar, y aun ni siquiera esto, ya que, como más adelante se pone de relieve, la propianaturaleza de un proyecto de construcción o de montaje puede obligar al empresario a desplazar suobra continuamente, o al menos periódicamente, a medida que los trabajos van avanzando,supuestos, v. gr., de la construcción de una carretera o de un canal, el dragado de un río o lainstalación de conducciones, casos en los cuales resulta indiferente, a fin de la conceptuación de losmismos como establecimientos permanentes, que el equipo encargado de los trabajos no estésiempre en un mismo y determinado emplazamiento, ya que los trabajos ejecutados en cada sitio enconcreto forman parte de un único proyecto, y éste debe considerarse como un establecimientopermanente si en su conjunto duran más de un cierto período de tiempo.

Aunque ciertamente esta doctrina no sea directamente aplicable a nuestro concreto supuesto, sique es, sin embargo, muy ilustrativa y significativa de cómo se entiende dentro del Derecho tributariola noción de permanencia, de fijeza, y cómo, en definitiva, resulta a estos efectos irrelevante que lainstalación de que se trate sea desmontable, resultando, por ello, intrascendente la afirmación de laparte reclamante que entendía que no cabía reputar como construcción una instalación que, como lalos invernaderos, fuese desmontable.

Por todo lo expuesto, en suma, considero que tiene plena razón esta STS de 10 junio 2004 ,Recurso de Casación núm. 7432/1999, cuando concluyó afirmando lo siguiente:

"Sobre la cuestión de fondo esencial, objeto de debate, dicha valoración probatoria ha dejadoclaramente sentado que la utilización, en los terrenos rústicos de la zona de Almería, deinvernaderos con el fin de conseguir la multiplicación de cosechas y la optimización de losproductos agrícolas es un sistema peculiar de cultivo que exige, forzosamente, laconcurrencia de tal específica construcción (de modo y manera que es correcta la calificaciónjurídica que en su día efectuaron, al respecto, el TEAC y el Tribunal "a quo " -con laconsiguiente exención del IVA y la coetánea imposibilidad de obtener la devolución de lascuotas de dicho Impuesto soportadas con motivo de la compra, por la recurrente, de losutensilios necesarios para la construcción e instalación del invernadero-) ".

En este mismo sentido se había pronunciado ya la Resolución del TEAC de 9 julio 1997 , Recursode Alzada núm. 8757/1995, estimando que éste concurre en aquellos supuestos en los que, comoconsecuencia del levantamiento de la construcción –en el caso concreto, un invernadero– seincrementa la productividad de la finca. Aunque relativa al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, laSTSJ de la Comunitat Valenciana de 11 noviembre 1998 , Recurso contencioso-administrativo núm.



4027/1995, consideró indispensables las viviendas y anexos para empleados de una explotaciónagrícola dedicada al cultivo de rosales. Ello porque dichos empleados tienen como misión lavigilancia y control permanente del funcionamiento de las salas de calderas para la calefacción de losinvernaderos.

3.4.Especialidades en la renuncia a la exención

Por último, es preciso recordar que la exención que venimos comentando es susceptible derenuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinenreglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de susactividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuestosoportado por las correspondientes adquisiciones, entendiéndose que el adquirente tiene derecho ala deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que sehaya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotassoportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. Véansepor ejemplo, por citar algunas de las más recientes, las Resoluciones de la DGT núms. 1365/2009,de 10 de junio, 274/2010, de 17 de febrero , y 27/2011, de 13 de enero , en las que se ha señaladoque las transmisiones de terrenos rústicos estarán sujetas pero exentas del IVA y quedarán gravadasen el ITP y AJD, modalidad TPO, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de laexención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la LIVA.

Esta renuncia debe comunicarse de modo fehaciente al adquirente con carácter previo osimultáneo a la entrega de los correspondientes bienes, según señala en este sentido el artículo 8.1del RIVA, que añade que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivoy, en cualquier caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la queéste deberá hacer constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVAsoportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Según se declaró en la STS de 23 de diciembre de 2009 , núm. de recurso 1655/2004, recogiendola doctrina ya mantenida en sus precedentes Sentencias de 14 de marzo de 2006 y 30 de septiembrede 2009 :

"Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma,debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en suapartado 4.6 , la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliariasse establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones produzcapor las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducirlas cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente acargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirentesoportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por larenuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena dededucciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial,suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas delImpuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo delImpuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinadosrequisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado enella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujetopasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que sehaga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho ala deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de larenuncia.

Debe tenerse presente, sin embargo, que en la STS de 12 de mayo de 2011 , Recurso deCasación núm. 3597/2007, se ha declarado que el art. 8 RIVA nada dice de que la renuncia debahacerse por el transmitente, sino quela comunicación deberá hacerse fehacientemente aladquirente , en los supuestos normales el sujeto pasivo coincide con el transmitente, pero no



siempre ello es así, tal y como sucede en el caso de inversión del sujeto pasivo, en el que estecoincide con el adquirente, y siendo la misma persona es evidente que se cumple el requisito de lacomunicación, pues la finalidad de esta es que ambas partes conozcan el impuesto al que se sometela operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la HaciendaPública), por lo que en una operación en la que existe inversión del sujeto pasivo se cumple elrequisito, y su finalidad, cuando la renuncia se realiza por el adquirente sujeto pasivo.

[...] La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a laOficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, encuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto deTransmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido de laLey del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado porReal Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva quese produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto deTransmisiones.

La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, perosí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien.Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido laDirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta,que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de queel transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renunciaexpresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente elrequisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan elImpuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frentea terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escriturauna renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia dehaberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma esincuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado deque la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término"renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el degarantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarsebien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura a través de cualquier otro del quepueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propiciauna opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

Véanse, entre otras, las SSTS de 14 de marzo de 2006 , Recurso de Casación núm. 1879/2001,23 de diciembre de 2009 , núm. de recurso 1655/2004, 20 de enero de 2011 , Recurso de casaciónen interés de la Ley núm. 24/2005, 11 de febrero de 2011 , Recurso de Casación núm. 4233/2006, y12 de mayo de 2011 , Recurso de Casación núm. 3597/2007; la STSJ de Castilla y León de 18 demarzo de 2000 , Recurso contencioso-administrativo núm. 1042/1998, la STSJ de Andalucía (Sevilla)de 9 de enero de 2002, Recurso contencioso-administrativo núm. 176/2000, las SSTSJ de Cataluñade 22 de julio de 2002 , Recurso contencioso-administrativo núm. 2614/1997, de 25 de septiembrede 2008 , Recurso contencioso-administrativo núm. 1048/2004, y 30 de octubre de 2008 , Recursocontencioso-administrativo núm. 315/2005, las SSTSJ de la Región de Murcia de 25 de septiembrede 2002 , Recurso contencioso-administrativo núm. 679/1999, 21 de mayo de 2003 , Recursocontencioso-administrativo núm. 926/2000, 23 de julio de 2003 , Recurso contencioso-administrativonúm. 1014/2000, 29 de noviembre de 2003 , Recurso contencioso-administrativo núm. 1373/2000, y23 de febrero de 2009 , la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 13 de marzo de 2009 , Recursocontencioso-administrativo núm. 289/2007, la STSJ del Principado de Asturias de 19 de diciembre de2002 , Recurso contencioso-administrativo núm. 984/1998, y la STSJ de la Comunidad de Madrid de23 de noviembre de 2009 , núm. de recurso 625/2006; y las Resoluciones del TEAC de 29 de abril de1998 , Recurso de Alzada núm. 10443/1996, y 10 de julio de 1998 , Recurso de Alzada núm.1594/1997.



Véase también, entre otras, la STSJ de la Comunidad de Madrid de 23 de noviembre de 2009 ,núm. de recurso 625/2006, en la que se afirmó que no resulta esencial que aparezca literalmente enla escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente constanciade haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma esincuestionable que el adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitadode que la operación queda sujeta a IVA. Lo que verdaderamente interesa no es la constancia en laescritura del término renuncia sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, queno es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas.

3.5.Cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a favor de los ayuntamientos

Un supuesto particular de transmisión de terrenos es el que se deriva de las cesiones obligatoriasde terrenos a los Ayuntamientos [ art. 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, porel que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo]:

a) Suelo reservado para viales, espacios libres, zonas verdes y restantes dotaciones públicasincluidas en la propia actuación o adscritas a ella para su obtención.

b) Suelo libre de cargas de urbanización correspondiente al porcentaje de la edificabilidad mediaponderada de la actuación, o del ámbito superior de referencia en que ésta se incluya, previsto por lalegislación autonómica (entre un 5 y un 15%, excepcionalmente un 20%).

En un primer momento la DGT –entre otras, en su Resolución núm. 1609/1998, de 7 de octubre –sostuvo que dichas cesiones constituyen operaciones sujetas al impuesto, siempre que fuesenrealizadas por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. En concreto, la operaciónera considerada como un autoconsumo, sujeto por aplicación del art. 9.1°.b) de la LIVA, queconceptúa como tal «la transmisión –gratuita– del poder de disposición sobre bienes corporales queintegren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo». Siendo esto así, dichastransmisiones podían considerarse exentas en dos casos. De un lado, siempre que el destino delterreno cedido fuese el de la construcción de viales y parques o jardines públicos. De otro, cuandolos terrenos se cedieran sin urbanizar, «en el sentido de que el ente público beneficiario de la cesióndeba soportar todas las cargas urbanísticas derivadas de la urbanización de los terrenos que recibirácomo consecuencia de las citadas cesiones».

Las consecuencias de la posición anterior resultan evidentes. Al realizar operaciones exentas, lossujetos pasivos se veían obligados a aplicar la regla de prorrata, disminuyendo su porcentaje dededucción de las cuotas soportadas. Este efecto negativo se paliaba, en alguna medida, ya que laDGT entendía aplicable la regla contenida en el art. 79.Tres.3ª de la LIVA en relación con lascesiones de terrenos destinados a viales y jardines públicos. Dispone dicho precepto que «si el valorde los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización,deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará comobase imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega». Por tanto, elimporte a incluir en el denominador de la prorrata por las cesiones de dichos terrenos debía ser iguala cero. Así, la resolución antes citada señaló que «en las cesiones de terrenos para viales y jardines,debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto se trata de bienes que tienen yaestablecido previamente su destino, por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido unenvilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión esinexistente».

Sin embargo, la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre , cambió de criterio, afirmando que no nosencontramos ante entregas de bienes ni prestaciones de servicios. Ello porque, según indica laresolución, «la doctrina mayoritaria más reciente en materia de derecho urbanístico mantiene que,con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesión deaprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientosentre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla».

En atención a lo anterior, la resolución citada establece la siguiente doctrina, que afecta tanto alparticular que efectúa la cesión, como al Ayuntamiento, beneficiario de la misma:



1) Particular cedente del terreno.

a) En primer lugar, como ya hemos visto, las cesiones obligatorias de terrenos no constituyenentregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del IVA, no existiendo por tanto ningunaoperación sujeta al citado tributo por dicha cesión. La DGT volvió a pronunciarse en este sentido suResolución núm. 12/2006, de 11 enero , señalando que no están sujetas a IVA las cesiones deterrenos efectuadas a un Ayuntamiento relativas al 10% del aprovechamiento de ese ámbito,realizadas en virtud de lo que disponía el art. 14.2.c) de la Ley 6/1998, reguladora del Régimen deSuelo y Valoraciones (actual Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio , por el que se apruebael Texto Refundido de la Ley del Suelo), dado que no tienen la consideración de entregas de bienesni de prestaciones de servicios. Precisó no obstante el dicho Centro Directivo que, en el supuesto deque las cesiones efectuadas al Ayuntamiento o a una entidad mercantil participada al 100% poraquél superase el citado 10% del aprovechamiento, la operación se consideraría entrega de bienes yquedaría sujeta a IVA. En el caso analizado por la DGT en mencionada Resolución, al haber sidocalificados los terrenos como suelo urbanizable sectorizado, quedaban exentos de IVA, por no tenerla consideración de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.

b) En segundo lugar, los propietarios de terrenos que efectúen las referidas cesiones tienenderecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos incluidos en lasunidades de ejecución correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitosgenerales que regulan el derecho a la deducción.

2) Ayuntamiento beneficiario de la cesión.

a) En primer lugar, los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citadacesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por loque la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte delAyuntamiento trasmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuestosobre el Valor Añadido sin excepción.

Este es el caso examinado por la DGT, en Resolución núm. 984/2002, de 28 de junio , donde unAyuntamiento adjudicó al urbanizador el excedente de aprovechamiento que le había sido cedido porlos propietarios del suelo, a cambio de una compensación económica. Ante dicha operación, la DGTentendió, en primer lugar, que la cesión de aprovechamientos mediante precio constituye unaentrega de bienes, toda vez que supone la transmisión del poder de disposición sobre determinadosinmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas delcesionario. En segundo lugar, afirmó que, por aplicación de la Resolución 2/2000, esta entrega tienepor objeto un bien que forma parte del patrimonio empresarial del Ayuntamiento. La conclusión quese extrae de estas dos premisas no puede ser otra que la de afirmar la sujeción al impuesto.

b) En segundo lugar, las transmisiones posteriores, en cuanto tengan por objeto terrenosedificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondientelicencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo20.uno.20 de la LIVA, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo.

Mediante Resolución núm. 650/2008, de 1 de abril , la DGT ha tenido oportunidad de analizarnuevamente el tratamiento que deben recibir las cesiones de terrenos efectuadas a losAyuntamientos en virtud de aquello que establecían los arts. 14 y 18 de la antigua Ley 6/1998, de 13de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones. Y a este respecto el citado Centro Directivovuelve a remitirse a lo señalado en la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, en cuya Parte II ,Apartado Tercero, se señala que “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud dela citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial,por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte delAyuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta alImpuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”. Téngase presente a este respecto, como ya se haindicado, que las referencias efectuadas por la citada Resolución 2/2000 a los arts. 14 y 18 de lacitada Ley 6/1998 han de entenderse realizadas en la actualidad al art. 16.1.b) del Real DecretoLegislativo 2/2008, de 20 de junio, que aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, norma que ha



venido a derogar, con efectos desde el 27 de junio de 2008, a la Ley 8/2008 .

Por otra parte, y como bien precisó la DGT en dicha Resolución, cuestión distinta a la anteriorsería la relativa a la calificación fiscal de la transmisión del subsuelo de una parcela municipal dondevan a construirse plazas de garaje para unas viviendas. No obstante dado que, en el supuestoplanteado, la citada parcela pertenecía al Ayuntamiento como consecuencia de una reparcelación,dicha circunstancia conduce al ámbito de aplicación de la Resolución 2/2000 anteriormente citada.Por otra parte, en la medida en que el terreno del que trae causa es edificable, resultará posiblededucir que la misma, no está incluida en el supuesto de exención regulado por el art. 20.apartadoUno.20º de la LIVA, y hallándose en consecuencia sujeta y no exenta de IVA.

Por otra parte, es preciso tener en cuenta que es posible que la obligación de cesión gratuita delos terrenos se sustituya, mediante acuerdo entre la Administración y los propietarios, por unacompensación en metálico. En tales casos, se plantea si en tales casos sí se puede afirmar que nosencontramos ante una entrega de bienes eventualmente sujeta al impuesto. Para la DGT, larespuesta debe ser negativa, tanto antes como después de la Resolución 2/2000. Así lo entendió,entre otras, la Resolución de la DGT núm. 1076/2001, de 31 de mayo .

El argumento empleado no es otro que el expresado por el Ministerio de Fomento en su Informe de13 de julio de 1998, donde se señaló que nos encontramos ante una de las dos opciones –cesión delterreno o compensación en metálico– que permite el ordenamiento jurídico, pero no ante una dobleactuación que simultanee aquéllas. Es decir, no se produce, primero, la cesión del aprovechamientoa favor del Ayuntamiento y, después, la entrega de aquél al particular a cambio de la compensación.Por el contrario, se trata de la entrega de una compensación dineraria sustitutiva de la cesión que,por ello mismo, no llega a producirse. En consecuencia, no existe ninguna operación sujeta, nopudiéndose entender que la entrega del efectivo constituye la contraprestación de entrega alguna.Además, la inexistencia de cesión de aprovechamientos determina la imposibilidad de aplicar laResolución 2/2000, no produciéndose ninguna incorporación al patrimonio municipal.

La situación es diferente en el caso examinado por la STSJ de la Región de Murcia de 11 junio2003 , Recurso contencioso-administrativo núm. 474/2000. Se trataba de un particular que, habiendosolicitado una licencia de obras, disponía de un volumen edificable inferior al volumen máximoedificable. Por su parte, el Ayuntamiento exigió, como condición para conceder dicha licencia, que elsujeto le cediese terrenos destinados a espacios libres con extensión suficiente para generar laedificabilidad en exceso o, en otro caso, sufragase en metálico el importe de dicha edificabilidad. Enel caso concreto, el particular optó por esta segunda opción. Así las cosas, la operación realmenterealizada puede sintetizarse del siguiente modo:

–El particular carecía de terrenos suficientes como para llevar a cabo la edificación y, además,cumplir con sus deberes como propietario.

–Ante esta situación, eligió la única solución que le cabía, que era la de sustituir la entregaobligatoria y gratuita de terrenos por metálico

–No siendo propietario el particular, con carácter previo, de los terrenos de cesión gratuita, elacuerdo celebrado significa tanto como una transmisión de aquéllos por parte del Ayuntamiento alparticular a cambio de precio y su simultánea cesión gratuita por este último.

Así las cosas, la sentencia que comentamos consideró que el Ayuntamiento, en este caso, habíarealizado una prestación de servicios sujeta al impuesto, consistente «en la cesión delaprovechamiento urbanístico exigido para poder ejecutar la obra proyectada en el solar de que setrata». Coincidimos con esta resolución en la existencia de una operación sujeta al impuesto, pero noen su calificación. Así, entendemos que el Ayuntamiento efectúa una entrega de bienes y no unaprestación de servicios, toda vez que esta cesión de aprovechamientos lleva implícita la transmisiónde los terrenos que, en el mismo momento, son objeto de la cesión obligatoria y gratuita.

También resulta interesante el problema resuelto por la Resolución de la DGT núm. 2279/2001, de19 de diciembre . Se trataba de un supuesto en el que la entidad propietaria de los terrenos procedióa la cesión obligatoria de los mismos, pero en una cantidad inferior a la que correspondía,



asumiendo, a cambio, su urbanización. Aunque la doctrina establecida por la DGT en esta resoluciónes sumamente farragosa, puede sintetizarse en los siguientes puntos:

En primer lugar, nos encontramos ante una operación no sujeta, por las cesiones deaprovechamientos, según lo ya examinado.

En segundo lugar, la realización de las obras de urbanización por parte del propietario de losterrenos constituye, en principio, una prestación de servicios. Además, se trata, para el Centrodirectivo, de una prestación de servicios realizada a título gratuito. Suponemos, aunque la resoluciónno lo explicita, que esta conclusión se deriva de la inexistencia de una entrega de bienes por lacesión del aprovechamiento. Ello determina que tampoco pueda considerarse que una cesión demenor cantidad de terrenos constituye la contraprestación de los servicios de urbanización.

Refiriéndose a la posibilidad de que los servicios de urbanización se retribuyan a la empresa quelos efectúe mediante su pago en especie, y en relación con un supuesto en el que la urbanización deterrenos se efectúa a cambio de la entrega de parcelas urbanizadas, estimó la DGT en suResolución núm. 1214/1999, de 15 de julio que se producen dos operaciones sujetas al IVA: laprestación de un servicio (el de urbanización) y la entrega de unos bienes (entrega de terrenos), queconstituye una contraprestación del anterior. Pues bien de estas dos operaciones, la que seconsidere producida antes en el tiempo será la que determine el devengo del Impuesto para ambas,por aplicación de la regla de devengo en caso de pago anticipado que contiene el art. 75.Dos de laLIVA, a pesar de que en este caso no se trate de un pago en dinero sino de contraprestaciones nodinerarias.

Acerca de esta misma cuestión señaló la DGT en su Resolución núm. 1175/2005, de 17 de junio ,partiendo de la constatación de que el IVA se devengará cuando se satisfagan las correspondientesderramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas, que cuando el pago de las cargas deurbanización se realice en especie a través de la entrega de terreno urbanizado al agenteurbanizador, se está ante otro caso de devengo anticipado, ya que el terreno que se entregaconstituye la total contraprestación por los servicios de urbanización. Añadió además el citado CentroDirectivo, respecto a la cuestión relativa a la determinación del momento en el que se produce dichaentrega, que«(...) hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible"entrega de bienes" consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico comopago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización en el momento en que seproduce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el quese produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto».

Por último, el gravamen de los servicios de urbanización gratuitos dependerá del motivo que hayaoriginado la asunción por el propietario de las obras de urbanización. Como ya vimos, los arts. 16 y18 de la LRSV (actualmente art. 16 TRLS 2008) permitían que la legislación urbanística reduzca lascargas de la Administración en la urbanización del suelo cedido por los propietarios. Pues bien, siésta es la causa por la que el propietario procede a realizar la urbanización, nos encontraríamos anteuna prestación de servicios gratuita y obligatoria en virtud de normas jurídicas, por lo que le resultade aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el art. 7.10º de la LIVA. Si, por el contrario, elmotivo que lleva al propietario a asumir las obras de urbanización es distinto, como, por ejemplo, lacelebración de un acuerdo con la Administración, se trataría de un servicio gratuito pero sujeto comoautoconsumo de servicios ( art. 12.3º de la LIVA). Aunque la resolución no lo señala, su baseimponible estará constituida por el coste de prestación de los servicios ( art. 79.Cuatro de la LIVA).

4.Las ejecuciones de obras realizadas como consecuencia del proceso urbanizador. Sucalificación como prestaciones de servicios

Hasta el momento nos hemos referido, en alguna ocasión, a los servicios de urbanizaciónprestados por las empresas especializadas en dichos trabajos. Pero lo cierto es que no hemosjustificado dicha calificación. Dicha cuestión viene resuelta por el art. 8.Dos.1º de la LIVA, que sóloconfigura como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción orehabilitación de una edificación, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de losmateriales utilizados y el coste de éstos exceda del 40 por 100 de la base imponible (límite



modificado por Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio , con efectos 1 de septiembre de 2012). Lasejecuciones de obra que no reúnan tales requisitos serán calificadas como prestaciones de servicios.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA,donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la "renovacióny reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importantedel valor del servicio suministrado".

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la LIVA, donde secalifica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción orehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario queejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismosexceda del 40 por ciento de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación deentrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del IVA. A estos efectos,como ha señalado la DGT en diversas Resoluciones, no resulta ajustado a Derecho diferenciar,dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la partecorrespondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte altipo reducido del IVA.

Deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obrasde renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas,todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporadosmaterialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal,arena, yeso y otros materiales necesarios para llevar a cabo dichas obras.

Los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración deentrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obrasde renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 40 porciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes oprestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casosde subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operacionessubcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza quetengan para ese empresario.

Se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesionalrealiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el IVA y que ocupa la posición deacreedor en la obligación (relación jurídica) en la que citado empresario o profesional es deudor y dela que dicha entrega o servicio constituye la prestación.

De conformidad con el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debeentenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas(deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra(acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) parapretender tal prestación.

Ante todo, es preciso recordar que la calificación de estas operaciones como entregas de bienesexige que la ejecución de obra inmobiliaria tenga por objeto la construcción o rehabilitación de unaedificación. Por tanto, resulta esencial determinar qué se entiende, a efectos de IVA, por edificación.De conformidad con el art. 6.Uno de la LIVA, se consideran edificaciones las construcciones unidaspermanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en elsubsuelo, siempre que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

El art. 6.Dos precisa algo más este concepto, incluyendo una lista –no taxativa– de construccionesque tienen la consideración de edificaciones, siempre que estén unidas a un inmueble de manerafija, de forma que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto.



Dichas construcciones son las siguientes:

– Los edificios, entendidos como toda construcción permanente, separada e independiente,concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

– Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

– Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

– Los puertos, aeropuertos y mercados.

– Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias a otras edificaciones.

– Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás víasde comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a lasmismas.

– Las instalaciones fijas de transporte por cable.

Para finalizar, el art. 6.Tres delimita negativamente el concepto, señalando que los siguientesbienes no tienen la consideración de edificaciones:

– Las obras de urbanización de terrenos y en particular, las de abastecimiento y evacuación deaguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas,accesos, calles y aceras.

– Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con lanaturaleza y destino de la finca.

– Los objetos de uso y ornamentación –estatuas, relieves, pinturas, etc.– y, en general, losinmuebles por destino.

– Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción deproductos naturales.

Como puede comprobarse, las obras de urbanización no se ejecutan sobre una edificación, razónpor la que las hemos calificado como prestaciones de servicios.

5.Análisis particular de la sujeción de las operaciones de urbanización sistemas decompensación cooperación y expropiación. La figura del agente urbanizador

5.1.Aportaciones de terrenos a juntas de compensación, urbanización de los mismos yposteriores adjudicaciones por parte de éstas

De acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.Uno.21 de la LIVA están exentas de este impuesto,siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la legislación urbanística, las entregas deterrenos que se realice como consecuencia inicial a las Juntas de Compensación por los propietariosde terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística, así como las adjudicaciones deterrenos que se efectúen a referidos propietarios por las propias Juntas en proporción susaportaciones, añadiendo el legislador que, cumpliéndose dichas condiciones, la exención se extiendea las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación.

Tradicionalmente, los sistemas de actuación urbanística han sido los tres siguientes: a)Compensación; b) Cooperación; y c) Expropiación.

El sistema de compensación ha sido, hasta el presente, el medio de ejecución privado porantonomasia, además de ser el sistema más utilizado en la práctica urbanística.

En él la Administración se limita a una actividad meramente pasiva o vigilante, en tanto que son losparticulares quienes ejecutan por sí mismos, y a su costa, las previsiones del planeamiento, para locual aportan capital y terrenos y, en consecuencia, hacen suyos los terrenos urbanizados



resultantes, apropiándose de las plusvalías generadas por éstos.

Como se declaró por la STS de 30 julio 1988 , en este caso .la Administración aprovecha laexistencia de un conjunto de personas interesadas en la ejecución del planeamiento para que seanellas las que lo lleven a cabo siempre naturalmente bajo la supervisión de la Administración dado elcarácter de función pública del urbanismo..

Dicho sistema presenta las siguientes características generales, sin perjuicio de las adaptacionesparticulares que se producen en supuestos concretos:

a) Tiene por objeto la gestión y ejecución de la urbanización de una unidad de ejecución por losmismos propietarios del suelo comprendido en su perímetro -si bien los mismos, en cualquiermomento, pueden vender a un promotor, que se subrogará en su posición patrimonial-, consolidaridad de beneficios y cargas.

Los propietarios deben no sólo costear la urbanización, sino llevarla a cabo por sí mismos, dandolugar a un supuesto de autoadministración, tal como, por ejemplo, se declaró por las SSTS de 11marzo 1989 y 13 septiembre 1996 , Recurso de Apelación núm. 8637/1991.

¿Qué sucede con la indemnización otorgada a los propietarios que decidan no integrarse en laJunta de Compensación? Tal y como señaló la DGT su Resolución núm. 733/1998, de 29 de abril ,tratándose de un propietario que no alcanza el mínimo para la obtención de parcela edificable,siendo sustituida su adjudicación teórica por una indemnización en metálico, si el sujeto que renunciaa sus derechos resultase ser un particular, la operación no se encontraría sujeta al impuesto.

Cabe asimismo la posibilidad de que quien realice esta operación sea empresario o profesional,con independencia del proceso urbanístico. En tal caso la transmisión constituirá una operaciónsujeta a IVA pero exenta del mismo, ya que quien percibe tal indemnización como contraprestación,sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, ha de entenderse que está haciendo entregadel equivalente a un terreno no edificable, razón por la que la citada operación estará exenta deltributo. Así lo señaló la DGT, entre otras, en contestación a Consulta de 8 de agosto de 1997.

E igualmente puede ocurrir que, pese a superar la extensión mínima, el propietario sustituya lacorrespondiente adjudicación por una compensación en metálico. Pues bien, en tal caso laconclusión será la misma que la anteriormente indicada, siempre y cuando el propietario del terrenono hubiera asumido los costes de urbanización de lo transmitido. De esta opinión se muestrapartidaria la DGT en la anteriormente citada Resolución núm. 733/1998, de 29 de abril (JUR 2001,217155).

Una vez iniciado el proceso de urbanización, cabe la posibilidad de que los propietarios dederechos de aprovechamientos urbanísticos renuncien a los mismos. A este respecto manifestó laDGT en la referida contestación que si el titular de los derechos de aprovechamiento urbanísticosolicitase no participar en el procedimiento, en aquellos casos en los que la transmisión del terrenose realice sin incorporar costes de urbanización haciéndose cargo el adquirente de todos los costes,no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que la transmisión en cuestiónno estará sujeta al Impuesto siendo el transmitente un particular. Y tampoco podrá considerárseleurbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el art. 20.Uno.20º de la LIVA.

Por otra parte, refiriéndose a la indemnización concedida a los titulares de bienes o derechos queresulten incompatibles con el proceso urbanístico, señaló la DGT en contestación a Consulta de 8 defebrero de 2001 que, en aquellos casos en los que dentro del terreno de uno de los miembros de laJunta exista una construcción a demoler y se atribuya al juntacompensante una cantidad dineraria,asignándose dicha cantidad como indemnización derivada de la demolición, la percepción de dichaindemnización no podrá configurarse como contraprestación de una operación sujeta al IVA.

Incluso podría llegar a darse el caso de que haya arrendatarios de edificaciones que resultendesalojados de las mismas como consecuencia de su demolición y sean indemnizados por dichodesalojo. Indicó a este respecto la DGT en contestación a Consulta de 1 de abril de 2003 que, aúnestimando que se tratase de arrendamientos no exentos de tributación, la percepción de la



correspondiente indemnización tampoco podría calificarse como contraprestación de una operaciónsujeta al IVA. Y ello debido a que en este caso no se está restituyendo anticipadamente la posesióndel inmueble a su propietario a cambio de una compensación económica sino que, sin que seproduzca dicha restitución (porque el inmueble se va a demoler), se está obteniendo unaindemnización por los daños y perjuicios que dicho desalojo supone.

Puede llegar a darse el caso de que algunas de las cantidades que se cobran por las Juntaspuedan tener la condición de suplidos, excluidos como es sabido de la base imponible del IVA por elart. 78.tres.3º de la LIVA. Tal y como precisó la DGT en su Resolución núm. 2068/2004, de 17 dediciembre , a priori la consideración de estas cantidades como gastos de urbanización habría deconducir a la repercusión del Impuesto. Ahora bien, cabe igualmente la posibilidad de que estascantidades se califiquen como suplidos, siempre y cuando se cumplan un conjunto de requisitos.

Estos requisitos a los que se refiere la DGT en la citada Resolución son los siguientes. En primerlugar, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, debiendo acreditarse larealización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente mediante la correspondiente factura odocumento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediarioagente, consignatario o comisionista que le está supliendo. En segundo término, el pago de lasreferidas sumas ha de efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio clientepor cuya cuenta se efectúa. Asimismo se requiere la justificación de la cuantía efectiva de talesgastos, que ha de realizarse mediante los medios de prueba admitidos en derecho. Finalmente, elsujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubieragravado gastos pagados en nombre y por cuenta de cliente.

En el caso concreto analizado por la DGT en esta Resolución núm. 2068/2004, de 17 de diciembre, relativo a las cantidades satisfechas para el pago de la compensación a metálico al Ayuntamiento opor constituir el coste de avales suscritos por la Junta de Compensación, se cumplían todos y cadauno de los requisitos anteriormente indicados, por lo que se estimó que dichas cantidades constituíansuplidos, no debiendo en consecuencia incluirse a efectos de la determinación de la base imponibledel IVA correspondiente a las derramas percibidas de los juntacompensantes. Pero ello no sería asísi faltase alguno de dichos requisitos. Así lo manifestó la DGT en, por ejemplo, sus Resolucionesnúm. 502/2004, de 4 de marzo y de 17 de junio de 2005, relativas ambas a las compensaciones enmetálico al Ayuntamiento o a indemnizaciones a propietarios, en las que el Centro Directivo llegó a lamisma conclusión. Véase también sobre estas cuestiones la Resolución de la DGT núm. 2105/2010,de 22 de septiembre .

Tal y como se afirmó en la Resolución del TEAC de 12 de julio de 2006 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 3992/2004, las transmisiones de terrenos efectuadas en lugar dederramas en metálico realizadas por miembros de una Junta de Compensación comocontraprestación por los servicios de urbanización originan un devengo del IVA, ya que se trata depagos anticipados. Concretamente el devengo del Impuesto se produce en el momento en el que losbienes son puestos a disposición de la Junta el cual, en el supuesto analizado por el TEAC, seconcreta cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación, sin que seapreciso que el mismo haya adquirido firmeza en vía administrativa. Sus efectos se despliegan desdeque se pone en conocimiento de los interesados. Dada la naturaleza de este acto administrativo, sueficacia queda por tanto demorada hasta el momento de su notificación y publicación. Ni se produce,como pretende la recurrente, en la fecha de aprobación del proyecto, ni tampoco tiene lugar con laprotocolización notarial del acuerdo, dado que éste no es un trámite necesario ni afecta a la eficaciadel acto administrativo. Por lo que respecta a la base imponible en materia de IVA derivada de latransmisión de aprovechamientos por parte de los miembros de la Junta en pago de los servicios queesta les va a prestar, considera el TEAC que aquélla no puede cuantificarse por el valor total de laparcela adjudicada, ya que la misma no se forma exclusivamente con los derechos deaprovechamiento a que renuncian los propietarios, sino que incluye también otros derechos deaprovechamiento provenientes de parcelas que la Junta había exonerado con anterioridad.

B) La dirección y control del proceso de ejecución del planeamiento corresponde a laAdministración, que ejerce funciones de fiscalización pasiva, mediante la aprobación de los distintosacuerdos y documentos. La función de control de la Administración se manifiesta, fundamentalmente,



en la potestad que tiene de sustituir el sistema de compensación por el de expropiación cuando seincumplan las obligaciones de urbanización de la unidad de ejecución.

C) El sistema es aplicable cuando concurran distintos propietarios del suelo, quienes seconstituyen en lo que tradicionalmente se denominan Juntas de Compensación, con la clara finalidadde integrarlos solidariamente y unificar el punto de referencia subjetivo en su relación con laAdministración, no procediendo dicha constitución cuando todos los terrenos pertenezcan a un solopropietario, o en algunos casos de comunidad "pro indiviso".

La legislación urbanística autonómica puede otorgarles una diferente denominación, comoAgrupaciones de Interés Urbanístico. Ello no obstante, la DGT aplica a estas Agrupaciones el mismorégimen fiscal establecido para las Juntas de Compensación, tal como se comprueba de la lectura dela Resolución DGT de 24 febrero 2004 (consulta nº 387-04).

Centrándonos en las Juntas de Compensación hay que tener en cuenta, de conformidad con lanormativa urbanística, que la incorporación de los propietarios a la misma no presupone, como reglageneral, y a salvo de que los correspondientes Estatutos dispongan otra cosa, la transmisión a ellade los inmuebles afectados a la gestión común.

De ello se desprende, en suma, que existen dos clases de Juntas de Compensación: por unaparte, las que actúan como fiduciarias, esto es, en sustitución de los propietarios, sin que a ellas setransmita la propiedad de los terrenos; y, por otra, aquellas a las que, por el contrario, si se transmitetal propiedad de los terrenos, siendo ésta, para la Administración, una distinción esencial y crucial aefectos del IVA, tal como la DGT ha puesto ya de manifiesto en numerosas ocasiones, siendo muyilustrativa de ello su Resolución núm. 953/2003, de 8 de julio en la que se manifestó que sedistinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

- Con carácter general, la Junta actúa en sustitución de los propietarios, esto es, como fiduciariacon pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquélla,sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos.

- Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de losterrenos transmitan la propiedad de los mismos en favor de la Junta, recibiendo una cuota departicipación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietariosreciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotasparticipativas.

Esta diferenciación entre ambas Juntas de Compensación ha sido considerada determinante aefectos tributarios por la práctica generalidad de la Resoluciones administrativas y del TEAC, quesiempre, en consecuencia, han considerado preciso, e ineludible, diferenciar, claramente, ambasclases de Juntas, asignando a las mismas un distinto trato tributario, que se patentiza, por ejemplo,en la circunstancia de que han entendido, habitualmente, en lo tocante a la constitución de talesJuntas, que cuando existe transmisión de la titularidad de los terrenos, siempre que los propietariosde ellos sean empresarios o profesionales y dichos terrenos se encentren afectos a su actividad, elloconstituiría una entrega sujeta, pero exenta del IVA, de conformidad con lo establecido por el art.20.Uno.21 de la LIVA; mientras que si no existe transmisión de la titularidad de los terrenos a lasJuntas no cabe afirmar que estemos en presencia de una entrega de bienes por las aportacionesiniciales de los propietarios a ellas -siendo indicativas de ello, entre otras muchas, las ResolucionesDGT núms. 293/2003, de 27 de febrero , 953/2003, de 8 de julio , 2393/2003, de 22 de diciembre ,496/2004, de 4 de marzo , núm. 646/2004, de 16 de marzo , 1704/2004, de 16 de septiembre y1821/2004, de 29 de septiembre , 1948/2004, de 27 de octubre , 145/2006, de 25 de enero ,1247/2006, de 29 de junio , 2105/2010, de 22 de septiembre , 2352/2010, de 28 octubre , y588/2011, de 9 de marzo ; así como las Resoluciones del TEAC de 8 febrero 1996 , Recurso deAlzada núm. 7584/1995, 6 junio 1996 , Recurso de Alzada núm. 2938/1995, 18 octubre 2000 ,Recurso de Alzada núm. 2064/1999, 2 noviembre 2000 , Recurso de Alzada núm. 2536/1999, y 19enero 2005 , Reclamación económico-administrativa núm. 4278/2003-, por lo que, en consecuenciaestaríamos en presencia de una operación no sujeta al IVA, y ello tanto por lo que se refiere a laaportación de terrenos a la Junta, cuanto por la posterior adjudicación de los urbanizados a los



aportantes.

Véase a este respecto la citada Resolución del TEAC de 18 octubre 2000 , Recurso de Alzadanúm. 2064/1999, en la que se declaró lo siguiente:

.Se abren, por tanto, dos posibilidades; que no se produzca la referida transmisión, en cuyo caso laJunta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros, o que se produzca. En el primerode los supuestos, con arreglo a la Ley del IVA, no estará sujeta al tributo la aportación de terrenos ala Junta ni la adjudicación de los urbanizados a los aportantes; consecuentemente, no será aplicablela exención a que se refiere el art. 20.Uno.21 . En el segundo supuesto, hay verdadera transmisión oentrega de bienes, que estará sujeta al Impuesto si los aportantes tienen la condición de empresarioso de profesionales y actúan en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, pero gozaráde la exención que se recoge en el precepto antes citado. En estos casos, la exencióncorrespondiente a las entregas por adjudicación de las Juntas afectará de forma total a las mismas,sin que resulte procedente distinguir la parte del valor de los bienes entregados que corresponda alterreno y la parte de valor agregado que corresponda a las obras de urbanización incorporadas adichos terrenos..

Y en la Resolución del TEAC, también referida ya, de 2 noviembre 2000 , Recurso de Alzada núm.2536/1999, se afirmó exactamente lo mismo, incluso en sus términos literales:

Esta interpretación es, a mi juicio, un tanto artificial . Ya parte de la doctrina ha escrito quecarece de sentido una diferenciación, al menos total, entre estos dos tipos de Juntas deCompensación, las "fiduciarias" y las "titulares" de los terrenos, puesto que la frontera entre unas yotras no se divisa claramente, y a veces tiende a confundirse, toda vez que las competencias deestas Juntas respecto a los terrenos aportados por los propietarios son idénticas tanto si se transmitela propiedad de los terrenos a la Junta como si no se transmite, ya que, en ambos supuestos, laJunta estará encaminada a la consecución de un mismo objetivo, la urbanización de la unidad deejecución, debiendo añadirse, que la titularidad de los terrenos que ostenta una Junta deCompensación a la que se haya transmitido la propiedad de los mismos no puede ser total, puestoque está condicionada a su posterior devolución a los propietarios, tras su urbanización.

Y, en materia de IVA, la distinción entre unas y otras Juntas según que exista, o no,transmisión de la titularidad de los terrenos que a ellas se aportan es, a mi juicio, irrelevante,puesto que, por lo ya señalado en más de una ocasión en esta obra, no conviene poner elacento tanto en la existencia, o no, de transmisión de la titularidad de los terrenos -comoequivocadamente hicieron, entre otras, las Resoluciones ya citadas, del TEAC de 8 febrero 1996 ,Recurso de Alzada núm. 7584/1995, 6 junio 1996 , Recurso de Alzada núm. 2938/1995, y 18 octubre2000 , Recurso de Alzada núm. 2064/1999-, cuanto en la que haya habido, o no, entrega debienes , puesto que ésta, en el seno del IVA, no requiere que siempre tenga que existir efectotraslativo del dominio, toda vez que la transmisión del poder de disposición a que alude el art. 8 de laLIVA, que supone la transferencia de la disponibilidad económica de un bien, es más amplia que lade transmisión de la propiedad, trascendiendo por ello de las operaciones de compraventa, que sibien ciertamente constituyen las formas principales de entregas de bienes no son, sin embargo, lasúnicas que pueden gravarse por este concepto, como ya se declaró, además, por la STJCE de 8febrero 1990 As. C-320/88, SAFE B.V./Secretaría de Hacienda de los Países Bajos, al afirmarse enella que para estar en presencia de una entrega de bienes basta la transmisión del poder dedisposición sobre el bien, no siendo, por tanto, necesario que se haya producido la transmisión de latitularidad jurídica o transmisión del dominio.

Desde esta óptica es indudable que transmisión del poder de disposición a las Juntas deCompensación de los terrenos aportados por parte de sus propietarios existe en cualquiercaso, esto es, aun cuando realmente no se haya transmitido la propiedad, jurídicamentehablando, de los mismos , porque ello, reitero, carece de significado en un impuesto que pone elacento en las entregas, y no en las transmisiones.

La conclusión de cuanto se ha expuesto debe ser, pues, a mi juicio, la de que las aportacionesiniciales de terrenos a las Juntas de Compensación por los propietarios de aquellos -que seanempresarios o profesionales, y los terrenos entregados estén afectos a su actividad



económica-, para que dicha Junta, que tiene el carácter de empresario o profesional deacuerdo con el art. 5 de la LIVA, proceda a efectuar las correspondientes obras urbanizadoras,están siempre sujetas al IVA, si bien exentas en aplicación de lo establecido por el tantasveces referido ya art. 20.Uno.21 de la LIVA , careciendo, por tanto, de relevancia en la esferatributaria, la diferenciación, que si puede tener sentido desde la perspectivaadministrativo-urbanística, entre Juntas "fiduciarias" y Juntas "titulares" de los terreno a ellasaportados, pese a que la Administración tributaria, en mi opinión incorrectamente, siempre ha hechobandera de esta distinción.

En todo caso la exención sólo podrá aplicarse si hay entrega. Si no hay transmisión del terreno laexención no alcanzará a las ejecuciones de obra de urbanización, tal y como tuvo oportunidad deprecisar la DGT en sus Resoluciones de 21 de enero de 1994, 16 de marzo de 1995, 228/1998, de17 de febrero y 487/1999, de 9 de abril , afirmándose lo propio en la STSJ de Castilla-León, Burgos,de 4 de febrero de 2011 , Recurso contencioso-administrativo núm. 315/2009. Y si tiene lugar latransmisión de terrenos la exención comprenderá la aportación de los mismos por los propietarios dela Junta así como la adjudicación de los terrenos urbanizados en la proporción que correspondaefectuada por la Junta de propietarios.

No creemos, por tanto, que resulte procedente en estos casos distinguir entre la parte de valorcorrespondiente al terreno y la relativa a las obras de urbanización. Si la exención alcanzaúnicamente a las operaciones de aportación inicial y adjudicación final de terrenos y no a las obrasde urbanización que lleve a cabo la Junta de Compensación, cabe entender que las cuotassoportadas en la urbanización tendrán la consideración de deducibles. En este sentido se pronuncióel TSJ de la Comunidad de Madrid en su Sentencia de 23 de abril de 1998 , Recursocontencioso-administrativo núm. 111/1996. También el TEAC distingue al respecto según seproduzca o no la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, subrayando que solo en elprimer caso tendrá lugar la exención. Así lo declara en su Resolución de 2 de noviembre de 2000 ,Recurso de Alzada núm. 2536/1999, afirmando que«La exención, cuando proceda, se aplicará solo alas operaciones de aportación inicial y de adjudicación final de terrenos, sin que quedencomprendidas en la exención las operaciones de urbanización».

Esta exención es, igualmente, aplicable a las adjudicaciones de terrenos que se efectúen alos propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones , tal comoseñala también mencionado precepto de la LIVA, insistiéndose sobre esta circunstancia en la STS de23 septiembre 2010 , Recurso de Casación núm. 6170/2005.

La circunstancia de que en este caso se haga referencia a la proporcionalidad de las aportacionespara declarar a la operación sujeta, pero exenta -véanse, entre otras, las Resoluciones de la DGT de30 junio 1986 y 6 octubre 1986 - conlleva que cuando no sea así, esto es, cuando no exista talproporción, la adjudicación estará sujeta al IVA, y no exenta.

Así se declaró asimismo por la Resolución del TEAC de 11 abril 1996 (JT 1996, 650) , Recursode Alzada núm. 9392/1993, en la que se denegó la exención porque habían existido unasaportaciones en metálico, recibidas por una Junta de sus miembros en concepto de pagosanticipados de futuras adjudicaciones sujetas y no exentas del IVA, mediante las que se habíaproducido una alteración en referida proporcionalidad, lo que obligaba a considerar a la operaciónplenamente sujeta, sin exención, al IVA, afirmándose a este respecto lo siguiente:

.(...) debe delimitarse la naturaleza jurídico-fiscal de las aportaciones en metálico efectuadas en elsupuesto objeto de estudio a la Junta de Compensación reclamante por sus miembros a los efectosde su sujeción o no por el IVA, y, en este sentido cabe señalar que siendo inherente al sistema decompensación para la ejecución de polígonos o unidades de actuación urbanística que tras laaportación inicial por parte de los propietarios de terrenos de cesión obligatoria de los mismos pararealizar a su costa la urbanización de los referidos polígonos en los términos y condiciones que sedeterminen en el Plan o Programa de actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema,la Junta de Compensación ordinariamente adjudique los solares urbanizados resultantes a lospropietarios miembros de dicha Junta pero «en proporción a los bienes y derechos aportados»,condición, por otra parte, indispensable para el disfrute de la exención del impuesto anteriormente



referenciada; es lo cierto que, en el presente caso, que no puede analizarse sin tener en cuenta quela reclamante prestó su conformidad a los hechos consignados en el acta incoada, la Junta deCompensación interesada, tal y como se desprende del expediente, pues así se reconoce por lamisma al suscribir el acta de referencia recibió durante los ejercicios objeto de comprobacióndeterminadas aportaciones en metálico de sus miembros «en concepto de pagos anticipados deadjudicaciones futuras sujetas y no exentas de IVA», deduciéndose, en consecuencia de taleshechos que dichas aportaciones se llevaron a cabo sin observar el criterio de proporcionalidad propiodel sistema de compensación referenciado. Dichos hechos, que gozan de la presunción de certezaen función de lo dispuesto en el art. 62 del RGIT de 25 abril 1986 sólo podrían rectificarse mediantela prueba de que se incurrió en error de hecho, extremo este, por otra parte, no acreditado en elexpediente, ya que, la entidad interesada no probó en modo alguno que tales aportaciones enmetálico recibidas de sus miembros para gastos de urbanización sean proporcionales a los terrenosaportados por los mismos, en cuyo caso dichas aportaciones en metálico que constituirían un pagoanticipado estarían sujetas pero exentas del IVA al constituir la adjudicación posterior de los terrenospor la Junta de Compensación una operación exenta. Por todo lo cualdebe concluirse declarandoque al haberse alterado en este supuesto la proporcionalidad en cuestión consustancial a la exencióncitada, existe un exceso constituido por las aportaciones en cuestión que escapa del ámbito de dichaexención, debiendo, por tanto, declararse ajustada a Derecho la liquidación impugnada que sometióa tributación a las aportaciones referidas por el IVAcuyo devengo se produjo conforme al art. 23.2 desu Reglamento de 1985 en el momento del cobro o aportación de las mismas; así como la liquidaciónde intereses de demora ya que en aplicación de la doctrina de este Tribunal en Resoluciones entreotras de 30 mayo 1990, resultan exigibles intereses de demora en los expedientes de rectificación, apartir de la entrada en vigor del RD 939/1986, de 25 abril por el que se aprueba el RGIT)..

Debe indicarse, asimismo, que del tenor literal del art. 20.Uno.21 de la LIVA se desprende,inequívocamente, que la exención que se viene analizando se aplica, tan sólo, a las operaciones deaportación inicial de los terrenos y a su adjudicación final, por lo que, en suma, no están exentas enel IVA las obras de urbanización , esto es, las realizadas por una empresa urbanizadora que,contratada por la Junta de Compensación, efectúe materialmente las obras, las cuales, usualmente,se sufragan a través de las pertinentes derramas a los propietarios que aportaron los terrenos adicha Junta, si bien cabe también, por ejemplo, que, en lugar de exigir derramas a losjuntacompensantes, éstos opten por satisfacer los costes mediante la entrega de unos terrenos enlugar de dinero, en cuyo caso estaríamos en presencia de un pago en especie, habiéndosedeclarado, entre otras, en la Resolución DGT núm. 1948/2004, de 27 de octubre que en este casoexisten dos operaciones sujetas al IVA: la prestación de un servicio por la Junta, el de urbanización,y la entrega de unos bienes por los juntacompensantes, los terrenos, que es contraprestación delanterior; añadiéndose que de estas dos operaciones, aquella que se considere producida antes en eltiempo será la que supondrá el devengo del IVA para ambas, por aplicación de la regla de devengoen caso de pago anticipado que se recoge en el art. 75.Dos de la LIVA.

¿Qué sucede con las indemnizaciones satisfechas por una Junta de Compensación comoconsecuencia de la pérdida de bienes o derechos derivados de la demolición de edificaciones?Respecto de estos supuestos la DGT ha abandonado el criterio de su consideración comocontraprestación de operaciones sujetas y no exentas de IVA cuando el indemnizado ostenta lacondición de empresario o profesional actuando como tal, para defender que se trata de una simpleindemnización motivada por la demolición existente en los terrenos afectados por el procesourbanístico de que se trate. En consecuencia, si esta mayor atribución de terrenos no debe tratarsecomo contraprestación de operación alguna, parece lógico sostener que el junta-compensantepropietario de los terrenos no habrá de efectuar la repercusión del impuesto. En este sentido puedeconsultarse, entre otras, la contestación a Consulta de 8 de febrero de 2001.

En esta línea, y con carácter más general, planteada la cuestión de si en los supuestos de abonode indemnizaciones por parte de las Juntas de compensación correspondientes a empresas que hande cesar en su actividad, en ejecución del planeamiento aprobado, las indemnizaciones satisfechasconstituyen contraprestación de servicios sujeta al IVA, en la STS de 7 julio 2010 , Recurso deCasación núm. 3520/2005, se declaró lo siguiente:



“Conviene recordar, a estos efectos que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en lasentencia de 29 de febrero de 1996 (TJCE 1996, 34), As. C-215/94, Mohr, se pronunció sobre lacuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromisode abandonar la producción lechera por parte de un agricultor en el marco de un Reglamentocomunitario que establecía una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera,declarando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo debienes y servicios y que en el caso no se daba ningún consumo, por lo que no existía prestación deservicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138).

Esta doctrina fue matizada luego en la posterior sentencia de 18 de diciembre de 1997, As.C-384-95, Landsboden, en el sentido de que únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujetoal sistema común del Impuesto, la naturaleza del compromiso asumido, señalando que estecompromiso debe suponer un consumo.

La aplicación de estos criterios jurisprudenciales al presente caso determina que lasindemnizaciones satisfechas por las Juntas de Compensación no constituyen contraprestación deuna prestación de servicios sujeta al Impuesto, sino la compensación que reciben los afectados porser privados de derechos incompatibles con el proceso urbanístico”.

Por otra parte, respecto a la cuestión relativa a la naturaleza que ha de otorgarse a los gastosgenerales que la Junta de Compensación reparte entre sus miembros, declaró la DGT en suResolución núm. 2133/1999, de 11 de noviembre que dichas cantidades que la Junta percibe de susmiembros en concepto de «gastos generales» en los que aquélla incurre en el desarrollo de suactividad como fiduciaria de estos últimos en la realización de los mismos de las ejecuciones de obrade urbanización de terrenos forman parte, a efectos del IVA, de la contraprestación de dichasejecuciones de obra y, en consecuencia, de la base imponible del citado Impuesto correspondiente atales operaciones.

Y por lo que respecta a los pagos efectuados por los juntacompensantes a la Junta deCompensación para subvenir a sus gastos, subrayó la DGT en su Resolución núm. 639/2005, de 18de abril su consideración como pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados.Y, en la medida en que dicha entrega constituirá una operación sujeta pero exenta del Impuesto enaplicación de lo dispuesto en el art. 20.Uno.21º de la LIVA, los pagos a cuenta que se efectúenpreviamente a la misma no supondrán el devengo del impuesto. Ahora bien, los pagos a cuentacorrespondientes a entregas de terrenos respecto de las cuales se vaya a efectuar la renuncia a laexención, para el caso de que ésta fuera posible, determinarán el devengo anticipado del Impuesto,que habrá de ser repercutido a los miembros de la Junta, de acuerdo con lo establecido en el art.75.Dos de la Ley 37/1992.

Acerca de que referidas obras de urbanización están sujetas al IVA, y no exentas -lo que suponeque la Junta soportará cuotas del IVA por parte de la empresa a la que encomendó tales servicios,cuotas que, a su vez, la Junta repercutirá a sus miembros, tal como, por ejemplo, se señaló en laResolución DGT núm. 646/2004, de 16 de marzo - se han pronunciado, entre otras, las Resolucionesdel TEAC de 6 junio 1996 , Recurso de Alzada núm. 2938/1995, 25 febrero 1999 , Recurso deAlzada núm. 8978/1996, 18 octubre 2000 Recurso de Alzada núm. 2064/1999, y 2 noviembre 2000 ,Recurso de Alzada núm. 2536/1999; y las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 23marzo 1998 , Recurso contencioso-administrativo núm. 111/1996 y del TSJ de Cataluña de 14 mayo1999 , Recurso contencioso-administrativo núm. 887/1995.

Así, en la Resolución del TEAC de 18 octubre 2000 , Recurso de Alzada núm. 2064/1999, sedeclaró que: «la exención prevista en el precepto citado (se refiere, obviamente, al art. 20.Uno.21 dela LIVA) no alcanzará a las ejecuciones de obras de urbanización realizadas por las Juntas deCompensación en beneficio de sus miembros sobre los terrenos aportados o transmitidos. La Juntadeberá liquidar y repercutir el impuesto a los socios en proporción a los terrenos adjudicados,constituyendo la base imponible la contraprestación realizada por estas personas en dinero o enbienes entregados a la Junta y distintos de los terrenos aportados».

En la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 23 marzo 1998 , Recurso



contencioso-administrativo núm. 111/1996 se afirmó: «No comparte esta Sala el parecer del TEARpues la norma que establece la exención «sí distingue», y así, de entre las distintas operaciones ofunciones que la legislación urbanística encomienda a las Juntas de Compensación (elaboración delproyecto de compensación, realización de la urbanización, cesión de terrenos a la Administración,adjudicación de parcelas resultantes..., cfr. artículos 157 y siguientes del Reglamento de GestiónUrbanística aprobado por RD 3288/1978, de 25 agosto, la exención prevista en el art. 13.21.º delReglamento del IVA aparece referida únicamente a las operaciones de aportación inicial y deadjudicación final de terrenos, sin que quepa considerar comprendidas en dicha expresión -ni portanto alcanzadas por la exención- las operaciones de urbanización».

Y en la Sentencia del TSJ de Cataluña de 14 mayo 1999 , Recurso contencioso-administrativonúm. 887/1995, se señaló que: «Recurre la actora con este procedimiento la Resolución del TribunalEconómico-Administrativo Regional de 29 de diciembre de 1994 que desestimó la impugnación de laliquidación provisional practicada por la Oficina gestora confirmándola. Para clarificar mínimamente elnúcleo de la cuestión debatida debe tenerse presente que, la Ley de Régimen del Suelo yOrdenación Urbana prevé que para ejecutar el planeamiento urbanístico, los propietarios de terrenoscomprendidos en polígonos de actuación urbanística pueden optar por el sistema de cooperación,expropiación y compensación. En el sistema de compensación los propietarios se constituyen enJunta de Compensación, aportan inicialmente terrenos de cesión obligatoria (entrega exenta de IVA),se les adjudican terrenos (adjudicación también exenta) en proporción a sus aportaciones al finalizarlas obras y realizan, a su costa, las obras de urbanización necesarias, en los términos y con lascondiciones establecidos por el Plan o Programa de Actuación Urbanística, para ello, la "Junta deCompensación" creada, es un ente que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia yplena capacidad jurídica para el cumplimiento de sus fines. Los propietarios no transmiten losterrenos a la Junta. Esta efectúa las ejecuciones de obras de urbanización de los terrenos (por lo quees sujeto pasivo del IVA), debiendo la Junta, repercutir a sus miembros, el IVA por las ejecuciones deobras de urbanización. El IVA soportado por la Junta (repercutido por la empresa constructora) podráser deducido del IVA repercutido por la Junta a sus socios. La Junta de Compensación, enconsecuencia, deberá liquidar y repercutir el IVA a los socios en proporción a los terrenosadjudicados, constituyendo la base imponible, la contraprestación realizada por éstos en dinero o enbienes distintos de los terrenos inicialmente aportados».

La circunstancia, según ya se ha señalado, de que las aportaciones iniciales de terrenos a lasJuntas de Compensación por los propietarios de aquellos -que sean empresarios o profesionales, ylos terrenos entregados estén afectos a su actividad económica-, para que dicha Junta proceda aefectuar las correspondientes obras urbanizadoras, están siempre sujetas al IVA, si bien exentas, ylo propio ocurre con las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por laspropias Juntas en proporción a sus aportaciones, todo ello en aplicación de lo dispuesto por el art.20.Uno.21 de la LIVA, conllevará, a salvo de que se produzca la renuncia a la exención en elIVA, que ambas operaciones queden sujetas al ITP y AJD .

En cuanto a las aportaciones iniciales de terrenos, sin urbanizar, a las Juntas de Compensaciónpor los propietarios de aquellos, que no sean empresarios o profesionales, sino meros particulares,hay que señalar que las mismas no están sujetas a IVA, y en cuanto al ITP y AJD aquí si que habríaque distinguir entre la forma que se realice la aportación a dicha Junta, es decir, si la misma se hacesin transmisión de la propiedad de los terrenos, o con tal transmisión, puesto que en este impuesto, adiferencia del IVA, si es elemento crucial la existencia, o no, de dicha transmisión,.

Así, si no existe transmisión de la propiedad de los terrenos, no se realiza el hecho imponible de lamodalidad de .Transmisiones Patrimoniales Onerosas. del ITP y AJD, regulado en el art. 7 delDecreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, puestoque los particulares «junteros» no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sinoque otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante unsupuesto de no sujeción.

Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo a ésta lapropiedad de los mismos , dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por la citada modalidadde .TPO., si bien en este caso debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el



art. 45.I.B).7 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.

En ambos casos , esto es, tanto si ha habido, como si no, transmisión de la propiedad de losterrenos a la Junta de Compensación, considero que las adjudicaciones de solares que se efectúen alos propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados, estaría ya, en todocaso, sujeta al IVA, toda vez que dicha adjudicación se efectúa por la Junta, la cual, como ya se hadicho, tiene el carácter de empresario o profesional de acuerdo con el art. 5 de la LIVA, por lo que,en suma, el impuesto exigible tiene que ser el IVA, si bien, por aplicación del art. 20.Uno.21 dela LIVA citada adjudicación estaría, como ya se ha expuesto precedentemente, exenta, razónpor la que, si se renunciase a tal exención, entraría en juego del ITP y AJD, aunque en esteúltimo impuesto mencionada operación también puede llegar a estar exenta en aplicación delo citado en el antes apuntado art. 45.I.B).7 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD,siempre que las adjudicaciones de solares se realicen a los propietarios que habían aportado losterrenos a la Junta en proporción a los terrenos incorporados, y previo cumplimiento de todos losrequisitos urbanísticos.

En definitiva, respecto a la transmisión de terrenos adjudicados por parte de losjuntacompensantes, partiendo del dato de que los miembros de la Junta se convierten enempresarios o profesionales siempre que no lo fueren previamente al realizar las actividades que serecogen en el art. 5.uno.d) de la LIVA, se deduce que si los terrenos que se adjudican sonposteriormente transmitidos, dicha transmisión estará sujeta a IVA, al realizarse por quien tiene lacondición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional,teniendo por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. Así loestableció la DGT, entre otras, en contestación a Consulta de 14 de diciembre de 2001.

Una situación susceptible de llegar a producirse en los procesos urbanísticos es la relativa a losindivisos de resultado. En este supuesto la duda que se plantea es la relativa a la atribución a estassituaciones de copropiedad de la condición de empresario o profesional por sí mismas, es decir, conindependencia de sus miembros o componentes. Pues bien en relación con esta cuestión indicó laDGT en su Resolución núm. 1175/2005, de 17 de junio que la mera situación de copropiedad noimplica por sí misma la existencia de una entidad a la que haya de atribuirse la condición deempresario o profesional. Sólo cuando dicha entidad realiza actividades empresariales por sí mismaes cuando adquiere dicha condición. Los supuestos más habituales, en los que la copropiedad no esmás que el resultado de la insuficiencia de aprovechamiento de cada uno de los copropietarios,quedan al margen de la consideración como comunidad de bienes. De esta forma se facilita laposterior transmisión de su parte indivisas para estos propietarios, que no tienen por qué contar conel resto de miembros del indiviso en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias que, portanto, pueden cumplir por sí mismos.

5.2.Urbanización de terrenos por el sistema de cooperación

5.2.1.Las operaciones empresariales realizadas por el ayuntamiento por los propietarios delos terrenos y por las asociaciones de administrados

En el sistema de cooperación los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y laAdministración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos, distribuyéndose los costesde urbanización entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadasen la reparcelación.

Por tanto, la Administración que realiza las obras se configura como empresario o profesional, yaque organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietariosafectados, repartiendo entre éstos el importe de los costes. En consecuencia, debe repercutir elimpuesto sobre los propietarios con ocasión del cobro de las correspondientes derramas.

En este sistema la Administración es, pues, quien promueve y aprueba la reparcelación, aquíimprescindible, salvo que resulten suficientemente equitativos de por sí los términos de la distribuciónde beneficios y cargas resultantes del plan. Es, también, la Administración quien asume laresponsabilidad de la ejecución de las obras de urbanización, contratando ésta con terceros o bien



constituyendo una sociedad urbanizadora a los mismos efectos. La Administración es, en fin, quiendistribuye las cuotas de urbanización correspondientes a cada propietario, pudiendo, incluso, exigirsemestralmente el pago anticipado de los gastos de urbanización a realizar. En tales casos, seproducen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto, que tienelugar con la efectiva prestación de los servicios de urbanización. Por aplicación del art. 75.Dos de laLIVA, dichos pagos anticipados dan lugar a los correspondientes devengos anticipados, de maneraque la Administración deberá repercutir el impuesto con ocasión de aquéllos. Como afirmó la DGT,en Resolución núm. 2112/2001, de 29 de noviembre , «el Ayuntamiento deberá proceder a larepercusión del Impuesto con ocasión de los cobros anticipados percibidos de los propietarios,repercusión que deberá efectuarse mediante la emisión de facturas completas».

Por su parte, los propietarios de los terrenos se convierten, según, entre otras muchas, laResolución de la DGT núm. 55/2001, de 22 de junio , en promotores de la urbanización y, por tanto,en empresarios. En consecuencia, si venden los terrenos urbanizados, la operación se encontrarásujeta y no exenta en el IVA. No obstante, no parece ser éste un criterio totalmente uniforme de laDGT, ya que en su Resolución núm. 1176/1999, de 9 de julio afirmó, textualmente, que «sinembargo, en ningún caso estas obras de urbanización atribuyen la condición de empresarios oprofesionales a... los propietarios de los terrenos, que tendrán esta condición o no en función delresto de sus actividades».

En el sistema que estamos estudiando, la intervención de los administrados –que origina la«cooperación» que da nombre al mismo– se articula a través de la constitución de una asociaciónadministrativa que, entre otras funciones, puede colaborar con la Administración en la actividadurbanizadora, mediante labores de auxilio, vigilancia, cobro de las cuotas u obtención de beneficioslegales. La DGT consideró, en Resolución núm. 1176/1999, de 9 de julio , que tales asociacionestienen la condición de empresarios a efectos de este impuesto, ya que sus actividades implican laordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en el mercado (art. 5.Dos de la LIVA).

Dentro de este sistema de cooperación, los propietarios que reciben las ejecuciones de obra deurbanización de sus terrenos deben considerarse urbanizadores de los mismos a los efectosindicados en la normativa reguladora del IVA. De ello se deriva que la ulterior venta que realicen delos terrenos así urbanizados quedará sujeta al Impuesto, pudiendo el transmitente deducir elimpuesto que haya soportado por los costes de urbanización, tal y como establece el art. 92 de laLIVA. Así lo ha declarado la DGT en por ejemplo, sus Resoluciones núms. 1712/1998, de 30 deoctubre , 1337/2000, de 26 de junio y 55/2001, de 22 de junio .

5.2.2.El pago de las derramas mediante la entrega al Ayuntamiento de parcelas

Con frecuencia, se pacta que el pago de parte de las derramas anteriores se efectúe a través de laentrega al Ayuntamiento de parcelas. O, dicho con otras palabras, se conviene que el ente públicoasuma parte de los costes de la urbanización a cambio de la entrega de terrenos. Dicha situación fueexaminada por la DGT, en Resolución núm. 733/1998, de 29 de abril , que estableció la siguientedoctrina:

– En primer lugar, como ya sabemos, la realización de las obras de urbanización por parte delAyuntamiento constituye el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que aquél deberá repercutirel impuesto sobre los propietarios en el momento del cobro de las derramas.

Ahora bien, la resolución señaló que dicha repercusión debe realizarse sobre la parte dineraria quecobra la Administración, así como «por el importe de las obras de urbanización cuyo coste satisfaceel Ayuntamiento, como contraprestación de los terrenos que le van a ser cedidos». Ello es cierto, yaque la Administración, por el servicio que presta, obtiene una contraprestación en parte dineraria –lasderramas– y en parte no dineraria (las parcelas futuras). Sin embargo, la DGT no aclaró, cuál debaser la base imponible.

A nuestro juicio, resulta aplicable la norma especial prevista en el párrafo segundo del art. 79.Unode la LIVA para las operaciones mixtas, con contraprestación parcialmente en dinero. De acuerdo



con la misma, la base imponible será el mayor de los dos siguientes valores:

– El valor de mercado de la prestación entregada, es decir, el valor de mercado de las obras deurbanización.

– La suma del valor de mercado de la parte de contraprestación no dineraria y del importe de ladineraria. En nuestro caso, la suma del valor de mercado de las parcelas que se recibirán y de lacuantía de las derramas.

– En segundo lugar, como ya hemos visto, las entregas de parcelas efectuadas por los propietariosconstituyen operaciones sujetas, toda vez que aquéllos tienen, según la doctrina administrativamayoritaria, la condición de empresarios en cuanto promotores de la urbanización. Tampocoresultará de aplicación la exención prevista en el art. 20.Uno.20º , ya que los terrenos seencontrarán, al menos, en curso de urbanización.

De acuerdo con lo anterior, los propietarios de los terrenos deberán repercutir el impuesto por lasentregas de las parcelas, tomando como base imponible el valor de mercado de las mismas, deconformidad con el art. 79.Uno de la LIVA. No obstante, la resolución que estamos comentandoadvierte que, en este supuesto, resulta aplicable la regla contenida en el párrafo segundo del art.88.Uno de la LIVA. Ello implica, como veremos, que los propietarios deberán repercutir el impuesto,expediendo la correspondiente factura, pero no podrán proceder al cobro de dichas cuotas que, sinembargo, sí tendrán que ingresar en la Hacienda.

En caso de que el Ayuntamiento llegue a un acuerdo con una entidad urbanizadora, por el que elprimero cede a la segunda los terrenos en que se localice el 10 por 100 de aprovechamiento que lecorresponde, a cambio de la colaboración en la financiación y ejecución de las obras deurbanización, dicha transmisión de terrenos se encuentra sujeta al impuesto. Así lo entendió la STSJde La Rioja de 22 octubre 1998 , Recurso contencioso-administrativo núm. 368/1997, que afirmó que«el acto de cesión de terrenos debe enmarcarse en el marco de la actividad empresarial de laCorporación que pertenece a la esfera del Derecho privado, aunque no exista en su actuación unánimo de lucro». Como hemos visto, éste es también el criterio seguido por la Administracióntributaria en su Resolución 2/2000 .

5.3.Urbanización por el sistema de expropiación

El sistema de expropiación se caracteriza por la ausencia de intervención de los particulares en elproceso urbanizador, de manera que la Administración expropia todos los terrenos comprendidos enla unidad de ejecución y procede, después, a urbanizarlos por cualquiera de las formas de gestióndirecta o indirecta que prevé la normativa de régimen local.

Las expropiaciones anteriores estarán sujetas a IVA si los terrenos pertenecen a un empresario oprofesional y se trata de elementos afectos a su actividad, tal como, por ejemplo, se indico por laResolución de la DGT núm. 1172/2005, de 17 de junio . No obstante, estas entregas estaránnormalmente exentas –y sujetas a TPO–, ya que se tratará de terrenos que aún no se encuentran encurso de urbanización. Sin embargo, como el objeto de la expropiación es todo el polígono o unidadde actuación, puede suceder que resulten incluidos solares y edificios. En tales casos, es posible quela operación no se encuentre exenta de IVA.

Ya con anterioridad se encargó de precisar la DGT en su Resolución núm. 231/1999, de 24 defebrero que, en los supuestos de expropiación de los terrenos correspondientes a propietarios que noformen parte de la Junta para el caso de que existan propietarios que se resistan a participar en elproceso urbanístico, efectuándose la expropiación de los terrenos correspondientes a dichospropietarios, la transmisión constituirá una operación sujeta a IVA pero exenta del mismo.

También puede suceder que la expropiación de los terrenos tenga por finalidad la construcción deparques y jardines o de viales de uso público. En tal caso, como sabemos, la operación siempre seencontrará exenta del impuesto. En este sentido, pueden consultarse, entre otras, las Resolucionesde núms. 236/1999, de 25 de febrero y de 1943/2001, de 31 de octubre .



Suele suceder que el justiprecio se concrete en la transmisión de parcelas edificables. En dichassituaciones, nos encontramos ante dos entregas, tal y como señaló la contestación a consulta de 8de mayo de 2002. La primera, la derivada de la expropiación de los terrenos, que se encontrarásujeta al impuesto si aquéllos se encontraban afectos a la actividad empresarial del expropiado. Entodo caso, dicha sujeción se dará si éste es una entidad mercantil. No obstante, normalmente seencontrará exenta, por aplicación del art. 20.Uno.20º de la LIVA, ya que nos encontraremos anteterrenos no edificables ni urbanizados o en curso de urbanización.

La segunda entrega viene constituida por la transmisión de la parcela edificable en concepto depago del justiprecio. Esta operación se encontrará sujeta en los tres supuestos que yaexaminábamos páginas atrás, es decir, si se puede considerar que las parcelas estaban afectas auna actividad empresarial desarrollada por el ente público, si habían sido urbanizadas por éste o,finalmente, si la realización de la transmisión puede considerarse, por sí misma, el desarrollo de unaactividad empresarial. En particular, deberá examinarse si la parcela que entrega el Ayuntamientofue obtenida como consecuencia de una cesión gratuita y obligatoria de aprovechamientos. En talcaso, la aplicación de la Resolución 2/2000 determina que esta entrega se encuentre sujeta, en todocaso.

En caso de que se produzca la reversión de la expropiación, la contestación a consulta de 9 julio2001 consideró que aquélla no da lugar a operación sujeta alguna, sino a una resolución de laentrega de bienes provocada por la expropiación. Por tanto, si ésta estuvo sujeta, el expropiadodeberá ahora proceder a la rectificación de la base imponible y de las cuotas inicialmenterepercutidas. A continuación, le asisten dos opciones. La primera, iniciar un procedimiento dedevolución de ingresos indebidos. La segunda, regularizar su situación en la autoliquidación delperíodo donde se efectúe la rectificación, devolviendo las cuotas al repercutido.

Tal y como puso de manifiesto la DGT en su Resolución núm. 2165/2007, de 15 de octubre ,emitida a la luz de una Consulta planteada por un Ayuntamiento que iba a proceder a abonar enespecie el justiprecio correspondiente a una expropiación, haciéndose efectivo el mismo a través dela entrega a los expropiados de un local comercial que se construiría en el suelo adquirido porexpropiación, se devengaría el IVA por el abono del justiprecio por medio de la entrega de la obrafutura, en el pago a cuenta que la entrega del solar expropiado representa en relación con la futuraentrega del local comercial.

Por otra parte, ¿Cómo habría de tributar a efectos del IVA una operación en la que, con motivo dela innecesariedad de la prestación de un servicio, tiene lugar la reversión de un terreno urbano a loscausahabientes del propietario del mismo, teniendo en cuenta además que dicho terreno era rústicocuando fue expropiado? De conformidad con lo señalado por la DGT en su Resolución núm.979/2008, de 16 de mayo , en el supuesto planteado, y debido a la innecesariedad para el servicio, loque se origina es la reversión de un terreno urbano a los causahabientes del propietario del mismo,teniendo dicho terreno la condición de rústico cuando fue expropiado.

Afirmó concretamente la DGT en la citada Resolución que, dada la referida reversión del terrenourbano a los causahabientes del propietario, habrá de repercutirse IVA al tipo general en la parte quecorresponda a los gastos de urbanización del terreno que es objeto de devolución a su propietario. Ajuicio del citado Centro Directivo, la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas debienes sujetas al mismo ha de modificarse cuando, mediante resolución firme, judicial oadministrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto de manera total oparcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en el que la operaciónen cuestión haya sido efectuada ( art. 80.dos LIVA). Así las cosas en aquellos supuestos en los que,por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmentele fueron entregados, dicha devolución no constituiría, como tal, una entrega de bienes sujeta alImpuesto y realizada por el destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial. Se trataríade un supuesto de rectificación de la tributación efectuada por dicho Impuesto de la operacióninicialmente realizada. Subrayó además la DGT que, de acuerdo con la doctrina elaborada a esterespecto por el TEAC, el ejercicio del derecho de reversión determina el cumplimiento de unacondición que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a laexpropiación, no suponiendo de ninguna manera una transmisión sujeta al Impuesto sobre



Transmisiones Patrimoniales. Concretamente así lo declaró el TEAC, entre otras, en su Resoluciónde 15 de junio de 1988.

Por otra parte ha de señalarse que el fenómeno de la reversión se califica como un fenómeno de“invalidez sucesiva” sobrevenida a la expropiación por la desaparición del elemento esencial de lacausa. Quiere decirse con ello que no provoca una anulación de la expropiación, sino una meracesación de sus efectos, es decir, una resolución de la misma, habilitándose dicha resoluciónmediante una devolución recíproca de las prestaciones. De este modo, en relación con el supuestode la Consulta habría de estimarse que la reversión no constituye una entrega de bienes a efectosdel IVA. No se trata pues de una operación sujeta al citado Impuesto, sino de un supuesto deresolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que, en su día, realizó el expropiado envirtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dichoImpuesto como si no. No obstante, el bien que revierte al propietario no es exactamente el mismobien que se expropió, sino que ha sufrido mejoras; en efecto, se trataba de un terreno rústico y ahorarevierte en un terreno urbano, lo que significa que se han producido unas obras de urbanización en elterreno. En consecuencia, los servicios de urbanización que el propietario va a recibir comoconsecuencia de la reversión se considerarán como una operación sujeta a IVA ( art. 4.uno de la Ley37/1992). Y, con motivo de la reversión efectuada, deberá repercutirse el Impuesto en la parte quecorresponda a los gastos de urbanización del terreno que se devuelve a su propietario al tipo degravamen general del IVA.

De este modo en el supuesto de que, mediante el ejercicio del derecho de reversión, se cumplieseuna condición que reintegrase al expropiado (en el presente caso, a su comunidad de herederos),habría de estimarse que tal reversión no constituye una entrega de bienes a efectos del IVA y, porconsiguiente, no podría considerarse como una operación sujeta al Impuesto, sino como un caso deresolución total o parcial de la entrega de terrenos que, en su día, realizó el expropiado en virtud delprocedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta al Impuesto como si no.

En suma, concluyó la DGT afirmando que la reversión de terrenos en su día expropiados noconstituye entrega de bienes a efectos del IVA, por lo que no puede considerarse como unaoperación sujeta al citado Impuesto, sino como un supuesto de resolución total o parcial de laentrega de bienes que en su día fue efectuada por el expropiado. Y, en su caso, las eventualesmejoras que hayan sido introducidas en el terreno que revierta (obras de urbanización) tributarán altipo general del Impuesto. Ahora bien, debe precisarse que, en el supuesto analizado, el bien querevierte al expropiado no es exactamente el mismo bien que se expropió, sino que ha sufridomejoras. Concretamente el bien expropiado era un terreno rústico y el bien que revierte tiene laconsideración de urbano. Quiere decirse con ello que se han producido unas obras de urbanizaciónen el terreno, las cuales eran inexistentes en el momento de la expropiación y de las cuales elpropietario va a disfrutar con motivo de la reversión. Ello determina que los servicios de urbanizaciónque el propietario vaya a recibir como consecuencia de la reversión se consideren como unaoperación sujeta al IVA lo que implica que, con motivo de la reversión, deba repercutirse el Impuestoen la parte que corresponda a los gastos de urbanización del terreno que se devuelva al expropiadoy al tipo general.

5.4.La figura del agente urbanizador

La Ley valenciana 6/1994, de 15 de noviembre , aportó una nueva alternativa a la normativatradicional de esta materia: la figura del agente urbanizador. La responsabilidad propia delurbanizador puede asumirla, en estos casos, la propia Administración o un particular a quien éstaadjudica la ejecución del Programa –documento que incorpora el suelo urbanizable al proceso– y conquien suscribe el correspondiente convenio. La novedad estriba en que este agente urbanizador notiene por qué ser propietario de los terrenos. Simplemente, se trata de un empresario que secompromete a realizar las obras de urbanización previstas en el Programa, soportando su coste, acambio de la percepción de solares edificables o de metálico de los propietarios que,voluntariamente, cooperen aportando sus terrenos sin urbanizar. En caso de que éstos no quieransumarse al sistema podrán solicitar que sean expropiados por el valor que corresponda.

Incidentalmente hay que señalar que en la reciente STJCE de 26 de mayo de 2011 , As. C 306/08,



Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España, se ha declarado –en contra de laspretensiones de la Comisión, que había demandado a España por entender que se estaban violandolos principios comunitarios sobre procedimientos de adjudicación de los contratos públicos de obras,considerando que los «programas de actuación integrada» recogidos en la legislación urbanísticavalenciana incumplían las Directivas comunitarias 93/37/CEE y 2004/18/CE sobre adjudicación deobra pública- que la Comisión no había demostrado que el objeto principal de los contratoscelebrados entre los Ayuntamientos y los agentes urbanizadores al amparo de los PAIs sean"contratos públicos de obras", en el sentido al que se refieren citadas Directivas, desestimando conello la petición de la Comisión.

La DGT consideró, Resolución núm. 2140/1999, de 12 de noviembre , que, en tales casos, existendos operaciones que pueden estar sujetas. De un lado, la prestación de los servicios de urbanizaciónpor parte del agente, que deberá repercutir el impuesto sobre los propietarios. De otro lado, laentrega de parcelas edificables por parte de los propietarios, que estará sujeta si se cumplen losrequisitos previstos en el art. 5 de la LIVA. En el caso de la Ley valenciana dichos requisitosconcurrirán, ya que la entrega es de «parcelas edificables», lo que indica que la urbanización ha sidorealizada por los propietarios, soportando definitivamente su coste. En consecuencia, tendrán laconsideración de sujetos pasivos y la entrega será de terrenos urbanizados, por lo que no resultatampoco de aplicación la exención prevista en el art. 20.Uno.20º de la LIVA.

En ocasiones sucede, al igual que en el caso de las Juntas de Compensación, que el agenteurbanizador indemniza a los propietarios que tengan instalaciones o actividades por el derribo de lasmismas. En tales casos, si dichas instalaciones constituían bienes afectos a actividadesempresariales, la DGT estimaba que nos encontrábamos ante una operación sujeta, constituyendosu contraprestación la indemnización entregada. Sin embargo, la Resolución de la DGT núm.224/2002, de 11 de febrero modificó dicho criterio en relación con la actuación desarrollada por unagente urbanizador. Así, consideró que se trata de una operación no sujeta, ya que la indemnización,debido a su naturaleza, no puede considerarse como contraprestación de entrega alguna; afirmandoque «considerando que las cantidades a las que se refiere el escrito de consulta se configuran comouna indemnización por la demolición de las edificaciones existentes en algunos de los terrenosafectados por el proceso urbanístico, se deduce que las mismas no deben tratarse comocontraprestación de operación alguna, habida cuenta de su naturaleza indemnizatoria, no debiendola consultante propietaria de los terrenos en los que se encuentren efectuar la repercusión delImpuesto en ningún caso».

6.Análisis concreto de supuestos problemáticos de determinación del devengo en lasoperaciones urbanísticas

6.1.Ejecuciones de obra inmobiliarias el problema de las certificaciones de obras en loscontratos celebrados con la Administración pública

La determinación del momento del devengo del IVA en los contratos de obras públicas siempre hasido problemático con relación al IVA, originando múltiples pareceres contrapuestos, reconducibles ados tesis:

Una primera que mantiene que el devengo se produce en estos casos cuando la certificación seexpide o se emite.

Y otra segunda que sustenta el criterio de que el devengo tiene lugar en el momento en que talescertificaciones se abonan.

Como muestra de la primera de ellas cabe citar, entre otras, las Sentencias del TSJ de laComunitat Valenciana, de 15 julio 1998 , Recurso contencioso-administrativo núm. 968/1994, 7 abril2000 , Recurso contencioso-administrativo núm. 487/1997, y 5 marzo 2004 , Recursocontencioso-administrativo núm. 3257/1996, en las que se declaró, rectificando doctrina suyaanterior, que las certificaciones de obra suponen la entrega a la Administración de una parte de laobra, no pudiendo calificarse como pagos a cuenta, por lo que el IVA se devenga en el momento dela emisión de la certificación y no en el momento de su pago, siendo aquella fecha la que determina



el tipo impositivo aplicable, la del TSJ de la Comunidad de Madrid, de 26 febrero 2003 , Recursocontencioso-administrativo núm. 2491/1999, la del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 30 septiembre 2005, Recurso contencioso-administrativo núm. 662/2004, y la del TSJ de Castilla-La Mancha de 21 julio2008 , Recurso contencioso-administrativo núm. 271/2005, que sostuvieron análogo criterio.

Ejemplos de la segunda tesis citada los encontramos, entre otros, en el propio TSJ de la ComunitatValenciana, que en su Sentencia de 10 octubre 1997 , Recurso contencioso-administrativo núm.3363/1995, había mantenido que las certificaciones de obra no suponen entrega parcial de obra orecepción provisional y, por tanto, el devengo del IVA se produce en el momento del pago de lamisma por tratarse de un cobro parcial del precio; en la Sentencia del TSJ de la Comunidad deMadrid de 2 abril 1998 ; Recurso contencioso-administrativo núm. 2190/1994; en la Sentencia delTSJ de Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 , Recurso contencioso-administrativo núm.1557/1997, en la que se afirmó que el devengo del IVA en el supuesto de las certificaciones de obratiene lugar en el momento del pago, y no en el de la expedición de las mismas, que no suponeentrega o puesta a disposición del dueño de la obra ejecutada; en la Sentencia del TSJ de Cataluñade 5 mayo 2000 , Recurso contencioso-administrativo núm. 842/1996, en la que se manifestó que .aefectos de poder determinar el momento de la producción del devengo del IVA, la puesta adisposición supone que solamente un acto de voluntad procedente, en este caso, de laAdministración Pública contratante, hace depender el acceso a la posesión de la obra o fase de lamisma ya ultimada. En el presente caso, la determinación del tipo de gravamen a aplicar se produceen el momento de pago de las mencionadas certificaciones de obra, pero no en el momento de suexpedición, pues ello no supone entrega o puesta a disposición., y en la Sentencia del TSJ de laRegión de Murcia de 26 septiembre 2003 , Recurso contencioso-administrativo núm. 679/2000, en laque se declaró que constituyendo el pago de cada certificación de obra un pago anticipado anterior ala realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro de cada una deellas y por el importe realmente percibido.

Esta última tesis, fue también la defendida por el TEAC, el cual, entre otras, en sus Resolucionesde 3 febrero 1993 , RG núms. 1501/1992 y 1500/1992, 10 marzo 1993 , RG núm. 775/1992, 15 abril1993 , RG núm. 2905/1992, 29 abril 1993 , RG núm. 5393/1992, 6 octubre 1993 , RG núm.8251/1992, 6 julio 1994 , Recurso núms. 5357/1993 y 5234/1993, y 6 junio 1996 , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 8681/1995, declaró, basándose en lo que establecía el Decreto3410/1975, de 25 noviembre , por el que se aprobó el Reglamento General de Contratos del Estado[que disponía, refiriéndose al abono de certificaciones en el contrato de obras, que: "El contratistatendrá derecho al abono de la obra que realmente ejecute con arreglo al precio convenido. A losefectos del pago la Administración expedirá mensualmente certificaciones que correspondan a laobra ejecutada durante dicho período de tiempo... ", y continuaba indicando que: "Los abonos alcontratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el concepto depagos a buena cuenta...., y sin suponer en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprenda"] que de ellose deducía el carácter de pagos anticipados que tienen los abonos de las certificaciones que se vanexpidiendo a lo largo de la ejecución de determinada obra pública, lo que determinaba que eldevengo del IVA, y en consecuencia el tipo de gravamen a aplicar, se produzca en el momento delpago de dichas certificaciones, no en el momento de la expedición, que, además, no supone«entrega» o «puesta a disposición» del dueño de la obra de la ejecutada.

Así el estado de la cuestión, la STS de 5 marzo 2001 , Recurso de casación para la unificación dedoctrina núm. 9464/1995, se decantó por la primera de las tesis enunciadas, al declararse en lamisma que en el caso de expedición de certificaciones de obra el devengo del IVA se produce en elmomento en que aquéllas se expiden o emiten, y no en el momento en que las mismas se abonan,tesis que el Tribunal Supremo justificó de la forma siguiente:

- La Ley española -30/1985- en su art. 14 situaba el devengo en la puesta a disposición de losbienes (entrega) y en la prestación, ejecución o realización (servicios).En consecuencia, los contratosde obras, cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante .certificaciones de lo hecho.,van haciendo nacer, así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos oparcialmente, del IVA.Esta circunstancia tiene relevancia cuando se produce un cambio legislativoque afecte a cualquiera de los otros factores determinantes de la deuda tributaria (base imponible,tipo de gravamen, etc.), durante la vida de un negocio jurídico de tracto sucesivo que se perfeccionó



durante la vigencia del anterior régimen normativo y que se agotará definitivamente durante la delnuevo, desarrollándose unas etapas bajo aquél y otras bajo éste.

- El momento del devengo en el caso de expedición de certificaciones de obra tiene que ponerseen relación con las normas que regulan la contratación administrativa (a las que hay que acudir paraconstatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentación de una entrega opuesta a disposición de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista). Y ello seinfiere de los arts. 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de suReglamento, aprobado por RD 3410/1975, de25 de noviembre, normas en las que se reconoce alcontratista .el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido.(de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadasa la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño).

- La descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control másefectivo de la ejecución de la misma, conectándose así el sistema de programa de trabajos con el depagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideración de pagos a buena cuenta( 142.3 del citado Reglamento), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realizacióndel hecho imponible (que darían lugar a la aplicación del art. 14.2 de la Ley 30/1985), ya que lascertificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permitenque, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que seexpide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ellosuponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a laAdministración).

- La entidad recurrente supone que la entrega de la obra sólo tiene lugar con la recepciónprovisional de la misma ( art. 170 del Reglamento), sin que ello se produzca en las certificaciones deobra. Sin embargo, el art. 54 de la Ley 923/1965 prevé, también, la posibilidad de recepciónprovisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parcialesestablecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que sólo seproduce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al usopúblico o al servicio correspondiente). En el citado art. 54 , la Ley prevé la factibilidad de entregasparciales sin que comporten de inmediato tal destino público, lo que puede suceder, asimismo,lógicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente-.

- La Sentencia contrapuesta a la de instancia, la número 41/1995 (que considera de aplicación, aefectos de determinar el momento del devengo, lo dispuesto en el art. 14.2 de la Ley 30/1985, porreputar que la única entrega posible de la obra era la correspondiente a la recepción provisionalprevista en el art. 170 del Reglamento), no tiene en cuenta, sin embargo, que cada certificacióndocumenta en realidad una entrega de obras y, por tanto, supone la realización del hecho imponiblea tenor de lo explicitado en el art. 14.2 de la Ley antes mencionada.

- La doctrina, pues, correcta es la contenida en la Sentencia de instancia, la núm. 551/1995, en laque se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, elcarácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en lapropia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada,sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla.

Esta doctrina, luego reiterada en la STS de 27 enero 2003 , Recurso de casación para launificación de doctrina núm. 896/1998, no es, en mi opinión correcta -al menos no lo es conforme ala normativa actualmente en vigor-, y no lo es porque en el ámbito de la contratación administrativalas certificaciones de obra instrumentan pagos anticipados, y no suponen entrega alguna.

Así se deduce inequívocamente de lo dispuesto por el art. 232 del Real Decreto Legislativo 3/2011,de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del SectorPúblico, en el que se señala que .a los efectos del pago, la Administración expedirá mensualmente(...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho período de tiempo (...), cuyosabonos tienen el concepto de pagos a cuenta sujetos a las rectificaciones y variaciones que seproduzcan en la medición final ysin suponer, en forma alguna, aprobación y recepción de las obrasque comprenden".



Por tanto, las certificaciones de obra -que son documentos administrativos que tienen la virtualidadde acreditar la ejecución de una unidad de obra a efectos del correspondiente control interno de laAdministración, y, a efectos externos, tienen la condición de título por el cual se legitima al contratistaa percibir el precio de la unidad de obra ejecutada-, tienen la naturaleza de abonos a buena cuenta,sin que el hecho de haber realizado la Administración los pagos correspondientes suponga que éstaapruebe o recepcione las obras correspondientes a tales pagos, puesto que la aprobaciónúnicamente se produce cuando se lleve a cabo la correspondiente recepción y se tramite laliquidación de las obras. Las mismas constituyen, pues, el soporte documental que, tomando comobase la relación valorada (que es el documento confeccionado por el Director de la obra en el que serealizan los cálculos necesarios para determinar cuál es el valor de las obras ejecutadas desde suiniciación hasta ese momento y, por consiguiente, es el que justifica la certificación de la obra),acredita que ha sido ejecutado un determinado volumen de obra y que dicho volumen tiene un valorconcreto, y todo ello sin perjuicio de que los abonos resultantes de ellas tengan el carácter deabonos a buena cuenta, y queden sujetos a las rectificaciones y variaciones que, en su caso, seproduzcan en la medición final.

Fruto de todo ello es el hecho, evidente, de que la certificación de obra se expide a los solosefectos de pago, y al no conllevar la misma la recepción de la obra, no puede implicar, por ende,entrega a los fines del IVA (ni tampoco a ningún otro efecto administrativo).

Debido a esta circunstancia es palmariamente claro que el devengo del IVA no tiene lugar con laemisión de una certificación de obra, sino, únicamente, con el cobro de la misma, y ello, deconformidad con lo señalado por el art. 75.Dos de la LIVA en cuanto pago anticipado de una partedel precio.

Esta es la única tesis que estimo acertada respecto a la cuestión que se viene tratando, pese a lomanifestado por las ya citadas Sentencias del Tribunal Supremo de 5 marzo 2001 , Recurso decasación para la unificación de doctrina núm. 9464/1995, y 27 enero 2003 , Recurso de casaciónpara la unificación de doctrina núm. 896/1998.

Debe señalarse a este respecto que el propio Tribunal Supremo ha rectificado su criterio inicial,para decantarse por la tesis expuesta, tal como se comprueba de la lectura de su Sentencia de 29abril 2004 , Recurso de Casación núm. 2085/1999, en la que, ya con plena adecuación a lalegislación vigente, ha declarado que el devengo del IVA se produce en el momento del pago dela certificación de obra y no en el de su emisión, toda vez que en los contratos de ejecuciónde obra la entrega o puesta en posesión del dueño no se produce hasta que la obra se finaliza,por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados. Y, en definitiva, el devengo seproduce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entoncespor el contratista, lo cual determina que el devengo del IVA y, en consecuencia, el tipo degravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones,no en el momento de su expedición (que, además, no supone entrega o puesta a disposición deldueño de la obra ejecutada).

Se afirmó en dicha Sentencia que «frente a la tesis de la recurrente, Barcelona Project's, SA,consistente en que, con la emisión de las certificaciones, Agromán Empresa Constructora, SA poníaa disposición de la recurrente (le hacía entrega) de la parte de obra correspondiente a dichascertificaciones, y, desde ese momento, y no antes, Agromán tenía derecho al cobro pertinente, demodo que el tipo de gravamen era el vigente, pues, en momento de la emisión de las certificacioneso entrega parcial (provisional o no) de la obra, debe prevalecer la opinión vertida en la sentenciarecurrida y en el acuerdo del TEAC y propugnada por Agromán y por el Abogado del Estado, porque,en este caso de autos, como se infiere de la valoración probatoria plasmada en la citada propiasentencia (no susceptible, al no darse las condiciones excepcionales para ello, de revisión en estavía casacional), Primero, hay verdaderos pagos anticipados (y se aplican, por tanto, los arts. 14.2 dela Ley 30/1985 y 23.2 del Real Decreto 2028/1985), Segundo, el devengo del IVA coincide, pues, conel momento del cobro de dichos pagos (y no con el momento de la expedición de las certificacionesde obra), y, Tercero, en consecuencia, el tipo debe de ser el vigente en dicho momento, es decir, eldel 13% en el año 1992 y el del 15% en el año 1993».



Esta es, por lo demás, la solución que en la actualidad está prevista normativamente , todavez que el art. 75.Uno.2º bis de la LIVA, introducido por el art. 5.3 de la Ley 24/2001, de 27 dediciembre, indica que cuando estemos en presencia de ejecuciones de obra, con o sin aportación demateriales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo tiene lugar en elmomento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el art. 147 del TRLCAP, referencia que en laactualidad hay que entenderla realizada al art. 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 denoviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.

De la dicción del artículo 75, apartado uno, 2º bis , de la LIVA, se deduce que la regla contenida enel mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las AdministracionesPúblicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 del TRLCSP, razónpor la que en la Resolución de la DGT núm. 1513/2009, de 23 de junio , se señaló que no resultaposible aplicar la regla del devengo recogida en el art. 75.Uno.2º bis de la LIVA a la actividadrealizada por quien trabaja como subcontratista para una empresa constructora cuyo cliente es unaAdministración Pública, ya que el destinatario de la ejecución de obra realizada por la contribuyenteno es una Administración pública.

En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable estaregla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 delTRLCAP (actualmente, como ya se ha indicado, artículo 235 del TRLCSP), precepto que formabaparte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En ese Título se regulaba el contrato deobras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de dondecabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II delTRLCAP sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.uno.2º bis de la LIVA. Si lavoluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla dedevengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las AdministracionesPúblicas, la referencia no se habría hecho a mencionado artículo 147 , sino al artículo 110 del yaderogado TRLCAP, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y larecepción.

Por consiguiente, tal como se afirmó, entre otras, por las Resoluciones de la DGT núms.1559/2007 de 13 julio , 1934/2007, de 19 de septiembre , 2331/2007, de 5 de noviembre , 652/2010,de 8 de abril , 1299/2010, de 9 de junio , y 1802/2010, de 3 de agosto , esta regla es aplicable aefectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula enel artículo 6 de la LCSP, actual art. 6 del TRLCSP, que tiene el siguiente contenido:

"1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecuciónde alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obraque responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Ademásde estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondienteproyecto.

2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingenieríacivil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bieninmueble".

En citada Resolución de la DGT núm. 1802/2010 se continúa indicando que una vez precisado loanterior, a efectos del IVA, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de larecepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la LCSP -actual art. 235.1 delTRLCSP-. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administraciónrepresentante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, silo estima oportuno, de su propio facultativo. En este sentido, el apartado cinco del artículo 235.1 delTRLCSP admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutadapor fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cualesdeterminarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la LIVA. Asimismo, elapartado seis del referido artículo 235 TRLCSP permite la ausencia del acto formal de recepción porrazones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando alórgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para



el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cualdeberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengaráen el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público. Portanto, y en conclusión, el devengo del IVA se producirá en el momento de la recepción, total oparcial, de las obras, si bien siempre hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuestoen el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el IVA también se devenga con ocasión de los pagosanticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importesefectivamente percibidos.

Hay que indicar, por último, para completar la exposición, que en las ejecuciones de obra que notienen por destinatarias a las Administraciones públicas sucede algo parecido .

También en estos casos será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga laposesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su enteradisposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultadde disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del IVAcorrespondiente a la operación.

En este sentido el art. 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación,establece que la recepción de la obra, que deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por elpromotor y el constructor, es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entregade la misma al promotor y es aceptada por éste, pudiendo la misma realizarse con o sin reservas ydeberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así seacuerde por las partes, debiendo adjuntare a ella el certificado final de obra suscrito por el director deobra y el director de la ejecución de la obra, y pudiendo el promotor podrá rechazar, motivadamente,la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a lascondiciones contractuales.

De este precepto se desprende que la suscripción del acta de recepción supone el devengodel IVA, por cuanto la misma es la que determina la entrega de la misma a su destinatario .Véanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núms. 2593/2006, de 27 de diciembre , 1559/2007,de 13 de julio , 1934/2007, de 19 de septiembre , 2333/2007, de 5 de noviembre , y 192/2010, de 8de febrero .

Y lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que serefiere el apartado 4 de este art. 6 de susodicha Ley 38/1999, de 5 de noviembre, en el que seseñala que salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treintadías siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que secontará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor, entendiéndose tácitamenteproducida la recepción si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubierapuesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

Por ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado deavance de las obras, no determinará en ningún caso, por sí misma, el devengo del IVA , ya quesu simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión delpoder de disposición.

Ello no obstante, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte deobra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto enproporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado, de conformidad con loestablecido por el art. 75.Dos de la LIVA, tal como se indicó, entre otras, por las Resoluciones DGTnúms. 323/2004, de 18 de febrero , y 911/2004, de 5 de abril .

Véanse, asimismo, las Resoluciones de este mismo Centro Directivo de núms. 2308/2003, de 16de diciembre , y 100/2004, de 2 de febrero , 2593/2006, de 27 de diciembre , 1559/2007 de 13 julio ,1934/2007, de 19 de septiembre , 2331/2007, de 5 de noviembre , 2333/2007, de 5 de noviembre ,644/2010, de 8 de abril , 1057/2010, de 19 de mayo , y 1639/2010, de 16 de julio , en las que se haindicado que en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, por las que se emitancertificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición



de las mismas, el devengo del IVA se producirá en el momento del cobro total o parcial por losimportes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidadesretenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dichagarantía no hubiese sido hecho efectivo, recogiéndose igual doctrina en, por ejemplo, las Sentenciasdel TSJ de Galicia de 17 marzo 2010 , Recurso contencioso-administrativo núm. 15770/2008, y delTSJ de la Comunidad de Madrid de 22 septiembre 2010 , Recurso de Apelación núm. 277/2010.

6.2.Permutas

Como ya hemos indicado en páginas anteriores, en las permutas nos encontramos ante dosentregas de bienes. Pues bien, el devengo en esta clase de operaciones puede suscitar problemasen aquellos casos en los que uno de los bienes se pone en disposición del adquirente antes que elotro. En tales supuestos, el devengo de ambas operaciones se produce en el momento de la puestaa disposición del primero de los bienes entregados, por aplicación de la regla de los pagosanticipados. Como señaló la DGT, en contestación a consulta de 12 noviembre 1993, «en la permutade un solar por una parte de un edificio a construir sobre el mismo, la entrega del referido solarproduce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha operación y, además, constituyeel pago anticipado de la totalidad de la contraprestación correspondiente a la entrega del inmuebleque la consultante recibe a cambio del solar. Por tanto, será en ese mismo momento (el de laentrega del solar) en el que se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido referente ala entrega del local comercial, viviendas y plazas de aparcamiento a construir sobre el localpermutado».

La doctrina anterior aparece respaldada por el TEAC. A título de ejemplo, la Resolución de 15 deabril de 1999 , Recurso de Alzada núm. 3472/1997, afirmó que «si para el que entrega el solar laoperación de permuta es equiparable, como ha establecido la Dirección General de Tributos, a unaventa con un pago aplazado consistente en la obra que va a promover el que recibe el solar, paraéste la misma operación es equiparable a la venta de la obra con un pago anticipado, que no es otroque el solar recibido. Por lo tanto, resulta plenamente aplicable el precepto trascrito, devengándoseel Impuesto en el momento en que se realiza la permuta».

Una cuestión de carácter especialmente conflictivo es la relativa a la rectificación de la baseimponible del IVA en un supuesto de permuta de solar para la construcción de local comercial.Señaló a este respecto la DGT en su Resolución núm. 177/2007, de 24 de enero que, una vezefectuada una permuta de solar por local para la construcción de éste sobre dicho solar permutado,en relación con la posibilidad de rectificar la base imponible del Impuesto, una vez comprobado queel valor del local en el momento de su entrega es superior al valor de mercado de los terrenospermutados calculado en el instante en el que se realizó la permuta, al amparo de lo establecido enel art. 79 de la Ley 37/1992 (que, como es sabido, establece la regla especial de cuantificación de labase imponible cuando la contraprestación no consista en dinero) la base imponible del pago acuenta que la entrega del terreno constituye en relación con la futura entrega de la edificación estaráconstituida por el valor de mercado del terreno en el momento en que se puso a disposición deladquirente.

Añadió además la DGT en esta Resolución que la base imponible sólo podrá determinarse deforma definitiva una vez que se produzca la entrega de los inmuebles, debiendo en consecuenciaprocederse a su rectificación cuando entre uno y otro momento se haya modificado el valor demercado. En este sentido el art. 89.apartado Uno de la LIVA permite que, una vez conocido elimporte de la contraprestación cuando se entregue el local comercial, y siempre que haya variado elimporte de la base imponible, proceda la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.Concluyó por tanto la DGT afirmando que cuando se modifique el valor de mercado del localcomercial permutado a cambio del solar en el momento de su construcción respecto del calculado enel momento de la permuta, procederá la rectificación de las cuotas imponibles repercutidas.

6.3.Expropiaciones

Por lo que se refiere a las expropiaciones, el problema se centra en determinar si el devengo seproduce con la ocupación de la finca o en la fecha de su publicación en el Boletín Oficial



correspondiente. A juicio de la Resolución del TEAC de 23 de marzo de 1995 , debe optarse por laprimera de las soluciones. Así lo entendió también la DGT, en Resolución de núm. 590/2002, de 15de abril , puesto que así se deduce de la normativa reguladora de la expropiación forzosa. Noobstante, si el justiprecio se cobra total o parcialmente antes de la ocupación, el devengo seproducirá en dichos momentos anteriores y por las cantidades efectivamente percibidas.

7.Análisis concreto de la base imponible en las operaciones urbanísticas

7.1.Operaciones en las que la contraprestación no tiene naturaleza dineraria en todo o enparte las permutas

El art. 79.Uno de la LIVA establece una regla especial para aquellos casos en los que lacontraprestación no es dineraria, distinguiendo según exista o no parte de pago en dinero. Dichasreglas, como puede suponerse, resultan de especial aplicación al proceso urbanístico, donde tanfrecuentes son las permutas.

Si toda la contraprestación es no dineraria, se considerará como base imponible la que se hubieseacordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. En definitiva, se viene aconsiderar como tal el valor de mercado del bien o servicio que se entrega. Véase, por ejemplo, laResolución de la DGT 29/2010, de 18 de enero , en la que se señaló que en una operación deentrega de un inmueble en una aportación no dineraria, subrogando a la adquirente en el préstamohipotecario que tiene por garantía dicho inmueble, la base imponible correspondiente a la entrega delinmueble estará constituida por el valor de mercado del mismo, de conformidad con lo establecidopor el artículo 79.Uno de la LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contra-prestación noconsista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condicionesnormales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesenindependientes. El caso más frecuente en que se aplica esta regla es el de las permutas. En estasúltimas, existen dos entregas, siendo cada una de ellas contraprestación de la otra. Por tanto,estamos ante dos operaciones sujetas, siendo la base imponible de cada una de ellas, el valor demercado del bien entregado. Aunque no será lo normal, puede suceder, además, que el valor demercado de los bienes y, por tanto, la base imponible de cada una de las entregas no sea idéntica.

En los casos en que la contraprestación esté formada por dinero y por otra clase de bienes, labase imponible está constituida por la mayor de las dos siguientes cantidades:

1) La que se derive de aplicar la regla prevista para los casos en que la contraprestación no esdineraria.

2) El resultado de añadir al valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestación, elimporte de la parte dineraria de la misma. Obsérvese que, en este caso, el valor de mercado no es eldel bien que se entrega, sino el de aquel que se recibe.

Véase, también, y entre otras muchas, la Resolución de la DGT núm. 2516/2008, de 30 dediciembre, en la que se afirmó:

En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución de un derecho de superficie, hayque tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico(contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical delterreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo queresultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo79.Uno de la LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero,se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales demercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero,como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de laparte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre quedicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.Por ello, cuando la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de



una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por lasinstalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión deltitular del terreno con anterioridad al momento de la reversión, será aplicable tal regla, de forma quepor base imponible de dicha constitución habrá que tomarse el mayor entre el valor de mercado delcitado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalacionesobjeto de reversión. En similares términos se ha pronunciado también, por ejemplo, la Resolución dela DGT núm. 187/2011, de 1 de febrero.

La Resolución del TEAC de 23 mayo 1996 , Recurso de Alzada núm. 1755/1993, contempló unsupuesto peculiar de aplicación de esta regla. Se trataba de dos ventas cruzadas entre sociedadesvinculadas. La primera, transmitió a la segunda, por un precio en metálico, un terreno edificable. Deforma simultánea, la segunda vendió a la primera una edificación, también por un precio en metálico,pero existía constancia de que el dinero nunca fue recibido por la entidad trasmitente. Ante estasituación, el TEAC consideró que la base imponible de la entrega del terreno no sólo está constituidapor el precio cobrado, sino que debe adicionarse a aquél el valor de mercado de la edificaciónrecibida y cuyo precio no se satisfizo.

Según se ha indicado, entre otras, en la Resolución de la DGT núm. 2079/2009, de 21 deseptiembre , cuando un Ayuntamiento suscribe un acuerdo de permuta con una entidad mercantil porel que ésta adquiere la titularidad de un terreno municipal de carácter privativo y, en compensación,se obliga a realizar una obra en otros terrenos de titularidad municipal demaniales, la base imponibledel pago a cuenta, constituido por la entrega del terreno, coincidirá con la de la entrega de lasedificaciones futuras, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea lavariación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo quetranscurra desde que se concluya la permuta, hasta que se entreguen efectivamente lasedificaciones una vez haya finalizado su construcción.

Se señaló, en concreto, en esta Resolución, en lo que ahora nos atañe, lo siguiente:

"El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciadosobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del impuesto en relación con este tipo depermutas inmobiliarias.

En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momentotemporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento esla fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido laoperación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que unode tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que loscitados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar almomento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de losbienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de laoperación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, quesiempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilacionesimportantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible delimpuesto que se devengó en el pasado.

La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las ComunidadesEuropeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas nodebe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventualesfluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto dela base imponible del impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie nodebe dar lugar a un resultado diferente.

En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudenciadel Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.

4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente



contestación a la consulta formulada:

1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura, tienen lugar las siguientesoperaciones a efectos del impuesto:

- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará sujeta al impuesto por tener elayuntamiento que efectúa la entrega la condición de empresario o profesional.

- La entrega de las edificaciones terminadas en que se materializa la contraprestación de laentrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya suconstrucción y se encontrará sujeta y no exenta del impuesto al tener la condición de primera entregaconforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder dedisposición de las edificaciones de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terrenoreferida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las edificacionesfuturas, pago que percibe la entidad mercantil y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento delimpuesto.

La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto porel artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado encondiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partesque fuesen independientes.

2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de lasedificaciones futuras, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea lavariación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo quetranscurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para laaplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente las edificaciones una vez hayafinalizado su construcción".

Véanse también en este mismo sentido, entre otras, las Resoluciones de la DGT núms.2513/2009, de 16 de noviembre , 36/2010, de 18 de enero , y 51/2011, de 17 de enero .

7.2.Expropiaciones

En las expropiaciones la base imponible coincidirá con el justiprecio. Así lo señaló,expresamente, la Resolución de la DGT núm. 1743/1998, de 6 de noviembre . A nuestro juicio, estaregla también debe aplicarse en los supuestos, nada infrecuentes, en los que dicho justiprecio sepague mediante la entrega de parcelas. Es decir, en estos casos, el expropiado no deberá repercutirel tributo sobre el valor de mercado de lo que entrega, sino sobre el importe del justipreciodeterminado según la normativa de expropiación forzosa.

8.La repercusión del impuesto en las operaciones urbanísticas cuyo destinatario es unaAdministración pública

8.1.Exclusión del impuesto en la propuesta económica

El art. 88.Uno de la LIVA, establece las normas de repercusión del impuesto, indicando, de maneraacorde con la regulación que establecía el hoy derogado art. 77 del TRLCAP que en las entregas debienes y prestaciones de servicios cuyos destinatarios fuesen entes públicos, se entenderá que lossujetos pasivos, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentrode las mismas el IVA.

No obstante, ya con la Ley 30/2007 , de Contratos del Sector Público (actualmente Real DecretoLegislativo 3/2011, de 14 de noviembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley deContratos del Sector Público), se produjo un cambio radical: esta Ley era transposición de la



Directiva 2004/18 , en la que el IVA se deja claramente aparte del precio. Nuestros legisladores seencargaron de dejar dos cosas claras: El IVA va separado del precio, incluso en la propia oferta quedeba presentar los licitadores. De otro lado, se cuidaron de no incluir un artículo similar al artículo 77del TRLCAP.

Ahora bien, ya con la anterior norma no se excluía la obligación de repercutir el impuesto de formaexpresa y los sujetos pasivos debían hallar la parte de la cuantía del contrato correspondiente a baseimponible y la que constituía el propio IVA, para después repercutir el impuesto de forma expresa yseparada sobre la primera de las magnitudes. En este sentido se pronunció la Resolución del TEACde 21 julio 1999 , Recurso de Alzada núm. 5362/1997.

8.2.Expropiaciones

En los casos de expropiación, en ningún caso se consideraba que el impuesto estaba incluido enel importe del justiprecio. Ello por dos razones, tal y como entendió la Resolución de la DGT núm.1743/1998, de 6 de noviembre . En primer lugar, por no poderse entender que exista una oferta porparte del trasmitente, que se ve obligado, legalmente, a entregar la cosa. En segundo lugar, porqueello supone devaluar y desnaturalizar el propio justiprecio, que se configura como el equivalenteeconómico del derecho objeto de expropiación. Como señaló la Resolución de la DGT núm.437/2002, de 15 de marzo , «si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto, ladiferencia no representaría ya el equivalente económico del bien».



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