Contabilidad Tema 4

7/23/2019 Contabilidad Tema 4

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IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DE LAS PERSONAS FÍSICAS 4.0.- INTRODUCCIÓN4.1.- ¿POR QUÉ UN IMPUESTO SOBRE LA RENTAPERSONAL?

4.2.- LA RENTA COMO MEDIDA DE LA CAPACIDAD DEPAGO DEL IMPUESTO4.3.- DETERMINACIÓN DE LA RENTA FISCAL

4.4.- PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LARENTA4.5.- LA ELECCIÓN DE LA UNIDAD CONTRIBUYENTE4.6.- LA INFLACIÓN Y EL IRPF

1



4.0.- INTRODUCCIÓN

El IRPF es la principal fuente de recursos para el S.P. en las economías

desarrolladas

Introduce efectos importantes sobre las decisiones económicas de loscontribuyentes: sobre la colocación del ahorro, sobre la oferta detrabajo, sobre la aceptación de riesgos, etc.

4.1.- ¿POR QUÉ UN IMPUESTO SOBRELA RENTA PERSONAL?

Fundamentalmente por dos motivos:

- Por la capacidad recaudatoria (10% del PIB en países de la OCDE),lo cual lo convierte en un importante instrumento redistributivo.- La renta se considera un buen indicador de la capacidad de pago

de los contribuyentes.En consecuencia, la obtención de renta es un hecho imponibleadecuado para cumplir el principio impositivo de justicia fiscal.

2



4.2.- LA RENTA COMO MEDIDA DE LACAPACIDAD DE PAGO DEL IMPUESTO

Hay DOS ENFOQUES para definir la renta fiscal:

Enfoque legal: renta fiscal como lo que la Ley establece

para la determinación de la base imponible, que serecoge en la normativa fiscal (NF 13/2013 del IRPF enBizkaia).

Enfoque ideal o económico: renta fiscal como medida

económica e ideal de la capacidad de pagar el impuesto(concepto de renta amplia de Haig-Simons).

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1) RENDIMIENTOS NETOS

4 TIPOS DE RENDIMIENTOS:

Rendimientos netos del trabajo (rendimientos obtenidos del trabajo porcuenta ajena, por ejemplo, el sueldo).

Rendimientos netos de actividades económicas (rendimientos obtenidosdel trabajo por cuenta propia, es decir, los obtenidos por los autónomos).

Rendimientos netos del capital inmobiliario (rendimientos obtenidos por

el arrendamiento de bienes inmuebles).Estos rendimientos están clasificados en dos grupos:

o Los obtenidos del arrendamiento de viviendas habituales.

o Los obtenidos por el arrendamiento de bienes inmuebles distintos de

viviendas habituales (por ejemplo, por el arrendamiento de un local denegocio o de un garaje).

DEFINICIÓN LEGAL DE RENTANorma Foral 13/2013 (Bizkaia)

Y legal = BIIRPF

RENDIMIENTOS

NETOS

GANANCIAS Y PERDIDAS

DE CAPITAL (realizadas)

En general:

= +

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Rendimientos netos del capital mobiliario (los obtenidos por latitularidad del resto de bienes)

Estos rendimientos están clasificados en distintos grupos:

o Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propiosde entidades (por ejemplo, los dividendos).

o Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitalespropios (por ejemplo, los intereses).

o Otros rendimientos del capital mobiliario.

EN CADA TIPO DE RENDIMIENTO, para calcular el importe a incluir en la Base

Imponible:

RENDIMIENTOS NETOS =

RENDIMIENTOS ÍNTEGROS (dinerarios y en especie)

– GASTOS DEDUCIBLES (gastos necesarios para la obtención de losingresos)

Únicamente son deducibles los gastos recogidos en la normativa.

DEFINICIÓN LEGAL DE RENTA: NORMA FORAL 13/2013(Bizkaia)

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2) GANANCIAS Y PÉRDIDAS DE CAPITAL realizadas

Variaciones en el valor del patrimonio como consecuencia de una alteraciónen su composición.

2 TIPOS:

Ganancia y pérdidas de capital derivadas de la transmisión deelementos patrimoniales (por ejemplo, al vender unas acciones ouna vivienda).

Ganancia y pérdidas de capital NO derivadas de la transmisiónde elementos patrimoniales (por ejemplo, un premio).

EN CADA CASO, para calcular el importe a incluir en la Base Imponible:

GANANCIAS NETAS DE CAPITAL realizadas =

= GANANCIAS DE CAPITAL realizadas

– PÉRDIDAS DE CAPITAL realizadas


6



LA BASE IMPONIBLE ESTÁ DIVIDIDA EN DOS PARTES:Es decir, para calcular la BI, las rentas obtenidas deben dividirse en dos grupos:

BI GENERAL :

Rendimientos netos del trabajo.

Rendimientos netos de actividades económicas.

Rendimientos netos del capital inmobiliario obtenidos por elarrendamiento de bienes inmuebles distintos de viviendas habituales.

Los denominados “Otros rendimientos del capital mobiliario”.

Ganancia de capital netas NO derivadas de la transmisión de elementospatrimoniales.

BI del AHORRO:

Rendimientos netos del capital inmobiliario obtenidos por elarrendamiento de viviendas habituales.

Rendimientos netos del capital mobiliario (excepto, los denominados“Otros rendimientos del capital mobiliario”.

Ganancia de capital netas derivadas de la transmisión de elementos

patrimoniales.


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El valor monetario del incremento neto de la capacidad de podereconómico personal durante un período de tiempo.

Donde:

C = consumo realizado durante el período.

Δ/∇W (cambio en el valor de la riqueza)= riqueza final delperíodo - riqueza principio del período.

En C (consumo) hay que incluir :

Los bienes y servicios adquiridos durante el período.

El autoconsumo producido durante el período.

Los servicios derivados de la utilización de los bienes consumoduraderos.

Las retribuciones en especie por la obtención de bienes yservicios de forma gratuita o a precios menores que el de

mercado. 8

Renta personal (Y ideal) C Δ/∇W+=

DEFINICIÓN IDEAL (CONCEPTO DE RENTA AMPLIA DE HAIG-SIMONS):



En Δ/

W (variación en el valor de la riqueza) hay que incluir:

Las ganancias y pérdidas de capital, tanto las realizadas como lasno realizadas (tanto si la variación del valor se ha puesto de

manifiesto en una venta, es decir se convierten en dinero, como sino, es decir están acumuladas).

Las ganancias y pérdidas de capital constituyen un aumento en el podereconómico que incrementa la capacidad de pago del contribuyente.

¿Por qué se incluyen en el concepto de renta fiscal?

- Por motivos de equidad, ya que sino, los individuos que recibeningresos iguales en forma de salarios, intereses, etc. serían gravados deforma distinta a aquellos otros que los obtienen en forma de ganancias

de capital- Porque sino habría incentivos a convertir otras formas de renta enganancias de capital, para reducir la carga tributaria.

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Tanto las ganancias de capital realizadas como las no realizadas deben incluirseen el concepto de renta fiscal ya que incrementan el poder económico.

Sin embargo, en la práctica, ningún país grava las ganancias de capital norealizadas debido a problemas de valoración (es difícil contar con una evaluaciónfiable del valor de los derechos de propiedad cuando éstos no se realizan) y a losproblemas de liquidez que se darían si se incluyesen, en caso de volatilidad de losprecios de los activos.

Su no inclusión ocasiona el efecto de cierre o lock-in (desestímulo a realizar las

ganancias de capital, provocando que los individuos las vayan acumulando) y elincentivo a convertir otras rentas y ganancias de capital realizadas en gananciasde capital no realizadas, distorsionando la espontánea movilidad de capitales.

Por último, las herencias y donaciones recibidas deberían ser incluidas dentro dela renta fiscal, ya que pueden consumirse (C) o incrementar la riqueza personal

( Δ/∇W).

La definición de renta extensiva (renta amplia de H-S) ofrece una muy buenamedida de la capacidad de pago, sin embargo su aplicación práctica no essencilla.

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PROBLEMAS EN LA APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA DEFINICIÓN

DE RENTA IDEAL:

La dificultad de controlar y valorar algunos de losconceptos.

Por ejemplo: el autoconsumo, algunos ingresos en especie, losservicios derivados del uso de bienes duraderos y las ganancias

y pérdidas de capital no realizadas. La posibilidad de provocar problemas de liquidez a los

contribuyentes.

Por ejemplo, al gravar las ganancias de capital no realizadas.

Aumentos desproporcionados del impuesto debido a laprogresividad de éste.

Por ejemplo, al incluir en el IRPF las herencias y donaciones (enla práctica, su tributación se realiza con un impuestoindependiente).

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4.3.- DETERMINACIÓN DE LA RENTAFISCAL

En la práctica, un concepto de renta fiscal extensiva no asegura necesariamente

un tratamiento más adecuado de la capacidad de pago, ya que si laAdministración no tiene medios para controlar la veracidad de las declaraciones,una definición teórica de renta extensiva puede suponer una falta de equidad.

La traducción del concepto de renta extensiva a la realidad fiscal exige, realizarunos ajustes para hacerla operativa:

- Incluir un conjunto explícito de rendimientos o de ganancias de capitalrealizadas que efectivamente puedan ser controlados por la Administración paradeterminar la renta bruta o íntegra del impuesto, y

- Considerar un conjunto de gastos deducibles, deducciones en base ydeducciones en cuota.

Bajo el argumento de que una definición de renta más amplia significaría unimpuesto más justo (mejor medida de la capacidad de pago) y más neutral(distorsionar lo menos posible las decisiones económicas), la mayoría de lospaíses de la OCDE han tomado MEDIDAS RELACIONADAS CONDETERMINADAS FUENTES DE RENTA. Tales medidas se centran en cuatroáreas esenciales: 12



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Áreas:

1.- El tratamiento fiscal de la retribución en especie.

2.- El tratamiento de las imputaciones de renta por la

vivienda habitual.

3.- Contribuciones para “asegurar la renta” y para

pensiones de jubilación.

4.- El tratamiento de las ganancias de capital.



La mayoría de los países de la OCDE han incorporado lasretribuciones en especie en su definición de renta fiscal.

Razones de:

• Equidad vertical (si tenemos dos individuos que tienen la mismarenta en dinero, pero hay uno de ellos que obtiene además renta

en especie, si no se gravan las retribuciones en especie, seestaría tratando igual a los distintos)

• Equidad horizontal (si tenemos dos individuos que ganan lomismo, pero uno obtiene toda su renta en especie y el otro todoen dinero, se estaría tratando distinto a los iguales sino segravasen las retribuciones en especie)

• Eficiencia (no distorsionar las decisiones de empleo y consumode los individuos)

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1. El tratamiento fiscal de la retribución en especie.



En teoría, el propietario-ocupante de una vivienda debería ser

gravado en relación al valor neto de la renta de su vivienda, esto es,la renta que su vivienda podría proporcionarle según las condicionesdel mercado de alquiler, menos los costes en los que incurra para suadquisición (financieros, de mantenimiento, reparación, depreciación,etc.)

En la actualidad, una minoría de países de la OCDE gravan la rentaimputada a las viviendas de uso propio, pero en cambio bastantespaíses de la OCDE permiten deducir los intereses de préstamosasociados a la vivienda habitual.

No gravar la renta imputada a las viviendas propias atenta contra laequidad, sin embargo dos factores justifican esta circunstancia.

- La tendencia de la política social a estimular fiscalmente lapropiedad de la vivienda.

- Los problemas de valorar de forma precisa la renta a imputar.15

2. El tratamiento de las imputaciones de renta por lavivienda habitual.



La mayoría de los países de la OCDE no incluyen en la definición de renta , o las incluyen deforma muy limitada, las contribuciones que se realizan a sistemas, públicos o privados, de

aseguramiento, y a planes y fondos de pensiones. Tales instrumentos tienen en común quedifieren la renta actual a renta futura, normalmente en forma de pensione, pero tambiénaseguran renta en casos de desempleo, enfermedad o incapacidad. La renta no se grava enel presente, sino en el futuro, cuando se perciben las prestaciones.

El tratamiento fiscal favorable que se da a tales aportaciones depende del grado devoluntariedad:

oLas aportaciones a la Seguridad Social son obligatorias y su deducibilidad escompleta.

oLas aportaciones a planes y fondos de pensiones son voluntarias y su deducibilidadtiene límites.

El tratamiento fiscal dado a estos instrumentos, que convierten renta actual en renta futura

crea los siguientes efectos:-Diferimiento de la carga impositiva, además de su reducción ya que se reciben losingresos en la jubilación cuando los tipos marginales son menores al reducirse el nivelde renta.

-Distorsión en la instrumentalización de las decisiones de ahorro e inversión.

-Complicaciones administrativas que eviten la aparición de sistemas no admisibles

legalmente. 16

3. Contribuciones para “asegurar la renta” y parapensiones de jubilación.



4.1 Ganancias de capital no realizadasLas ganancias de capital no realizadas deben incluirse en el conceptode renta fiscal ya que incrementan el poder económico.

Sin embargo, en la práctica, ningún país grava las ganancias de capital

no realizadas debido a:• problemas de valoración (es difícil contar con una evaluaciónfiable del valor de los derechos de propiedad cuando éstos no serealizan), y

• problemas de liquidez (en caso de volatilidad de los precios delos activos).

Su no inclusión ocasiona el efecto de cierre (desestímulo a realizar lasganancias de capital) y el incentivo a convertir otras rentas y gananciasde capital realizadas en ganancias de capital no realizadas.

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4. El tratamiento de las ganancias de capital.



4.2 Ganancias de capital realizadas

Actualmente, los países occidentales gravan las ganancias de capitalrealizadas de forma más general, para evitar que otras formas de renta seconviertan en ganancias de capital no gravadas con la consiguiente falta

de equidad que acompaña a estas prácticas de arbitraje impositivo.

Sin embargo, en muchos países se produce un tratamiento fiscalfavorable al gravar las ganancias de capital a l/p a tipos impositivosmenores que las obtenidas a c/p. Se trataría de:

•evitar un gravamen desproporcionado de las gananciasacumuladas durante muchos años debido a la progresividad delimpuesto, y

• corregir el efecto de la inflación, evitando gravar plusvalíaspuramente nominales.

El tratamiento fiscal favorable de las ganancias de capital provocadificultades en términos: de equidad (discrimina contra quien recibe otrasformas de renta), eficiencia (incentiva a preferir inversiones que denresultados en forma de ganancias de capital) y de sencillez administrativa(la distinción entre ganancias de capital y otras rentas añade complejidad

al impuesto). 18



Pueden adoptar dos formas:

En base:• Gastos deducibles: Renta bruta - Gastos deducibles = Rentaneta = Base imponible

• Reducciones en base: Base imponible - Reducciones enbase = Base liquidable

En cuota:

Cuota íntegra – Deducciones en cuota = Cuota líquida

Las deducciones en base, nos las ahorramos al tipo marginal, y las de

cuota (consisten en cantidades fijas o son el resultado de aplicar un %a una cantidad) en la cuantía entera, si tienes suficiente cuota íntegra.

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CL = CI – Deducciones en CuotaCL ≥ 0 (nunca < 0)

DEDUCCIONES:



Atendiendo a su FINALIDAD las principales deduccionesen el IRPF responden a cuatro categorías:

A) GASTOS NECESARIOS PARA LA OBTENCIÓN DE INGRESOS.Se arbitran como gastos deducibles.

Por ejemplo: los gastos por viajes de trabajo, cuotas pagadas acolegios profesionales, los gastos de personal, las amortizaciones, losalquileres pagados, etc.

Podría establecerse un alista amplia de gastos potenciales que puedenser calificados como necesarios. El problema está en la dificultad decomprobar la necesidad real de determinados gastos. En la práctica:

• La normativa del impuesto establece una lista de gastos que se

consideran necesarios (deducibles) para cada fuente de renta.

• Pueden establecerse porcentajes a tanto alzado a deducir sobreel importe de los rendimientos íntegros en concepto de gastos dedifícil justificación.

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B) GASTOS PERSONALES QUE REDUCEN LA CAPACIDAD DE PAGO



B) GASTOS PERSONALES QUE REDUCEN LA CAPACIDAD DE PAGOO PERMITEN REFORZAR LA CAPACIDAD DE INGRESOS FUTUROS.

Se pueden arbitrar como deducciones en base o en cuota.

Son gastos personales que reducen la capacidad de pago, por ejemplo, losgastos de asistencia médica, las primas por ciertos seguros, pérdidas porrobo, siniestros, etc.

Son gastos que permiten reforzar la capacidad de ingresos futuros, porejemplo, las aportaciones a planes de pensiones (en el caso del IRPF

español se arbitra como una reducción en base).C) DEDUCCIONES DE CARÁCTER INCENTIVADOR.

Se arbitran como deducciones en cuota.

Ejemplos de ellas serían la deducción por inversión en vivienda propia, la

deducción por donativos a entidades sin ánimo de lucro, etc.Se las critica por su falta de equidad, ya que benefician especialmente alos ricos. Por ejemplo, las deducciones por inversión beneficianespecialmente a las rentas altas ya que son quienes más invierten.

Además, se distorsiona el mercado, estimulándose determinadascolocaciones del ahorro. 21



D) DEDUCCIONES POR MOTIVOS DE EQUIDAD.

Son deducciones que permiten graduar el impuesto en función de las

circunstancias personales o familiares del contribuyente: deduccionespor hijo, por incapacidad, vejez, etc.

Tales deducciones se justifican porque son circunstancias quereducen en la práctica la capacidad de pago del contribuyente.

Donde mayor importancia tienen es en la determinación del nivel derenta que no se grava, que sería la renta que necesita elcontribuyente para atender a sus necesidades mínimas, o “vitales”, ylas de su familia.

Esta renta no gravada afecta claramente a la progresividad delimpuesto.

22



Este “no gravamen de la renta vital” se puede hacer de tres formas:

1) Permitiendo una reducción en base de una cantidad

considerada mínimo personal y familiar. Esta técnica seconoce como “renta no discrecional”.

2) Consistente en gravar a tipo 0 una determinada cantidadde renta. Es la técnica denominada del “mínimo exento”.

3) Deducir en la cuota el resultado de multiplicar el tipoimpositivo del primer tramo de la tarifa por undeterminado nivel de renta .

Las tres técnicas pueden ser equivalentes.

Un tema común en todas las técnicas es determinar el nivel de rentaque no se grava.

23



1) Si se establece una reducción en base de 5.000 euros.

Base liquidable (euros) Tipo marginal

0 – 14.000 23%

14.001 – 28.000 28%

28.001 – 42.000 35%42.001 – 60.000 40%

60.001 – en adelante 45%

EJEMPLO: Supongamos un contribuyente con una Baseimponible de 30.000 euros que tributa aplicando la siguienteescala de tipos impositivos:

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BI = 30.000; Reducción en base = 5.000; BL = 25.000CI = 23%14.000 + 28% 11.000 = 3.220 + 3.080 = 6.300



2) Si en lugar de la reducción en la base imponible, seestablece un mínimo exento de 5.000 euros.

Para que tenga el mismo efecto que en 1), la escala a

aplicar será la siguiente:


0 – 5.000 0

5.001 – 19.000 23%

19.001 – 33.000 28%

33.001 – 47.000 35%

47.001 – 65.000 40%

65.001 en adelante 45%

BI = 30.000 = BLCI = 0% 5.000 + 23%14.000 + 28%11.000 =

= 0 + 3.220 + 3.080 = 6.300

25



3) Si en lugar de un mínimo exento de 5.000 euros lareducción, se establece una deducción en la cuota.

Para que tenga el mismo efecto que en 2), la deducción aaplicar será Deducción en Cuota = 23% 5.000 = 1.150, y laescala a aplicar será la siguiente:


0 – 19.000 23%19.001 – 33.000 28%

33.001 – 47.000 35%

47.001 – 65.000 40%

65.001 – en adelante 45%

BI = 30.000 = BLCI = 23%19.000 + 28%11.000 = 4.370 + 3.080 = 7.450CL = 7.450 – 1.150 = 6.300

26



Baseliquidablegeneralhasta

Cuotaíntegra

Resto baseliquidable hasta

Tipoaplicable

Euros Euros Euros %0 0 14.000 23%

14.000 3.220 14.000 28%

28.000 7.140 14.000 35%42.000 12.040 18.000 40%

60.000 19.240 En adelante 45%

En la normativa del IRPF, la escala de gravamen apareceexpresada de la siguiente manera (tomando como referencia laescala del apartado 1) del ejemplo):

27



REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLENorma Foral 13/2013 (Bizkaia)

En la base imponible general, son aplicables las siguientes reducciones:

1. Reducción por abono de pensiones compensatorias y anualidadespor alimentos.

2. Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social.

3. Reducción por tributación conjunta.

Únicamente son aplicables las reducciones recogidas en la normativa.

Las reducciones deben aplicarse en este orden.

Como máximo pueden aplicarse hasta que la BL general sea cero.

Por lo tanto:

BASE LIQUIDABLE GENERAL=

= BI general – REDUCCIONES

En general:

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO = BI del ahorro 28



ESCALA DE GRAVAMEN Norma Foral 13/2013 (Bizkaia)

Escala aplicable a la Base Liquidable general en el período impositivo 2015:

Base liquidable general hasta

(euros)

Cuota íntegra

(euros)

Resto base liquidable hasta

(euros)

Tipo aplicable

(%)0 0 15.550 23,00

15.550 3.576,50 15.550 28,0031.100 7.930,50 15.550 35,0046.650 13.373,00 19.990 40,0066.640 21.369,00 25.670 45,0092.310 32.920,50 30.760 46,00

123.070 47.070,10 56.390 47,00

179.460 73.573,40 en adelante 49,00

Tramos de BL (euros) Tipo aplicable (%)

0 – 15.550 23,00

15.550,01 – 31.100 28,00

31.100,01 – 46.650 35,00

46.650,01 – 66.640 40,00

66.640,01 - 92.310 45,00

92.310,01 - 123.070 46,00

123.070,01 - 179.460 47,00

179.460,01 en adelante

49,00

Escala de gravamentransformada:

29

ESCALA DE GRAVAMEN



Escala aplicable a la Base Liquidable del ahorro en el período impositivo 2015:

Tramos de BL (euros) Tipo aplicable (%)Desde 0 hasta 2.500 20,00

Desde 2.500,01 hasta 10.000 21,00

Desde 10.000,01 hasta15.000 22,00

Desde 15.000,01 hasta 30.000 23,00

Desde 30.000,01 en adelante 25,00

Una vez aplicadas las escalas de gravamen:

CUOTA ÍNTEGRA =(Importe resultante de aplicar la escala a la BL general – 1.389* ejercicio 2015)

+ (Importe resultante de aplicar la escala a la BL del ahorro)CUOTA LÍQUIDA=

CUOTA ÍNTEGRA – DEDUCCIONES EN CUOTA ≥ 0

*con el objeto de dejar sin gravar la renta que necesita el contribuyente para atender a sus necesidades

y las de su familia.

ESCALA DE GRAVAMENNorma Foral 13/2013 (Bizkaia)

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DEDUCCIONES EN CUOTANorma Foral 13/2013 (Bizkaia)

Sobre la cuota íntegra, entre otras, son aplicables las siguientes deducciones:

Deducciones familiares y personales (por ejemplo, deducción pordescendientes, deducción por discapacidad,…)

Deducción por vivienda habitual (tanto por adquisición de vivienda habitual,como por alquiler)

Deducción por donativos realizados a favor de entidades sin ánimo de lucro

Deducción por cuotas abonadas a sindicatos

CUOTA LÍQUIDA = CI – DEDUCCIONES EN CUOTA ≥ 0

(Cantidad a pagar en concepto de IRPF)

Resultado de la liquidación (declaración IRPF) =

= CUOTA LÍQUIDA

– PAGOS A CUENTA (retenciones y pagos fraccionados)

Resultado de la liquidación > 0 A ingresar

Resultado de la liquidación < 0 A devolver 31



4.4.- PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTOSOBRE LA RENTA

El concepto de renta fiscal extensiva reclama un impuesto sobre la renta detipo global, es decir, que grave igual todas las rentas derivadas de distintasfuentes, puesto que es su suma la que representa la capacidad de pagarimpuestos. Al mismo tiempo, también apoya la progresividad del impuesto,ya que se supone que la capacidad de pago del contribuyente aumenta

más que proporcionalmente con la renta. Recordar la definición deprogresividad más extendida, que implica que a medida que aumenta larenta los impuestos pagados aumentan más que proporcionalmente (el tipomedio de gravamen aumenta con la renta)

La realidad no es así, ya que en la UE, no se grava la renta de forma

global, sino que se da un tratamiento diferenciado a las distintas clase derenta.

Concretamente, hay una tendencia a gravar las rentas del trabajoprogresivamente, y las rentas y ganancias de capital de maneraproporcional con un tipo único e inferior al máximo que recae sobre las

rentas del trabajo (gravamen diferenciado “dual”) 32



La progresividad formal o teórica del IRPF depende básicamente

de tres factores:

1. La magnitud de la renta que no se grava como renta nodiscrecional o como mínimo exento y, en su caso, de laexistencia de impuestos negativos.

2. La introducción de deducciones en base y en la cuota.

3. La estructura de la tarifa o escala de gravamen.

33



1. La magnitud de la renta que no se grava como renta nodiscrecional o como mínimo exento.

Un impuesto proporcional se convierte en progresivo si se le

introduce un mínimo exento.

2. La introducción deducciones en base (gastos deducibles o

reducciones en base) y en la cuota.El introducir deducciones en base y en cuota de distinta naturalezaafecta a la equidad y no resulta neutral para el grado deprogresividad efectiva del impuesto.

Y

T(Y)

34

T(Y) = t (Y- M) ∀ Y ≥ M

M

T(Y)

Y

T(Y) = t Y

Con t*= t, dt*/dY= 0



Consideremos dos individuos con BI1 = 28.000 y BI2 = 10.000respectivamente. Utilizando la escala de gravamen de la página 26:

BI1= 28.000 = BL1 CI1= 7.140 = CL1

BI2= 10.000 = BL2

CI2 = 10.000 x 0,23=

= 2.300 = CL2

t*legal =CI = 7.140

BL = 28.000= 25,5%

t*efectivo1 = CL = 7.140BI = 28.000

= 25,5%

t*legal =CI = 2.300

BL = 10.000= 23%

t*efectivo2 =CL= 2.300

BI = 10.000= 23%

35

t*efectivo1 - t*efectivo2 = 25,5% – 23% = 2,5%. El rico paga un 2,5% más que elpobre.

EJEMPLO:



a) Supongamos que a cada uno de estos individuos se les permite unaREDUCCIÓN EN BASE DE 3.000 €:

BI1= 28.000

BL1 = 25.000

CI1= 6.300 = CL1

BI2= 10.000

BL2 = 7.000

CI2= 1.610 = CL2

t*efectivo1 =CL = 6.300

BI = 28.000= 22,5%

Ahorro Fiscal Absoluto = 2.300 – 1.610 = 690 ==23% 3.000


BI = 10.000= 16,1%

Ahorro Fiscal Absoluto= 7.140 - 6.300 = 840 ==28% 3.000

t*efec1 = 3%

t*efec2 = 6,9%

36

t*efectivoReducción en base 1 - t*efectivoReducción en base2 = 22,5% – 16,1% = 6,4%. El

rico paga ahora un 6,4% más que el pobre, diferencia mayor que cuando nohabía reducción (2,5%).



La reducción en base de igual cuantía para ambos individuos ha mejoradola progresividad efectiva del impuesto, pues el tipo medio efectivo caemás para el pobre que para el rico, o lo que es lo mismo, el ahorro relativoes mayor para el pobre que para el rico:

Ahorro fiscal relativo individuo 1 = 840 / 28.000 = 3%

Ahorro fiscal relativo individuo 2 = 690 / 10.000 = 6,9%

¿Siempre ocurre así?

Siempre que si BIA > BIB, se de queBIB

t´A

t´B

>

37

t*efectivo1 - t*efectivo2 = 25,5% – 23% = 2,5%.

t*efectivoReducción en base 1 - t*efectivoReducción en base2 = 22,5% – 16,1% = 6,4%

El rico paga ahora un 6,4% más que el pobre, diferencia mayor que cuando nohabía reducción.

BIA

b) Supongamos que a cada uno de estos individuos se les permite una



b) Supongamos que a cada uno de estos individuos se les permite unaDEDUCCIÓN EN CUOTA DE 840 €:

BI1= 28.000 = BL1 CI1 = 7.140

CL1= 6.300

BI2= 10.000 = BL2

CI2 = 2.300

CL2= 1.460

t*efectivo1 =CL = 6.300

BI = 28.000= 22,5%

Ahorro Fiscal Absoluto = 2.300 – 1.460 = 840


BI = 10.000= 14,6%

Ahorro Fiscal Absoluto= 7.140 - 6.300 = 840

t*efec1 = 3%

t*efec2 = 8,4%

38

t*efectivoDeducción en cuota 1 - t*efectivoDeducción en cuota2 = 22,5% – 14,6% = 7,9%. El

rico paga ahora un 7,9% más que el pobre, diferencia mayor que cuando no habíadeducción (2,5%).



La deducción en cuota de igual cuantía para ambos ha mejorado laprogresividad efectiva del impuesto, pues el tipo medio efectivo cae máspara el pobre que para el rico, o lo que es lo mismo, el ahorro relativo es

mayor para el pobre que para el rico:Ahorro relativo individuo 1 = 840 / 28.000 = 3%.

Ahorro relativo individuo 2 = 840/10.000 = 8,4%


Si, ya que si BIA > BIB :BIA

Deducción Cuota

BIB<

Deducción Cuota

39

t*efectivo1 - t*efectivo2 = 25,5% – 23% = 2,5%.

t*efectivoDeducción en cuota 1 - t*efectivoDeducción en cuota2 = 22,5% – 14,6, % = 7,9%

El rico paga ahora un 7,9% más que el pobre, diferencia mayor que cuandono había deducción en cuota (2,5%).



Hemos visto que las dos medidas han mejorado la progresividad

efectiva del impuesto, ¿pero cual de ellas lo ha hecho más?La deducción en la cuota, ya que la diferencia entre tiposmedios efectivos de los individuos es mayor con la deducción encuota que con la reducción en base:

(22,5 – 14,6 = 7,9) > (22,5 – 16,1 = 6,4)


Siempre que uno de los dos se ahorre lo mismo con ambasmedidas ocurre.

40

3 La estructura de la tarifa o escala de los tipos imposit ivos



3. La estructura de la tarifa o escala de los tipos imposit ivos.

Los aspectos más relevantes que deben ser analizados en relación con laescala de tipos son:

-La cuantía de la renta incluida en el primer tramo con un tipoimpositivo positivo.

- El número de tramos.

- La progresión de los tipos impositivos intermedios.

-Tipo marginal máximo y nivel de renta al que empieza a aplicarse.El hecho más significativo de las reformas fiscales emprendidas en losúltimos años en la mayoría de los países en el ámbito de la OCDE tieneque ver con el importante descenso en los tipos marginales máximos.

Respecto a los tipos impositivos de los primeros tramos de renta gravadaexiste a nivel internacional gran heterogeneidad, ya que los tiposimpositivos oscilan entre el 5 y el 40%.

Finalmente, por lo que respecta a el número de tramos cabe señalar quese ha producido una notable reducción en la OCDE (como media se ha

pasado de 12 a 6 tramos).41



Otros factores que también influyen en la progresividad efectiva del impuesto son:

– La existencia de fraude fiscal. Un impuesto formalmente muyprogresivo puede convertirse en un impuesto regresivo en lapráctica , como consecuencia de la evasión fiscaL.

– El tratamiento diferenciado de las rentas y ganancias decapital y de otras rentas, como las rentas del trabajo.

– La elección de la unidad contribuyente.

– La inflación.

– La incidencia o traslación del impuesto.

42



4.5.- LA ELECCIÓN DE LA UNIDADCONTRIBUYENTE

Hay múltiples alternativas para la elección de la unidad contribuyente: – El individuo

– La familia

– La pareja de hecho

– La pareja casada – El conjunto de personas que comparten una vivienda…..

Hasta la fecha no se ha alcanzado un consenso sobre cuál es launidad contribuyente más apropiada, aunque en la práctica en los

distintos países hay una tendencia a elegir al individuo.

El debate se centra fundamentalmente en el tratamiento del caso delmatrimonio o de las parejas de hecho de tal manera, que son dos lasposibilidades de tributación. 43



DOS OPCIONES de unidad contribuyente:

• El individuo. Tributación individual de las rentas obtenidas porcada individuo.

• La familia. Tributación conjunta de las rentas de todos losmiembros de la unidad familiar. Por tanto es necesario delimitar aefectos fiscales quienes forman parte de la unidad familiar (loscónyuges, los miembros de la pareja de hecho, los progenitorescon los hijos menores de edad,…).

En España, desde 1989 la unidad contribuyente es el individuo,aunque se da la opción de tributar conjuntamente a los miembros deuna unidad familiar. Desde 1/1/04, en la CAPV y en Navarra pueden

tributar conjuntamente las parejas de hecho inscritas como tales.

44



Hay diversos CRITERIOS esenciales en el proceso de

DETERMINACIÓN DE LA UNIDAD CONTRIBUYENTE en elcaso de una familia:

1. La contribución a la equidad del impuesto.

2. Minimización de la complejidad y los costes administrativosdel impuesto.

3. Razones de eficiencia: minimización de los efectosdesincentivo.

45



Desde este punto de vista hay que destacar tres ideas básicas:

A) Unidades tributarias con idéntica capacidad de pago debenpagar los mismos impuestos.

Las familias con rentas iguales deberían pagar, en igualdad de

condiciones, impuestos iguales, con independencia de ladistribución de renta entre sus miembros.

Sean dos familias, en una obtienen renta dos cónyuges R1 y R2, enla otra, solo un cónyuge que obtiene R3, de forma que R1 + R2 = R3

Si la tributación es individual, al ser el impuesto progresivoT(R1)+T(R2) < T(R3), por lo que desde este punto de vista deberíaelegirse como unidad contribuyente a la familia, para que asíT(R1+R2) = T(R3).

46

1. La contribución a la equidad del impuesto



B) Personas que viven juntas tienen mayor capacidad depago que si viven separados, ya que comparten gastos.

Sean dos parejas, en las que ambos obtienen renta. Una parejavive junta y obtiene R1 y R2, la otra vive separada y obtiene R3 y

R4, de forma que R1 + R2 = R3 + R4. La primera pareja tienemayor capacidad de pago, por lo que debería pagar más, y esose consigue eligiendo como unidad contribuyente a la familia, yaque T(R1+R2) >T(R3)+T(R4).

C) Existencia de posibilidades de transferir rentas o activosentre los miembros de una familia.

La tributación individual posibilita esquemas de elusión fiscal,mientras que, como en la tributación conjunta las rentas sesuman, desaparece este problema. Por ello, la unidadcontribuyente debe ser la familia.

Conclusión: Desde el punto de vista de la equidad, la unidadcontribuyente debería ser la familia.

47



Es importante que el tratamiento aplicado a la unidad contribuyente

sea de sencilla comprensión y aplicación para el contribuyente.

También es necesario que el tratamiento elegido sea factible y barato

de controlar por la Administración. Dado que cuando la tributación es

conjunta, esto es, cuando la unidad contribuyente es la familia, el

número de declaraciones es menor, desde este punto de vista la

opción debería ser la familia.

48

2. Minimización de la complejidad y los costesadministrativos del impuesto.



El incentivo de un miembro de la familia para obtener renta no debe

verse modificado por consideraciones fiscales que dependan de laposición económica de otros miembros de la familia. Dado que conuna estructura progresiva, elegir como unidad contribuyente a lafamilia conduce a que las rentas del segundo perceptor se graven altipo marginal más alto alcanzado por el primer perceptor, y dados los

efectos desincentivo de los tipos marginales altos, la eficienciaaconseja elegir como unidad contribuyente al individuo.

Por otro lado, el tratamiento de la unidad contribuyente debe evitarque la estructura de propiedad de la familia esté condicionada porconsideraciones fiscales, lo que se produce con la opción individual

(posibilidad de trasvasar renta o activos entre miembros de lafamilia).

Aún así, desde el punto de la eficiencia, se debería elegir comounidad contribuyente al individuo.

49

3. Razones de eficiencia: minimización de los efectosdesincentivo.

Ó



Elegir como unidad contributiva a la familia plantea problemas. Elprincipal es que, si el impuesto es progresivo, la acumulación de

rentas en la tributación conjunta origina una mayor cuota tributariaque la suma de las cuotas tributarias individuales.

T(R1+R2) > T(R1) + T(R2)

T(R1+R2) = t*R1+R2 (R1+R2) = t*R1+R2 R1+ t*R1+R2 R2

T(R1)+T(R2) = t*R1R1+ t*R2 R2

Si el impuesto es progresivo, t*R1+R2 > t*R1 y t*R1+R2 > t*R2, por lo queT(R1+R2) > T(R1)+T(R2)

T(R1+R2) - [T(R1)+T(R2)] = MULTA MATRIMONIAL

50

A) ENFOQUE DE LA TRIBUTACIÓN FAMILIAR:



Para solucionar el problema de la multa matrimonial, se planteanCUATRO SISTEMAS:

1. Sistemas de promediación de rentas.2. Aplicar diferentes escalas de gravamen en tributaciónconjunta (Ti) y en tributación individual (TJ), de forma que:

Ti(R1+R2+…+Rn) = TJ(R1)+…+TJ(Rn)

3. No agregar la totalidad de las rentas del segundopreceptor (o de perceptores adicionales), quedando parte deestas rentas exentas.

T(R1+%R2)=T(R1)+T(R2)

4. Excluir las rentas del segundo perceptor (o de perceptoresadicionales) para calcular el tme, aunque luego el tme seaplique sobre la totalidad de las rentas.

51

SISTEMA DE PROMEDIACIÓN DE RENTAS



Cuando se tributa conjuntamente y se utiliza el sistema de

promediación de rentas general, el pago es:

donde n es el número de miembros de la familia que obtienen rentaspropias.

¿Este sistema consigue eliminar la multa matrimonial, es decirconsigue que

nT

R1+ R2+...+Rn

n

R1+ R2+...+Rn

n= T(R1) + T(R2) +....+ T(Rn) ?

52

nT

SISTEMA DE PROMEDIACIÓN DE RENTAS



1.- Supongamos que n = 2 y que R1 > R2, puede demostrarse que:

2T

Esto es, que bajo CIERTOS supuestos, el sistema de promediación derentas elimina la multa matrimonial, pero crea una discriminacióncontra el individuo.

2.- Supongamos que n = 2 y que R1 = R2 = R, puede demostrarse que:

2T

2T

Si las rentas de los perceptores son idénticas, el sistema depromediación de rentas elimina la multa matrimonial y no crea

ninguna discriminación.

R1+ R2

2 < T(R1) + T(R2)

R1+ R2

2= T(R1) + T(R2)

R1+ R2

22 R

2= 2T = 2 T(R) = T(R1) + T(R2)

53

Los sistemas de promediación de rentas pueden adoptar distintasMODALIDADES



MODALIDADES :

SPLITING : Consiste en que n=2, con independencia de cual sea el número demiembros de la unidad familiar que obtengan rentas propias.

2 T

El spliting coincide con el sistema de promediación general cuando solo hay dosmiembros que obtengas rentas propias.

Con el spliting si el número de miembro de la unidad familiar que obtienen rentases mayor a 2:

- Si las rentas de todos los miembros de la unidad familiar son iguales (R1=R

2=….= R

n), se puede demostrar que la tributación aplicando spliting es

mayor que la tributación considerando como unidad contribuyente el individuo,se sigue discriminando a la familia.

- Si las rentas de los diferentes miembros de la unidad familiar son distintas(R1≠ R2 ≠ …. ≠ Rn) no sabemos si la tributación aplicando spliting es mayor,menor o igual que la tributación considerando como unidad contribuyente el

individuo

R1+ R2+...+Rn

2

54



QUOTIENT :

Donde nQ depende de la composición de la familia y no de si losmiembros de la misma obtienen o no rentas.

Por ejemplo, valorar 1 por cada cónyuge y 0,5 (o 0,75) por cada hijo,con independencia de cual sea el numero de miembros de la unidadfamiliar que obtengan rentas propias:

Si tenemos una familia compuesta por dos cónyuges y dos hijos

valorados por 0,5, donde solo hay dos miembros de la misma queobtienen rentas propias, nQ = 3

R1+ R2

355

TQuotient= nQ T

R1+R2+....+Rn

nQ

TQuotient= 3 T

EJEMPLO



Sean dos matrimonios con dos hijos cada uno y los siguientesingresos. Utilizando la escala del ejemplo anterior vamos calcular,

para cada una de las dos familias, la cantidad a pagar en el caso detributación conjunta y en el caso de tributación individual, así como laMM:

FAMILIA 1: FAMILIA 2:R1 = 15.000 € R1 = 10.000 €

R2 = 5.000 € R2 = 10.000 €Tributación conjunta: Tributación conjunta:T (20.000) = 4.900 T (20.000) = 4.900Tributación individual: Tributación individual:T(15.000) + T(5.000) T(10.000) + T(10.000)

= 4.650 = 4.600MM = 250 MM = 300

En tributación individual paga menos la familia 2 y eso es porque ladistribución interna de rentas es totalmente igualitaria, lo que hace

que la multa matrimonial sea mayor.56

EJEMPLO:

DEMOSTRACIÓN C t á i lit i l di t ib ió



DEMOSTRACIÓN: Cuanto más igualitaria sea la distribucióninterna de rentas dentro de una familia, menos se paga entributación individual.

Familia 1: Dos perceptores con rentas R1 y R2, de forma que R1 + R2 = R y R1 = R2

Familia 2: Un perceptor con renta R: R1 = R y R2 = 0

Familia 1, pago en tributación individual:

T(R1) + T(R2) = 2 T (R/2) = 2 t*R/2R/2 = t*R/2R

Familia 2, pago en tributación individual:

T(R) = t*RR

Como t*R/2 < t*R, paga menos la familia 1.57

EJEMPLO



Sean dos matrimonios con dos hijos cada uno y los siguientes ingresos.Utilizando la escala del ejemplo anterior vamos calcular, para cada una

de las dos familias, la cantidad a pagar en el caso de tributación conjuntaaplicando spliting y en el caso de tributación individual, así como la MM:

FAMILIA 1: FAMILIA 2:R1 = 15.000 € R1 = 10.000 €R2 = 5.000 € R2 = 10.000 €Tributación con Splitting: Tributación con Splitting:2T (20.000/2) = 4.600 2T (20.000/2) = 4.600Tributación individual: Tributación individual:T(15.000) + T(5.000) T(10.000) + T(10.000)

= 4.650 = 4.600MM = - 50 MM = 0En este ejemplo: el sistema de promediación de rentas spliting, en elcaso de la familia 1 elimina la multa matrimonial pero crea unadiscriminación contra el individuo y en el caso de la familia 2 elimina lamulta matrimonial y no crea ninguna discriminación. 58

EJEMPLO:



59

La tributación individual implica que cada uno de los miembros de unaunidad familiar que obtenga rentas deban tributar individualmente porlas rentas que cada uno obtenga.

Los que defienden al individuo como unidad contribuyente aducen lossiguientes motivos:

Razones de eficiencia: La aplicación de una escala progresiva,desincentiva a que el segundo miembro se incorpore al mercado detrabajo, aunque reconocen que le tributación independiente aumenta elnumero de declaraciones a controlar.

B) ENFOQUE DE LA TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL:



4.6.- LA INFLACIÓN Y EL IRPF

LOS EFECTOS DE LA INFLACIÓN SOBRE EL IRPF SE

TRANSMITEN POR TRES VÍAS fundamentalmente:

1. LA INFLACIÓN Y LA BASE IMPONIBLE.

Las distorsiones de la inflación en la determinación de la baseimponible son de dos tipos :

– Una reducción en términos reales los mínimos exentos y de lasdeducciones fijas.

– Una falsa determinación de las rentas reales, sobre todo de lasrentas del capital. Las rentas de capital sueles estar fijadas entérminos nominales y con la inflación su valor real disminuye, perosu tributación se mantiene. Igualmente, la inflación originaganancias de capital puramente ficticias.

60

2. LOS ELEMENTOS DETERMINANTES DE LA PROGRESIVIDAD



EFECTIVA O REAL.

La inflación altera la progresividad real del impuesto. Este efecto seproduce por dos vías:

1) La escala impositiva se establece habitualmente en términosnominales, asignando tipos impositivos mayores a mayores rentasnominales. Si el impuesto es progresivo, incrementos puramentenominales en renta, implican tipos marginales mayores. Por lo tanto, enépocas de inflación aunque la capacidad adquisitiva del contribuyente no

varíe, éste se desplaza hacia tramos de renta nominales superiores, queestán sujetos a tipos de gravamen más elevados. Por lo tanto, laproporción de renta que hay que dedicar a pagar los impuestos aumentaa pesar de que la renta real se mantenga constante

Para resolver este problema se puede deflactar automáticamente la tarifao bien establecer una indiciación automática de la base imponibleasociada a los tipos, con relación a un índice de inflación. La otraposibilidad consiste en practicar políticas discrecionales de ajuste. Elproblema de la discrecionalidad del gobierno para practicar tales ajusteses la tentación de incrementar la recaudación manteniendo la vigencia de

la tarifa61



2) Además la inflación reduce el valor real de las exenciones y delas deducciones de cuantía fija que el impuesto introduce parareforzar la progresividad y ajustar la carga tributaria a las

circunstancias personales o familiares de los contribuyentes. Por esoes necesario que se ajusten estas bonificaciones si se desea queéstas mantengan sus objetivos.

El doble efecto de la inflación sobre el impuesto progresivo del IRPF,a través de las exenciones y deducciones nominales (2), y de la tarifanominal (1), en ausencia de ajustes permanentes, se denomina“ rémora fiscal” o “ progresividad en frio” .

La rémora fiscal es la diferencia entre los impuestos pagados y los

que se deberían pagar para que los impuestos reales permaneciesenconstantes cuando la renta real no varía en época de inflación.

62

EJEMPLO DE RÉMORA FISCAL



63

PERIODO 0 Y0 = 16.000 euros = BIReducción en la base = 1.000 eurosBL = 16.000 – 1.000 = 15.000CI (15.000) = 3.220 + 0,28 x 1.000 = 3.500 = CLt* efectivo0 = (CL/BI) x 100 = (3.500 / 16.000) x 100= 21,87%PERIODO 1 Tasa de inflación (Π) = 25%Y1 = 20.000 euros

Con esta renta nominal en el periodo 1, su renta en términos reales permaneceigual que en el periodo 0, Y1 = Y0 x (1+ Π). Para pagar los mismos impuestos realesque en el periodo 0, en términos nominales en el periodo 1 se deberá pagar 3.500 x(1+ Π) = 4.375 euros.1) Si las deducciones y la escala impositiva NO están adaptadas a la inflación:

BI = 20.000 euros

Reducción en la base = 1.000 eurosBL = 20.000 – 1.000 = 19.000CI (19.000) = 3.220 + 0,28 x 5.000 = 4.620 = CL

t* efectivo1 = (CL/BI) x 100 = (4.625 / 20.000) x 100 = 23,10% > 21,87% = t* efectivo0

Rémora fiscal = 4.620 - 4.375 = 245 euros

2) Si la deducción se adapta a la inf lación, pero la escala sigue sin adaptarse:



64

) p , p g p

BI = 20.000 euros

Reducción en la base = 1.000 x (1+ Π) = 1.250 eurosBL = 20.000 – 1.250 = 18.750CI (18.750) = 3.220 + 0,28 x 4.750 = 4.550 = CL

Rémora fiscal = 4.550 - 4.375 = 175 euros

3) Si se adapta a la inflación tanto la deducción como la escala de gravamen:

Tramos de renta: 14.000 x (1+ Π) = 17.50018.000 x (1+ Π) = 22.500

La escala impositiva adaptada a la inflación será:

Base Liquidable hasta(euros)

Cuota íntegra(euros)

Resto de base liquidable hasta(euros)

Tipo aplicable(%)

0 0 17.500 23

17.500 4.025 17.500 28

35.000 8.925 17.500 35

52.500

15.050

22.500

40

75.000 24.050 En adelante 45

Reducción en la base = 1.000 x (1+ Π) = 1.250 eurosBL = 20.000 – 1.250 = 18.750CI (18.750) = 4.025 + 0,28 x 1.250 = 4.375 = CLRémora fiscal = 4.375 - 4.375 = 0 euros t* efectivo1 = (CL/BI) x 100 = (4.375 / 20.000) x 100= 21,87% = 21,87% = t* efectivo0



3. RETRASOS Y ADELANTOS RECAUDATORIOS.

En períodos de inflación muy intensa, los pagos de impuestos en elejercicio siguiente al ejercicio en el que tuvieron lugar los ingresos,reduce la recaudación real del Sector Público (lo contrario ocurre enépocas de deflación muy intensa).

Para mantener el valor real de la recaudación cuando los preciosvarían a gran velocidad, existen tres mecanismos:

–Retenciones en el origen de renta.

–Realizar pagos fraccionados frecuentes.

–Indiciar la deuda tributaria con índices de inflación

Contabilidad Tema 4

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