Indice Tema 1 y Tema 2 Contabilidad de Costes

7/27/2019 Indice Tema 1 y Tema 2 Contabilidad de Costes

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CONTABILIDADYCONTABILIDAD

o JNGELSEZ

TORRECILLAA N T D N I DFE R NNDE Z

FE R NNDE Z

1

G E R A R D DG U T I R R E ZDAZ

PRDLDGD DE M I C H A E L B R D M W I C HEDICIN AMPLIADA

INCLUYE APNDICE AL NUEVOPLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

VOLUMEN I


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Esquemaglobal del contenidoPrlogoPresentacin

xvxvii

PARTE PRIMERA: INTRODUCCIN A LA CONTABILIDAD DE COSTESCaptulo 1. LaContabilidad de Costes 2Captulo 2. Aspectos fundamentales dla Contabilidadde Costes 14Captulo 3. De la Contabilidad General a la Contabilidad de Costes: La formacin del coste 35Captulo 4. Introduccin al proceso contable del movimiento interno de valores 62Captulo 5. Elproceso contable del movimiento interno de valores y su conexin con la Conta-bilidad General .. 88

PARTE SEGUNDA: LOS MTODOS DE COSTES COMPLETOS:LA DOCTRINAEUROCONTINENTAL Y LA ANGLOSAJOJAA) LA D O CT RI N A EURO CO N T IN EN T A L

Captulo 6. E l modelo base: proceso contable .. .Captulo Z. Elmodelo base: estructura contableCaptulo 8. Loscentros de actividad11 814916 9

B ) LA DOC TR INA ANGLOS AJONACaptulo 9. La doctrina anglosajona tradicional: costes por pedidos (rdenes) y por procesos(departamentos) 187

PARTE TERCERA: DE LOS COSTES POR CENTROS DE ACTIVIDADA LO S COSTES BASADOS EN LAS ACTIVIDADES(L A DOCTRIA MODERNA ANGLOSAJONA)Captulo 10. Aspectos fundamentales de los modelos basados en las actividadesCaptulo 11. Elproceso seguido por el modelo ABCCaptulo 12 . Elmodelo ABC y el modelo de costes completos por centros de actividadCaptulo 13. Elmodelo ABCy el modelo anglosajn de costes completos por departamentos

2 1 422 82 402 75


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V CONTE NI DOPARTE CUARTA: LAASIGNACIN EN LA CONTABILIDAD DE COSTES

Captulo 14. L a asignacin en Contabilidad de Costes. Mtodos convencionales ..Captulo 15. Mtodos modernos de asignacin de costes 29330 7PARTE QUINTA: ESTUDIO OPERATIVO DE CASOS PRCTICOS

1. Estudio operativo del Modelo Eurocontinental 3252 . Estudio operativo de l ModeloAnglosajn: tratamiento de las existencias iniciales de produccinen curso 34 03. Estudio operativo del Modelo Anglosajn: tratamiento de las unidades perdidas 3444. Estudio operativo del ModeloA B C 3 4 8Apndice. Referencia al nuevo Plan General de Contabilidadndice analtico. 35 5363


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ProgramaPARTE PRIMERA: INTRODUCCIN A LA CONTABILIDAD DE COSTES

1. La Contabilidad de Costes 2Objetivos 2

1 . 1 . L a Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Gestin 21 . 2 . L a actividad productiva dla empresa 31.3. Evolucin de la Contabilidad de Costes 41.3.1. L a aparicin de la Contabilidad de Costes 41.3.2. L a Contabi l idad de Costes dentro de los dominios de la Contabi l idad Fi-nanciera 61.3.3. Incorporacin de la Contabilidad de Costes a la Contabilidad de Gestin 61 . 4 . L a situacin actual y perspectivas de la Contabilidad de Costes 81.5. Objetivos de la Contabilidad de Costes 81.6. Definicin de la Contabilidad de Costes 101.7. Rasgo s diferenciadores de la Contabilidad de Costes y la C ontab ilidad Financiera 10Cuestiones 12

2. Aspectos fundamentales de la Contabilidad de Costes 14Objetivos 14

2 . 1 . Presentacin 142 . 2 . L os gastos, lo s ingresos y los resultados en la Contabilidad General 152.3. Losgastos y su incidencia en la cuenta de Prdidas y Ganancias 162.4. L os gastos del perodo y su clasificacin 212.5. E l concepto de ingreso en Contabilidad de Costes: un a mag nitud descuidada 222 .6 . E l concepto de coste 2 42 .7 . L a correspondencia de los costes con lo s ingresos 2 52.8. Divisin de la empresa encentres 2 62.9. L as actividades de la empresa 2 72.10 . Clasificacin de los costes 28Cuestiones 30

3. De la Contabilidad General a la Contabilidad de Costes: Laformacin del coste 35Objetivos 353.1. Justificacin de l concepto contable de coste 35

3.2. La informacin que genera la empresa: la Contabilidad General y la Contabilidad deCostes 363.2.1. L a informacin qu e genera la empresa y la C ontabilidad G eneral 373.2 .2 . L a informacin que genera la empresa y la Contabilidad de Costes3.2.3. Relaciones entre ambas contabilidadesvii


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viii PROGRAMA33. El modelo de Contabilidad General y el Plan General de Contabilidad espaol

3.3,1. Contenidodel P.G.C 40A) La estructura contableB ) El proceso contableC) Lascuentas anuales: la cuenta de Prdidas y Ganancias 423.4. Del concepto de gasto de la Contabilidad General al concepto de coste 443.5. Loselementos del clculo dlos costes3.5.1. Distincin entre cargas de la Contabilidad General incorporables y no incor-porables3.5.2. Importe que se incorpora3.5.3. Cargas supletorias3.6. Las diferentes etapas del clculo dlos costes 483.7. Del inventario intermitente de Contabilidad General al inventario permanente de Conta-bilidad de Costes

3.7.1. Las existencias en el Plan General de Contabilidad (P.G.C.)3.7.2. Tratamiento contable de los consumos del stock de materias primas 52A ) Tratamiento contable de los consumos del stock de materia prima en laContabilidad GeneralB) Tratamiento contable de las existencias en la Contabilidad de CostesB . 1. Tratamiento contable de los inventarios de materias primas 54B.2 . Tratamiento contable de los inventarios de productos terminados . . . . 54

3.7.3. El inventario contable permanente y los problemas de valoracin 55Cuestiones 60

4. Introduccin al proceso contablede l movimiento internode valores 62Objetivos 624.1. Mtodos para la determinacinde los costes 6 24.1.1. E l mtodo del coste completo o full costing 654.1.2. Elmtodo del coste variable, Direct costing, o coste parcial 654.1.3. E l mtodo del coste estndar 654.1.4. El mtodo del coste de imputacin racional 664.1.5. Elmtodo del coste basado en las actividades (ABC) 66

4.2. L os datos de l proceso contable 674.2 .1 . Informacin correspondiente al proceso contable del movimiento externode valores 674.2.2. Etapas de l proceso contable seguido por la Contabilidad General 6 9

4.3. Informacin correspondiente al proceso contable del movimiento interno de va-lores 794.3.1. Datos comunes ala Contabilidad General y ala Contabilidad de Costes 794.3.2. Datos propios de la actividad interna de la empresa 80

4.4. Formas de relacionarse la Contabilidad de Costes con la Contabilidad General 834.4.1 . Monismomoderado. . . , 84


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PROGRAMA X4 .4 . 2 . Monismo radical 844.4.3. Dualismo: modalidades ms generalizadas 84Cuestiones 86

5. El proceso contable del movimiento internode valores y su conexin con laCon-tabilidad General 88Objetivos 885.1. El monismo: articulacin de la Contabilidad de Costes en la Contabilidad General 885.2. Elproceso contable del monismo 90A ) Etapas correspondientes al movimiento externo de valores o Contabilidad Ge-neral 91B ) Etapas correspondientes al movimiento interno de valores o Contabilidad deCostes 93

5.3. Inconvenientes del monismo 1035.4. Eldualismo: caractersticas 1045.5. La funcin de las cuentas reflejas 1055.6. Elproceso contable del movimiento interno de valores segn el dualismo 107Cuestiones... 115

PARTE SEGUNDA: LOS MTODOS DE COSTES COMPLETOS:LA DOCTRINAEUROCONTINENTALY LA ANGLOSAJONAA) LA DOC T R I NA EU R OC ONT I NENT A L

6. El modelo base: proceso contableObjetivos

6 .1 . Caractersticas del modelo base que proponemos.6 . 2 . Lasetapas del proceso contable del modelo base..6.3. Estudio operativo de las diferentes fases6 .3 .1 .6.3.2 .6.3.3.6.3.4.6.3.5.6 .3 .6 .6.3.7.6.3.8.6.3.9.

Recibo dlos stocksRecibo de las cargasDeterminacin del coste total de compraEntrada de las compras en el almacnDeterminacin del coste de produccinEntrada en almacn de los productos terminadosDeterminacin del coste de distribucin (o de venta)...Determinacin del coste finalDeterminacin de los resultados..,6 .4 . BalanceAnaltico de Explotacin y el cierre de la Contabilidadde Costes6.5. Elmodelo base presentado mediante cuadros

6 .5 .1 .6.5.2 .6.5.3.6.5.4.6.5.5.

Cuadro de localizacin de costes indirectosCuadro del reparto secundario de costes indirectos entre centros.Cuadro de costes indirectos totales por centrosCuadro dlas diferenciasde incorporacinCuadro de la formacin del coste total de las compras

1181 1 81 1 81 2 11 2 11231241271281 2 91 3 11 3 11321331371391401401 4 11 4 1142


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PROGRAMA6.5.6. Cuadro de l coste de produccin 1426.5.7. Cuadro de los movimientos de inventario 1436.5.8. Cuadro de costes finales y determinacin de resultados 145

6.6 , L a importancia de los cuadros de costes 146Cuestiones 1477. El modelo base: estructura contable 149Objetivos 1497.1. Estructura contable de l modelo base 1497 .2 . Primera aproximacin al cuadro contable de Contabilidad de Costes 1507.3. Estructura general de l cuadro contable de Contabilidad de Costes 151

7.3.1. Cuentas reflejas 1517.3.1. Cuentas de costes dlas secciones 1527.3.3. Cuentas de costes 1527.3.4. Cuentas de inventario permanente 1531547.3.5. Cuentas de diferencias de incorporacin 1547.3.6. Cuentas de resultados analticos 1547.4. Cuadro contable bsico de la Contabilidad de Costes 1567.5. Concepto, finalidad y funcionamiento de las cuentas de diferencias de incorporacin.. . . 1577.6. Anlisisdlas cuentas de diferencias de incorporacin 158

7 . 6 . 1 . Cargas no incorporables 1607.6 .2 . Elementos supletorios incorporados 1607.6.3. Diferenciasen importes 1617.6.4 . Diferencias de inventario 1627.6.5. Diferencias po r nivel de actividad 1627.6.6. Ingresos de explotacinno incorporables 1637.6.7. Ingresos de explotacin supletorios 1647.7 . L os elementos o cargas supletorias 16 5

7 . 7 . 1 . Las cargas financieras 1657.7 .2 . Remuneracinde l trabajo de l empresario 16 6Cuestiones 1678. Los centros de actividad 169

Objetivos 1698.1. Las reas de responsabilidad, la organizacin de la empresa y los centros de acti-vidad 1698.2. L os costes de los centros de actividad y sus clases 1718.3. Laproduccin de los centros de actividad y las unidades de obra 1728.4. L os centros de costes indirectos y su funcin contable en la asignacin de los costes in-directos 1738.5. Cuadro de reparto 17 68.5.1. Idea general de l cuadro de reparto 1768.5.2. L a distribucin de las cargas ntrelos centros 1768.5.3. El subreparto de lo s costes indirectos de los centros auxiliares 1778.5.4. Aspectos de l sistema de interrelaciones entre centros auxiliares 180


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PROGRAMA XI8.6. El cuadro de imputacin 181

Cuestiones 184B) LA DOCTRINA ANGLOSAJONA

9. La doctrina anglosajona tradicional: costes por pedidos (rdenes) y por procesos(departamentos) 187Objetivos 1879.1 . Idea general del modelo anglosajn 1879 . 1 . 1 . Caractersticas generales delmodelo anglosajn 1 879 .1 .2 . Esquema general del proceso contable 1889.1.3. Esquema abreviado del proceso contable 190

9.2 . Distincin entre Contabilidadpor rdenes de fabricacin y Contabilidadpor procesos opor departamentos 1919.3. E l modelo anglosajn de costes po r departamentos 1939.3.1 . Significacin de los departamentos 1939.3.2. Esquema bsico de l proceso 1 939.3.3. L a produccin fsica y la produccin equivalente de los departamentos 19 59.3.4. La cesin de costes de los departamentos cuando hay existencias finales deproductos en curso 1989.3.5. El clculo del valor de la produccin 1999.3.6. E l cuadro-sntesis de la informacin contable de cada departamento 2 019.3.7. La cesin de costes de los departamentos cuando hay existencias iniciales deproductos en curso 2 029.3.8. Tratamientode las unidades perdidas en los departamentos 203

9 . 4 . Estudio operativo delmodelo anglosajnde costes por departamentos 2 0 49.4 .1 . E l modelo aplicado auna empresa que obtiene un solo producto 2 04

9.4 .1 .1 . L o s datos de una empresa que obtiene un solo producto 2 0 49.4 .1 . 2 . Preparacin de los cuadros-sntesis para calcular el valor de la pro-duccin 2 0 69.4.1.3. Proceso contable de la Contabilidad de Costes 2 079.4.2. E l modelo aplicado a una empresa que obtiene ms de un producto 2 1 1Cuestiones 2 1 1

PARTE TERCERA: DE LOS COSTES POR CENTRO S DE ACTIVIDADA LO S COSTES BASADOS EN LAS ACTIVIDADES(LA DOCTRINA MODERNA ANGLOSAJONA)10. Aspectos fundamentales de los modelos basados en las actividades 214

Objetivos 2 1410.1. Antecedentes dlos sistemas basados en las actividades 2141 0 . 2 . Fundamentos dlos sistemas basados en las actividades 21510.3. L as actividades en la empresa 2 1610.4. Clasificacin de las actividades ..


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Xll PROGRAMA10.5. Clases de actividades atendiendo a su nivel de actuacinco n respecto al producto 2 1710.5.1. Actividades a nivel unitario 21810.5.2. Actividades a nivel de lote 2 1810.5.3. Actividades a nivel de lnea 2 1810.5.4. Actividades a nivel de empresa 2 1 910.5.5. Incidencia de esta clasificacin atendiendo a su actuacin en la formacin delcoste del producto 2 1 910.6. Clasificacin de las actividades atendiendo a su capacidad para aadir valor al pro-ducto 2 2 010.7. Clasificacin de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecucin 2 2 110.8. L os generadores de costes 2 2 210.9. Diferentes enfoques de l sistema basado en las actividades 2 2 410.10. Formas de presentar el modelo A B C 2 2 5Cuestiones 2 2 6

11 . Elproceso seguido por el modelo ABC 228Objetivos 2 2 811.1. El proceso de asignacin en el modelo A B C 2 2 811.2. Anlisis de l proceso de asignacin de costes en el modelo A B C 2 2 911.2.1. Asignacin de los costes indirectos a lo s centros 2 2 911.2.2 . Identificacin de las actividades po r centros 2 3011.2.3. Distribucinde los costes de l centro entre las actividades 2 311 1 . 2 . 4 . Determinacinde los generadores de costes de las actividades 23111.2.5. Clculo de l coste unitario de l generador de costes 2 331 1 . 2 . 6 . Reclasicacin de las actividades 2 3311.2.7 . Asignacin de los costes de las actividades a los materiales y a los pro-ductos 2 3411.2.8. Asignacin de los costes directos a los productos 2 3511.3. L a implantacindel modelo A B C 2 3 7Cuestiones 238

12 . El modelo ABC y el modelo de costes completos porcentros de actividad 240Objetivos 24012.1. Introduccin1 2 . 2 . Enunciado de un caso prctico para el estudio de l modelo A B C12.3. El proceso contable del modelo A B C c on referencia al modelo de costes completos ...12.3.1. La localizacin de los costes en los centros y el cuadro de reparto o distri-bucin12.3.2. Identificacinde las actividades y la actividad de cada centro en su con-junto12.3.3. Repartodlos elementos del coste entre lasactividades12.3.4. Determinacin de los generadores de costes y su comparacin con las uni-dades de obra12.3.5. Formacin de l coste de l generador y del coste de las unidades de obra . .12.3.6. L a reclasicacin de las actividades y el reparto secundario entre centros deactividad12.3.7 . Asignacinde los costes de las actividades y de los centros de actividad a losmateriales y a los productos ,


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PROGRAMA X12.3.8. Asignacin de los costes directos a los productos y formacin del coste final.... 25912.3.9. Comparacin de los costes finalesunitarios por ambos modelos 262

12.4. E l proceso contable segn el modelo A B C 2 6 512.4.1. L as fases de l proceso contable segn el modelo A B C 2 6 512.4.2. Presentacin del proceso contable segn el modelo ABC 266Cuestiones 273

13. E l modelo ABC y e l modelo anglosajn de costes completos por departamentos . . . . 2 75Objetivos 2 7513.1. Enunciado de un caso prctico 27513.2. E lproceso del modeloA B C y del modelo de costes completospo r departamentos 2 7613.2.1. Lalocalizacin de los costes enlos departamentos 2 7 613.2.2. Identificacin de actividades de los departamentos en el modelo A B C 2 7 813.2.3. Repartode los costes entre las actividades de los departamentos 27813.2.4. Eleccin de generadores de costes y de bases de reparto 28013.2.5. Reclasificacin de las actividades de los departamentos 28113.2.6. Formacin del coste de los generadores de costes y de lasbases de asigna-cin 2 8213.2.7. Asignacinde los costes de las actividadesy de los departamentos a los pro-ductos 28313.2.8. Formacin del coste de fabricacin y del coste final 286Cuestiones 2 90PARTE CUARTA: LA ASIGNACIN EN LA CONTABILIDADDE COSTES

14 . Laasignacin en Contabilidad de Costes. Mtodos convencionales 293Objetivos 29314.1. Elconcepto de asignacin 29314.2. Criterios de asignacin 29514.3. Tiposde asignacinen Contabilidadde Costes 295

14.4. Procesos arbitrariosde asignacin 2 9614.5. Concepto y clases de produccin mltiple: produccin comn y produccin con-junta 29714 6. Tipologa de productos 29814.7. El problema general de la asignacin de costes y la produccin mltiple 29914.8. L a asignacin de costes conjuntos y la toma de decisiones 30 014.9. Mtodos tradicionales en la asignacin de costes conjuntos 30 114.10. Anlisis de los mtodos tradicionales de asignacin 30214.11. Mtodos basados en el beneficio 30 214 12, Mtodos basados en la capacidad para soportar el coste 30214.12.1 . Mtodo del valor de ventas 30314.12.2, Mtodo del valor neto de realizacin 303Cuestiones 304

15 . Mtodos modernos de asignacin de costes 307Objetivos 30 715.1. Introduccin .. 307


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xiv PROGRAMA15.2. Aportaciones modernas ala asignacin de costes conjuntos 30715.3. Mtodo dlos costes alternativos 308

15.3.1. Mtodo de los costes alternativos de Moriarity 30915.3.2. Mtodo dlos costes alternativos de Louderback 31 115.3.3. Mtodo de los costes alternativos de Balachandran y Ramakrisham 31215.4. Mtodo de los coeficientesde convertibilidad de valores 31315.5. Mtodo basado en la teora de juegos 316

15.5.1. Planteamiento del mtodo basado en la teora de juegos 31615.5.2. Determinacin de las funciones caractersticas 31 715.5.3. Desarrollo del mtodo basado en la teora de juegos r 31 715.5.4. Comprobacin de resultados 321Cuestiones 321

PARTE QUINTA: ESTUDIO OPERATIVO DE CASOS PRCTICOS1. El Modelo Eurocontinental 32 52. ElModelo Anglosajn: existencias iniciales de productos en curso 3403. E l Modelo Anglosajn: unidades perdidas 34 44. E l Modelo A B C 3 4 8Apndice. Referencia al nuevo Plan General de Contabilidad 355ndice analtico . 363

:-:.

-es

'- -: -

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-

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PA RTE PRIMER AIntroduccin a la Contabilidadde Costes

CAPTULO 1 L a Contabilidad de CostesCAPTULO 2. Aspectos fundamentalesde la Contabilidad de CostesCAPTULO 3. De la Contabilidad General a la Contabilidad de Costes:L a formacin del costeCAPTULO 4. Introduccin al proceso contable del movimiento internode valoresCAPTULO 5. El proceso contable del movimiento interno de valoresy su conexincon la Contabilidad General


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1 La Contabilidadde CostesOBJETIVOSDespus de este primer captulo el alumno deber conocer:

1 . L a evolucin histrica de la Contabilidad de Costes y de Gestin, objetivos y definicin de lamisma.2. L as relaciones y diferencias entre Contabilidad de Costes y Contabilidad Financiera.

1.1. LA CONTABILIDAD DE COSTES Y LA CONTABILIDAD DE GESTINHoy nadie tiene duda del importantepapel quejuega la Contabilidad dentro de l contexto infor-mativo empresarial. Concebida como un sistemade informacin para la gestin, la Contabili-dad est llamada a ayudar a encontrar larespuestaa un gran nmero de interrogantes que se le pre-sentan al empresario en su tarea cotidianade to-mar decisiones.Las limitaciones de la Contabilidad Generalo FinancieraTodos conocemosya que la denominada Conta-bilidad General o Financiera se ocupa, sobretodo, de dar informacin a las terceras perso-nas interesadas, por unas u otras razones, en lamarcha de la empresa: accionistas, AdministracinFiscal, personal, proveedores, entre otros. Tam-bin sabemos que la Contabilidad General sumi-nistra informacin a travs de los Estados Finan-cieros o Cuentas Anuales: Balancedesituacin,cuenta de Prdidas y ganancias y Memoria elabo-rados de acuerdo conunos principios contablesgeneralmente aceptados y de conformidad conel objetivo de la imagen fiel.

La Contabilidad General tiene muchas li -mitaciones como sistema nico de informacinpara la gestin.Hay magnitudes que no aparecenen la Contabilidad GeneralAs, si nos fijamos en la cuenta de Prdidas yganancias, sta pretende ser representativa de lamanera en la que la empresa ha conseguido gene-rar el beneficio o las prdidas. Dejando al margenlas operaciones financieras y extraordinarias, he -mos de convenir que el citado b eneficio se obtienepor la diferencia entre lo que cuesta producir lo sartculos y los ingresos correspondientes a su ven-ta. Pero este documento no llega a darrespuestaa los mltiples interrogantes que conrespecto ala actividad productiva pueden demandrsele.As, hay magnitudes tan significativas a lahora de adoptar decisiones como el coste delo s distintos productos que la empresa fabrica, larentabilidad de cada uno de ellos, la rentabilidadde las diferentes partes en que podemos dividirla empresa, el rendimiento de la mano de obraempleada, que no aparecen en la cuenta de


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L A CONTABILIDAD DE COSTESPrdidas y ganancias ni en otras de la Contabili-dad General.Algunos problemas derivados de losprincipios generales y de la normalizacincontablePero con ser importante, la mayor o menor in-formacin necesaria para la adopcin de deci-siones, no es el nico aspecto a tener presente.Hemos dicho que las Cuentas Anuales se elaboranatendiendo a unos principios contables gene-ralmente admitidos, qu e siempre estarn en fun-cin de la imagen fiel. Y aqu tenemos otrospuntos a considerar de cara a la informacinpara la adopcin de decisiones.Si no s fijamos, po r ejemplo, en el principiodel precio de adquisicin, observaremos quepuede haber unavariacin importanteen el ndicegeneral de precios y, sin embargo, cabe conside-rar que no afecta a la imagen fiel hasta el punto deque ese principio no deba ser aplicado. Pero evi-dentemente, a la hora de adoptar decisiones no sepuede pasar por alto esavariacin.Por ejemplo, puede darse el caso de empre-sas que adquirieron una maquinaria hace dos aos,y desde entonces el ndice general de precioshaya tenido un aumento acumuladode ms del 10po r 100. A efectos de las CuentasAnuales no se lespermite aumentar el valor de la maquinaria. Sinembargo, a la hora de preparar la informacinpara la adopcin de decisiones no podemos pasarpor alto ese hecho y, por tanto, hemos de tenerpresente el aumento del ndice de precios paracalcular correctamente las amortizacionesy, porconsiguiente, el coste de losproductos.Y esto sin tener en cuenta los problemas de la

normalizacin contable, que veremos en el Ca-ptulo 3.La Contabilidad de Gestin y su cometidoN os encontramos, por tanto, con que la adopcinde decisiones exige una informacin diferentede la ofrecida por la Contabilidad General y nonecesariamente asentada en los principios conta-bles generalmente admitidos. Estojustifica la exis-tencia de la Contabilidad de Gestin como sis-tema informativo responsabilizado con lapresentacin de informacin contable relevante yoportuna para la adopcin de decisiones.Decimos que la informacin ha de ser rele-vante en el sentido de que sea til a la hora de to-mar decisiones. Por otra parte, indicamos que seaoportuna significando con ello que ha de cono-cerse en el momento en que pueda servir a losresponsables de la gestin. L a oportunidadde lainformacin contable exige a veces que se den da-tos anticipndosea los hechos a travsde los pre-supuestos.La Contabilidad de Costes y sus nombresY dentro de la Contabilidad de Gestin, unade sus partes ms desarrolladas la ha constituido,sin duda, la Contabilidad Analtica de Explota-cin, tradicionalmente denominada Contabilidadde Costes o Contabilidad Interna. Lasmagnitu-des relacionadas con la actividad productiva a queantes aludamos, sealando que no cabe encon-trarlas en la cuenta de Prdidas y ganancias de laContabilidad General, constituyen, sin embargo,una tarea obligada de la Contabilidad de Costes.

1.2. LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA DE LA EMPRESALa actividad productiva de cualquier empre-sa lleva consigo la aplicacin de unos mediosproductivos que permiten laobtencinde unosbienes y servicios a travs de un proceso ade-cuado. En ese proceso, tantolos medios producti-vos que se van aplicando como losbienes y servi-cios que se van obteniendo pueden sercontemplados de acuerdo con su naturaleza, y en-

tonces se intentarn medir en unidades fsi-cas, o de acuerdo con su valor, y entonces seexpresarn enunidades monetarias.A s pues, el proceso productivo entraa cam-bios cuantitativos y cualitativos de valor. La em-presa puede ser considerada en este sentidocomo un mbito de transformacin de valo-res.


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C O N T A B I L I D A D DE COSTES Y C O N T A B I L I D A D DE GEST INComo ejemplo, imaginemos una empresafabril de ciertas dimensiones. Desde fuera po-demosver una serie de edificios, unos dedicados aoficinas, otros empleados com o almacenes y otrosdestinados de una manera ms concreta a la fa-bricacin. En su conjunto permiten la realizacin dela actividad productiva encaminada a obtener y

vender el producto. Hombres, mquinas, herra-mientas, materias primas, equipos de transporte,energa elctrica, etc., forman un complicado en-tramado en que se van sacrificando horas de tra-bajo, en el que las mquinas se van consumiendo

poco a poco, la energa se va empleando, las he-rramientas se van desgastando. Y todo ello incidenormalmente en unas materias primas que se vantransformando en unos entes terminados, que vie-nen a constituir la sntesis y la razn de ser econ-mica de tanto sacrificio de valores.La Contabilidad de Costes se va a ocuparprecisamente de ese mo vimiento interno de valo-res ocasionado por la actividad pro ductiva, sin per-der de vista las caractersticas fsicas de los mediosproductivos empleados y de los productos y servi-cios obtenidos.

1.3. EVOLUCIN DE LA CONTAB ILIDAD DE COSTESLa Contabilidad de Costes es una disciplina re-lativamente reciente. N o ob stante, en su corta his-toria de dos siglos de duracin ha experimentadouna serie de transformaciones que han permitidoconsolidar un cuerpo doctrinal importante. A ntesde proceder a presentarlas hemos de hacer dosobservaciones:La primera es que para explicar las vicisitudesque acom paan a la evolucin de la C ontabilidad deCostes se ha originado recientemente un aluvinde aportaciones. Se han cruzado y entrecruzadoen libros, revistas y actas de cong resos, discusiones,revisiones, sntesis, anlisis y todo tipo de explica-ciones. Cada una de ellas pretende, en definitiva,arrojar luz acerca de la evolucin, situacin actual yperspectivas de la Co ntabilidad de Gestin y, den-tro de ella, de la Co ntabilidad de Co stes.

La segunda observacin es para destacarque la evolucin de la Contabilidad de Costes estntimamente unida a la evolucin de la Con-tabilidad de Gestin. No se puede comprenderuna sin la otra desde el momento en que la Conta-bilidad de Costes constituye hoy por hoy la partems desarrollada de la Contabilidad de Gestin.Esta idea palpita en el ttulo de la obra contempo-rnea ms influyente en la explicacin de su evo-lucin: La Contabilidad de Co stes. Auge y cada dela Contabilidad de Gestin, de H. T. Johnson y R. S.Kaplan.La exposicin que v amo s a realizar de la evolu-cin de la Contabilidad de Costes arranca de laRevolucin Industrial, aunque sin duda hay vesti-gios anteriores del clculo de los costes en la Con-tabilidad.

1.3.1. La aparicin de la Contabilidad de CostesLa situacin anterior a la RevolucinIndustrialHay que tener presente que antes de la Revolu-cin Industrial el proceso productivo tenaunas caractersticas distintas. El empresarioadquira la materia prim a, encargaba la actividad apequeos talleres artesanales que constituan dehecho una mano de obra a destajo y venda los

productos en el mercado. Podamos deci r queprcticamente toda la actividad descansabaen operaciones externas, ya que el empresa-rio, que tambin era el propietario de la empresa,no realizaba por s mismo la actividad pro ductiva.Po r tanto, toda la actividad se representaba sufi-cientemente por la C ontabilidad Financiera.La aparicinde la Contabilidad de Costes,al menos con carcter cientfico, cabe situarla acomienzos del siglo xrx, y vino originada por la


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LA C O N T A B I L I D A D DE COSTESnecesidad de dar respuesta a los efectos provoca-dos por la Revolucin Industrial en el mundo de laempresa.La Revolucin Industrial y la ContabilidadInternaLa Revolucin Industrial cambi ese esque-ma productivo. Las empresas invirtieron en suspropios talleres y contrataron su propia mano deobra estable, sustituyendo las mltiples transaccio-nes externas con los talleres artesanales. L a activi-dad productiva se llevaba as a cabo dentro de lapropia empresa jerarquizada, y esto, junto con laexistencia de unas fuertes inversiones y una manode obra f i j a , exiga nuevos planteamientos ynuevas soluciones a la Contabilidad.A l tener ta nta entidad las operaciones internasde la empresa, la respuesta exigi la aparicinde una Contabilidad Interna o de Costes queinicialmente se rega por unos planteamientosrelativamente simples, encaminados a informar alempresario sobre el coste de los productos obte-nidos y su composicin bsica. Era necesario cal-cular el coste del producto, dado que no resul-taba ya tan fcil como cuando la empresa norealizaba por s actividad productiva y todas erancompras a terceras personas por unos preciosconocidos.Los cambios del siglo xixy comienzosdel sigloxxComo era de esperar, fueron operndose cam-bios importantes en la realidad empresarial alo largo de todo el siglo xix y primer cuartodel siglo xx. Refirindonos a ellos por orden cro-nolgico tenemos:

Lacreacin de empresas con activida-des en reas geogrficas muy amplias, propi-ciadas por los progresos en las comunicaciones.E l ferrocarril y el telgrafo abrieron nuevos hori-zontes a la actividad productiva. Laimplantacin en las empresas de laAdministracin Cientf ica de la Produc-cin, que consisti en lapuesta enprctica y de-sarrollo de una gran variedad de tcnicas y proce-

dimientos, implantados po r ingenieros, a fin deanalizar sistemticamente la productividad, efi-ciencia y rentabilidad que se venan obteniendo. La tendencia a una diversificacin delas actividades de la empresa. Ya no se trata deuna empresa que obtiene un solo producto, sinoproductos de las ms diversas caractersticas. A pa-rece as una dinmica en la que se involucran losestilos de gestin, las clases de organizacin, estu-diadas magistralmente po r A. D. Chandler en suobra editada en 1962: Estrategia y Estructura, C a-ptulos de la Historia industrial de la empresa.

El anlisis histrico de Chandler, que hatenido una gran influencia incluso en la propiaobra de Kaplan, se refiere a unas setenta grandesorganizaciones empresariales americanas, estu-diando de un modo muy especial cuatro de ellas:D u Pont, General Motors, Standard Oil Company ySears, Readbuck Com pany,A s se alcanzan los finales del primer cuartode siglo (1925) . Las empresas americanas delsector industrial haban implantado los diferentesprocedimientos contables de gestin. Por mencio-nar algunos, podemos citar: L a Contabilidad de los distintos elementosdel coste: materias primas, mano de obra y gastosgenerales de fabricacin. L os presupuestos de caja y de inversin eincluso los p resupuestos flexibles.

El nacimiento de la Contabilidad de Gestincomo disciplinaPo r ello no es extrao situar en estos aos el naci-miento de la Contabilidad de Gestin comodisciplina aut nom a. Se consideran decisivos aeste respecto varios trabajos de Donaldson Brownreferidos a:

Poltica de precios en relacin con el controlfinanciero y G estin y responsabilidades descentraliza-das.A ellos sigui una ola de artculos y libros en losque se encuentran los fundamentos de la Contabi-lidad de Gestin.


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CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTIN1.3.2. La Contabilidad de Costes dentro de los dominios de la ContabilidadFinancieraLa reafirmacin de la ContabilidadFinanciera y su influencia en laContabilidad de CostesPor ot ra par te , en los finales de esta dcada(1929), la Contabilidad Financiera se reafir-ma, com o consecuencia de la Gra n D epresin de1929, asumiendo ciertas caractersticas quehan llegado hasta ahora. La verificacin de losestados financieros, realizada por los auditoresy garantizada por su propia responsabilidad, sig-nific un paso importante para la informacin con-table preparada para las terceras personas. A lasombra de este planteamiento surgen organiza-ciones contables que dictan una serie de normassobre principios contables generalmentead-mitidos.

L a Contabilidad de Costes no puede esca-pa r a la influencia de la Contabilidad Finan-ciera en este perodo, influencia que se vena in-tentando desde haca varios aos. L a necesidadde valorar las existencias co n criterios admitidospor la Contabilidad Financiera fue un objetivo alque tuvo que atender la Contabilidad de Costesde una manera preferente.

El perodo del coste verdaderoy lavaloracin de las existenciasA s se explica que se alcanzase la cumbre de loque Horngren ha llamado el perodo del costeverdadero. L a principal preocupaci n de la Con-tabilidad de Costes en esta etapa, predominantehasta ladcada de los sesenta, se centr en el cl-culo y determinacin del coste de los producto s,insistindose en la necesidad de ob tenerlo con lamayor precisin posible. Se trataba de calcularalgo que se conceba como el coste nico, y sebasaba en el concepto de verdad absoluta, segnel cual slo poda existir una forma de calcular elcoste de producir un bien,

La informacin suministrada por la Contabili-dad de Co stes pretenda, principalmente, dar a co-nocer de manera rigurosa la valoracin de lasexistencias que la empresa produca. Para con-seguirlo, las investigaciones giraban en torno a laproposicin de tcnicas, cada vez ms sutiles yelaboradas, con la finalidad de conseguir un granperfeccionamiento en lo s clculos.Este estado de cosas, en que la Contabilidadde Costes estuvo sometida en gran medida a laContabilidad Financiera, se pro longa, como se hadicho, hasta la dcada de los sesenta.1.3.3. Incorporacin de la Contabilidad de Costes a la Contabilidadde GestinLa Contabilidad de Costes, que salvo en casos ais-lados fue poco a poco perdiendo su identidad,como acabamos de ver, empieza a recobrarla enla dcada de los sesenta, ligando esa identidaden gran parte a su primitiva condicin, cual era lade servir de ay uda para la gestin. E l proceso fuelargo y ocup , de hecho , tres dcadas.A) Ladcada de los sesentaL a convergencia de diversos hechos sociales,econmicos y polticos crearo n, en los aos sesen-

ta, una autntica revolucin cultural que afect, sinlugar a dudas, a esta rama de la Contabilidad. E n-tre ellos pueden destacarse:- Lacoyuntura econmica ptima, sinprece-dentes en pocas anteriores, por la que atraves elmundo occidental en esos aos. E l conocido como consumo masivo deciertos productos que aos anteriores slo habanestado al alcance de unos pocos. E l espectacular avance en los medios decomunicacin con la puesta en rbita del primersatlite de comunicaciones.


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L A CONT A BILIDA D DE COSTES- La integracin vertical y horizontal de lasempresas, que dio lugar a la potenciacin de losgrandes grupos de empresas multinacionales.

Estas condiciones provocaron la necesidadde disponer de mecanismos de gestin lo s u f i -cientemente perfeccionados como para poder ha-cer frente a la nueva y cada vez ms complejatoma de decisiones que el cambio habido en elentorno demandaba. A s, la Contabilidad de Costespas a convertirse, de esa forma, en una fuente in-formativa imprescindible para poder llevarla acabo.Ante esta perspectiva, el coste del productoya no puede contemplarse como una canti-da d monoltica que sirva de inspiracin par a to -mar todas las posibles y variadas decisiones co nlas que los directivos han de enfrentarse.Se plantea la necesidad de contar co n dife-rentes costes para diferentes propsitos, oen otras palabras, la informacin contable se hade hacer depender de las necesidades concre-tas y particulares de los usuarios de esa informa-cin.Asi, podemos adelantar que no ser igual la in-formacin que sobre el coste del producto se ne-cesite para tomar un a decisin relacionada con laformacin del precio de venta que la que puedaservir de base para determinar si se va a ampliar lafbrica Por eso se habla de la etapa del costecomo verdad condicional.Es po r ello por lo que en el transcurso de estaetapa, la Contabilidad de Co stes estuvo centradaen la determinacin de multitud de modelos ytcnicas que pudiesen proporcionar diferentes ti-pos de informacin, para poder tomar decisionesmuy diferentes.En este perodo, la Contabilidad de C ostes sedesmarca en gran medida del estrecho margende maniobra que le permita su sometimiento an-terior a la Co ntabilidad Financiera, pasando de estaforma a integrarse en los dominios de la Con-tabilidad de Gestin.B) Ladcada de los setentaEn este proceso se estaba an en la dcada delos aos sesenta, que supone para esta disciplina

una etapa de consolidacin de los logros conse-guidos en la etapa anterior enfoc ados hacia la ges-tin.La implantacin de la Contabilidad de Costes,integrada en la Co ntabilidad de Gestin, se ha dehacer en las empresas con criterios econmi-cos canalizados especialmente hacia el anlisiscoste-beneficio de la misma. L os costes sern losoriginados por la elaboracin y suministro de lainformacin; lo s beneficios se medirn en funcinde la utilidad que tal informacin reporte a losusuarios.El coste aparece ahora como una verdadcostosa)). La caracterstica fundam ental deeste enfoque estriba en el reconocimiento de queno slo hay que tener presente la significacin ovalor de la informacin para quien la vaya a recibir,sino que es preciso valorar, a la vez, el coste enque se ha de incurrir para disponer de esa infor-macin, habida cuenta de la exactitud y rapidezco n que se vaya a ob tener.C) Ladcada de los ochenta y noventaEstas dcadas presentan como rasgo ms caracte-rsticoel enfoque positivo que se le pretende dara la Contabilidad de Costes. Se trata de poner unpoco de orden en experiencias muy disparesde las empresas que fueron optando por la incor-poracin de su Contabilidad de Costes a la rbitade la gestin en la dcada anterior.Se intenta, en definitiva, instrumentaruna teo-ra general qu e sirva, por s sola, para explicar loqu e se hace y para predecir lo que se puede haceren el futuro, todo ello a partir de la observacinde las aplicaciones de los conocimientos ytcnicas existentes dentro de la Contabilidad deCostes. Por eso se habla del coste co mo verdadrealizada.Una de las muestras ms importantes de lo queacabamos de decir lo constituye el modelo de lAB C (Activity-Based Costing).Adems se produce en estas dcadas un granavance en los aspectos relacionados con la orga-nizacin y el comportamiento en la empresa,en la delegacin de responsabilidades y en elcarcter interdisciplinar de esta rama de laciencia contab le.


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8 CONTABILIDAD DECOSTES Y CONTABILIDAD DE GESTIN1.4. LA SITUACIN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LA CONTABILIDADDE COSTESEn nuestra opinin, no s encontramos inmersos enlos ltimos aos en un profundo y turbulentoproceso de cambio, que viene afectando a todaslas estructuras (ideolgicas, polticas, geogrficas ysociales) en las que se ha ido cimentando el or-den mundial desde hace ya muchas dcadas.Es una poca que arranca con una gran crisis,que desde el punto de vista de la toma de de-cisiones ha provocado que los sistemas tradicio-nales de informacin utilizadospor la Contabilidadde Costes se hayan quedado, si no obsoletos, sinsuficientes para proporcionar el amplio cau-dal informativo que ahora se necesita.El proceso de cambio en el mundode la empresaHemos asistido a unproceso de cambio de conse-cuencias polticas, econmicas, geogrficas y so-ciales insospechadas tan slo unos aos antes. Elreflejo de ese proceso de cambio en el mundode la empresa puede quedar caracterizado porlos siguientes rasgos:

Globalizacin e internacionalizacin de losmercados. Creciente incertidumbre y turbulencia delentorno. Aumento notable de la competencia. Demanda cada vez ms exigente y selectiva. Aumentoen el catlogo de productos oferta-dos por las empresas. Utilizacin de la calidad como estrategiacompetitiva diferenciadora,

Utilizacin asimismo del precio competi-tivo.Las nuevas tcnicas de gestinPo r todos estos rasgos del cambio, las empresaspiden hoy ms que nunca que los sistemas conta-bles sean capaces de suministrar informacinadecuada para abordar cuestiones nuevasdiversas. En esta lnea se encuentran las nuevastcnicas de gestin que estn empezando a desta-car co n luz propia, como las referidas a:

Gestin de los costes mediante sistemas ba-sados en el seguimiento de las actividadesque se ejecutan en las empresas. Sistemas de fabricacinflexibles, del tipo delJust-in-Time, que implica, entre otras cosas, laeliminacin de las existencias. Gestinde la calidad total y de los costes queimplica este planteamiento. Ampliacin del campo de estudio de esta dis-ciplina hacia la vertiente estratgica de laempresa. Gestinde los costes relacionados con el ci-clo de vida de losproductos. Gestin de intangibles (conocimiento, moti-vacin, etc.).Todo ello ha dado lugar, en muchos casos, a lainsuficiencia de los sistemas tradicionales degestin, y ha hecho necesario la aparicin de lasanteriores tcnicas capaces de dar cumplida res-puesta a las exigencias informativas actuales, dife-rentes a las anteriores.

1.5. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTESLos objetivos de la Contabilidad de Costes han idoevolucionandocon el tiempo, dentro de losavata-res de su propia historia. Podramos sealar que atravs de una especie de proceso acumulativo se hallegado a un momentoen que se pueden asignar ala Contabilidad de Costes los siguientes objetivos:

Planificacin y control. Valoracin de los bienes y servicios.

La planificacin y controlLa Contabilidad de Costes aparece involucrada enel proceso de gestin que siguen las empresas.Este proceso se ha interpretado de muchas ma-neras, sibien es preciso sealar que la ms gene-ralizada ha sido la propuesta por Anthony. A ellano s referimos a continuacin.


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LA CONTABILIDAD DE COSTESLa planificacin estratgica es la parte delproceso de gestin en que se determinan lasmetasa largo plazo de la organizacin y las estrategiaspara alcanzarlas.Es una parte del proceso que seplantea desde una perspectiva de largo plazo.El control de gestin es laparte del procesoms amplio de gestin que gua a los dirigentespara conseguir que la gestin corriente obedezcaal planteamiento estratgico. Implica la sistemati-zacin de las decisiones que se han de adoptar enun plazo ms corto, qu e normalmente ser el ao.E 1 control de gestin se manifiesta de una maneraconcreta en el presupuesto.El control de las tareas o control de ejecu-cin es la parte del proceso de gestin que gua lapuesta en prctica de las decisiones llevadas acabo dentro del marco general de la gestin al queacabamos de aludir. Va apoyndose en la informa-cin sobre lo s hechos que afectan a la empresa,que se va comparando con la que aparece en los

presupuestos; de esa comparacin se deducirnunas desviaciones cuya interpretacin pondr demanifiesto las acciones correctoras a seguir.E n el Cuadro 1 .1 representamos estos dife-rentes niveles del proceso de gestin, poniendode manifiesto cmo cada uno de ellos est inscri-to en el anterior si se quiere conseguir una racio-nalidad global. La Contabilidad de Costes ha detener en cuenta este proceso u otro que se dise-ase en sustitucin de l y ha de suministrar in-formacin para que la gestin se lleve a cabo conxito.Cuadro 1.1. El proceso de gestin

Planificacin estratgica

Control de gestin

Control de tareas

Valoracin de los bienes y serviciosLa Contabilidad de Costes ha venido heredandootro objetivo: la valoracin de los bienes yservicios que se obtienen a lo largo del pro-ceso productivo. A l conseguirlo, la Contabilidadde Costes est logrando la valoracin de los acti-vos que quedan al final del perodo en la em-presa, entre losque pueden estar:

Existencias de materias primas. Deellas se conocer su precio de factura sin muchadificultad, pero hay una serie de costes provocadospor su adquisicin y traslado a la empresa, inclusosu conservacin o almacenamiento, que es precisodeterminar. Existencias de productos en curso detransformacin, que en el momento de su valo-racin pueden ser objeto de la actividad de la em-presa. Existencias de productos sern.iterm.ina-dos, que, habindose trabajado en algunos centrosde actividad, estn esperando ser objeto de otrasactividades posteriores. Existencias de productos terminados,que estn esperando elmomentode ser vendidos.Aunque los servicios no tienen normalmenteun a manifestacin corprea, su coste necesita se rdeterminado por la Contabilidad de Costes. Inclu-so puede darse el caso de algn servicio que en undeterminado momento est en curso de realiza-cin. Por ejemplo, en una fecha determinada pue-de que una empresa dedicada a dar servicios deasesoramiento fiscal tenga algunos estudios en cur-so , pendientes de ciertas investigaciones.

La importancia de los diferentes objetivosLa importanciade uno u otro objetivo est en fun-cin del mbito en que se encuadre la Conta-bilidad de Costes. E n efecto:

Si la situamos dentro de la Contabili-dad de Gestin, que gira en tomo a la adopcinde decisionesde todo tipo, elobjetivo principal esla planificacin y el control. Po r ello la determina-cin del valor de los bienes y servicios habr dehacerse de acuerdo con las exigencias de la plani-ficacin y control.


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10 CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTIN Si nos colocamos en el mbito de las exi-gencias de la Contabilidad General, la deter-minacin del valor de las existencias pasa a unprimer plano,ya que es frecuente que enContabi-lidad Financiera se valoren las existencias deacuerdo con la Contabilidadde Costes, respetan-do , eso s, sus principios generales, entre los queest el principio del precio de adquisicin.

Essuficiente una sola Contabilidad deCostes para alcanzar los distintos objetivos?El problema que se plantea inmediatamentees si una sola Contabilidadde Costes es capaz dealcanzar simultneamente los dos objetivosa quehemos aludido.Kaplan publicaba hace no mucho un artculocon un ttulo muy significativo a este respecto: Un

Sistema de Costesno es suficiente, y apuntaba pre-cisamente el problema de que muchas empresasse encuentran con sistemas de costes diseadosprincipalmente para la valoracin de inventarios aefectos de la Contabilidad Financiera o para la de-terminacin de los impuestos y, sin embargo, nodisponen de informacin relevante y oportuna parala gestin.Entendemos que cada vez es ms frecuente elplanteamiento opuesto al que acabamos dever. Esdecir, se da cada vez ms el caso de em-presas que desarrollan un Sistema de Contabili-dad de Costes preparado para la planificacin ycontrol de la gestin y que no sirve para la valo-racin de los bienes de acuerdo con las exi-gencias de la Contabilidad Financiera, entreotras razones, porque no se ajuste a los principiosgeneralmente admitidos,

1.6. DEFINICIN DE LA CONTABILIDAD DE COSTESTodo lo que hemos dicho hasta aqu, y en particu-lar la cuestin que acabamos de plantear, no s poneen la pista de la dificultad qu e entraa una sola de-finicin de Contabilidad de Costes. Siintentse-mos dos definiciones, la tarea se nos facilitaraenormemente.La Contabilidad de Costes, inscrita en laContabilidad de Gestin, podra definirse comoun sistema de informacin acerca de la actividadproductiva de una empresa, que es relevante yoportuna para laplanificacin y control exigidospor la gestin de la empresa en sus distintos niveles.La Contabilidad de Costes, encuadrada enla Contabilidad Financiera, debera ser defini-da , pues, de otra manera: como sistema de infor-

macin, qu e permite la valoracin de los bienes yservicios derivados de la actividad productiva de laempresa, cumpliendo para ello los principios con-tables generalmente admitidos.D e una manera ms eclctica y convencio-nal, la Contabilidad de Costes se define como unsistema de informacin sobre el movimientointerno de valores a que da lugar la actividadnormal de la empresa, informacin que sea rele-vante y oportuna para: la planificacin y el control empresarial(mediante el clculo de costes y de resulta-dos), y la valoracin adecuada de los inventarios.

1.7. RASGOS DIFERENCIADORES DE LA CONTABILIDAD DE COSTESY LA CONTABILIDAD FINANCIERAE l estado de cosas actualnos incita a fijamos, enbuena lgica, en la separacin a que se ha llegadoentre la Contabilidad de Gestin y, por tanto, entrela Contabilidadde Costes inscritaen ella y la Con-tabilidad General o Financiera. A este respecto,pueden diferenciarse como rasgos delimitado-res los siguientes:

1. FinalidadE 1 propsito de la Contabilidad Financiera va di-rigido a confeccionar lo s estados financieros parainformar a terceras personas. E l principal prop-sito de la Contabilidad de Costes es el de servir


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LA CONTABILIDADDE COSTES 11de ayuda a la direccin en la toma de decisionesinternas mediante una adecuada planificacin,control de gestin y seguimiento de las operacio-nes.2. UsuariosLos usuarios de la informacin financiera so n fun-damentalmente extemos, se encuentran fuera dela organizacin. Lo s usuarios de la informacin pro-porcionada por la Contabilidad de Costes soninternos, es decir, se encuentran dentro de la em-presa como responsables de la tomade decisiones.3. Orientacin en el tiempoLa informacin proveniente de la ContabilidadFi-nanciera est relacionada con el pasado; descri-be el resultado de ciertas actividades llevadas acabo histricamente.La Contabilidadde Costes, si bien necesita in-formacin sobre los hechos que se van realizando,est relacionada principalmente con el futuro. Tra-baja con previsiones relativas a las actividades quese van a realizar y las magnitudes relacionadasco n ellas, como pueden ser la produccin que seva a obtener, el importede los costes y el de los in-gresos.4. Restricciones en la presentacin de lainformacinL a informacin que proporciona la Contabilidadde Costes para la toma de decisiones internas nopuede ser utilizada por losusuarios extemos. Entreotras razones, porque desconocen los criterios se-guidos en su elaboracin, como consecuencia deque aqulla no est sometida a las restriccionesque significan los principios contables generalesni las normas de elaboracin impuestas por la nor-malizacin contable para la confeccin de los Esta-dos Financieros.5. Formalismo contableEn relacin con lo anterior, la proteccin de los in-tereses de los usuarios que no han participado enla confeccin de los Estados Financieros queda en

gran medida salvaguardada con la obligatoriedadde aplicar en su elaboracin las normas impuestaspor los principios contables generalmente acep-tados.Los informes internos, dirigidos a los encarga-dos de tomar decisiones en la empresa, slo aten-dern en su confeccin a las reglas impuestas porellos, quienes, atendiendo a sus necesidades, tie-nen poder suficiente para modificarlas.6. Visin analticaLa Contabilidad Financiera proporciona, mediantelos Estados Financieros, una visin condensada dela organizacin, considerada como un todo. L aContabilidad de Costes suele proporcionar una vi-sin detallada bajo la perspectiva de los distintoscentros, niveles de responsabilidad, productos, etc.Esto ha determinado incluso que uno de los nom-bres atribuidos a la Contabilidad de Costes sea elde Contabilidad Analticade explotacin.7. Unidad de medidaLa informacin contenida en los Estados Financie-ros suele venir expresada en trminos monetarios,principalmente. En co ntraposicin, la Contabilidadde Costes aplica tanto unidades monetarias comounidades fsicas e inclusootro tipo de unidades demedida basadas en conceptos cualitativos.8. EconomicidadEste criterio es primordial en Contabilidad de Cos-tes, debido a la posibilidad de eleccin entre mo-delos alternativos, lo que hace necesario el estudioprevio del coste y del beneficio de la informacin asumunistrar, aspecto ste prcticamente ignoradoen Contabilidad General.Rasgos que han dejado de serdiferenciadoresQueremos llamar la atencin sobre el hecho deque la Contabilidad General y la Contabilidad deCostes no se diferencian en cambio por el tipode empresas a las que sean de aplicacin. Ya nopodemos hablar de la Contabilidad de Costes


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12 CONT A BILIDA D DE COSTES Y C O N T A B I L I D A D DE GEST INcomo aplicable a las empresas fabriles, justificandoas incluso el nombre de Contabilidad Industrialcon que en algn momento lleg a conocrsela.Probablemente, la descripcin ms correctade lo que ocurre en la realidad en este campo latendramos al sealar que si bien los sistemas decostes ms evolucionados se usan en empresas

manufactureras, por ser stas donde losprocesosson ms complejos, el campo de aplicacin de laContabilidad de Costes trasciende ya esos lmi-tes y tiene su proyeccin concreta en estableci-mientos agrcolas y ganaderos, hospitales, bancosy supermercados, es decir, en todo tipo de em-presas.

CUESTIONES

15 ,

1 6,

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1. La Contabilidad, dentro de l contexto informativo em-presarial:a ) Apenas tiene importancia.b) Es un sistema de informacin para la gestin.c) Es slo una tcnica de registro.

2. La Contabilidad General:a) Informa a terceras personas interesadas.b) Informa slo a los accionistas.c) Informa slo a la alta direccin.3. La Contabilidad General informa a terceros mediante:

) El Diario. > ) El D iario y los Mayores,c) Los estados financieros.

4. La informacin que transmite la Contabilidad Gene-ral:a) Puede ser utilizadapara tomar todo tipo de de-cisiones.6) Sirve para tomar decisiones relacionadas con elproceso productivo.c) Presenta algunos problemas para tomar deci-siones.5. La cuenta de Prdidas y ganancias de la Contabili-dad General:a) Describe co n detalle el proceso productivo. > ) Describe la formacin del coste de los produc-tos.c) No da respuesta a mltiples interrogantes so-bre la actividad produc tiva.6 . La Contabilidad de Costes:a ) Es una parte de la Contabilidad de Gestin. > ) Es una parte de la Contabilidad General,c) Es una parte de la Auditora.7 . La Contabi l idad de Costes tambin es conoc idacomo:a) Co ntabilidad Interna.b) Contabilidad Superior.c) Contabilidad Analtica de Explotacin.

8. La Contabilidad de Costes se ocupa de:a) E l mov imiento interno de valores provocadopor la actividad produc tiva.b) E l rea comercial.c) E1 rea financiera.9. La Contabilidad de Costes es una disciplina:a) Tan antigua com o la Co ntabilidad General.b) M s antigua que la Contabilidad G eneral.c) Naci con la revolucin industrial.

10 . Anes de a revolucin ndustrial: ) N o exista proceso productivo. > ) El proceso productivo ya se realizaba en lasempresas,c) E l proceso productivo se realizaba en talleresartesanales.

11. La Contabilidad de Costes:a ) Ha actuado siempre de manera autnoma. > ) Ha actuado siempre sometida a la ContabilidadGeneral.c) H a estado a veces sometida a la ContabilidadGeneral.12. La etapa del coste verdadero se caracteriza por:

a ) Calcular el coste de l producto de una maneraprecisa.b) Calcular la rentabilidad de los productos.c) Calcular el coste y rentabilidad de los produc-tos.13. El lema de la etapa de la verdad condicional es:

a ) Diferentes costes para propsitos diferentes. > ) Diferentes costes para el mismo propsito.c) M ismo coste para propsitos diferentes.14. La etapa de la v erdad costosa implica que:a) Conocer el coste del producto es muy costoso.b) H ay c[ue tener en cuenta tanto el coste co mo elbeneficio de la informacin.c) Obtener informacin es muy costoso.

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LA CONTABILIDAD DE COSTES 1315 . En el transcurso de los ltimos aos:a ) Apenas ha cambiado nada en la empresa. > ) Se han producido cambios importantes,c) Ya no existen empresas.16. Las nueras exigencias informativas:

) H an provocado en muchos casos la obsoles-cencia de la Contabilidad de Costes.) No han afectado en nada a esta disciplina,c) Demandan nuevas tcnicas de gestin.11. Los objetivos de la Contabilidad de Costes son:

a ) Planificacin, control y valoracin de bienes yservicios. > ) Slo planificacin y control,c) Slo valoracin de bienes y servicios.18 . La planificacin estratgica consiste en :a) Estudiar la estrategia de mercado.b) Controlar a nuestros competidores.c) Determinar objetivos a largo plazo y los me-dios para conseguirlos.19 . Mediante el control de gestin:a) Se intenta armonizar la gestin real con los plan-teamientos estratgicos. > ) Se intenta subordinar la gestin a los aconteci-mientos diarios.c) Se intenta controlar a todo el personal.20. Las accionescorrectoras a implantar en la empresa:

a ) Se deducen de las desviaciones. > ) Se deducen de la experiencia,c) Se deducen de la observacin.

21 . 7 objetivo de valoracin de bienes en a Contabili-da d de Costes implica:a ) Valorar todos los bienes de la empresa.) Valorar el activo fijo.c) Valorar las existencias que quedan al final delperodo.

22. La valoracin de servicios: ) N o compete a la Contabilidad de Costes.b) Slo se pueden valorar cuando ya se han pres-tado.c) Se valoran con los mismos criterios que si fue-ran bienes.

23 . La importancia de los objetivos de la Contabilidadde Costes:a) Es siempre la misma.b) Vara en funcin del mbito de actuacin.c) El ms importante es el de la planificacin ycontrol.24. L a Contabilidad de Costes modernamente se en-cuadra:

) En el mbito de actuacin de la ContabilidadGeneral. > ) En el mbito de actuacin de la Contabilidadde Gestin,c) En ninguno de los dos.25. Las diferencias entre Contabilidad General y Conta-bilidad de Costes:a) Pueden ser muchas e importantes.b) Pueden ser pocas y sinimportancia.c) La eleccin de las anteriores alternativas de-pende del mbito en el que acte.

SOLUCIONESNmeropreguntaCaptulo 1

1B

2A

3C

4C

5C

6A

7A , C

8A

9C

1 0C

1 1C

1 2A

13A

1 4B

1 5B

1 6A ,C

1 7A

1 8C

1 9A

2 0A

2 1C

2 2C

23B

2 4B

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Aspectos fundamentalesde laContabilidadde Costes

OBJETIVOSL os principales objetivosde este captuloson lossiguientes:

1 . Estudiar las magnitudes de la Contabilidad General que son el punto de partida de la Contabilidadde Costes: gastos e ingresos.2 . Conocer el concepto de costeen Contabilidadde Costes y las posibles clasificaciones de losmis-mos en funcin de los diversos tiposde anlisis que se vayan a efectuar.3. Entenderla necesidad de conocer lasactividades de la empresa, as comosu divisin en centros detrabajo, con la finalidad de configurar las causas y el proceso que originan los costes de los pro-ductos.

2.2.Las urelaclos i:dos edidaesquS i :mos ]de laganatieneip srir

2.1. PRESENTACINVamos a centramos en algunos de los aspectosque consideramos fundamentales para laContabilidad de Costes. A este respecto con-viene apuntar que:

- Parece bsico apoyarse en el mbito de laContabilidad General que tiene que ver con losingresos, gastos y resultados, que constituyenmagnitudes interesantes para la Contabilidad deCostes. Es preciso delimitar el alcance de cier-to s conceptos o magnitudes que resultan cruciales

para la Contabilidadde Costes, y entre los que seencuentran, sinduda, los ingresos, los costes ylas actividades.- Es conveniente dar un repaso a la posibleclasificacin de los costes, anticipndonosin-cluso a conceptos sobre los que ser preciso vol-ver para completarlos.- Esimportante hacer una referencia a la po-sible divisin de la empresa en centros en-cuadrados en ella, en los que se desarrolla unaparte de la actividadde la misma.

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ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 152.2. LOS GASTOS, LOS INGRESOS Y LOS RESULTADOSEN LA CONTABILIDAD GENERALLas magnitudes de la Contabilidad General msrelacionadas con la Contabilidad de Costes sonlos ingresos, los gastos y los resultados. To-dos ellos se muestran en la cuenta anual de Pr-didas y ganancias, cuya estructura obedece alesquema que mostramos en el Cuadro 2.1.Si se observa el Cuadro 2 .1 atentamente pode-mos hacer las siguientes observaciones acercade la estructura de la cuenta de Prdidas yganancias:

Aparecen tres tipos de resultados que se ob-tienen por diferencia entre los gastos y los ingresospertinentes. Son los Resultados de explotacin, los

Resultados financieros y los Resultados extraordi-narios. Despus aparecen algunos tipos de resultados que agrupan los resultados a que nos acaba-mos de referir. Es el caso de los Resultados de ac-tividades corrientes y los Resultados antes de im-puestos. Po r ltimo, los Resultados antes de impuestosmenos el Impuestosobre sociedades, que se consi-dera como un gasto ms, aunque sea el ltimo quefigura en la cuenta anualde Prdidas y ganancias.

Todo esto puede verse en el modelo de cuentade Prdidas y ganancias que se reproduce en el

Cuadro 2.1. Estructura de la cuenta de Prdidas y ganancias

Gastos de explotacin Ingresos deexplotacinRE SU LT A DOS DE EXPLOTACIN

G astos financieros Ingresos financierosRE SU LT A DOS FINANCIEROS

RESULTADOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS

Gastos extraordinarios Ingresos extraordinariosRESULTADOS EXTRAORDINARIOS

R E S U L T A D O S ANTES DE IMPUESTOS

Impuesto sobre sociedades

R E S U L T A D O D E L EJERCICIO


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16 CONTABILIDAD D E COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTINAnexo 2.1 de este captulo. Respecto a este mo-delo de la cuenta de Prdidas y gananciashe-mos de hacer algunas consideraciones, apartede las ya apuntadas sobre su estructura:

- Enella aparecen ya los gastos que se consi-deran del ejercicio y los ingresos del ejercicio, den-tro de las diferentes categoras que hemos seala-do . Es decir, se trata de los ingresos y los gastosdespus de la periodificacin que laContabili-dad hace de acuerdo con susprincipios generales. Esta cuenta realmente ofrece posibilidadesdiferentes segn se lea desde fuera de la empresao se pueda leer desde dentro de la empresa. Si la

lectura la hace un usuario externo, solamente po -dr conocer los importes de las partidas de lacuenta. Si la lectura se hace desde dentro de laempresa se podr conocer adems el saldo decada una de las cuentas que se vierten en cadapartida; incluso, esos saldos estarn desglosadosen la mayor parte de las empresas.Dentro de la Contabilidad General cabe elabo-rar una cuenta de Prdidas y ganancias Analtica,cuya estructura es diferente. L a mostramos en elAnexo 2.2 de este captulo. All vemos unas mag-nitudes tan interesantes como valor de produc-cin ovalor aadido

2.3. LOS GASTOS Y SU INCIDENCIA EN LA CUENTA DE PERDIDASY GANANCIASConcepto de gastoEmpecemos por establecer elconcepto de gastocomo la adquisicin de un bien o servicio, o in-cluso de un derecho, mediante la transmisin in-mediata de otro bien, servicio o derecho, o me-diante el compromiso de transmitirlos en el futuro.Lo que caracteriza realmente el gasto es la exis-tencia de una adquisicin, cualquiera que sea lamanera de financiarla. Por eso, detrs del concep-to de gastos aparecen operaciones que son real-mente muy diferentesy que siguen un a trayectoriafiscal muy distinta.

Para plantear esas posibles diversidades vamosa poner algunos ejemplos que tienen como refe-rencia la siguiente empresa y examinaremos, paracada uno de ellos, cmo trascienden a la cuenta dePrdidas y ganancias, y a los diferentes tiposde re-sultados que en ella aparecen o a otras cuentasanuales.Planteamiento de unos ejemplosTRANSVISA, empresa dedicada al transporte deviajeros, presenta el da 1 de enero de 2 0XX estebalance:

ACTIVOElementos de iranExistencias de conBancos c/cCaja u rn . . .

Total Activo .

porteibustbles* . . . 40.000.0004 .0 0 0 .0 0 039 000 0005 000.000. . . 88.000.000

PASIVOCapital social .Proveedores de inmovilizado a largoplazoAmortizacin acumulada de elementosde transporte

Total Pasivo . .

50.000.0006 .0 0 0 .0 0 0

32.000.00088.000.000

Est autorizada para mantener unas existenciasde combustiblesen depsitos especiales.Entre las muchas operaciones que realiza la em-presa en 20XX estn las que vamos a ir reseandodespus. Todas ellas se irn registrando en el es-quema de Mayor representado en el Cuadro 2.2 .

En este esquema de Mayor diferenciamosuna se-rie de mbitos: Activo, Pasivo, Gastos de explota-cin, Ingresos de explotacin, Gastosfinancieros,Ingresos financieros, Gastos extraordinarios e In-


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ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 1ZCuadro 2.2. Esquema de Mayor

(en miles de unidades monetarias)ACTIVO

Elementos de transporte Bancos c/c Existencias de combustible( 0 ) 40.000( 1 ) 8,000

Amortizacide elementos

Participaempresas(5) 15,000

(0 ) 39,000 2,000 (1) (0) 4,0002 , 4 0 0 ( 2 )600 (3)1.000 (4)15.000 (5)720 (6)

iacumuladade transporte Caja, u.m.32.000 (0) (0) 5.000 4.000 (7 )

ciones ende l grupo

GASTOS DE EXPLOTACINGastos de arrendamientosy cnones Sueldos y salarios Compras de carburantes

(3) 600 (2) 2.400 (4) 1.000GASTOS FINANCIEROS

Intereses de deudas a cortoplazo( 6 ) 72 0

GASTOS EXTRAORDINARIOSGastos extraordinarios

( 7 ) 4.000TRIBUTOS

Impuesto sobre sociedades

RESULTADOSPrdidas y ganancias

PASIVOCapital social

50.000 (0 )

Proveedores deinmovilizado a largo plazo6.000 (0)6.000 ( 1 )

INGRESOSDE EXPLOTACIN

INGRESOSFINANCIEROS

INGRESOSEXTRAORDINARIOS


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18 CONTABILIDAD DE COSTES Y C O N TA B I L I D A D DE G E S TI Ngresos extraordinarios y Resultados, que son losmismos conceptos que aparecen en el modelo dela cuenta de Prdidas y ganancias. D e esta manera,veremos ms claro el alcance de cada hecho.Ejemplo 1: Gastos de adquisicinde un elemento del inmovilizadoTRANSV1SA compr el 2 de enero de 20XX un auto-bs nuevo por 8 . 0 00 . 0 0 0 de u.m., con el que em-pieza su actividad. Paga un a parte al contado, me-diante la entrega de un cheque de 2 .000 . 000 de u.m.

y el resto se pagar po r partes iguales el 1 de marzoy el 1 de julio de 20X2.En el ejemplo propuesto existe ungastoporcuanto se efecta la adquisicin de un autobsmediante una doble contrapart ida: el pago de2.000 .000 de u .m. inmediatamente y el compromi-

so de entregar otros 6.000 .000 de u.m. en las fe-chas estipuladas.Contablemente este gasto se reflejar medianteun asiento, que sera el que mostramos a continua-cin en un esquema de Diario:

8.000.0001

Elementos de transporte a B ancos c/ca Proveedores de inmovilizado a largoplazo2 .000 .0006 .000 .000

Este gasto no incide directamente en ningunode los componentes que hemos presentado de lacuenta de Prdidas y ganancias. Posterior-mente podr repercutirpor varios caminos: unonormal y otros excepcionales: El camino normal ser a travs de la partidade Dotaciones para amortizaciones del inmovili-zado que aparece en el Debe de la cuenta dePrdidas y ganancias dentro de los Resultados de

explotacin. Los caminos excepcionales llevan al Debeo al Haber de la cuenta de Prdidas y gananciasdentro de Resultados extraordinarios. Ah aparecendiferentes partidas que tienen que ver con el in-movilizado material, entre ellas la de Variacionesde las provisiones de inmovilizado material.

Ejemplo 2: Gastos de personalcorrespondiente ntegramente al ejercicioTRANSV1SA hace efectiva el da 3 de diciembre de20XX la nmina del mes de diciembre, que ascien-de a 2 ,400 .000 u.m. En ella solamente aparece elpago de conceptos retributivos relacionado s c on tra-bajos efectuados en el ao. Se paga ntegramentepor banco.

Tambin en este caso existe un gasto por retri-bucin de los trabajos del personal empleado en laempresa. Su anotacin, prescindiendo de reten-ciones de impuestos, seguros sociales y otras con-sideraciones, ser:

2 .400 .0002

Sueldos y salarios a B ancos c/c 2 .400 .000

Este concepto incidir en el Debe de la cuentade Prdidas y ganancias dentro de Gastos de personal, para determinar lo s Resultados de explota-cin.


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ASPECTOS FUNDA MENT A LES DE LA C O N T A B I L I D A D DE COSTES 19Ejemplo 3: Gastos de arrendamientoqueen parte corresponden a otro ejercicioTRANSVISA, empresa dedicada al transporte de via-jeros, paga el da 11 de diciembre de 20XX el alqui-ler del garaje donde se guardan lo s autobuses. La

factura cubre tres meses po r anticipado y a sciende a600 .000u.rn . , que se pagan por banc o.En este ejemplo existe un gasto que se recogepor la cuenta correspondiente de Arrendamientosy cnones por el importe total pagado. Sin tomaren consideracin impuestos, el asiento ser:

60 0 . 0 0 03

Arrendamientos y cnones a Bancos c/c 600.000

Este concepto de gasto repercutir en lacuenta de Prdidas y ganancias, en Serviciosexteriores, para determinar losResultados de ex-plotacin. Sin embargo, de acuerdo con el enun-ciado hay que matizar respecto del ejercicioen que repercutir el gasto. En efecto: en elejercicio 20XX solamente sern 200 .000 u.m. y elresto, 400.000 u.m., en el ao siguiente. Para ellohabr de efectuarse el correspondiente asiento derreriodificacin dentro del proceso de regulariza-on.

Ejemplo 4: Gasto de adquisicin deelementos inventariables del circulanteTRANSVISA adquiere el 15 de diciembre carburan-tes por valor de 1 . 0 0 0 . 0 0 0 de u.m., pagando concheque.

Se trata de la adg_uisicin de un elemento inven-tariable de circulante, g _ u e se reflejar contable-mente m ediante esta anotacin:

1.000.0004

Compras de carburantesa Bancos c/c 1.000 .000

En este caso estamos tambin ante un gasto: lainquisicin de carburantes, que tiene su trayec-toria prevista hacia la determinacin de losresultados. En el estado de Prdidas y ganan-cias, aparece dentro de Aprov is ionamientoscomo C onsumo de materias primas y otras mate-rias consumibles, com o se ve en el Anexo 2.1.Ejemplo 5: Gasto de adquisicinde unas acciones7PANSVISA compra la mayora de las acciones deGARAJES REUNIDOS, S. A., para hacerse con el con -

trol . El importe de la adquisicin asciende a15 .000 . 000 de u.m., que se pagan al contado me -diante cheque bancaro.

Observemos que se trata otra vez de un gasto,ya que se ha realizado la adquisicin de unas ac-ciones mediante la entrega de otro bien. Las ac-ciones adquiridas c onstituyen un elemento del ac-tivo inmovi l izado f inanc iero , que no par t ic ipadirectamente en la produccin.Tambin este gasto tendr su expresin con-table, que sera:


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20 C O N TA B I L I D A D DE COSTES Y C O N TA B I L I D A D DE G E S TI N

15.000.0005

Participaciones en empresas delgrupo a Bancos c/c 15.000.000

Igual que en el caso de la adquisicin de loselementos de transporte, hemos de tener presenteque este gasto no incide directamente en lacuenta de Prdidas y ganancias. Posterior-mente podr repercutir por varios caminos:unos normales y otros excepcionales que cabeanalizar a l a vista del Anexo 2 . 1 :- El camino normal ser a travs de Ingre-sos financieros, que aparece en el Haber de lacuenta de Prdidasy ganancias para la determina-

cin del Resultado financiero.- Los caminos excepcionales llevan alDebeo al Haber de la cuenta de Prdidas y ganancias

dentro de Resultados extraordinarios. A h aparecendiferentes partidas que tienen que ver con la car-tera de contro l, entre ellas la de Variaciones de lacartera de control.Ejemplo 6: Gastos financierosTRANSVISA paga a travs de l banco 720 . 0 0 0 u.m. delo s intereses de las deudas que aparecen en el ba-lance inicial.

La anotacin que procede realizar po r este he -cho es:

720 .0006

Intereses de deudas a corto plazo a Bancos c/c 720.000

Estamos ante un gasto que corresponde total-mente al ejercicio y que pasa a la cuenta de Prdi-das y ganancias a efectos de la determinacin delos Resultados financieros. Conviene advertir en elAnexo 2 .1 que los gastos financieros pueden refe-rirse a capitales invertidos en el proceso producti-vo , que no generan ingresos financieros, sino in-gresos de explotacin.

Ejemplo 7: Gastos extraordinariosTRANSVISA es objeto de un atraco el da 28 de di-ciembre, desapareciendo de la caja 4 . 0 00 . 0 0 0 deu.m.

La anotacin que procede realizar por este he-cho es:

4.000.000 7Gastos extraordinarios a Caja, u .m. 4.000.000


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ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 2 1Los gastos y las actividades ordinariasde la empresaHay gastos quevienen justificados por las ac-tividades ordinarias de la empresa, ya sean losque aparecen para determinar los resultados dela explotacin, ya sea para determinar lo s resulta-dos financieros.En los ejemplos propuestos noshemos encontrado con varios de ellos.

S in embargo, tambin se dan normalmenteotros gastos que no estn justificados, directa-mente al menos, por la explotacin de la em-presa Es el caso de la adquisicin de las accionesde GARAJES REUNIDOS, S. A.Otros gastos soncalificados de extraordina-rios, ya que son independientes de las actividadesnormales o tpicas de la empresa, o no se esperarazonablemente que ocurran con frecuencia. Tie-nen su apartado correspondiente en el Anexo 2.1 .

2.4. LOS GASTOS DEL PERODO Y SU CLASIFICACINLas cargas o gastos periodificadosLos gastos periodificados han sido denomi-nados cargas por una parte de la doctrina; se handenominado cargas para expresar en una solapalabra lo que queremos significar. Constituyenun concepto clave para relacionar la Contabili-dad General con la Contabilidad de Costes.La clasificacin de las cargasD e las numerosas maneras en que pueden clasifi-carse los gastos del perodo o cargas, sealare-mos estas dos:

- Clasificacin segn su naturaleza.- Clasificacin segn que sean incorpo-rables o no a los costes.Las cargas segn su naturalezaLa clasificacin de las cargas conforme a su natura-leza consiste en diferenciarlas de acuerdo con lascondiciones intrnsecas de cada uno de los gas-tos periodificados.Esta clasificacin no s lleva a lla-mar a la cosa, en este caso las cargas, por su nom-bre. En un desglose quizs excesivo conducira alegar a los nombres que identifiquen las cosas: lostelfonos podran estar clasificados segn el nme-ro correspondiente, los gastos de oficina segn susvariados componentes: diferentes tipos de papel,de mquinas o de material de escritorio.A un cuando la Contabilidad de Costes puedehacer uso de esta clasificacin, es la Contabili-da d General la que la ha consolidado ya como

clsica, y as, sin traicionar la idea de llamar a loscostes segn su naturaleza, el Plan General deContabilidad clasifica las cargas con los co-rrespondientes nombres dentro de cada unode los subgrupos siguientes:60. Compras.62. Servicios exteriores.63. Tributos.64 . Gastosde personal.65. Otros gastos de gestin.66. Gastos financieros.68. Dotaciones para amortizaciones.69. Dotacionesa las provisiones.As, dentro del subgrupo 62. Servicios ex-teriores tenemos esta clasificacin, que va msa n a la naturalezade los gastos:620 . Gastos de investigacin y desarrollo delejercicio.62 1 . Arrendamientosy cnones.6 2 2 . Reparaciones y conservacin.623. Servicios de profesionales independientes.624 . Transportes.625. Primas de seguros.626 . Servicios bancarios y similares.6 2 7 . Publicidad, propaganda y relaciones p -blicas.628. Suministros.629. Otros servicios.Esta clasificacin de las cargas es sencilla, pue-de ser hecha por cada clase de empresas y es laque ms fcilmentepermite obtener datos com-parables entre los distintos tipos de empresas.Si esta clasificacin po r naturaleza, conseguidapo r medio de cuentas de tres cifras, fuera insu-


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22 CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTINcente desde la perspectiva de la Contabilidad deCostes, se podra detallar ms, diferenciandoconceptos ms expresivos de la propia naturalezade las cargas.Cargas incorporables y no incorporablesPodemos ponernos de acuerdo en que lamagnitudcoste es propia de la Contabilidad de Costes.E s decir, lo s costes aparecen en la Contabilidadde Costes, mientras que las cargas o gastos delperodo so n propios de la Contabilidad General.Partiendo de esta premisa, la clasificacin de lascargas en incorporables o no incorporables a loscostes est en la frontera de la ContabilidadGeneral y la Contabilidad de Costes.Se consideran cargas incorporables aquellasque constituyenun elemento del coste de acuerdocon el concepto que daremosde esta magnitud. Esdecir, las cargas incorporables van a pasar aser costes. Por el contrario, denominaremos car-gas no incorporables a aquellos gastos del per-odo desde la perspectiva de la Contabilidad G e-neral que la Contabilidad de Costes no va a incluir

entre el coste por no obedecer a este conceptode acuerdo con sus criterios especficos.Esta diferenciacin ha sido estudiada con mu-ch o cuidado en la doctrina continental. Por la doc-trina francesa, de la que proviene la denomina-cin de cargas incorporables y cargas noincorporables, y quizs todava ms por la doc-trina alemana; en sta se utiliza otra terminolo-ga, denominndose gastos neutrales a losgastosdel ejercicio que no son costes por alguna razn ygastos objetivos a los gastos del ejercicio que seincluyen entre los costes.La doctrina alemana considera que los gas-tos neutrales y los gastos objetivos son con-ceptos bsicos de la Contabilidad General. Sin em-bargo, dentro de la Contabilidad de Costes oContabilidad Interna los gastos que son costes sellaman gastos objetivos.Puede darse el caso de costes que no tengansu correspondencia en la Contabilidad General.Adelantando ideas, pensemos en gastos financieroscalculados sobre el capital propio. Estos costes sedenominan por la doctrina alemana costes suple-torios, y por la doctrina francesa, cargas su-pletorias.

2.5. EL CONCEPTO DE INGRESO EN CONTABILIDAD DE COSTES:UNA MAGNITUD DESCUIDADALos ingresos han sido, quizs, la magnitud fun-damental ms descuidada de la Contabilidadde Costes. Se puede decir que han sufrido un de-sarrollo asimtrico,ya que nuestra disciplina se hapreocupado ms de los costes que de los ingresos.Quiz esta asimetra haya sido de signo inverso a laque se ha podido observar en la ciencia de la Ha-cienda Pblica, donde se ha desarrollado extraor-dinariamente el estudio de los ingresos, especial-mente de los impuestos, y mucho menos el estudiode los gastos pblicos.La despreocupacin de la Contabilidad de Cos-tes respecto de una magnitud tan importante comolos ingresos puede haberse debido a varias cau-sas. Entre todas ellas destacaramos una, la apa-rente ausencia de dificultades en el tratamientocontable de los mismos. Sin embargo, esta cir-cunstancia, que en su momento pudo estar justifi-cada, pensamos que ha experimentado un apre-ciable cambio en los ltimos tiempos.

Pongamos algunos ejemplos que pueden sersignificativos para aclarar lo que venimos diciendo.El primero podra ser los ingresos de las empresasde transporte de viajeros po r ferrocarril. Antes, lo singresos de estas entidades dependan lgica-mente de la calidad y de la cantidad de los servi-cios: primera, segunda, tercera, literas y cochescama. Hoy da, en los ingresos influyen ms facto-res; pinsese que los precios son distintos aten-diendo a una serie de circunstancias variadas,aparte de la naturalezade l servicio. As, las tarifastienen actualmente en cuenta factores como stos:si se viaja en unos das o en otros, si se viaja solo oen grupos, si se compra billete de ida o de ida yvuelta, si se lleva o no coche en el tren, y por sitodo esto fuera poco, se consiguen unos precios di-ferentes si se paga por adelantado, pues no sonotra cosa lo s denominados cheque tren.Otro ejemplo vendra dado por los ingresos porventas de electrodomsticos. L os ingresos po r uni-

:: -: ; _ . - :Cuestionela interpreLa interprigreso ir votras magncuestione:

La primduccin :operacione;bienes al cede unos seproductiva1transformacde losprodjamos en alLa seguanterior. Senormales, eproductivcconcepto diner, lo lgicconcluye ceobtenidos. 1tamos anteclsico, el talmacn dehay que veiLa tercclas dos antecin de dista y puesta los productvidad proctidades derelacin co isicin de qicirculacinhan de aplicin de susLacuartentendido


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ASPECTOSFUNDAMENTALESDE LACONTABILIDADDE COSTES 23dad, es decir, el precio, depender de si se instalao no, si se presta asistencia tcnica o no, si se dauno u otro tipo de garanta y, adems, s se paga aplazos. Evidentemente, unos ingresos derivadosde semejante sistema de precios necesitan ser ana-lizados en profundidad para diferenciar lo s ingre-sos en sus categoras econmicas.Cuestiones previas que aclaranla interpretacinLa interpretacin adecuada del concepto de in-greso ir unida a la interpretacin adecuada deotras magnitudes relacionadas con ella y a otrascuestiones previas:

La primera es aclarar el concepto de pro-duccin que identificaremos como conjunto deoperaciones que de una manera u otra acercan losbienes al consumo, o que contribuyen a la creacinde unos servicios. En este sentido, es actividadproductiva la adquisicin de las materias primas, latransformacin sica de las mismas y la colocacinde losproductos o servicios en el mercado, por fi-jarnos en algunas fases del procesoproductivo.La segunda cuestin est relacionada con laanterior. Se trata de sealar cul es, en condicionesnormales, el punto en que termina el procesoproductivo. Nosparece que una vez admitido elconcepto de produccin que acabamos de propo-ner, lo lgico es afirmar que el proceso productivoconcluye con la entrega al cliente de los productosobtenidos, Esto nos exige apuntar que cuando es-tamos ante un a empresa fabril, por ir al caso msclsico, el proceso no culmina normalmente en elalmacn de productos terminados, ya que todavahay que vender losproductos.La tercera cuestin tambin est ligada conlas do s anteriores. Descansa en afirmar que la fun-cin de distribucin, que tiene a su cargo la ven-ta y puesta a disposicin o entrega a los clientes delo s productos o servicios, es tambin una acti-vidad productiva. Esto quiere decir que las can-tidades de producto o servicios han de verse enrelacin con la meta final, que es la puesta a dispo-sicin de quienes ocupan unaetapa posterior en lacirculacin econmica y que, en ltima instancia,han de aplicar los bienes y servicios a la satisfac-cin de sus necesidades.La cuarta cuestin a plantear nace de un mal-entendido debido a la significacin inmedia-

ta de los trminos empleados. Nopodemosne-gar que la palabra ingreso lleva consigo unida laidea de entrada. Sin embargo, hemos de admitirque cuando se piensa en los ingresos enContabi-lidad de Costes se tiene la mente puesta en la sali-da de los productos o servicios mentados en lascuestiones previas anteriormente expuestas. E lmalentendido no deja de ser una aparente contra-diccin, que ha de resolverse del modo ms difcildesde el punto de vista pedaggico, que es na-dando a contracorriente de la significacin de laspalabras. E n efecto, la acepcin de ingreso quevamos a adoptar es la que considera que estamagnitud viene dada por los productos y servi-cios queabandonan el mbito de la empresa,y pasan a integrar el patrimonio de los clientes.El concepto de ingresosDespus de todas estas cuestiones previas, ya he-mos avanzado en el terreno del concepto de in-greso desde la perspectiva de la Contabilidad deCostes, incluso lo hemos invadido hasta ciertopunto.As, podemos decir que los ingresos de la ex-plotacin son el valor, a precios de mercado,de los productos y servicios obtenidos en elproceso productivo, que da comienzo con la ad-quisicin de los medios de produccin, sigue conla transformacin de todo tipo a que stos se vensometidos y termina con la puesta a disposicinde los clientes de tales bienes y servicios.Los ingresos en la corriente de valoresLa aventura productiva consiste, pues, en ad-quirir unos medios de produccin que son someti-dos a la actividad productiva de la empresa. E sdecir, al movimiento interno de valores propiodel proceso productivo, para presentar al mercadounos bienes y servicios diferentes por sus condi-ciones fsicas, qumicas, jurdicas, temporales, etc.El mercado emitir su veredicto a propsito deesta nueva manifestacin de los valores: bie-nes y servicios, generndose as el resultado dela actividad productiva. Si su valor es superior alvalor invertido en los medios productivos que hanintervenido en el proceso productivo, existir unbeneficio o resultadopositivo. Si, en cambio el


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2 4 CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTINvalor logrado por los bienes y servicios lanzadosalmercado es inferior al de los medios sacrificados

2.6. EL CONCEPTO DE COSTEEl uso tan generalizadoque tradicionalmente se vie-ne haciendo del trmino coste supone que todostengamos una idea ms o menos formada acer-ca de su significado; pero esta idea general, quepuede ser suficiente para desenvolvemos a u n nivelde conversacinnormal, no basta cuando estamosintentando exponer y comprender una disciplinacuyo nombre hace alusin directa a este vocablo.Adems, como se sabe, tambin suele ser muyfrecuente su utilizacin en el propio mbito dellenguaje econmico, por lo que hay que empe-za r por llamar la atencin de que, dentro de estembito, el trmino coste es usualmentecomentadoy tratadoco n profusin desde la ptica de la TeoraEconmica.El concepto de coste desde una perspectivaeconmicaTodos somos conscientes de que bajo esta pers-pectiva, cada vez que se alude al coste se estqueriendo hacer referencia, se est asociando, conla nocin de sacrificio.As, en Teora Econmica, cuandono s referi-mos al concepto de Produccin,no nos queda msremedio que hablar de medios, recursos o fac-tores sacrificados, dado que el proceso produc-tivo no consiste nada ms que en la transforma-cin o sacrificio de una serie de recursos paraobtener unos productos o servicios.En el lenguaje econmico no es frecuente dete-nerse en este concepto de sacrificio al referirnos alcoste, sino que suele avanzarse an un paso mspara, a continuacin, expresar el sacrificio deuna manera cuantificada, es decir, supone tam-bin un proceso de valoracin mediante el que laempresa cuantica, en trminos monetarios,el im-porte de ese sacrificio.Llegados a este punto podemos empezar a ma-tizar ya ms concretamente el propio concepto decoste desde la perspectiva econmica, dotn-dolo de las siguientes caractersticas:

para su obtencin, que son precisamente sucoste,entonces se estar en posicin de prdida.

Va unido a una nocin de sacrificio. Aplicado al proceso productivo, hace refe-rencia al conjunto de medios sacrificados paraacometerlo, Implica un proceso de valoracin tendente acuantificar monetariamente esos medios sa-crificados. Para que haya coste tiene que ha-ber consumo y que ste pueda cuantificarsefsica y monetariamente.A s pues, desde una perspectiva econmi-ca podemos concluir que coste es el importe

monetario de los medios cuantificados y con-sumidos que ha sido necesario aplicar alpro-ceso productivo, por el que se obtienen losbienes y servicios

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