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Primera edición: diciembre de 2007D.R. © Suprema Corte de Justicia de la NaciónAv. José María Pino Suárez, Núm. 2C.P. 06065, México D.F.

Impreso en MéxicoPrinted in Mexico

La investigación, redacción, edición y diseño de esta obra estuvierona cargo de la Dirección General de la Coordinación de Compilación ySistematización de Tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Sistema Bibliotecario de la Suprema Cortede Justicia de la Nación

Catalogación

POG201.11323P655p

Los principios que rigen la interpretación tributaria . El caso de la Leyde Hacienda del Estado de Baja California / Suprema Corte deJusticia de la Nación, Instituto de Investigaciones Jurídicas de laUniversidad Nacional Autónoma de México ; investigadoraGabriela Ríos Granados - - México : Suprema Corte de Justiciade la Nación, Dirección General de la Coordinación de Compilacióny Sistematización de Tesis, 2007.117 p. - - (Decisiones relevantes de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación ; 27)

“Comentario del Instituto de Investigaciones Jurídicas de laUniversidad Nacional Autónoma de México”

ISBN 978-970-712-828-6

1. Principios del derecho fiscal – Leyes federales – México2. Principios básicos constitucionales – Impuestos – Jurisprudenciapor contradicción 3. Juego permitido – Baja California – Legislación4. Clases de interpretación de la ley – Elementos de las contribuciones– Comentarios I. Universidad Nacional Autónoma de México. Institutode Investigaciones Jurídicas II. Ríos Granados, Gabriela, inv. III.ser.

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICASDE LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO

SERIEDECISIONES RELEVANTES

DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

MÉXICO 2007

LOS PRINCIPIOS QUE RIGENLA INTERPRETACIÓN TRIBUTARIA.EL CASO DE LA LEY DE HACIENDA

DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA

SUPREMA CORSUPREMA CORSUPREMA CORSUPREMA CORSUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NATE DE JUSTICIA DE LA NATE DE JUSTICIA DE LA NATE DE JUSTICIA DE LA NATE DE JUSTICIA DE LA NACIÓNCIÓNCIÓNCIÓNCIÓN

Ministro Guillermo I. Ortiz MayagoitiaPresidente

PPPPPrimera Salarimera Salarimera Salarimera Salarimera SalaMinistro José Ramón Cossío Díaz

Presidente

Ministro José de Jesús Gudiño PelayoMinistra Olga Sánchez Cordero de García Villegas

Ministro Juan N. Silva MezaMinistro Sergio A. Valls Hernández

Segunda SalaSegunda SalaSegunda SalaSegunda SalaSegunda SalaMinistra Margarita Beatriz Luna Ramos

Presidenta

Ministro Sergio Salvador Aguirre AnguianoMinistro Mariano Azuela Güitrón

Ministro José Fernando Franco González SalasMinistro Genaro David Góngora Pimentel

Comité de PComité de PComité de PComité de PComité de Publicaciones y Publicaciones y Publicaciones y Publicaciones y Publicaciones y Promoción Educativaromoción Educativaromoción Educativaromoción Educativaromoción Educativa

Ministro Guillermo I. Ortiz MayagoitiaMinistro Mariano Azuela Güitrón

Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos

Comité EditorialComité EditorialComité EditorialComité EditorialComité EditorialMtro. Alfonso Oñate Laborde

Secretario Ejecutivo Jurídico Administrativo

Mtra. Cielito Bolívar GalindoDirectora General de la Coordinación deCompilación y Sistematización de Tesis

Lic. Gustavo Addad SantiagoDirector General de Difusión

Mtro. César de Jesús Molina SuárezDirector General de Casas de la Cultura Jurídica

y Estudios Históricos

Dr. Salvador Cárdenas GutiérrezDirector de Análisis e Investigación Histórico Documental

INSTITUTINSTITUTINSTITUTINSTITUTINSTITUTO DE INVESTIGAO DE INVESTIGAO DE INVESTIGAO DE INVESTIGAO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS DE LACIONES JURÍDICAS DE LACIONES JURÍDICAS DE LACIONES JURÍDICAS DE LACIONES JURÍDICAS DE LAUNIVERSIDUNIVERSIDUNIVERSIDUNIVERSIDUNIVERSIDAD NAAD NAAD NAAD NAAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICOCIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICOCIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICOCIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICOCIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO

Héctor Fix FierroDirector

Juan Vega GómezSecretario Académico

Raúl Márquez RomeroJefe del Departamento de Publicaciones

Gabriela Ríos Granados Investigadora

PRESENTACIÓN

9

La Suprema Corte de Justicia de la Nación, como máximainstancia jurisdiccional y último intérprete de la Constitución

de la República, ha desempeñado un papel de suma impor-tancia resolviendo los asuntos sometidos a su consideración,con las consecuentes repercusiones jurídicas, sociales, econó-micas y políticas. Sus resoluciones no sólo tienen efectos sobrelas partes que intervienen en los asuntos de su conocimiento,sino además son de especial interés para la sociedad por larelevancia jurídica de estos fallos y los criterios que en ellosse sustentan.

Sin embargo, estas resoluciones no siempre son conoci-das, ni los criterios que en ellas se sustentan son bien com-prendidos. Esto se debe en parte al discurso altamente técnicoen que las ejecutorias son formuladas y que su difusión serealiza a través de obras sumamente especializadas. Por ello,este Alto Tribunal ha decidido que los criterios más relevantes

10 LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA INTERPRETACIÓN TRIBUTARIA.EL CASO DE LA LEY DE HACIENDA DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA

sean difundidos a través de publicaciones redactadas enforma simple y llana.

Es así como se presenta la serie Decisiones Relevantes dela Suprema Corte de Justicia de la Nación, integrada pordiversos folletos sobre temas varios, abordados en las ejecu-torias pronunciadas por este Máximo Tribunal, de interés parael público en general.

En el marco del Convenio de Colaboración General quetiene celebrado la Suprema Corte con la Universidad Nacio-nal Autónoma de México para la organización y desarrollode actividades conjuntas de investigación, acciones científicasy culturales de interés para las partes y del Convenio Especí-fico de Colaboración para el Intercambio de Publicacionessuscrito por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y elInstituto de Investigaciones Jurídicas, este último participaráen la elaboración de estos folletos con los comentarios desus investigadores.

Con esta serie de publicaciones, esperamos cumplir conel objetivo de que el público no especializado conozca el tra-bajo de este Máximo Tribunal.

Comité de Publicaciones y Promoción Educativade la Suprema Corte de Justicia de la Nación

Ministro Mariano Azuela GüitrónMinistra Margarita Beatriz Luna RamosMinistro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia

INTRODUCCIÓN

11

El Estado requiere de recursos económicos para cubrir elgasto público, a fin de cumplir las funciones inherentes a

la acción de gobernar, tales como los referentes a brindarseguridad, ofrecer servicios de salud y educación, entre mu-chos otros. Para ello, la fuente principal de ingresos con laque cuenta es la recaudación de contribuciones.

Las obligaciones tributarias implican exacciones del patri-monio de los ciudadanos y es por ello que sólo sus repre-sentantes ante el Congreso, pueden determinar el monto yla forma de estas aportaciones. Además, con el fin de dargarantías a los gobernados y evitar arbitrariedades en el esta-blecimiento y cobro de los tributos, el artículo 31, fracciónIV, de la Constitución Federal consagra los principios que losrigen: proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gastopúblico.


En esta ocasión se presenta al foro y público en general,los razonamientos lógico jurídicos que llevaron a la SegundaSala del Máximo Tribunal en nuestro país a establecer el crite-rio que debía prevalecer en la contradicción de tesis entredos Tribunales Colegiados de Circuito, al interpretar el artículo156-8 de la Ley de Hacienda del Estado de Baja California,que versa sobre el impuesto a loterías, rifas, sorteos, juegospermitidos y concursos que se realicen en dicha entidad.

La Segunda Sala realizó un análisis de los métodos deinterpretación utilizados en materia tributaria, para poderestablecer el alcance de la norma sujeta a estudio, a fin dedeterminar el criterio correcto que todos los órganos juris-diccionales federales y locales obligados deben aplicar.

Asimismo, con la finalidad de enriquecer esta obra, seañade un resumen sobre los diversos métodos de interpre-tación de la ley a los que recurren los órganos jurisdiccio-nales en su quehacer cotidiano para resolver los asuntos queles son planteados, así como un apartado a propósito delprincipio de legalidad tributaria.

Como es ya conocido en estos textos, se incluye el comen-tario de un investigador especialista en la materia, por partedel Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UniversidadNacional Autónoma de México, en el marco del Conveniode Colaboración celebrado con dicha institución académica.

I. LA REGULACIÓN TRIBUTARIADE LOS JUEGOS Y SORTEOS

13

1. LA POTESTAD TRIBUTARIA

En México, los elementos esenciales de las contribucionesdeben estar contenidos en leyes en sentido formal, es decir,

emanadas del Poder Legislativo; por tanto, el Congreso Federaly las legislaturas locales cuentan con la facultad para esta-blecer tributos.

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanosestablece un sistema complejo de distribución de competen-cias en materia de potestad tributaria para cada uno de losdiversos niveles de gobierno, a saber:1

a) Concurrencia entre la Federación y los Estados en lamayoría de las fuentes de ingresos (artículos 73, fracciónVII, y 124);

1 Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 151-156 primera parte,p. 149; IUS: 232505.


b) Reservas expresas a la Federación en determinadosámbitos para imponer impuestos (artículo 73, fracción XXIX), y

c) Restricciones expresas a los Estados para imponer gra-vámenes en determinadas materias (artículos 117, fraccionesIV, V, VI, y VII y 118).

En este contexto, los Congresos de las entidades fede-rativas cuentan con la potestad tributaria para establecer lascontribuciones necesarias para cubrir su presupuesto y satis-facer las necesidades públicas, dentro de los límites arribaseñalados. En el tema de los juegos y sorteos la imposiciónde contribuciones no se encuentra reservada para la Federa-ción, ni tampoco se encuentra en los supuestos de actividadesprohibidas para los Estados,2 por tanto, es una facultad con-currente regulada por los acuerdos firmados con la Fede-ración, conforme a la Ley de Coordinación Fiscal, con el finde que no se grave dos veces la misma fuente de riqueza enlos casos de concurrencia de competencias.

2. LEGISLACIÓN FISCAL EN MATERIADE JUEGOS Y SORTEOS

Los juegos y sorteos han sido motivo de regulación en diversosordenamientos federales, particularmente respecto a la deter-minación de cuáles están permitidos, las características delos establecimientos donde pueden realizarse, así como lospermisos y los requisitos para llevarse a cabo.

2 Semanario…, op. cit., Octava Época, Tomo V, primera parte, enero a junio de 1990,p. 39, tesis P. VI/90; IUS: 205887.

15LA REGULACIÓN TRIBUTARIA DE LOS JUEGOS Y SORTEOS

a) Legislación Federal

La Ley Orgánica de la Lotería Nacional, publicada el 14 deenero de 1985 en el Diario Oficial de la Federación, queabrogó la ley que regulaba ese organismo público desde 1943,establece que esta entidad puede llevar a cabo sorteos ordi-narios y extraordinarios, conforme al acuerdo por el que seexpiden las bases especiales para su realización, publicadoen el citado diario el 17 de noviembre de 2005.

Por otra parte, con la adición de la fracción X al artículo73 de la Carta Magna, publicada en el Diario Oficial de laFederación el 29 de diciembre de 1947, se otorgó la facultadal Congreso de la Unión para legislar en toda la Repúblicaen materia de juegos con apuestas y sorteos; en consecuencia,el 31 de diciembre de ese año se publicó la Ley Federal deJuegos y Sorteos vigente, que establece cuáles son los juegospermitidos y regula los permisos para su celebración.

El artículo 2o. de esta ley señala como juegos permitidos:ajedrez, damas y otros similares; dominó, dados, boliche,bolos y billar; de pelota, cualquiera que sea su denominación;carreras de personas, vehículos o animales; toda clase dedeportes y los sorteos. En consecuencia, los juegos distintosa los señalados son considerados prohibidos por la propia ley.

En su artículo 3o. faculta al Ejecutivo Federal, por con-ducto de la Secretaría de Gobernación, para reglamentar,autorizar, controlar y vigilar los juegos con apuestas, así comolos sorteos, con excepción de los realizados por la LoteríaNacional, ya que ésta cuenta con su propia ley.


Sin embargo, hasta el 17 de septiembre de 2004 se publi-có el Reglamento de la Ley Federal de Juegos y Sorteos, cuyoartículo 3o. definió lo que se debe entender por:

a) Juego con apuesta: Juegos de todo orden en que seapuesta, previstos en la Ley y el Reglamento, autorizadospor la Secretaría de Gobernación.

b) Boleto: Documento o registro electrónico autorizadoque acredita al portador o titular el derecho de participaren un juego con apuesta o sorteo y garantiza sus derechos,según sea el caso, los cuales deberán estar impresos enel mismo documento o bien contenidos en el sistemaen donde se resguarden los registros.

c) Apuesta: Monto susceptible de apreciarse en mone-da nacional que se arriesga en un juego contemplado yregulado por la Ley Federal de Juegos y Sorteos y su regla-mento, con la posibilidad de obtener o ganar un premio,cuyo monto, sumado a la cantidad arriesgada deberáser superior a ésta.

d) Establecimiento: Lugar abierto o cerrado en el que sellevan a cabo juegos con apuestas o sorteos con permisovigente, otorgado por la Secretaría de Gobernaciónen los términos de la Ley Federal de Juegos y Sorteos y sureglamento.

e) Espectáculos en vivo: Actividades realizadas en hipó-dromos, galgódromos, frontones, carreras de caballosen escenarios temporales, peleas de gallos y ferias, quecuenten con permiso vigente otorgado por la Secretaríapara el cruce de apuestas.


f) Espectáculos en ferias: Juegos con apuestas y sorteosrealizados con autorización de la Secretaría, dentro delas ferias a que se refiere el Capítulo III, del Título Tercero,de este Reglamento.

g) Evento: Acontecimiento en el que se llevan a cabo acti-vidades relativas a la materia de juegos con apuestas ysorteos.

En cuanto a los gravámenes que se han aplicado a estetipo de actividades, como antecedente están los previstos enla Ley Federal del Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos yJuegos Permitidos, publicada el 31 de diciembre de 1947, lacual fue abrogada al publicarse la Ley del Impuesto sobrela Renta de 30 de diciembre de 1980, la que preveía en susartículos 129 a 131 como ingresos para efecto de dicho im-puesto, la obtención de premios derivados de la celebraciónde loterías, rifas, sorteos y juegos con apuestas y concursoslegalmente autorizados; aplicaba tasas del 8% al 15%, depen-diendo del monto total del premio obtenido sin deducciónalguna, y el retenedor de este impuesto debía ser la personaque entregaba el premio.

La actual Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada enel Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 2002,reitera en el Capítulo VII del Título IV, que se considera ingresopor la obtención de premios los que deriven de la celebraciónde loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concursoslegalmente autorizados, la cual, modificó las tasas para calcu-larlo conforme a lo siguiente:

Se aplicará la tasa del 1% sobre el valor del premio enlas entidades federativas que no lo graven o, en su caso, el


impuesto local sobre estos ingresos sea igual o inferior al 6%,pero en las entidades que excedan de este porcentaje, seaplicará la tasa del 21% para efectos del impuesto federalen comento.

b) Legislación tributaria del Estado de Baja California3

La península de Baja California se encuentra dividida actual-mente en dos entidades federativas; sin embargo esto no siem-pre fue así, ya que desde la Independencia de México fueconsiderada toda ella como un territorio federal, lo que signifi-caba que su administración y gobierno dependían directa-mente de los poderes centrales; y era el Congreso de la Uniónel que expedía las normas que le eran aplicadas y el EjecutivoFederal nombraba directamente al titular del gobierno local.

Así, encontramos que el artículo 5o. de la Constitu-ción Federal de 1824, establecía como partes integrantes dela Federación, además de los Estados, a los territorios de laAlta California, de la Baja California, de Colima y de SantaFe de Nuevo México.4 Y la Constitución de 1857 ratificabael carácter de territorio federal a la Baja California, en suartículo 42.5 Posteriormente, el texto original del artículo 43de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexica-nos de 1917, estableció como partes integrantes de la Federa-ción a los Estados, al Distrito Federal, así como a los territoriosde la Baja California y al de Quintana Roo.

3 La referencia a esta entidad federativa proviene del análisis que la Suprema Corte deJusticia de la Nación hace de su Ley de Hacienda, para resolver la ejecutoria motivo de estefolleto.

4 TENA RAMÍREZ, Felipe, Leyes fundamentales de México, 3a. ed., México, Ed. Porrúa,1967, p. 168.

5 Ibidem, p. 613.


A Baja California se le consideró como un solo territoriohasta la reforma del 7 de febrero de 1931, cuando se estable-ció su división en territorios norte y sur, cuya línea divisoriafue el paralelo 28º de latitud norte, de acuerdo a los artículos43 y 45 de la Carta Magna.

Sin embargo, para que un territorio pasara a ser un Estadode la Federación, requería de una población mínima de80,000 habitantes y de los elementos necesarios para suexistencia política, conforme a la fracción II, del artículo 73constitucional.

Por tanto, hasta que se cubrió el requisito poblacional, fuecuando el 16 de enero de 1952 se publicó en el Diario Oficialde la Federación, la reforma a los artículos 43 y 45 de laCarta Magna en el que se reconoce como entidad federativaal territorio norte de la península con la misma extensión ylímites que tenía en ese momento, con el nombre de Estadode Baja California.

Asimismo, el 16 de agosto de 1953 se promulgó y publicóen el Periódico Oficial local, la Constitución Política del Estadode Baja California, y se convocó a elecciones para gober-nador y diputados al Congreso Local.

Instalados los Poderes Ejecutivo y Legislativo locales, yen ejercicio de su potestad tributaria, se publicaron los diver-sos ordenamientos de dicha entidad, entre ellos la Ley deHacienda del Estado, publicada en el Periódico Oficial el 31de diciembre de 1972, en la cual se establecían diversascontribuciones, relacionadas con otras disposiciones tribu-tarias locales como la Ley de Ingresos, el Código Fiscal y laLey de Coordinación Fiscal.


Una nueva ley publicada en el Periódico Oficial el 31 dediciembre de 1972, abrogó la anterior y estableció en susartículos 137 al 143 el impuesto sobre diversiones y espec-táculos públicos, al gravar los ingresos que obtuvieran laspersonas físicas y morales por la explotación de diversas acti-vidades, entre ellas la de apuestas permitidas, así como agen-cias de apuestas sobre carreras y frontones con cuota deadmisión. Posteriormente, el decreto publicado el 31 de diciem-bre de 1979 en el Periódico Oficial reformó el artículo 137para especificar que sólo pagarían el impuesto sobre diver-siones y espectáculos públicos por los ingresos ahí señala-dos los que no estuvieran obligados a pagar el impuesto alvalor agregado.

Lo anterior, en virtud de la entrada en vigor de la Ley delImpuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficialde la Federación el 29 de diciembre de 1978, que en suartículo 41 estableció la posibilidad de que las entidades fede-rativas se adhirieran al Sistema Nacional de CoordinaciónFiscal, con lo cual podrían tener participación en los ingresosfederales, siempre y cuando se obligaran a no mantener im-puestos locales sobre diversos actos o actividades señaladosespecíficamente, entre los que se encontraban: la enajenaciónde billetes y demás comprobantes que permitieran participaren loterías, rifas, sorteos y concursos de toda clase, organi-zados por entes públicos descentralizados de la administraciónpública federal, cuyo objeto social fuera la obtención de recur-sos para destinarlos a la asistencia pública.

Así, la suspensión de los impuestos establecidos en la Leyde Hacienda local sólo permanecería hasta en tanto el Es-tado de Baja California se encontrara adherido al sistema de


coordinación mencionado, en virtud de la concurrencia entrela Federación y los Estados para establecer contribucionesen las fuentes de ingresos mencionadas.

En este marco legal, el 10 de enero de 1992 se publicóen el Periódico Oficial el decreto por el cual se creó el impuestosobre loterías, rifas, sorteos, juegos permitidos y concursos,regulado en los artículos 156-8 al 156-14 de la Ley de Hacien-da del Estado.

En él, son sujetos de este impuesto las personas físicas omorales que organicen loterías, rifas, sorteos, juegos conapuestas permitidas y concursos de toda clase, aun cuandono se cobre cantidad alguna que represente el derecho aparticipar en los mismos; pero se exenta del pago de esteimpuesto a los organismos o instituciones de enseñanza conreconocimiento de validez oficial de estudios; a aquellos quese dediquen a la asistencia o beneficencia, que estén debida-mente autorizados por las leyes de la materia; tampoco deberánpagarlo a la Federación, Estados, Municipios, Lotería Nacio-nal para la Asistencia Pública, Partidos Políticos Nacionales,así como las loterías, rifas y concursos en los que los premiossean Bonos del Ahorro Nacional.

Respecto a la tasa establecida en la Ley de Ingresos delEstado de Baja California, se aplicará al valor nominal delos billetes, boletos, apuestas y demás comprobantes que per-mitan participar en dichos eventos y el monto que resulteserá el impuesto a pagar.

En el caso de que los billetes o boletos no estipulen valoralguno o sean distribuidos gratuitamente, la tasa correspon-diente se aplicará sobre el valor de los premios.


Asimismo, la referida normativa señala que el momentode causación del impuesto se genera cuando se entreguen alos participantes los billetes, boletos y demás comprobantesque autorizan participar en loterías, rifas, sorteos, juegos per-mitidos con apuestas o concursos de toda clase.

También se establece que los sujetos al pago de este im-puesto tienen diversas obligaciones formales, como son: lapresentación de declaraciones mensuales, llevar contabili-dad, presentar la autorización o permiso para realizar estasactividades y solicitar la autorización de boletos. Cualquiermodificación a las bases del evento deberá ser notificada ala autoridad dentro de los 5 días siguientes a su inicio.

El 31 de diciembre de 1992 se reformaron diversos artícu-los que regulan el impuesto referido, esencialmente paraadicionar como sujetos del gravamen a quienes obtenganpremios derivados o relacionados con las actividades de jue-gos con apuestas permitidas; en este caso, quien entregue elpremio estará obligado a retener el monto del impuesto, y seadecuó la regulación de los elementos esenciales del tributoque son, además del sujeto, el objeto, la base, la tasa o tarifa,el lugar y la época de pago.

Por último, el 4 de diciembre de 2000 y el 31 de diciembrede 2002 se reformaron las fracciones I y III del artículo156-13, que establecen las obligaciones a cargo de los contri-buyentes que realizan dichas actividades, relativas a la modi-ficación del plazo para presentar las declaraciones mensualesy al cambio de nombre de la autoridad local ante la cualdeben solicitar autorización de boletos.

II. LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY Y ELPRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

23

1. INTERPRETACIÓN DE LA LEY

Conforme a su etimología, la voz interpretación derivadel latín "interpretatio-onis" que significa "acción y efecto

de interpretar";6 a su vez, deriva del verbo "interpretor" quesignifica "servir de inmediato, venir en ayuda de".7 Respectoal vocablo interpretar, del latín "interpretari", significa "explicaro declarar el sentido de una cosa, y principalmente el detextos faltos de claridad".8 Por tanto, interpretar es desentra-ñar el sentido de un texto, esto es, lo que quiso decir quien loelaboró.

Las normas jurídicas generales, abstractas e impersonalesemanadas del Poder Legislativo, son textos sujetos a interpre-

6 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, Diccionario de la lengua española, t. II, 21a. ed., Madrid,Espasa Calpe, 1994, p. 1181.

7 TAMAYO Y SALMORÁN, Rolando, Enciclopedia jurídica mexicana, t. IV, 1a. ed., Institutode Investigaciones Jurídicas, 2002, p. 657.

8 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, op. cit., p. 1181.


tación; cuando ésta la realiza el propio legislador se le califica

de auténtica;9 cuando la llevan a cabo los estudiosos del dere-

cho se le llama doctrinal, y es judicial o usual cuando quienes

la efectúan son los órganos jurisdiccionales para hacer una

correcta aplicación del derecho en los problemas jurídicos

que les son planteados para su resolución.

Existen diversos métodos de interpretación, los cuales se

utilizan en función de lo que se pretende obtener:10

a) Literal o gramatical: para determinar el significado de

la norma mediante la aplicación de reglas gramaticales del

lenguaje.

b) Sistemático o de interpretación armónica: para esta-

blecer el sentido y alcance del precepto analizado en relación

con las otras disposiciones de la ley, como parte de un todo.11

c) Lógico: mediante el que se trata de establecer la corres-

pondencia entre la voluntad del legislador plasmada en un

precepto, y el caso concreto al que se pretende aplicar.

d) Causal-teleológico: para determinar las causas y los

fines que tuvo el legislador para crear la norma.12

9 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, julio de2005, p. 789, tesis P./J. 87/2005; IUS: 177924.

10 Semanario…, op. cit., Octava Época, Tomo VIII, noviembre de 1991, p. 39, tesis P./J.46/91; IUS: 205755.

11 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXIII, febrero de 2006, p. 25, tesis P. XII/2006;IUS: 175912.

12 Semanario…, op. cit, Tomo XX, octubre de 2004, p. 2363, tesis I.4o.A.438A; IUS: 180322.

25LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

e) Histórico: para encontrar el sentido del precepto a inter-pretar mediante el análisis de los antecedentes legislativosdel mismo.13

f) Progresivo: con el cual se hace el estudio comparadode las condiciones jurídicas en el momento en que se realizala interpretación, y las que prevalecían cuando fue creada lanorma en estudio.14

g) Genético-teleológico: que pretende conocer las causasque motivaron la reforma de la norma para establecer susentido.15

Así, mediante los diferentes métodos de interpretaciónseñalados, se develan el sentido y el alcance de la ley, se atien-de a la voluntad del legislador, al significado de las palabrasutilizadas o al sentido lógico objetivo de la norma al consi-derar que el texto legal, como expresión del derecho, llega atener un alcance propio e independiente de la voluntad desus autores.

2. LEGALIDAD TRIBUTARIA

El principio de legalidad tributaria se encuentra consagradoen la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política delos Estados Unidos Mexicanos, y consiste principalmenteen que los elementos esenciales de las contribuciones deben

13 Semanario…, op. cit., Tomo XI, junio de 2000, p. 13, tesis P./J. 61/2000; IUS: 191673.14 Semanario…, op. cit., p. 11, tesis P./J. 60/2000; IUS: 191677.15 Semanario…, op. cit., Tomo VII, abril de 1998, p. 117, tesis P. XXVIII/98; IUS: 196537.


establecerse por una ley en sentido material, o sea, en unanorma general, abstracta e impersonal y que formalmente hayasido emitida por el Poder Legislativo, ya sea federal o estatal.

En este orden de ideas, en una ley fiscal deben establecer-se los elementos que permitan conocer con certeza a los suje-tos obligados, el objeto o sea los bienes o actividad que segrava, el procedimiento para el cálculo del tributo, la base, latasa que deba aplicarse, la fecha, el lugar y los términos enque debe realizarse el pago del mismo.

Con lo anterior, el principio de legalidad tributaria protegea los contribuyentes y evita que las autoridades recaudadorascometan actos arbitrarios en el cobro de contribuciones impre-visibles. De esta forma todo gobernado puede saber conantelación las consecuencias fiscales que se generan por larealización de un acto o de una actividad y la forma cierta enque deberá contribuir.

Ahora bien, los elementos esenciales del tributo —el sujeto,el objeto, la base, la tasa o tarifa y el momento de pago—establecidos en la ley deben ser claros, ya que si son confusoso indefinidos se da la posibilidad de que las autoridades admi-nistrativas generen la configuración de los tributos y, con ello,creen el deber de pagar contribuciones imprevisibles o bienque se origine el cobro de impuestos a título particular, asícomo la incertidumbre del obligado sobre la forma en quedebe contribuir al gasto público. 16

16 Lo anterior, lo señaló el Tribunal en Pleno en la jurisprudencia con rubro: "LEGALIDADTRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINI-CIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO". Semanario…,op. cit., Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, p. 5, tesis P./J. 106/2006; IUS: 174070.

27LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

Por otra parte, aun cuando la finalidad del principio delegalidad tributaria es la de otorgar certidumbre a los gober-nados sobre las cargas económicas que deben soportar a finde sostener el gasto público, este postulado no limita al legis-lador a tener que precisar la totalidad de las contribucionesen una sola ley, ya que el artículo 31, fracción IV, de la CartaMagna no lo exige como requisito de validez constitucional.17

El alcance del principio de legalidad tributaria tiene rela-ción con el de reserva de ley. Cuando una determinada mate-ria sólo puede ser desarrollada en la ley formal, es decir, ellegislador es el único que establece en su totalidad la norma-tividad jurídica, se dice que la reserva de ley es absoluta; porel contrario, esta reserva es relativa cuando puede ser regu-lada en otras fuentes secundarias, a condición de que éstasse subordinen a las directrices de la ley formal.

Conforme a lo anterior, la reserva de ley en materia tribu-taria es relativa, ya que la exigencia de establecer los tributosen una norma, en sentido formal y material, consiste en quelos elementos esenciales de aquéllos sean descritos en ella, yprecise los límites dentro de los cuales pueden ser desarro-llados por normas de menor jerarquía que establezcan losaspectos técnicos indispensables para el debido cumplimientode las obligaciones tributarias, como complemento y sin contra-venir a lo señalado en la norma primaria.18

Así, por lo mencionado en este capítulo, para interpretaruna norma jurídica, el juzgador o el órgano jurisdiccional

17 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXIII, mayo de 2006, p. 14, tesis P. XLIV/2006;IUS: 175060.

18 Semanario…, op. cit., p. 15, tesis P. XLII/2006; IUS: 175059 y Tomo VI, noviembre de1997, p. 78, tesis: P. CXLVIII/97; IUS: 197375.


pueden utilizar diversos métodos como son: el literal o gra-matical, el sistemático, el lógico, el causal-teleológico, elhistórico, el progresivo y el genético-teleológico.

Se mencionó además, que las leyes tributarias deben con-tener los elementos esenciales de las contribuciones, con lafinalidad de evitar actos arbitrarios de las autoridades enperjuicio de los contribuyentes, atendiendo al principio de lega-lidad en relación con el de reserva de ley establecidos en laConstitución Federal.

Sobre estos temas, dos Tribunales Colegiados de Circuitocon sede en el Estado de Baja California, al resolver asuntossimilares respecto de la aplicación del impuesto sobre loterías,rifas, sorteos, juegos permitidos y concursos celebrados endicha entidad federativa a empresas que se dedicaban atransmitir eventos deportivos en sus locales para que el públicoasistente realizara apuestas, emitieron criterios divergentesque motivaron la denuncia de contradicción de tesis, resueltapor la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de laNación, los que se analizarán en el capítulo siguiente.

III. CONTRADICCIÓN DE TESIS181/2005-SS

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1. ANTECEDENTES

El 10 de octubre de 2005, el Magistrado Presidente delCuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito

denunció, ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación, laposible contradicción de criterios entre ese Tribunal y el TercerTribunal Colegiado del mismo Circuito, conforme a lo resueltopor ellos en los amparos directos 202/2005 y 422/2004,respectivamente. En consecuencia, el 13 de octubre de 2005el Ministro Presidente de la Segunda Sala de la Suprema Cortede Justicia de la Nación ordenó formar y registrar el expedien-te de la contradicción de tesis con el número 181/2005-SS;solicitó al Presidente del Tribunal en el que se estableció elcriterio divergente le enviara copia certificada de la ejecutoria;dio vista al procurador general de la República para que mani-festara lo que estimara pertinente, y turnó el asunto a la MinistraMargarita Beatriz Luna Ramos para que formulara el proyectode resolución.


El agente del Ministerio Público de la Federación, adscritoa la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en respuesta ala vista dada al procurador federal y en su representación,solicitó dictar la resolución correspondiente en el sentido deafirmar la existencia de la contradicción.

La Segunda Sala del Máximo Tribunal se declaró compe-tente para conocer y resolver la denuncia de contradicciónde tesis, de conformidad con la normatividad aplicable yporque la materia sobre la que habría de decidir perteneceal derecho administrativo. Reconoció también que la denunciaprovenía de parte legítima, pues quien la realizó está autori-zado para hacerla, según lo dispuesto en los artículos 107,fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados UnidosMexicanos y 197-A de la Ley de Amparo.

a) Criterio del Cuarto Tribunal Colegiado del DécimoQuinto Circuito

Este Tribunal resolvió, por unanimidad de votos, amparar a laquejosa en el juicio de amparo directo número 202/2005,al considerar que conforme a una interpretación estricta delpárrafo tercero del artículo 156-8 de la Ley de Haciendadel Estado de Baja California, el hecho generador del im-puesto establecido en esta norma, es la organización de even-tos sobre los que recaen apuestas, por tanto, las personas quesolamente operan establecimientos o agencias que retrans-miten por medios electrónicos los eventos en los que se apuestensobre carreras de caballos, galgos o cualquier otro evento, yque admitan apuestas entre el público asistente no son sujetosdel impuesto local sobre loterías, juegos y sorteos, ya quesólo lo son quienes organicen el evento o actividad sobre laque se realizan las apuestas.

31CONTRADICCION DE TESIS 181/2005-SS

El texto del referido artículo que generó diversas interpre-taciones, es el siguiente:

Artículo 156-8. Están obligados al pago del impuesto sobreloterías, rifas, sorteos, juegos permitidos y concursos quese celebren en el Estado, las personas físicas o las moralesque organicen loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestaspermitidas y concursos de toda clase, aun cuando por di-chos eventos no se cobre cantidad alguna que representeel derecho a participar en los mismos.

Asimismo quienes obtengan los premios derivados o relacio-nados con las actividades de juegos con apuestas permitidas.

Para efectos de este Capítulo, cuando en el mismo se hagamención a juegos con apuestas, se entenderá que incluye alas apuestas permitidas, así como a los establecimientoso agencias que reciban información con fines de lucro, enlos que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento.

El pago de este impuesto no libera de la obligación de obte-ner los permisos o autorizaciones correspondientes.

Asimismo, señaló que no se pueden comparar los con-ceptos de "las apuestas permitidas" con los "establecimientoso agencias que reciben información con fines de lucro" y con-siderar a estos últimos como "juegos con apuestas", ya quelos tres conceptos son diferentes e independientes entre sí.

En consecuencia, indicó que el párrafo tercero del referidoartículo, al establecer que los contribuyentes que operen esta-blecimientos o agencias que reciben información con finesde lucro, en los que se apueste sobre carreras de caballos,


galgos o cualquier otro evento son causantes del impuesto,es violatorio de garantías constitucionales.

Además, para reforzar sus argumentos, el mismo Tribunalconsideró que la Ley de Hacienda del Estado de Baja Califor-nia, en relación con el artículo 7o. de la Ley de Ingresos delmismo Estado, para el ejercicio fiscal de 2004, no establecíalos elementos esenciales del tributo, como son: la tasa, elmomento de causación y la forma de pago para el grupo decontribuyentes que operan establecimientos o agencias quereciben información con fines de lucro, y sólo se refiere aesos elementos respecto de quienes organicen juegos per-mitidos con apuestas.

b) Criterio del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo QuintoCircuito

Este órgano jurisdiccional, en sesión de 18 de noviembre de2004, resolvió por mayoría de votos negar a la quejosa laprotección federal en el amparo directo administrativo422/2004, al considerar que conforme a una interpretaciónlógica y congruente del artículo 156-8 de la Ley de Haciendadel Estado de Baja California, son sujetos del impuesto respec-tivo tanto las personas físicas y morales que realicen rifas, sor-teos, juegos permitidos y concursos, como las empresas quese dediquen a recibir apuestas sobre carreras de caballos,galgos o cualquier otro evento, ya que ambas actividadesson equiparables.

Asimismo, el referido Tribunal estimó que si bien el citadoartículo 156-8 no contiene en su redacción los elementos esen-


ciales del tributo respecto a las empresas que se dediquen acaptar apuestas, éstos se desprenden de una interpretaciónextensiva de los artículos 156-10, 156-11 y 156-12 de dichalegislación, en relación con el artículo 7o. de la Ley de Ingre-sos del Estado de Baja California para el ejercicio fiscal de2004.

2. PLANTEAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE LACONTRADICCIÓN DE TESIS

La Segunda Sala del Alto Tribunal determinó la existencia decontradicción de tesis, al considerar que a partir de la inter-pretación de la misma disposición jurídica, en este caso delartículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado de Baja Cali-fornia, dos Tribunales Colegiados de Circuito llegaron en susresoluciones a conclusiones opuestas;19 primero, sobre el mé-todo de interpretación idóneo para desentrañar el sentidodel artículo mencionado, y segundo, sobre los elementos esen-ciales del impuesto que dicho numeral regula.

3. INTERPRETACIÓN JUDICIALDE LAS NORMAS FISCALES

La Segunda Sala decidió abordar el problema jurídico plan-teado desde una perspectiva general, ya que, aun cuando te-nía como origen la interpretación de un específico sistemade tributación local, también presentaba relación con distintosprincipios constitucionales, por tanto, iba más allá de la esferaestatal.

19 Semanario…, op. cit., Tomo XII, noviembre de 2000, p. 319, tesis 2a./J. 94/2000;IUS: 190917.


Como primer punto, consideró necesario determinar sien los casos en que las normas fiscales ofrecían claramentela solución al problema jurídico planteado, el juzgador alinterpretarlas debía ceñirse a su sentido literal, y únicamentecuando la lectura de la norma provocara incertidumbre podíautilizar, de inicio, cualquier método de interpretación recono-cido por la ciencia jurídica para resolver el asunto.20

a) La interpretación jurídica y su evolución

La Sala recordó que los límites y alcances de la interpretaciónjurídica han sido objeto de estudio por parte de numero-sos juristas. En la época en que se empezó a abordar el temaen Europa, se asentó la idea de que solamente era admisiblela interpretación literal, lo cual limitaba a los Jueces a apli-car las disposiciones legislativas de manera mecánica, ya quesólo el órgano legislativo que las había expedido podía esta-blecer su significado.

En esa concepción del trabajo jurisdiccional tuvierongran influencia las ideas expresadas en la obra El espíritude las leyes, escrita por Charles-Louis de Secondat, barónde Montesquieu, donde textualmente señala: "…los Jueces dela Nación, como es sabido, no son ni más ni menos que laboca que pronuncia las palabras de la ley, seres inanimadosque no pueden mitigar la fuerza y el rigor de la ley misma…".

Otra influencia que fortaleció la idea de aceptar única-mente la interpretación literal de la norma, fue la obra codifi-

20 Semanario…, op. cit., Tomo XVI, diciembre de 2002, p. 238, tesis 2a. /J. 133/2002;IUS: 185419.


cadora de los inicios del siglo XIX, con la cual se pensó haberllegado a la perfección en el terreno legislativo, por tanto, seobligaba al juzgador a aplicar la ley en sus términos, y sólocuando existiera duda sobre el alcance de la norma, se leotorgaba la facultad de interpretarla.

Sin embargo, la doctrina contemporánea es casi unánimeen subrayar que como los casos concretos sobre los que losJueces deben manifestarse se presentan en formas infinita-mente variables, no es posible aplicar textualmente las dis-posiciones normativas abstractas; éstas siempre requeriránser previamente interpretadas para ser aplicadas.21

b) La interpretación de las normas fiscales

Bajo una concepción patrimonialista de la Hacienda Pública,se consideraba que las normas fiscales tenían una naturalezajurídica especial; en este sentido, fue idea extendida que lasmismas estaban sujetas a diferentes criterios de interpretaciónrespecto de los demás ordenamientos, lo cual llevó a la formu-lación de una teoría interpretativa de las normas tributariasregida por los principios de restricción y literalidad.22

Hasta principios del siglo XX, algunos juristas considera-ban que las normas tributarias tenían características especialespor ser consecuencia de la supremacía del poder político,es decir, se pensaba que el Estado sólo estaba limitado por

21 Esa línea de pensamiento es acorde a los criterios del Alto Tribunal contenidos en lastesis publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Octava Época, TomoVII, abril de 1991, p. 24, tesis 3a. /J. 18/91; IUS: 207014 y Séptima Época, Volumen 82Tercera Parte, p. 31; IUS: 238352.

22 Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomo CXXIII, p. 799; IUS: 384786.


sus propios criterios discrecionales, por tanto, la norma tribu-taria era una norma excepcional de poder.23

La Segunda Sala del Máximo Tribunal refutó la argumenta-ción anterior y consideró que la materia fiscal es un ámbitomás del derecho público, ya que en la norma tributaria con-curren los caracteres propios de toda disposición jurídica, portanto, no configura una categoría especial, ya que no tienemás singularidad que la que le confiere su propio contenido,por lo que en principio, los métodos a utilizar en su interpre-tación deben ser los mismos que son aplicables, con caráctergeneral, en la interpretación de cualquier otro precepto.

Esa conclusión coincide con la opinión que sobre este temaha vertido Augusto Fernández Sagardi, en su análisis de lalegislación mexicana:

…Se admite la interrelación de preceptos de distintas leyescuando de determinar el sentido y alcance de una normatributaria se trata, puesto que forman parte de un siste-ma normativo al que no le son ajenas. Con esto estamosdiciendo que la interpretación de las normas fiscales admi-ten cualquier método que la hermenéutica jurídica poneal alcance del intérprete, con la condición de que no déaplicaciones extensivas o restringidas al precepto…24

23 Este criterio cambió al mismo tiempo que apareció, en el año de 1932, la obra deVanoni, Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, que reivindicó la juridicidad de lasnormas tributarias. Véase, MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; TEJERIZOLÓPEZ, José M. y CASADO OLLERO, Gabriel, Curso de derecho financiero y tributario, 16a.ed., Madrid, Tecnos, 2005, p. 169. También en PÉREZ DE AYALA, José y GONZÁLEZ, Eusebio,Derecho tributario I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, p. 163.

24 FERNÁNDEZ SAGARDI, Augusto, Comentarios y anotaciones al Código Fiscal de laFederación, México, SICCO, 2000, p. 18.


En este orden de ideas, si el Constituyente encomendó alos Jueces y Tribunales la potestad jurisdiccional, y no le con-cedió esa misma facultad al legislador, debe entenderse quea este último corresponde hacer las leyes y al juzgador inter-pretarlas, para poder aplicarlas al caso concreto.

La Segunda Sala concluyó, por una parte, que no existíanrazones que impidieran de manera absoluta la utilización delos distintos métodos de interpretación jurídica al momentode determinar los elementos esenciales de los tributos, al tomarcomo base una naturaleza jurídica singular del derecho tribu-tario, pero, por otra, que también existían razones que justifi-caban, en cierta medida, una modulación en la actividad deconcreción de esos elementos.

c) Los principios de legalidad y seguridad jurídicas y lainterpretación de las normas fiscales que establecen loselementos esenciales de los tributos

El principio de legalidad tributaria exige que únicamente através de la ley puedan imponerse sacrificios patrimonialesa los súbditos de un Estado, ya que sólo ésta, por ser expresiónde la voluntad popular legítimamente constituida, puede serfuente de certeza y seguridad jurídica y, por tanto, es la únicaque puede servir como mecanismo de defensa frente a las posi-bles arbitrariedades de los órganos del Estado.

En nuestro derecho positivo, tanto en el ámbito federalcomo en el local existen preceptos legales que como expresiónde ese principio constitucional, establecen la aplicación e inter-pretación estricta de las leyes fiscales, acorde con el principiode legalidad, como son el caso de las siguientes disposiciones:


• Código Fiscal de la Federación

Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan car-gas a los particulares y las que señalan excepciones a lasmismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones,son de aplicación estricta. Se considera que establecencargas a los particulares las normas que se refieren alsujeto, objeto, base, tasa o tarifa. --- (REFORMADO, D.O.F.31 DE DICIEMBRE DE 1982) --- Las otras disposicionesfiscales se interpretarán aplicando cualquier método deinterpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, seaplicarán supletoriamente las disposiciones del derechofederal común cuando su aplicación no sea contraria a lanaturaleza propia del derecho fiscal.

• Código Fiscal del Estado de Baja California

Artículo 12. Las normas de Derecho Tributario que establez-can cargas a los particulares, las que señalen excepcionesa las mismas, así como las que fijan infracciones y san-ciones serán de aplicación estricta. --- Se considera queestablecen cargas a los particulares las normas que se refie-ren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. --- Las otras disposi-ciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier métodode interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa,se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derechocomún cuando su aplicación no sea contraria a la natura-leza propia del derecho fiscal.

La Segunda Sala precisó que en la redacción de las dispo-siciones transcritas, el legislador equiparó la "aplicación estric-ta" con un método de interpretación jurídica, cuando enrealidad constituye el resultado de la interpretación.


De tal manera, las disposiciones fiscales transcritas debenentenderse en el sentido de que no prohíben realmente lautilización de los distintos métodos de interpretación jurídicaal momento de definir los elementos esenciales de un tributo,sino que impiden una aplicación analógica o contraria a laley para evitar la integración normativa, es decir, que se pro-duzcan supuestos de tributación nuevos o contrarios a la ley,a través de la decisión jurisdiccional.

La Segunda Sala concluyó que el juzgador puede apartar-se del sentido literal de la norma, no sólo en el supuesto deincertidumbre sobre el significado de ésta, ya que dentrode su esfera de libertad decisoria puede valorar, de maneraautónoma e independiente, las situaciones en que debe acudira los diversos métodos de interpretación jurídica, con el finde comprender la verdadera intención del legislador y llegara una solución justa del caso sometido a su consideración.

De ahí que el juzgador no debe necesariamente mencio-nar en la sentencia su decisión de descartar la interpretaciónliteral de la ley tributaria para resolver el caso de su cono-cimiento, sino sólo debe motivar el porqué del resultado inter-pretativo de su decisión.

En este sentido, la Segunda Sala señaló que tanto los prin-cipios de legalidad y seguridad jurídica, como las disposicio-nes legales dirigidas a limitar la aplicación e interpretaciónjurídica de las normas tributarias, no son absolutos, ya quetodos ellos están condicionados a convivir con la potestadjurisdiccional encomendada por el Constituyente a los Juecesy Tribunales, la cual implica la facultad de decir el derechoen el caso concreto, de manera independiente y autónoma.


Por tanto, en la interpretación de las normas fiscales queestablecen los elementos esenciales de los tributos, si bien debepartirse de la lectura del texto respectivo, también puedenutilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídi-ca, ya que estas normas no deben necesariamente ser inter-pretadas conforme a la simple literalidad de sus vocablos, niconforme a rígidas pautas gramaticales, sino que puedenser leídas con la intención de comprender su significado jurí-dico profundo; para ello, debe tomarse en cuenta el contextogeneral donde están insertas, así como sus fines, y de estaforma transitar del Juez autómata al Juez racional.

4. SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO PREVISTOEN EL ARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDA


El segundo tema motivo de contradicción en este caso, con-sistió en determinar si son sujetos pasivos del impuesto previstoen el artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado de BajaCalifornia, únicamente las personas que en estricto sentidoorganizan el evento o actividad sobre la que recae la apuesta,o también quienes operan "establecimientos o agencias quereciben información con fines de lucro, en los que se apuestensobre carreras de caballos, galgos o cualquier otro evento."

La Segunda Sala consideró que desde una interpretaciónaislada y limitada al primer párrafo del precepto citado, podríadesprenderse que solamente son sujetos pasivos del impuestoquienes, en estricto sentido, organizan el evento o la actividadsobre la que recae la apuesta.

En este orden de ideas, se entiende por la palabra "organi-zación" sólo aquella acción de tracto sucesivo que se inicia


con la convocatoria y sigue con la planeación directa, la publi-cidad y la distribución de boletos del evento sobre el querecae la apuesta.25

Sin embargo, el Alto Tribunal consideró que esa interpre-tación se apartaba del contenido literal del propio texto legaly no tomaba en cuenta la lectura completa del mismo con lacual se pudiera determinar la intención del legislador al preverel impuesto impugnado.

De ahí que también fuera necesario hacer una lecturacuidadosa de los párrafos primero y tercero del mismo artículo156-8 de la Ley de Hacienda del Estado de Baja California,en el cual el legislador estableció fórmulas y enunciados decarácter incluyente, que revelan su intención de ampliar elespectro del hecho generador de la obligación tributaria.

Así pues, al señalar el primer párrafo que: "Están obliga-dos al pago del impuesto sobre loterías, rifas, sorteos, juegospermitidos y concursos que se celebren en el Estado, las per-sonas físicas o las morales que organicen loterías, rifas, sor-teos, juegos con apuestas permitidas y concursos de todaclase …", el legislador trató de incluir a la mayor parte de losjuegos en la regulación de dicho impuesto; asimismo, al men-cionar: "y concursos de toda clase", utilizó una fórmula genéricapara abarcar la mayor cantidad de juegos como generadoresdel impuesto.

Por otro lado, la Segunda Sala también advirtió que ellegislador incluyó un enunciado que amplifica la proyección

25 Semanario…, op. cit., Octava Época, Tomo V, Primera Parte, enero a junio de 1990, p.38, tesis P. V/90; IUS: 205886.


de la obligación tributaria del primer párrafo, a fin de queno hubiera dudas sobre su alcance, al establecer que:

Están obligados al pago del impuesto sobre loterías, rifas,sorteos, juegos permitidos y concursos que se celebren enel Estado, las personas físicas o las morales (…), aun cuan-do por dichos eventos no se cobre cantidad alguna querepresente el derecho a participar en los mismos.

Además, el segundo párrafo del artículo mencionado, hizoextensiva la obligación tributaria derivada de ese tipo de acti-vidades al incluir a terceros, al prever que:

Están obligados al pago del impuesto sobre loterías, rifas,sorteos, juegos permitidos y concursos que se celebren enel Estado, (…) quienes obtengan los premios derivados orelacionados con las actividades de juegos con apuestaspermitidas.

Finalmente, en el tercer párrafo del precepto en estudioel legislador construyó otra serie de fórmulas dirigidas a esta-blecer una amplia obligación impositiva, extensiva a otros suje-tos, respecto de las actividades que se relacionan con lasapuestas reguladas en tal disposición, al señalar:

Para efectos de este artículo, cuando en el mismo se hagamención a juegos con apuestas, se entenderá que incluye alas apuestas permitidas, así como a los establecimientoso agencias que reciban información con fines de lucro, enlos que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento.

Lo anterior revela que la intención del órgano emisor dela ley fue que una nueva categoría de contribuyente fuera


incluida como sujeto del pago del impuesto, ya que paraefectos de ese tercer párrafo también deben pagar impuesto"los establecimientos o agencias que reciben información confines de lucro."

En consecuencia, la Segunda Sala concluyó que de lainterpretación literal, completa y apegada a la intención dellegislador del artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estadode Baja California, son sujetos pasivos del impuesto tanto laspersonas que organizan loterías, sorteos, concursos o even-tos sobre la que recae la apuesta, como las que solamenteoperan establecimientos o agencias que reciben informacióncon fines de lucro en los que se apueste sobre carreras decaballos, galgos o cualquier otro evento; al igual que quienesobtengan premios derivados o relacionados con las activi-dades de juegos con apuestas permitidas.

5. EL OBJETO DEL TRIBUTO PREVISTO EN ELARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDA


El tercer tema que el Alto Tribunal se avocó a dilucidar pararesolver esta contradicción, fue si el objeto del tributo previstoen el artículo 156-8 de la Ley de Hacienda de Baja Californialo constituía únicamente la acción de organizar loterías, rifas,sorteos, juegos con apuestas y concursos de toda clase; otambién la recepción de información, con fines de lucro, enla que se apueste sobre carreras de caballos, galgos o cual-quier otro evento.

Al respecto, consideró que no hay disposición fiscal algunaque señale que el objeto de los tributos deba ser uno solo;


por tanto, un impuesto puede recaer sobre varios objetos,como es el caso de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Usode Vehículos, cuyo objeto gravable es el poseer, así como elusar un vehículo, y no obstante ser dos acciones diversas,están gravadas por el mismo impuesto.

La Segunda Sala observó que el referido artículo estableceen su primer párrafo, como objeto del tributo, a la organiza-ción de loterías, rifas, sorteos, juegos permitidos y concursoscelebrados en el Estado; en el texto del segundo, la obtenciónde premios derivados o relacionados con las actividades dejuegos con apuestas y, en el tercero, señala textualmente:"… a las apuestas permitidas, así como a los establecimientoso agencias que reciban información con fines de lucro, enlos que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento…"

Por tanto, concluyó que fue intención del legislador equi-parar, para efectos del impuesto en estudio, la actividad deorganizar carreras de caballos, galgos y otras competencias,a la de recepción de información con fines de lucro en losque se apueste sobre dichos eventos.

6. LA BASE, LA TASA, EL MOMENTO DECAUSACIÓN Y LA FORMA DE PAGODEL TRIBUTO, EN LA LEGISLACIÓNDEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA

Finalmente, dicha Sala del Alto Tribunal procedió a determinarsi la ley impositiva del Estado de Baja California señalabalos elementos del tributo (base, tasa, momento de causacióny forma de pago) para los establecimientos o agencias quereciben información con fines de lucro, para lo cual se tuvieronpresentes los criterios en contradicción.


El Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuitoconsideró que la Ley de Hacienda del Estado, en relación conel artículo 7o. de la Ley de Ingresos del Estado de Baja Cali-fornia para el ejercicio fiscal del 2004, no establecía los ele-mentos del tributo señalados; en cambio, el Tercer TribunalColegiado del Décimo Quinto Circuito estimó que si bien elartículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado no contieneen su redacción dichos elementos, éstos se desprendían deuna interpretación extensiva de sus artículos 156-10, 156-11y 156-12, en relación con el referido artículo 7o. de la Leyde Ingresos.

La Segunda Sala determinó que las disposiciones de lalegislación local que detallan los elementos esenciales delimpuesto sobre la organización de los eventos en los querecaen las apuestas, definido en el primer párrafo del artículo156-8 de la Ley de Hacienda del Estado de Baja California,debían entenderse también referidos a la categoría de contri-buyentes prevista en el tercer párrafo de dicho numeral, osea a los establecimientos o agencias que reciben informacióncon fines de lucro, en los que se apueste sobre carreras decaballos, galgos o cualquier otro evento.

Lo anterior, porque el tercer párrafo del referido artículo156-8 al establecer:

Para efectos de este capítulo, cuando en el mismo se hagamención a juegos con apuestas, se entenderá que incluyea las apuestas permitidas, así como a los establecimientoso agencias que reciban información con fines de lucro, enlos que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento.


Implica que da lugar a una extensión genérica, en elsentido que las disposiciones de esta ley que prevén la base,la tasa, el momento de causación, la forma de pago del tributoy las diversas obligaciones relacionadas, deben entenderseen estricto sentido dirigidas tanto a los organizadores de loseventos sobre los que recaen las apuestas, como a los esta-blecimientos o agencias que reciban información con finesde lucro en los que se apuesten sobre carreras de caballos,galgos o cualquier otro evento, en atención a que el legisladorha equiparado, para efectos del tributo, la actividad de capta-ción de apuestas a la organización de juegos con apuestaspermitidas.

En consecuencia, y por todos los razonamientos anterio-res, el 17 de febrero de 2006, la Segunda Sala de la SupremaCorte de Justicia de la Nación resolvió, por unanimidad decuatro votos, la existencia de la contradicción de tesis denuncia-da y declaró que debían prevalecer, con el carácter de jurispru-dencia, los criterios contenidos en las tesis que se encuentranen el apartado siguiente de esta obra. Cabe mencionarque en ausencia de la señora Ministra Margarita Beatriz LunaRamos, hizo suyo el asunto el Ministro Guillermo I. OrtizMayagoitia.

IV. TESIS SUSTENTADAS POR LASEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE

DE JUSTICIA DE LA NACIÓN QUEDEBEN REGIR CON EL CARÁCTER

DE JURISPRUDENCIA

47

Conforme a la resolución de la Segunda Sala en laContradicción de Tesis 181/2005, se publicaron cinco

tesis de jurisprudencia en el Semanario Judicial de la Fede-ración y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, mayo de 2006,pp. 270-272; IUS: 175569, 175568, 175551, 175550 y175549, respectivamente, de rubros y textos siguientes:

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ES-TABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOSTRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRIN-CIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBU-TARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.—Si bien es verdad queel juzgador, al momento de definir los elementos esencialesdel tributo, debe partir del texto literal de la norma, comoexigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ellono implica que le esté prohibido acudir a los diversos mé-todos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica.


Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria yde seguridad jurídica, y las disposiciones legales que esta-blecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación einterpretación de las normas tributarias, deben entenderseúnicamente en el sentido de impedir aplicaciones ana-lógicas en relación con los elementos esenciales de lostributos.

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 12 DEL CÓDIGOFISCAL DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA.—Dichoprecepto legal, al establecer que son de aplicación estrictalas normas de derecho tributario que establezcan cargasa los particulares, las que señalen excepciones a las mis-mas, así como las que fijan infracciones y sanciones, y,por otro lado, prever que las otras disposiciones fiscalesse interpretarán aplicando cualquier método de interpre-tación jurídica, evidencia que el legislador ha equiparadola aplicación estricta con un método de interpretación jurí-dica, siendo que aquella es, más bien, el resultado de laactividad interpretativa. En esa virtud, dicha disposición debeentenderse en el sentido de prohibir la aplicación analógicade las referidas normas, sin impedir que el Juez utilice losdistintos métodos de interpretación jurídica al momentoen que deba definir su alcance.

LOTERÍAS, RIFAS, SORTEOS, JUEGOS PERMITIDOS YCONCURSOS. BASE, TASA, MOMENTO DE CAUSA-CIÓN Y FORMA DE PAGO DEL IMPUESTO PREVISTOEN LA LEY DE HACIENDA DEL ESTADO DE BAJA CA-LIFORNIA.—Los artículos 156-10, 156-11, 156-12,156-13, 156-14 del ordenamiento citado, y 7° de la Leyde Ingresos del Estado de Baja California, que detallan labase, tasa, momento de causación y forma de pago delimpuesto sobre loterías, rifas, sorteos, juegos permitidos y

49TESIS SUSTENTADAS POR LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIADE LA NACIÓN QUE DEBEN REGIR CON EL CARÁCTER DE JURISPRUDENCIA

concursos, y las obligaciones relativas, no sólo se refierena los organizadores, en estricto sentido, de los eventossobre los que recaen las apuestas, sino también a los esta-blecimientos o agencias que reciben información con finesde lucro, en los que se apuesten sobre carreras de caballos,galgos o cualquier otro evento, atento a que, por un lado,con el artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado seha equiparado la actividad de captación de apuestas a laorganización de juegos con apuestas permitidas y, por otro,el tercer párrafo de dicho numeral, al establecer que: "Paraefectos de este Capítulo, cuando en el mismo se hagamención a juegos con apuestas, se entenderá que incluyea las apuestas permitidas, así como a los establecimien-tos o agencias que reciban información con fines de lucro,en los que se apuesten sobre carreras de caballos, galgoso cualquier otro evento.", da lugar a una extensión gené-rica, creada por el legislador (y no jurisdiccionalmente),dirigida a que el intérprete y aplicador de la norma entiendaque los preceptos que hagan mención a juegos con apues-tas en todo el capítulo que regula el impuesto relativo, debaninterpretarse en el sentido de que incluyen a los estable-cimientos referidos.

LOTERÍAS, RIFAS, SORTEOS, JUEGOS PERMITIDOS YCONCURSOS. OBJETO DEL IMPUESTO PREVISTO ENEL ARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDA DELESTADO DE BAJA CALIFORNIA.—De la interpretacióntextual, pero integral y desentrañando el sentido que ellegislador le dio a dicho numeral, se advierte que el objetodel impuesto sobre loterías, rifas, sorteos, juegos permitidosy concursos consiste en: 1. La organización de loterías,rifas, sorteos, juegos con apuestas permitidas y concursosde toda clase; 2. La obtención de premios derivados orelacionados con las actividades de juegos con apuestas


permitidas, y, 3. La recepción de información con fines delucro en los que se apuesten sobre carreras de caballos,galgos o cualquier otro evento.

LOTERÍAS, RIFAS, SORTEOS, JUEGOS PERMITIDOS YCONCURSOS. SUJETOS DEL IMPUESTO PREVISTO ENEL ARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDA DELESTADO DE BAJA CALIFORNIA.—De la interpretaciónliteral, armónica e integral del citado precepto, se advierteque son sujetos pasivos del impuesto sobre loterías, rifas,sorteos, juegos permitidos y concursos las personas que:1.- En estricto sentido, organicen la lotería, el sorteo, el con-curso o el evento sobre el que recae la apuesta; 2.- Ope-ren establecimientos o agencias que reciben informacióncon fines de lucro, en los que se apueste sobre carreras decaballos, galgos o cualquier otro evento; y, 3.- Obtenganpremios derivados o relacionados con las actividades dejuegos con apuestas permitidas.

V. CONCLUSIONES

51

1. La Constitución Federal distribuye la potestad tributariaentre la Federación y los Estados mediante un sistema complejoque comprende facultades concurrentes, materias reservadasa la Federación y restricciones a las entidades federativas.

2. A nivel federal, los juegos y sorteos en nuestro país seencuentran regulados por la Ley Federal de Juegos y Sorteosy su reglamento, así como por la Ley Orgánica de la LoteríaNacional.

3. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece cargastributarias por la obtención de premios, mediante un sistemade tasa variable en relación con la imposición que establezcanlas entidades federativas en donde se obtenga el premio.

4. La Ley de Hacienda del Estado de Baja California esta-blece el impuesto local sobre loterías, rifas, sorteos, juegospermitidos y concursos.


5. La interpretación de la ley busca desentrañar su signi-ficado para aplicarla en la resolución de planteamientos jurí-dicos concretos.

6. En la interpretación de la ley que regula las contribu-ciones, es correcto aplicar cualquier método de interpretación:gramatical, sistemático, lógico, causal, teleológico, histórico,progresivo y genético-teleológico.

7. El principio de legalidad tributaria, impone que lascontribuciones sólo puedan establecerse mediante ley y quesu aplicación será estricta.

8. El juzgador tiene límites al desentrañar el contenido yalcance de la norma tributaria, para evitar que a través de laactividad jurisdiccional se lleguen a crear supuestos de tribu-tación que no estuvieran contemplados en la ley y para evitarla aplicación analógica de las normas.

9. En el artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estadode Baja California, la intención del legislador fue establecercomo sujetos pasivos del impuesto sobre loterías, rifas, sor-teos, juegos permitidos y concursos no sólo a aquellas perso-nas que, en estricto sentido, organizan la lotería, el sorteo, elconcurso o el evento sobre la que recae la apuesta; sinotambién a las personas que solamente operan estable-cimientos o agencias que reciben información con fines delucro, en los que se apueste sobre carreras de caballos, galgoso cualquier otro evento; así como, a quienes obtengan pre-mios derivados o relacionados con las actividades de juegoscon apuestas permitidas.

53CONCLUSIONES

10. El objeto del impuesto comprende la organizaciónde loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas permitidas yconcursos de toda clase; la obtención de premios derivadoso relacionados con las actividades de juegos con apuestaspermitidas; y la recepción de información con fines de lucroen los que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento.

VI. COMENTARIO DEL INSTITUTO DEINVESTIGACIONES JURÍDICAS

DE LA UNIVERSIDAD NACIONALAUTÓNOMA DE MÉXICO

COMENTARIO A LA RESOLUCIÓN DE LACONTRADICCIÓN DE TESIS 181/2005-SS SOBRE EL

ALCANCE DE LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMASFISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS

ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS

55

A Sergio por su sazón y complicidad.

Gabriela Ríos Granados*

1. INTRODUCCIÓN

Para nosotros es un honor participar en el programa de comen-tarios a las decisiones relevantes que ha emitido nuestra

Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia tributaria.En esta ocasión, glosaremos la resolución que resolvió la contra-dicción de tesis 181/2005-SS sobre el alcance de la interpretaciónde las normas fiscales que establecen elementos esenciales deltributo. En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de laNación está generando una vasta doctrina jurisprudencialen materia tributaria, lo cual, nos da beneplácito debido aque, en primer sitio, está elaborando los contenidos de losprincipios de justicia tributaria, y en segundo lugar, a la sazónde estos criterios está recogiendo doctrina extranjera delmás alto nivel e incorporándola a nuestro derecho positivomexicano.

* Investigadora de tiempo completo del Instituto de Investigaciones Jurídicas de laUniversidad Nacional Autónoma de México.


Sin lugar a dudas, el lenguaje leído o escrito es instrumen-to del derecho, por lo que este último trae consigo los mismosproblemas de interpretación que presenta cualquier textoescrito, de tal manera que, y siguiendo a Guastini, "la inter-pretación jurídica pertenece al género de la interpretacióntextual."26 Es así, que la interpretación jurídica es uno de losproblemas más acuciantes —por no decir uno de los másimportantes— del derecho tributario mexicano y, desafortu-nadamente, en algunos supuestos no ha sido ventilado aplenitud.

Por otro lado, cabe resaltar el notorio incremento de losjuicios27 en materia tributaria que se resuelven por la SupremaCorte de Justicia de la Nación. Sumada a esta circunstancia,la reforma constitucional de 199428 que incorporó en su com-petencia el conocimiento de controversias constitucionales yacciones de inconstitucionalidad, ha permitido un cambiointeresante del papel que representa el Alto Tribunal como intér-prete de la Constitución; además, otro punto que no debemossoslayar, es el panorama político que ha dado sus prime-ros pasos a una democracia con la alternancia en el gobiernodesde el año 2000. Bajo todo este contexto, creemos que lainterpretación que haga la Suprema Corte de Justicia de

26 GUASTINI, Ricardo, Estudios sobre la interpretación jurídica, traducción CARBONELL,Miguel, GASCÓN, Marina, 6a. edición, México, Porrúa/UNAM, IIJ, 2004, p. 1.

27 Sobre este punto han enfatizado puntualmente PÉREZ DE ACHA y Elizondo MAYER-SERRA en su artículo titulado: "Separación de Poderes, Garantías Individuales: La SupremaCorte y los Derechos de los Contribuyentes", publicado en Cuestiones Constitucionales, número14, enero-junio, 2006. También comparte este punto de vista CARBONELL, Miguel, Losderechos fundamentales en México, México, Porrúa, 2006, p. 794. Para mayor profusión deltema se recomienda la lectura de su obra.

28 Sobre las facultades de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que se incorporaronen la reforma constitucional de 1994 se recomienda el libro de GARCÍA CASTILLO, Tonatiuh,La defensa de la Constitución, el artículo 105 y el juicio constitucional, México, ASBE, 1997,pp. 117 y ss.

57COMENTARIO DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS DE LA UNAM

la Nación sobre materia tributaria tendrá un amplia proyeccióntanto en el ámbito jurisdiccional, como legislativo y ejecutivo.

En la elaboración de este comentario se ha revisado litera-tura nacional y extranjera y, en virtud de ello, se ha observadola ingente doctrina en derecho29 sobre interpretación jurídica,a pesar de que algún autor se ha pronunciado en el sentidoque en el derecho mexicano se ha escrito poco en esta ma-teria; basta con la referencia que hacen los autores mexicanosa la dogmática jurídica extranjera para advertir que el temaque ahora nos toca glosar en virtud de la contradicción detesis resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte deJusticia de la Nación, ha sido objeto de análisis por variasescuelas jurídicas a lo largo de la historia de la modernidad.Además, por la nota característica de que el derecho es opina-ble, y las opiniones varían según autores hay.

Con ocasión de esta resolución, sostenemos que se abrela posibilidad para que el intérprete de la ley aplique cualquiermétodo de interpretación cuando se trate de normas tribu-tarias que establezcan elementos esenciales de los tributos,sin que para ello se requiera seguir ciertos pasos. En esteaspecto, México ha estado rezagado por más de un siglo conreferencia a otros países que consienten cualquier métodode interpretación de acuerdo a derecho, y en concreto con-sideramos superado el primer párrafo del artículo 5o. del

29 En la doctrina más reciente y cualificada encontramos a GUASTINI, Vid. nota 26. Conreferencia a la doctrina tributaria sobresalen las siguientes obras: JARACH, Dino, Curso dederecho tributario, 3a. ed., Buenos Aires, CIMA, 1980, pp. 205 y ss; HALLIVIS PELAYO,Manuel, Teoría de la interpretación, México, Porrúa, 2007; CHECA GONZÁLEZ, Clemente,Interpretación y aplicación de las normas tributarias (Análisis Jurisprudencial), Valladolid, LexNova, 1998.


Código Fiscal de la Federación y, en congruencia con estasituación, las anteriores administración tributaria y legislaturahabían intentado una propuesta de reforma y adición al men-cionado artículo para el ejercicio fiscal de 2006, sin embargo,dicha reforma no se cristalizó en nuestro sistema tributariomexicano.30 A nuestro parecer al condicionar el resultado dela interpretación como lo establece el precepto arriba mencio-nado, ha mermado la recaudación de los ingresos públicos,permitiendo enmascarar verdaderos índices de riqueza y, conello, la aptitud de pago de contribuciones de grandes corpora-ciones en detrimento de una mejor distribución de la riqueza.

Este comentario lo hemos dividido en tres apartados: enel primero, se aborda la génesis del artículo 5o. del CódigoFiscal de la Federación, ya que este precepto disciplina laactividad interpretativa en materia tributaria; en el segundo,hacemos referencia a algunas técnicas de interpretación de lanorma tributaria; y en el tercero, entramos en el estudio dela resolución que se dio por contradicción de tesis. La meto-dología que se utilizó fue documental y analítica.

2. GÉNESIS DEL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCALDE LA FEDERACIÓN Y SU INTERPRETACIÓN

El artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación disciplina laactividad interpretativa del derecho tributario mexicano; así,el primer párrafo del texto vigente sanciona que serán deaplicación estricta las normas que establezcan cargas ysanciones, y en el segundo dispone que se admitirá cualquier

30 Para mayor referencia a este tema véase el trabajo de: IBARRA RODRÍGUEZ, Alejandro,"Preeminencia del fondo sobre la forma, fraude a la ley tributaria o cláusula de antielusión",en Temas selectos de derecho tributario, Gabriela RÍOS GRANADOS, editora, inédito.


tipo de interpretación de las restantes normas tributarias. Esteprecepto, en su primer párrafo, denota que se ha distanciadode las posturas europeas y latinoamericanas, en tanto que enel derecho comparado este tema ha sido legislado en otradirección; como ejemplo de ello observemos las siguienteslegislaciones.

En el caso de la nueva Ley General Tributaria Española31

dispone:

SECCIÓN 3a. INTERPRETACIÓN, CALIFICACIÓN EINTEGRACIÓN

Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lodispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, lostérminos empleados en sus normas se entenderán conformea su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultadde dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de lasleyes y demás normas en materia tributaria correspondede forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obli-gado cumplimiento para todos los órganos de la Adminis-tración tributaria y se publicarán en el boletín oficial quecorresponda.

31 Anteriormente estaba legislado en el artículo 23.1.


Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la natu-raleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cual-quiera que sea la forma o denominación que los interesadosle hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pu-dieran afectar a su validez.

Artículo 14. Prohibición de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sustérminos estrictos el ámbito del hecho imponible, de lasexenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de lanorma tributaria cuando se evite total o parcialmente la reali-zación del hecho imponible o se minore.

Y el artículo 3 del Código Civil Español dispone:

Artículo 3

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio desus palabras, en relación con el contexto, los antecedenteshistóricos y legislativos, y la realidad social del tiempo enque han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmenteal espíritu y finalidad de aquellas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de lasnormas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo po-drán descansar de manera exclusiva en ella cuando la leyexpresamente lo permita.


El proyecto de Modelo de Código Tributario para AméricaLatina de 1967 establece:

Artículo 8. Cuando la norma relativa al hecho generadorse refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas,sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérpretepuede asignarle el significado que más se adapte a la rea-lidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes noobligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situacionesy actos ocurridos una significación acorde con los hechos,cuando de la ley tributaria surja que el hecho generadorfue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapro-piadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzcaen una disminución de la cuantía de las obligaciones, laley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

Respecto a la aplicación estricta del derecho tributariomexicano, algunos autores32 la han considerado arcaica yerrática; sin embargo, frente a esta postura encontramosa otros distinguidos tributaristas33 que siguen sosteniendo laconveniencia de la norma en el derecho positivo mexicano.Para analizar este precepto, en primer término debemos de-sentrañar qué quiso decir el legislador en lo sancionado enel primer párrafo del artículo 5o. del Código Fiscal de la Fede-

32 Entre los autores mexicanos destacan Liliana González Varela; y entre los juristas extran-jeros encontramos a Eusebio González García. GONZÁLEZ VARELA, Liliana, "La interpretaciónde las normas tributarias", capítulo 6, Manual de Derecho Tributario, ALVARADO ESQUIVEL,Miguel de Jesús, coordinador, México, Porrúa, 2005. GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, "La inter-pretación de las Normas Tributarias" en Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm. 6,Pamplona: Aranzadi, 1997.

33 Entre estos autores encontramos a RUEDA HEDÚAN, Iván: "Interpretación de las leyestributarias", Revista de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, año III, núm. 9, p. 145.


ración, para lo cual es menester recordar que en el sistematributario mexicano han existido tres códigos: el primero quedata de 1938, el segundo de 1967 y el tercero de 1981. Sobrela discusión de los proyectos de los códigos comentados, he-mos de indicar que las propuestas de éstos provenían delEjecutivo Federal, concretamente de la Secretaría de Hacien-da y Crédito Público.34 Sumada a esta circunstancia, recorde-mos que en aquel entonces, el presidencialismo priísta estabaen pleno apogeo35 y que el Congreso de la Unión se compo-nía en su mayoría por legisladores del Partido RevolucionarioInstitucional, por lo que no existía discusión legislativa,36 con

34 Para mayores antecedentes remítase a la Exposición de motivos de la iniciativa delCódigo Fiscal de la Federación, México, Cámara de Diputados, 1967, p. 49. Es convenienterecordar quiénes fueron los secretarios de Hacienda cuando se propusieron los tres códigos.El presidente Ávila Camacho ratificó como secretario de Hacienda al licenciado Eduardo Suárez.R. PÉREZ-AYALA, Política personal y vacío de poder, El presidencialismo mexicano, México,PAC and Editores, 1983, p. 43. En la época de Adolfo Ruiz Cortines, don Antonio CarrilloFlores fue designado secretario de Hacienda. Durante Miguel de la Madrid, fue secretario deHacienda Jesús Silva Herzog. En los sexenios de López Portillo y Miguel de la Madrid (1976y 1982) los problemas fiscales se habían vuelto un dolor de cabeza para los presidentes, porproblemas en el gasto público, Idem, p. 66.

35 Distinguidos autores han reconocido que el presidencialismo mexicano, durante lavigencia del Partido Revolucionario Institucional en el poder, tuvo tintes de dictadura, y que elpresidente en su persona era un líder nepotista, caudillo civil, político y militar. El presi-dencialismo mexicano era la expresión de poder personal que llegó a tener crisis, sin embargo,se robusteció como institución. Para mayor referencia véase R. PÉREZ-AYALA: op. cit., pp. 31y 41. En el mismo sentido, Lorenzo Meyer ha mencionado que el jefe del Poder Ejecutivo enMéxico ha tenido un poder relativo tan grande respecto a las demás instituciones y demásactores políticos, y para ilustrar esta situación, este autor relata de forma muy precisa ladecisión personalísima tomada por José López Portillo de nacionalizar la banca y la implanta-ción de control de cambios. Meyer, Lorenzo: "Las presidencias fuertes. El caso de la mexicana",en Revista del Centro de Estudios Constitucionales, España, Madrid, número 13, 1992, p. 55.En este mismo sentido podemos encontrar a Sartori cuando estudia el caso mexicano dondese refiere a un sistema de partido hegemónico pragmático. En SARTORI, Giovanni: Partidos ysistemas de partidos, 1, Madrid, Alianza Universidad, 1976, pp. 281 y ss. Para mayor profusiónde este tema se recomienda la amplia bibliografía que analiza Sartori en su obra aquí citada.

36 En este sentido, se ha llegado a indicar que "desde la época de Adolfo López Mateos(1958-1964), el Congreso había admitido en su seno a la oposición con una representaciónproporcional, que más bien era simbólica." R. PÉREZ-AYALA, op. cit., p. 65. Al respecto esrecomendable la lectura del cuadro número 28 que se muestra en la obra de Sartori, dondese observa el número mayoritario de escaños que obtuvo el Partido Revolucionario Institucional(PRI) en la Cámara de Diputados durante el periodo de 1958 a 1973. Así en 1958 el PRIobtuvo el número de 153 escaños frente al Partido de Acción Nacional (PAN) con 6 escaños,al Partido Popular Socialista (PPS) con 1 y al Partido Auténtico de la Revolución Mexicana(PARM) con 1 escaño. SARTORI, Giovanni: Partidos y sistemas de partidos, op. cit., p. 282.


lo cual se aprobaban las leyes de forma fast track. Para ilustraresta situación, resulta conveniente citar un ejemplo: así desdela presidencia, durante el sexenio de Luis Echeverría Álvarez,declaraba a ocho columnas: "La Hacienda Pública se mane-ja desde Los Pinos", queriendo decir con ello que resultabaque la decisión final no correspondía al ocupante del sitialhacendario sino al titular de la silla presidencial.37 No obstante,la afirmación anterior es menester mencionar quiénes fueronlos actores políticos que impulsaron los tres textos legales anivel federal sobre la interpretación de las normas tributarias.

Así, respecto al Código Fiscal de 1938, en el Diario deDebates de la Cámara de Diputados, de fecha 19 de diciem-bre de ese año, encontramos el dictamen de la Comisión deImpuestos que contenía el Proyecto del Código Fiscal de laFederación, en el que se discutió en lo general y se aprobó.A discusión en lo particular el C. Diputado Jiménez Antolínobjetaba varios artículos. El C. Diputado Quevedo Pedro,miembro de la Comisión dictaminadora, hizo suyas las modi-ficaciones propuestas por el C. Diputado Jiménez Antolín yse aprobó el proyecto en lo particular con las modificacionesdel C. Diputado Jiménez por unanimidad de votos.38

37 R. PÉREZ-AYALA, op. cit., p. 155. Sobre este aspecto, Lorenzo Meyer es muy enfático enseñalar que el proceso legislativo durante la época del partido hegemónico en el poder habíahecho de la presidencia el motor principal de dicho proceso en México, pues el grueso de lasiniciativas de ley tenían su origen directamente en las oficinas presidenciales. MEYER, Lorenzo,"Las presidencias fuertes. El caso de la mexicana", en Revista del Centro de Estudios Consti-tucionales, España, Madrid, número 13, 1992, p. 58. Al respecto, Carpizo destaca que en elpresidencialismo en América Latina existe la subordinación del Legislativo al Ejecutivo. Y refe-rente a México, el debilitamiento del Legislativo en favor el Ejecutivo se debe entre otrascausas, a "que la gran mayoría de los legisladores son miembros del partido predominante ysaben que si se oponen al presidente las posibilidades de éxito que tiene son casi nulas y queseguramente están frustrando así su carrera política". CARPIZO, Jorge, El presidencialismomexicano, México, Siglo XXI editores, 1991, pp. 17, 25 y ss.

38 "Número 11El mismo Secretario (leyendo):"Comisión de Impuestos,


El texto del Código Fiscal de 1938 sancionaba de lasiguiente manera el artículo 11:

Artículo 11. El derecho común sólo podrá aplicarse suple-toriamente respecto de este Código y de las demás disposi-ciones fiscales, cuando expresamente esté previsto ocuando no exista norma expresa y la aplicación supletoriano sea contraria a la naturaleza propia del derecho tribu-tario definido en esas leyes.

Las normas de derecho tributario que establezcan cargasa los particulares serán de aplicación restrictiva. Para lasrestantes se estará a los principios generales de derecho.39

El Código Fiscal de la Federación de 1967 sancionabaexpresamente en el artículo 11 la aplicación estricta tal comose transcribe a continuación:

Artículo 11. Las normas de derecho tributario que esta-blezcan cargas a los particulares las que señalen excep-ciones a las mismas, serán de aplicación estricta.40

"Honorable Asamblea,… En el Título Primero quedan contenidas las disposiciones que no es posible clasificar

dentro de la propia de los demás títulos de la Iniciativa del Código y así, se puede apreciarque diversas reglas de la Ley de Percepciones Fiscales han pasado a formar parte del TítuloPrimero, estableciéndose en este mismo título, la distinción entre los impuestos, los derechosy los productos y los aprovechamientos que la Ley de Ingresos consigna; y se incluyen, porúltimo, normas precisas sobre la excepción a la regla de inafectabilidad de los ingresospúblicos y sobre la interpretación de las leyes fiscales federales." (Las cursivas son nuestras).Diario de los debates de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión de los EstadosUnidos Mexicanos. México, Distrito Federal, lunes 19 de diciembre de1938, Legislatura: XXXVII.Año II. Tomo III. Número 21. Periodo ordinario.

39 En el anteproyecto del Código Fiscal de la Federación de 1966 en sus notas se comentaba:"que el primer párrafo del artículo 11 del actual Código, que trata de la aplicación supletoriadel derecho común, ya fue considerado a propósito del artículo 1º. del proyecto. En cuantoa la parte final del segundo párrafo del mismo artículo 11, que se refiere a la aplicación delos principios generales de derecho tratándose de normas fiscales que no imponen cargas, seconsidera ya innecesaria; pues de acuerdo con el derecho común, supletorio del tributario,en caso de no existir disposiciones aplicables, deberá acudirse a los expresados derechos gene-rales". México, Leyes, Decretos, Anteproyecto del Código Fiscal de la Federación, 1966, s/p.

40 Exposición de motivos de la iniciativa del Código Fiscal de la Federación, México, Cámarade Diputados, 1967, p. 64.


En la exposición de motivos del Código Fiscal de 1967se establecía que no les corresponde a las autoridades admi-nistrativas hacer interpretaciones generales, abstractas eimpersonales; lo anterior respecto a las consultas que realicenlos particulares, las cuales únicamente deberían versar sobresituaciones reales y concretas.41

Por lo que hace al tercer Código Tributario, en la iniciativadel Código Fiscal de la Federación presentada por el presiden-te de la República José López Portillo, ante la Cámara deDiputados se indicaba:

…se conserva el principio de aplicación estricta de las nor-mas tributarias que se refieren al sujeto, objeto, base, tasao tarifa, exenciones y a infracciones y sanciones adminis-trativas, y se precisa que las disposiciones fiscales queregulan aspectos diversos a los mencionados, se podráninterpretar de conformidad con sus fines y, a falta de dis-posición fiscal expresa, se establece la posibilidad de inte-grar la norma aplicable considerando el derecho federalcomún. 42

El texto de la iniciativa sancionaba en el artículo 5o. losiguiente:

Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los par-ticulares y las que señalan excepciones a las mismas, asícomo las que fijan las infracciones y sanciones, son deaplicación estricta. Se considera que establecen cargas a

41 Ibid, p. 57.42 Iniciativa de un nuevo Código Fiscal de la Federación, México, D. F., 11 de diciembre

de 1981, p. V.


los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto,base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán de acuerdocon los fines para los cuales fueron establecidas, pudien-do aplicarse cualquier método de interpretación jurídica.A falta de norma fiscal expresa, la aplicable podrá inte-grarse considerando disposiciones de derecho federalcomún cuando éstas faciliten la consecución de los fines aque se refiere este artículo.43

El actual de texto del artículo 5o. es el siguiente:

Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a losparticulares y las que señalen excepciones a las mismas,así como las que fijan las infracciones y sanciones, son deaplicación44 estricta. Se considera que establecen car-gas a los particulares las normas que se refieren al sujeto,objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicandocualquier método de interpretación jurídica. A falta denorma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente lasdisposiciones del derecho federal común cuando su aplica-ción no sea contraria a la naturaleza propia del derechofiscal.

De las disposiciones anteriores se desprende que de lanorma que regula la actividad interpretativa se distinguen dos

43 Iniciativa de un nuevo Código Fiscal de la Federación, México, D. F., 11 de diciembre de1981, Código Fiscal de la Federación, Título I, Disposiciones Generales, capítulo único, p. 4.

44 Amatucci ha indicado que "el procedimiento aplicativo consta de una fase ulterior, porcuanto se realiza una ósmosis entre el resultado de la interpretación, es decir, la norma, y elhecho." AMATUCCI, Andrea, Tratado de derecho tributario, colaboradores GONZÁLEZGARCÍA, Eusebio, Santa Fe de Bogotá, Themis, 2001, p. 579.


facetas para el intérprete: a) el resultado estricto que debeaplicarse cuando se interpretan las normas que establecenelementos esenciales del tributo, así como infracciones y san-ciones; b) por exclusión se aplicará cualquier método de inter-pretación a las restantes normas tributarias sin condicionarsu resultado.

Respecto al primer párrafo, en tales condiciones se des-prende que el legislador entendió que el resultado de lainterpretación debe ser estricta, lo que significa en un primeracercamiento que condicionó el resultado de la interpretacióna la aplicación estricta,45 recogiendo con ello el pensamientoimperante por algún tiempo por la doctrina el cual establecíaque la ley tributaria requería de métodos particulares de inter-pretación por su especial naturaleza jurídica.46 Sobre estepunto la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia hadistinguido el resultado de la interpretación con el métodointerpretación, tal como se puede observar:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES ASUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICA-CIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTER-PRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El hechode que el legislador haya establecido que las disposicionesfiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto,objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excep-ciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el

45 En este tenor González Varela ha indicado: "… la obligación impuesta por el artículo5o. al establecer una aplicación estricta es obligar a obtener un resultado estricto y, portanto, en ningún caso restriguido o extensivo." GONZÁLEZ VARELA, Liliana, "La interpretaciónde las normas tributarias" op. cit., p. 108.

46 En la literatura comparada encontramos varios autores que denuncian esta situaciónentre ellos: CHECA GONZÁLEZ, Clemente, op. cit., p. 20.


intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que per-miten conocer la verdadera intención del creador deaquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en vir-tud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de usocomún, se genere incertidumbre sobre su significado, yaque el efecto de lo ordenado por el legislador es obligara aquél a que realce la aplicación estricta de la respectivahipótesis jurídica única y exclusivamente a las situacio-nes de hecho que coincidan con lo previsto en ella, unavez desentrañando su alcance.47

Sobre el segundo párrafo, en cuanto a las otras normastributarias el legislador se refirió a las normas procedimen-tales; sobre este aspecto admitió cualquier método de inter-pretación, así como cualquier posible resultado, pudiendoser el restringido, estricto o extensivo.

3. TÉCNICAS DE INTERPRETACIÓNEN MATERIA TRIBUTARIA

El tema de la interpretación de las normas tributarias hapasado por varios estadios a lo largo de la historia de la huma-nidad. Así ha quedado documentado por la doctrina extran-jera y nacional.48 Lo cual es denotativo de la importancia dela problemática que se plantea sobre la interrogante que

47 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, diciembrede 2002, p. 238, tesis 2a./J.133/2002; IUS: 185419.

48 En el derecho argentino cabe resaltar, GARCÍA BELSUNCE, Horacio, La interpretaciónde la ley tributaria, Buenos Aires, Abeledo-Perrot,1959, p. 14; En el derecho mexicanoGONZÁLEZ VARELA, Liliana, op. cit., p. 98; y con mucha anterioridad en el derecho italianolo habían destacado tributaristas de renombre tales como VANONI, Ezio, en su obra Natura edinterpretazione delle leggi tributarie, publicada por primera vez en Italia en 1932, Naturalezae Interpretación de las leyes tributarias traducción y estudio introductorio MARTÍN QUERALT,Juan, Madrid, Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, 1973, p. 77.


se hace el intérprete de la norma acerca de ¿Qué quiso decirla ley? Tal como lo ha puesto de manifiesto García Belsunce.49

Es así que el derecho es historia y la interpretación de la leyha estado impregnada del momento histórico determinado;tal es el caso en la época del Código Napoleónico en la queel juzgador no podía interpretar la ley, y el único alcanceque se tenía era el literal y existía un recto culto al texto de laley.50 Así, con el devenir de la historia encontramos otra es-cuela interpretativa de la ley, la que busca la voluntad dellegislador, conocida como subjetiva.51 Y así sucesivamenteencontraremos distintas escuelas sobre la interpretación jurí-dica, de tal manera que se podrían escribir bibliotecas enterasacerca de la interpretación de la norma, sin embargo, el temaque nos interesa destacar es la interpretación de la ley tribu-taria, que ha tenido sus particularidades,52 pues por muchotiempo se creyó que eran normas especiales debido a sucontenido económico, en virtud que resguardaban el erariopúblico, y, por tanto, como revestían características excepciona-les, el método de interpretación debería obedecer a estascaracterísticas. Sumada a estas circunstancias, el profesorGarcía Belsunce señala que también debe considerarse queexisten diversos métodos de interpretación, y el tema que seabre a discusión es saber la preeminencia de la aplicación

49 GARCÍA BELSUNCE, Horacio, op. cit., p. 31.50 Así ha quedado documentado por la doctrina nacional y extranjera. DE LA GARZA,

Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano, México, Porrúa, 1999, p. 61. Dentro de laescuela racionalista la interpretación de la norma era superflua, así lo hace constar GARCÍABELSUNCE, Horacio, op. cit., p. 7.

51 No queremos pasar por alto que dentro de la disciplina tributaria se ha reconocido lainterpretación funcional que tuvo su base teórica con Benvenuto Grizziotti, "la cual parte deanalizar el fenómeno financiero integrado el momento jurídico, económico, político y socio-lógico." PÉREZ ROYO, op. cit., p. 90.

52 García Belsunce ha afirmado que esta problemática se ha profundizado en comparacióncon la norma jurídica en general, p. 9. En este mismo sentido encontramos a CHECA GON-ZÁLEZ, Clemente, op. cit., supra, p. 20.


de cada uno de ellos.53 Actualmente no podemos decir queexiste una postura doctrinaria al respecto, pues si analizamosen el derecho comparado podemos advertir diversos crite-rios, tal es el caso de los españoles, italianos, alemanes, fran-ceses y argentinos.

La interpretación de la norma se presenta cuando se tieneque aplicar la norma al mundo fáctico, y es cuando el intér-prete, según palabras de García Belsuce, realiza "la complejatarea de interpretarla, para determinar su comprensión yextensión de los conceptos de su letra, en función del fin quela inspiró y de las circunstancias del tiempo y el lugar enque debe aplicarse."54 En la literatura jurídica moderna encon-tramos excelentes trabajos sobre este tema, es así que paraGuastini el vocablo interpretación "es la atribución de signifi-cado en situaciones de duda."55

Por otro lado, la doctrina tributaria más autorizada56

ha reconocido que la obra paradigmática en esta materiafue la escrita por Vanoni, quien para su época combatió lasideas imperantes en la que no reconocían al Estado en sudoble carácter: como ejecutor y garante del ordenamientojurídico y como sujeto de derechos y obligaciones.57 Y bajoesta concepción, se admitió que la norma tributaria es unanorma general abstracta, provista de sanción para el casode incumplimiento, que tutela un interés, el interés del Estadopara recaudar los medios necesarios para la consecución de

53 GARCÍA BELSUNCE, op. cit., p. 9.54 Ibid., p. 8.55 GUASTINI, Ricardo, Estudios sobre la interpretación jurídica, op. cit., p. 17.56 Entre los que cabe destacar CHECA GONZÁLEZ, Clemente, op. cit., p. 21.57 VANONI, Ezio: Naturaleza e Interpretación de las leyes tributarias, op. cit., supra, p. 162.


sus fines. En esta misma línea de argumentación encontra-mos a González García58 quien ha reconocido pacíficamentela naturaleza jurídica de la norma tributaria como una normajurídica ordinaria, no es ni más ni menos que cualquier otranorma del ordenamiento tributario, una norma jurídica ordi-naria más. Siguiendo esta escuela, los profesores españo-les59 no han problematizado esta concepción, por lo que sellega a la conclusión que en la interpretación de la normatributaria debe remitirse a la teoría general de la interpreta-ción de las leyes. Esto en virtud, como lo ha apuntado DinoJarach, "no son leyes de excepción ni leyes odiosas".60 De acuer-do con lo anterior, González García en una excelente síntesisha resumido los principios interpretativos ampliamenteaceptados:

1o. Vinculación del intérprete a la letra de la Ley, mas noplenamente, es decir, vinculación con sentido crítico.

2o. Reconstrucción objetiva del significado de la norma através de su valoración histórica, teológica y sistemática.

3o. Corrección o interpretación de la norma, en su caso,si los resultados obtenidos en la fase interpretativa anteriorfueran contradictorios.61

58 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, "Análisis del artículo 23 de la LGT" en Comentarios a lasLeyes Tributarias y Financieras, Tomo I, Ley General Tributaria , AA.VV., Madrid, Edersa, 1982;----La interpretación de las normas tributarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm.6, Pamplona, Arazadi, 1997; LEJEUNE, Ernesto: Derecho Tributario I, Salamanca, Plaza Univer-sitaria Editores, 1997, p. 110.

59 PÉREZ ROYO, Fernando, Derecho financiero y tributario, Parte General, Madrid, Civitas,2000, p. 90; CARZOLA PRIETO, Luis María, Derecho financiero y tributario, Parte General,Pamplona, Aranzadi, 2001, p. 152; FERREIRO LAPATZA, José Juan, Curso de derecho financieroespañol, Madrid, Marcial Pons, 1990, p. 100.

60 JARACH, Dino, op. cit., p. 205.61 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusbio, Lejeune Ernesto, op. cit., p. 114.


a) Interpretación de las normas tributarias en función ala realidad económica

Esta metodología nació en Alemania, cuyo propulsor fue EnnoBecker, la cual se sancionó en el artículo cuarto del Orde-namiento Tributario del Reich al establecer: "Al interpretar lasnormas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, susignificado económico y la evolución de las circunstancias."62

Posteriormente fue difundiéndose en diversos países del conti-nente europeo y americano.63 Bajo esta perspectiva la inter-pretación debe tomar en consideración la finalidad de lanorma, su significado y el desarrollo de las circunstancias.El intérprete debe adjudicar a la norma su verdadero signi-ficado. El fundamento de esta técnica de interpretación esatender al contenido económico de las circunstancias com-prendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecua-das. Lo que significa que la administración tributaria puedeprescindir de las apariencias jurídicas y determinar la obliga-ción tributaria según la realidad oculta, sin necesidad dedemostrar la nulidad del acto jurídico aparente o accionarpor la vía de la simulación.64 En resumen, la interpretaciónsegún la realidad económica es "aquel procedimiento seguidopor el intérprete para descubrir el contenido y el fin de lasnormas tributarias, contrastándolos con las formas jurídi-cas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas opera-ciones comerciales o civiles, debiendo en la persecución de

62 PÉREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 89.63 Para una mayor referencia sobre este punto remítase al documento electrónico de

CALDERÓN AGUILAR, Lourdes, La interpretación de las normas tributarias en función a larealidad de los hechos económicos. Página de consulta: http://sisbib.unmsm.edu.pe/bibvirtual/publicaciones/quipukamayoc/2003/segundo/interpretación. htm#. Día de consulta: 6 demayo de 2007.

64 CALDERÓN AGUILAR, Lourdes, La interpretación de las normas tributarias en función ala realidad de los hechos económicos, op. cit., supra.


la verdad, y con criterio de justicia, prescindir de tales, tantoa favor del fisco como del contribuyente."65 Sobre esta técnicade interpretación algunos autores66 la consideran impopu-lar debido al principio de legalidad.

4. RESOLUCIÓN DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS181/2005-SS

Esta resolución fue resultado de una contradicción de tesis yde acuerdo con el artículo 197-A de la Ley de Amparo, existecuando los Tribunales Colegiados de Circuito sostengan tesiscontradictorias en los juicios de amparo de su competencia,los cuales pueden denunciar. En congruencia con lo anterior,la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naciónha sentado la jurisprudencia número 2a./J. 94/2000, publi-cada en la página 319, Tomo XII, noviembre de 2000, NovenaÉpoca, cuyo rubro es:

CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIEREDE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSASEJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDAC-TADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA PORLA LEY.

De la cual se requiere que den los siguientes supuestos:

1) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cues-tiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posi-ciones o criterios jurídicos discrepantes.

65 Idem.66 VENEGAS ÁLVAREZ, Sonia, Presunciones y ficciones en el impuesto sobre la renta de las

personas físicas, México, IIJ/UNAM, 2007, p.102.


2) Que la diferencia de criterios se presente en las consi-deraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas delas sentencias respectivas, y

3) Que los distintos criterios provengan del examen delos mismos elementos.67

Para analizar el criterio que se resolvió en la contradicciónde tesis 181/2005, en primer término debemos acudir a losantecedentes de la misma; de tal manera, a continuación hare-mos un breve recorrido del iter jurisdiccional:

Con fecha 23 de marzo de 2005, Hipódromo de AguaCaliente, S. A. de C. V., por conducto de su representante legalRené Madera Alderete, interpuso juicio de amparo directoadministrativo contra actos del Pleno del Tribunal de lo Con-tencioso Administrativo del Estado de Baja California, en elque reclamaba la sentencia de 14 de febrero de 2005. El juiciode amparo fue radicado bajo el número 202/2005 en elCuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito.

El problema que se planteaba era la interpretación sobreel artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado, el cualsanciona el hecho imponible del Impuesto sobre Loterías,Rifas, Sorteos, Juegos Permitidos y Concursos, el cual textual-mente indica:

Están obligadas al pago del impuesto sobre loterías, rifas,sorteos, juegos permitidos y concursos que se celebren enel Estado, las personas físicas o las morales que organi-

67 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXIII, abril de 2006, p. 376, Contradicciónde tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.


cen loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas permitidasy concursos de todas clases, aun cuando por dichos eventosno se cobre cantidad alguna que represente el derecho aparticipar en los mismos.

Asimismo, quienes obtengan los premios derivados o relacio-nados con las actividades de juegos con apuestas permitidas.

Para efectos de este Capítulo, cuando en el mismo se hagamención a juegos con apuestas, se entendería que incluyea las apuestas permitidas, así como a los establecimien-tos o agencias que reciben información con fines de lucro,en los que se apuesten sobre carreras de caballos, galgoso cualquier otro evento.

El pago de este impuesto no libera de la obligación deobtener los permisos o autorizaciones correspondientes.

Debido a que la actividad que realizaba la quejosa eracaptar señales electrónicas de eventos deportivos pararetransmitirlos en sus locales y permitir al público asistente elcruce sus apuestas con los resultados de los eventos, generabacierta incertidumbre saber si encuadraba su actividad dentrodel hecho imponible del mencionado impuesto.

Es así que la litis se centró sobre la interpretación delartículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado, tal como lopuso de manifiesto el Cuarto Tribunal

…al adicionar al concepto general de organización dejuegos con apuestas, a los establecimientos o agenciasque reciben información con fines de lucro, en los queapuesten sobre carreras de caballos, galgos o cualquierotro evento, en un último párrafo; sin embargo no por


errores de técnica legislativa debe arribarse a la conclusiónde que el legislador incluyó a los establecimientos o agen-cias que reciben información con fines de lucro, en los quese apuesten sobre carreras de caballo, galgos u cualquierotro evento, sin precisar la actividad de dichos estable-cimientos a gravar. El error en la técnica legislativa deberesolverse interpretando el precepto en su integridad, reco-nociendo el verdadero hecho imponible todos los sujetosactivos implicados, de manera que arroje un significado cohe-rente y consistente con el precepto en su totalidad …68

En resumen, el Pleno del Cuarto Tribunal consideró

Que el error que cometió el Tribunal responsable fuerealizar una interpretación contraria a la interpretaciónestricta que impone el artículo 12 del Código Fiscal del Estado,respecto del contenido del artículo 156-8, de la Ley deHacienda del Estado de Baja California, que establece elreferido impuesto, pues en virtud de esa indebida interpre-tación, la responsable ubica a su representada en lossupuestos de causación de ese impuesto, lo cual no escorrecto, puesto que no obstante que el Tribunal respon-sable reconoce que la actividad gravada por la ley lo es laorganización de juegos y apuestas y que su representadano desarrolla esa actividad, pues sólo capta señales electró-nicas de eventos deportivos para retransmitirlos en suslocales y permitir que el público asistente cruce sus apuestascon los resultados de los eventos …69

Y continuó indicando:

La conclusión no puede ser otra, pues en la Ley de Haciendadel Estado de Baja California no existe algún otro hecho

68 Ejecutoria del amparo directo 202/2005 administrativo, pp. 14 y 15.69 Ibid., p. 102.


generador de la contribución, de ahí que se mismo he-cho generador, debe aplicarse también a los contribuyentesque menciona en su tercer párrafo, lo cual se robustecepor el hecho de que ese tercer párrafo no introduce unaactividad gravada diversa a la que menciona el primerpárrafo, por ende, el único camino posible es tomar laactividad gravada que menciona el primer párrafo delartículo 156-8, por no haber otra en la ley, pues de noser así los contribuyentes que menciona su tercer párrafono tendrían algún hecho que se les pudiera gravar paraefectos del pago del impuesto.70

En este sentido el Tribunal manifestó:

… no puede sostenerse que las personas que solamenteoperan establecimientos o agencias que reciben informa-ción con fines de lucro, en los que se apueste sobre carrerasde caballos, galgos o cualquier otro evento, vayan a pagarel impuesto aun y cuando no organicen el evento o la acti-vidad sobre la que recae la apuesta, pues esa excepción osalvedad no se encuentra incluida en el tercer párrafo delartículo 156-8 en estudio, …71

Para resolver este juicio, el Tribunal sustentó, entre otras,la tesis emanada por la Segunda Sala de la Suprema Cortede Justicia de la Nación, cuyo rubro indica:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES ASUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLI-CACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DEINTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.72

70 Ibid., p. 110.71 Ibid., pp. 110 y 111.72 Semanario…, op. cit., Novena Época, Segunda Sala, Tomo XVI, diciembre de 2002,

p. 238, tesis 2a./J.133/2002; IUS: 185419.


Y en alcance de este criterio sostuvo que:

Sin embargo, esto debe hacerse únicamente cuando delanálisis literal de la norma en virtud de las palabras utiliza-das, sean técnicas o de uso común, se genere incertidum-bre sobre su significado, lo que no sucede en el presentecaso; puesto que, la ley de hacienda local es muy claray específica al señalar que la actividad gravada es laorganización.73

El Cuarto Tribunal en su considerando indicó:

De una interpretación textual, sistemática e integral delprecepto antes reseñado, se desprende que el sujeto pasivoy el objeto del impuesto sobre loterías, rifas, sorteos, jue-gos y concursos que se celebren en el Estado de Baja Califor-nia, son únicamente quienes tengan como actividad, enuna forma transitoria, la organización de loterías, sorteos,rifas, juegos con apuestas permitidas y concursos de todaclase, así como quienes obtengan premios derivados orelacionados con las actividades de juegos con apuestaspermitidas y los establecimientos o agencias que recibaninformación con fines de lucro, en los que se apuesten so-bre carreras de caballos, galgos o cualquier otro evento.74

El Cuarto Tribunal Colegiado resolvió en sentencia porunanimidad de votos, pronunciada en sesión de Pleno de 7de septiembre de 2005, que:

…la Justicia de la Unión Ampara y Protege a Hipódromode Agua Caliente contra la sentencia definitiva de 14 de

73 Ejecutoria..., op. cit., p. 115.74 Ibid., pp. 106 y 107.


febrero de 2005, dictada en el recurso de revisión del Jui-cio Contencioso 371/3003, por el Pleno del Tribunal delo Contencioso Administrativo del Estado de Baja Cali-fornia, con residencia en la Ciudad de Mexicali, BajaCalifornia; …75

En esta misma resolución se denunció la contradicciónde tesis ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación, envirtud de que el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo QuintoCircuito, en la ejecutoria de 18 de noviembre de 2004, en lacual se resolvió amparo directo número 422/2004, materiaadministrativa de su índice, promovido por Libros Foráneo,Sociedad Anónima de Capital Variable, sostiene diverso crite-rio al vertido en la ejecutoria del Tribunal Colegiado.

Por otro lado, el Tercer Tribunal Colegiado admitió porauto de fecha 22 de junio de 2004, la demanda de garantíasbajo el número 422/2004, interpuesta por Libros Foráneos,S. A. de C. V. por conducto de su representante legal RamónSerrano Ayala, contra la sentencia dictada el 17 de mayo de2004 por el Pleno del Tribunal Contencioso Administrativodel Estado de Baja California, en el juicio contencioso admi-nistrativo número 46/2003.

La litis en este juicio también se centró en la interpretacióndel artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estado. Así, encuanto a los hechos, el objeto social de la quejosa es lacaptación de apuestas permitidas para lo cual cuenta

... con un "establecimiento" que "reciba información" respectode eventos deportivos o de "cualquier otro evento", la cual

75 Ibid., pp. 124 y 125.


(información) es recabada y suministrada mediante siste-

mas electrónicos a las personas que se encuentran dentro

del establecimiento o local, para efectos de que se realicen

apuestas permitidas sobre el transcurso o resultado de los

eventos en cuestión, ...76

El Tercer Tribunal Colegiado en su sentencia de fecha 25de octubre de 2005, resolvió por mayoría de votos que la"Justicia de la Unión no Ampara ni Protege a LIBROS FORÁ-NEOS, S. A. de C. V. … contra el acto reclamado del Plenodel Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado deBaja California …".77 Es así, que en el considerando sexto elmencionado Tribunal indicó:

… El impuesto en cuestión sobre el que versó la consulta

de la contribuyente, sí establece el objeto, base, tasa y base

gravable para la actividad realizada por la empresa aquí

quejosa, ya que se asimila o equipara a la organización

de loterías, rifas, sorteos, juegos permitidos y concursos,

ya que la captación de apuestas, implica una organiza-

ción de elementos dirigida a la recepción de información

con fines de lucro, luego, es claro que el tributo en comen-

to cumple con el principio de legalidad que todo impuesto

debe observar, tal y como lo dispone el artículo 31, fracción

IV, de la Constitución del país.78

Esta postura se robusteció con la jurisprudencia 1ª./J83/2004 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte

76 Ejecutoria del amparo directo administrativo 422/2004, p. 12.77 Ibid., p. 104.78 Ibid., p. 101.


de Justicia de la Nación, localizable en el Seminario Judi-cial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX,octubre de 2004, pág. 170, cuyo rubro es:

LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERI-VAR EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DELOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POR ELLEGISLADOR.

Así como con la jurisprudencia número 1 de la SupremaCorte de Justicia de la Nación, consultable en el Informe delaño de 1976, p. 481, cuyo rubro es: "IMPUESTOS, PRINCIPIODE LEGALIDAD QUE DEBEN SALVAGUARDARLOS."

En vista de la diversidad de criterios arriba citados, conbase en lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, dela Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y197-A de la Ley de Amparo, el Magistrado Presidente delCuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito denun-ció ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la posi-ble contradicción de criterios entre dicho Tribunal Colegiadoy el Tercer Tribunal Colegiado del mismo Circuito, por lo resuel-to en el Amparo Directo 202/2005 el día 7 de septiembrede 2005 y en el Amparo Directo 422/2004 fallado el 18 denoviembre de 2004, respectivamente, en relación con la inter-pretación del artículo 156-8 de la Ley de Hacienda de BajaCalifornia.

Con fecha 13 de octubre de 2005, el Presidente de la Se-gunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ordenóformar expediente de contradicción de tesis 181/2005-SS,el cual se turnó a la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramospara la formulación del proyecto de resolución respectivo.


Por su parte, el Ministerio Público de la Federación formópedimento en el sentido de tenerse por presentado, ademásde manifestar de que sí existe contradicción de tesis.

En el considerando de la contradicción de tesis 181/2005-SS, se analizaron en primer término las dos posiciones que acontinuación se resumen:

Posición ICuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito

• Realiza una aplicación estricta del artículo 156-8 de laLey de Hacienda del Estado de Baja California.

• Expresa que: El único hecho imponible que sancionadicho precepto es la organización de eventos sobre losque recaen apuestas, por lo que el tercer párrafo delartículo 156-8 de tal legislación no podría interpretarseen el sentido de que introduce una actividad gravadadiversa a la que menciona el primer párrafo.

• Sumada a esta circunstancia sostiene que: No es posibleequiparar las "apuestas permitidas" a los "establecimien-tos o agencias que reciben información con fines delucro", y estimar que son términos que quedan incluidosdentro de los "juegos con apuestas" porque esas tres de-finiciones ("juegos con apuestas", "apuestas permitidas"y "establecimientos o agencias que reciben informacióncon fines de lucro" son cosas diferentes e independientesentre sí.

• Es así, determina que: La consideración de que el tercerpárrafo de la legislación local de mérito que estableceque los contribuyentes que operen: "establecimientoso agencias con fines de lucro, en los que se apuesten


sobre carreras de caballos, galgos o cualquier otroevento" son causantes del impuesto, es violatoria de ga-rantías, máxime que la aplicación de las normas decarácter tributario debe ser estricta cuando la sola litera-lidad de dichas normas ofrece una respuesta correcta.

En resumen:

Este Tribunal para arribar a esta conclusión realizó unaaplicación estricta del artículo 156-8 de la mencio-nada ley.

Posición IITercer Tribunal Colegiado

• Este Tribunal hace una interpretación lógica y congruentedel artículo 156-8 de la ley de Hacienda, en la queindica que el pago del impuesto sobre loterías, rifas,sorteos, juegos permitidos y concursos que se realicenen el Estado, está a cargo de las personas físicas y mo-rales que organicen loterías, rifas sorteos, juegos conapuestas permitidas, así como concursos de todas cla-ses, incluyendo a las empresas que se dediquen a captarapuestas, es decir, a los establecimientos o agenciasque reciban información con fines de lucro, en los quese apuesten sobre carreras de caballos, galgos o cual-quier otro evento.

• También manifiesta: que la actividad de la accionanteconsistente en la captación de apuestas es equiparablea la organización de juegos con apuestas permitidas.

• Por último resalta: que si bien el artículo 156-8 no con-tiene en su redacción los elementos esenciales del tribu-to, éstos se desprenden de una interpretación extensivade los artículos 156-10, 156-11 y 156-12 de dicha


legislación, en relación con el artículo 7o. de la Ley deIngresos del Estado de Baja California para el ejerciciofiscal del 2004.

En resumen:

Este Tribunal en el estudio del artículo 156-8 hizo unainterpretación extensiva, sistemática y lógica.

Como puede advertirse de los criterios discrepantes entresí, cabe destacar que la contradicción de tesis que estamoscomentando, descansó tanto en el método de interpretaciónque debe emplear el juzgador para desentrañar el significadode la norma tributaria como en su resultado, de tal maneraque aquí cabe preguntarse: ¿cuál es el método de interpre-tación más adecuado para interpretar las normas tributariasque sancionen los elementos esenciales del tributo y cuál debeser el resultado de dicha interpretación?

Así, en los considerandos de la contradicción de tesis, sedestaca el análisis que hicieron los tribunales respectivos sobrelos elementos esenciales del Impuesto sobre Loterías y Sorteos,y en primer lugar se estableció el método de interpretaciónque cada uno de los tribunales empleó. De tal manera quemientras para el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito alprecepto cuestionado debe aplicarse el método de interpre-tación estricta en virtud de que "cuando la sola literalidad dedichas normas ofrezca solución del caso"79, por el contrario,el Tercer Tribunal Colegiado de Circuito consideró que parallegar a descifrar el correcto significado de la norma se puedeemplear cualquier método de interpretación.80

79 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXIII, abril de 2006, p. 377, Contradicciónde tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.

80 Idem.


Por otro lado, en el estudio de los elementos cualitativosde este tributo, se indica que ambos tribunales analizaron quié-nes eran los sujetos pasivos de este impuesto; por un lado, elCuarto Tribunal Colegiado excluyó como contribuyentes deeste impuesto a las personas que operan establecimientos oagencias que reciben información con fines de lucro, en losque se apuesten sobre carreras de caballos, galgos o cualquierotro evento; por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado resolvióque dicho numeral incluye como contribuyentes a las empre-sas que se dediquen a captar apuestas, es decir, a los esta-blecimientos o agencias que reciban información con finesde lucro, en los que se apuesten sobre carreras de caballos,galgos o cualquier otro evento.81

Sobre el objeto material del hecho imponible tambiénindicó la divergencia de criterios existente entre ambos Tribu-nales, pues mientras el Cuarto Tribunal manifestó que el objetodel impuesto lo constituye únicamente la organización dealguna de las actividades descritas en el primer párrafode dicho precepto, por el contrario, el Tercer Tribunal indicóque además de la organización de las actividades estableci-das en el primer párrafo, también lo es la recepción de infor-mación con fines de lucro, al estimar que esta actividad esequiparable con la organización de juegos con apuestaspermitidas.

Referente a los elementos cuantitativos de esta obligacióntributaria y al elemento temporal del hecho imponible del tri-buto, el Cuarto Tribunal Colegiado indicó que la Ley de Ha-cienda del Estado, en relación con el artículo 7o. de la Ley

81 Ibid., pp. 377 y 378.


de Ingresos de Baja California para el ejercicio fiscal de 2004,no establecen la base, la tasa, el momento de causación nila forma de pago del tributo para las personas que operanestablecimientos o agencias que reciben información con finesde lucro; en tanto, que el Tercer Tribunal Colegiado manifestóque no obstante que dichos elementos esenciales del tributono están sancionados en el artículo 156-8, sí se desglo-san de una interpretación extensiva del los artículos 156-10,156-11 y 156-12 de dicha legislación, con relación al artículo7o. de la Ley de Ingresos del Estado.

De lo anterior expuesto la Sala puso en consideración losiguiente:

1. ¿Cuál es el método de interpretación que debe emplearel juzgador para dilucidar el alcance de las normastributarias que sancionen los elementos esencia-les del tributo, así como infracciones y sanciones?¿Cuál debe ser el resultado de dicha interpretación?

2. ¿Cuáles son los sujetos pasivos del impuesto estable-cido en el artículo 156-8?

3. ¿Cuál es el objeto material del hecho imponible dedicho tributo? Y por último;

4. ¿Cuáles son los elementos cuantitativos de este impues-to y el elemento temporal del hecho imponible paralos establecimientos o agencias que reciben informa-ción con fines de lucro?

Analicemos, pues, las cuatro cuestiones a resolver por partede la Sala en las que centró el análisis de sus considerandos.


Sobre el primer punto, la Sala indicó que no obstante quelos elementos esenciales del tributo son de aplicación estricta,ello no significa que el intérprete no pueda acudir a cualquiermétodo de interpretación para conocer la verdadera intencióndel creador de las normas tributarias, cuando de su análisisliteral se genera incertidumbre sobre su alcance.

Este criterio ya ha sido establecido por la propia Sala enla tesis 2a./J. 133/2002, Novena Época, fuente: SemanarioJudicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, diciembrede 2002, p. 238, cuyo rubro es:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES ASUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLI-CACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DEINTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.

Sin embargo, el tema central que se plantea el Alto Tribu-nal en esta contradicción de tesis, no es determinar si es posi-ble la utilización de diversos métodos de interpretación de lanorma tributaria que establezca los elementos esenciales deltributo, sino determinar el alcance y la forma operativa dedicha permisión para los juzgadores, ya que en todo caso, lasposturas de los Tribunales Colegiados han puesto al descu-bierto que todavía existen puntos no claros sobre este tema.En concreto

…se trata de determinar que el juzgador al momento dedefinir los elementos esenciales del tributo, debe interpre-tar la norma, ineludiblemente, a partir de su sentido literalcuando éste ofrezca una solución (cualquiera que sea), detal forma que sólo debe apartarse de ese sentido grama-tical cuando la lectura respectiva genere incertidumbre; o


bien, si el juzgador puede apartarse del sentido literal yresolver el asunto, de entrada, a partir de cualquier métodode interpretación por la ciencia jurídica.82

Una vez planteado el problema, la Sala hace un minuciosorecorrido histórico sobre el derecho y la doctrina comparadasobre la manera en que deben interpretarse las normas tribu-tarias, para lo cual reconoce tres estadios:

El primero, en el que la doctrina defendía la diversa natu-raleza de las normas tributarias y, por tanto, el método deinterpretación debía ser estricto. En consonancia con lo ante-rior, cita la tesis de rubro83 LEYES FISCALES, INTERPRETACIÓNDE LAS.

El segundo que nace con la obra en Italia de Ezio VanoniNaturaleza e interpretación de las normas tributarias, de1932; por otra parte, en Alemania por la adición que realizaEnno Becker al 4o. del Ordenamiento Tributario del Reich(Reichsabgaben-ordnung) y que son el parteaguas en estetema, ya que la obra italiana pone de manifiesto que la normatributaria es una norma jurídica y que no tiene más singu-laridad que la que le otorga su propio contenido, por lo quelos métodos a utilizar en su interpretación deben ser los mis-mos que son aplicables, con carácter general, en la interpre-tación de otras normas.84

Que en el ordenamiento alemán, "se indica que en lainterpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta

82 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXXIII, abril de 2006, p. 380, Contradicciónde tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.

83 Semanario…, op. cit., Quinta Época, Tomo CXXIII, p. 799; IUS: 384786.84 Semanario…, op. cit., p. 382, Contradicción de tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.


su finalidad, su significación económica y la evaluación delas circunstancias."85

Y el tercero en el que enfatiza que "la doctrina contempo-ránea es casi unánime en subrayar que no es posible la aplica-ción textual de una norma jurídica a los casos concretos dela experiencia, sin que previamente se hubiese interpretado."86

Aquí es importante resaltar que en la elaboración de estosconsiderandos se acudió a la doctrina más calificada en mate-ria tributaria en el derecho comparado, cuyos autores se hanconsiderando ya clásicos en nuestra materia, como lo sonEzio Vanoni, Enno Becker, González García, Martín Queralty Pérez de Ayala.

De acuerdo con lo anterior, la Sala ha reconocido la evo-lución en los criterios jurisprudenciales sobre cómo debeninterpretarse las normas tributarias, de tal manera indica que:

La función judicial es una actividad dinámica, puesto que laaplicación de las disposiciones normativas abstractas alos casos concretos de la realidad, forzosamente tiene quepresuponer una labor interpretativa, indispensable paraadecuar el mandato genérico a las modalidades específi-cas, infinitamente variables, de la práctica.87

Y en este desarrollo de los criterios se destaca la tesis"LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUSNORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTER-

85 Ibid., p. 385.86 Ibid., p. 383.87 Idem.


PRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUERIGEN EN DICHA MATERIA."88 En atención a este criterio laSala interpretó tanto el artículo 5o. del Código Fiscal dela Federación, como el 12 de la Ley de Hacienda del Estadode Baja California, que disciplinan la actividad interpreta-tiva en materia tributaria, los que no impiden la utilización dediversos métodos de interpretación jurídica al momentode definir los elementos esenciales de la obligación tributa-ria, sino que en todo caso, lo que están prohibiendo es laaplicación contraria a la ley o analógica de este tipo denormas, además de evitar que la actividad jurisdiccional gene-re supuestos de tributación novedosos a propósito de la deci-sión jurisdiccional.89

En un primer acercamiento del problema, es menesterindicar que el artículo 12 del Código Fiscal del Estado deBaja California, vigente en aquel entonces, reproduce casitextualmente el artículo 5o. del Código Fiscal de la Fede-ración, tal como, puede observarse:

Artículo 12: Las normas de derecho tributario que esta-blezcan cargas a los particulares, las que señalen excep-ciones a las mismas, así como las que fijan infracciones ysanciones serán de aplicación estricta.

La Sala reconoce que también es cierto que si del con-tenido literal de la norma tributaria se genera incertidumbre,el juzgador puede apartarse de él,90 pero ello no supone que

88 Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VII, abril 1991, p. 24, tesis3a./J. 18/91; IUS: 207014.

89 Semanario…, op. cit., p. 388, Contradicción de tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.90 Tal como se ha puesto de manifiesto la jurisprudencia cuyo rubro es: "CONTRIBUCIONES.

LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLI-CACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN." SemanarioJudicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, diciembre de 2002, p. 238,tesis 2a./J 133/2002; IUS: 185419.


se le pueda obligar a interpretar siguiendo ciertos pasos meto-dológicos, sino que "El juzgador puede apartarse del sentidoliteral de la norma no sólo en el supuesto de incertidumbre...".91

El Juez tiene plena autonomía para decidir en qué casos va aacudir a diversos métodos de interpretación para comprenderla verdadera intención del creador de las normas; sin embargo,"...debe motivar el porqué del resultado interpretativo al quefinalmente ha llegado en su decisión".92 De tal manera,que los principios de legalidad y seguridad jurídica son flexi-bles ante la actividad del juzgador que tiene la facultad dedecir el derecho en el caso concreto de manera autónoma eindependiente.93 De lo anteriormente expuesto, la Sala llegaa la siguiente conclusión:

• Que las normas tributarias que establecen los elemen-tos esenciales de los tributos, no deben ser necesaria-mente interpretadas conforme a la simple literalidadde sus vocablos, ni según sus pautas gramaticales,sino que pueden ser leídas computando su significadojurídico profundo, teniendo en cuenta el texto generalde ellas y los fines que las informan.

• Que respetando los principios de legalidad y seguri-dad jurídica, así como la disposiciones que regulanla actividad interpretativa en materia tributaria, limi-tan la actividad del juzgador en el sentido de prohibirla aplicación analógica de las normas que establecenlos elementos esenciales de los tributos, y que ello

91 Semanario…, op. cit., p. 389, Contradicción de tesis 181/2005-SS; IUS: 19458.92 Ibid., p. 390.93 Idem.


dé lugar a hechos imponibles creados novedosamenteo contra la ley, a partir de la decisión jurisdiccional.

Sobre este tema, creemos que el punto toral de esta re-solución fue la primera cuestión que se planteó en los con-siderandos, pues como se ha puesto de relieve en tesisjurisprudenciales precedentes, ya se había admitido en nuestrosistema tributario mexicano cualquier método de interpreta-ción de la norma; sin embargo, no se había debatido sobreel alcance y la elección de las técnicas interpretativas en ma-teria tributaria, tal como lo ha afirmado García Belsunce, "lacuestión de la elección de los métodos de interpretación ola aplicación conjunta de los mismos."94

De lo anterior se desprende que la Segunda Sala no hizoel análisis de las normas de Baja California bajo la perspectivade la realidad económica, debido a que si se establece unapresunción de que los establecimientos o agencias que reci-ben información con fines de lucro, existe una manifestaciónde riqueza susceptible de ser gravada conforme a la realidadeconómica no entró al estudio desde esa perspectiva. Lo quecreemos que hubiese sido una magnífica oportunidad paracomenzar aplicar en nuestro sistema tributario dicha meto-dología que nació en el derecho alemán ya hace más de unsiglo, y que en la actualidad sigue vigente. Sin embargo, debe-mos hacer una matización al respecto, pues ya en otra oca-sión la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de laNación, en una tesis aislada, aplicó la metodología de la reali-dad económica al analizar de forma conjunta algunos pre-ceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en específico

94 GARCÍA BELSUNCE, op. cit., p. 10.


el elemento objetivo del hecho imponible de este impuestohaciendo el siguiente pronunciamiento: "… se advierte quelas personas físicas y morales que otorguen el uso o gocetemporal de bienes, están obligadas al pago del impuestorespectivo, entendiéndose por éstos, el arrendamiento, el usu-fructo, la prestación del servicio de tiempo compartido ycualquier otro acto, independientemente de la forma jurídicautilizada,95 por el cual una persona permita a otra usar ogozar temporalmente de bienes tangibles a cambio de unacontraprestación; …"96

La segunda cuestión a dilucidar por la Sala fue la relativaa determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuestoprevisto en el artículo 156-8 de la Ley de Hacienda del Estadode Baja California, pero antes de analizar este tema, la Salahace referencia a criterios jurisprudenciales y a la base consti-tucional de la facultad de las legislaturas estatales para san-cionar el Impuesto sobre Juegos con Apuestas a su favor, yuna vez centrado el tema de análisis sobre los sujetos llegaa la siguiente conclusión:

En consecuencia, la interpretación literal, completa y ape-gada a la intención del legislador del artículo 156-8 de laLey de Hacienda del Estado de Baja California consiste enentender que son sujetos pasivos del impuesto que regula:

1) Aquellas personas que, en estricto sentido, organizan lalotería, el sorteo, el concurso o el evento sobre la querecae la apuesta:

95 Las cursivas son nuestras.96 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXI, junio de 2005, p. 177, tesis 1a. XLIX/

2005; IUS: 178095.


2) Las personas que solamente operen establecimientos oagencias que reciben información con fines de lucro, enlos que se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento; así como,

3) Quienes obtengan premios derivados o relacionadoscon las actividades de juegos con apuestas permitidas.

De acuerdo con la tercera pregunta que se hace la Sala,considera que por lo que respecta al objeto material del tributoprevisto en el artículo 156-8 de la mencionada legislación,no hay disposición fiscal que limite el objeto de un tributo auno solo, lo que significa que pueden haber varios obje-tos. De ahí que realiza una interpretación integral del textoen comento y determina que existen tres objetos del tributo,a saber:

1) La organización de loterías, rifas, sorteos, juegos conapuestas permitidas y concursos de toda clase.

2) Obtención de premios derivados o relacionados conlas actividades de juegos con apuestas.

3) La recepción de información con fines de lucro, en losque se apuesten sobre carreras de caballos, galgos ocualquier otro evento.

Por lo que el legislador ha equiparado estas tres activi-dades para efectos del objeto del impuesto.

Por último, sobre la cuestión de los elementos cuantitativosde la obligación tributaria así como de su momento de causa-ción, los dos elementos esenciales están sancionados en los


artículos 156-10, 156-11 156-12, 156-13, 156-14 de laLey de Hacienda del Estado de Baja California, la Ley deIngresos del Estado para el ejercicio fiscal de 2004 en elartículo 7o. Ya que estas disposiciones detallan la forma depago y los elementos cuantitavos de esta obligación tributaria.

a) Criterios jurisprudenciales sobre la interpretación dela norma tributaria

Para el análisis de esta tesis, es conveniente recordar el hiloconductor de los diversos pronunciamientos sobre la interpre-tación de la norma tributaria, por lo que cabe citar un criterioejemplar emanado de la Segunda Sala de la Suprema Cortede Justicia de la Nación, cuyo rubro es: "CONTRIBUCIO-NES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOSESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA,ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARADESENTRAÑAR SU SENTIDO."97 Y que fue sostenido por ambostribunales, sobre esta tesis el Tribunal Tercero sostuvo quepuede admitirse cualquier método de interpretación siemprey cuando "sea permisible por la ley, que permitan conocer susignificado, sentido o fin"98; aquí cabría preguntarse en quéley se establecen los métodos de interpretación. Y continuóindicando: "y una vez obtenido lo anterior se proceda a efec-tuar su aplicación estricta que en esencia, busca que la facul-tad previsora del legislador, sólo sea aplicada, o bien regulelas cuestiones reales o fácticas que encuadren perfectamenteen la hipótesis normativa, sin que se pueda dar una aplicación

97 Op. cit., supra, p. 22.98 Ejecutoria del amparo directo administrativo 422/2004, p. 7.


a dicho impuesto, sobre actos o supuestos que se asemejen ole sean análogos."99

En consecuencia, analizaremos los siguientes criteriosjurisprudenciales que datan desde la Quinta Época hasta laactual, así que en un primer acercamiento nos cercioramosque las tesis que se originaron durante la primera de ellas,de acuerdo al artículo 11 del Código Fiscal de la Federaciónvigente en aquellos años, era que las disposiciones tributariasque establecieran cargas a los contribuyentes eran de apli-cación estricta, tal como puede observarse en las siguientestesis:

LEYES FISCALES. Las leyes tributarias son de aplicaciónrestrictiva, por lo que no cabe su interpretación por analo-gía o mayoría de razón.

Amparo administrativo en revisión 5517/54. CompañíaNegociadora de Casas y Terrenos, S.A. 28 de julio de 1955.Unanimidad de cinco votos. Ponente: Franco Carreño.100

LEYES FISCALES, INTERPRETACION DE LAS. De acuerdocon la doctrina jurídica no es posible interpretar la normatributaria sino respetando la voluntad de la Ley, que se tradu-ce en la creación de la figura jurídica tributaria; si ésta noha sido perfilada claramente, entonces debe afirmarse queel tributo no existe, pues la interpretación debe ser estrictaen cuanto a la existencia de la situación jurídica sujeta altributo; tal principio ha sido aceptado por nuestra legis-lación, toda vez que el artículo 11 del Código Fiscal de laFederación previene que las normas de Derecho Tributario,

99 Idem.100 Semanario…, op. cit., Quinta Época, Tomo CXXV, p. 839; IUS: 316719.


que establezcan cargas a los particulares, serán de apli-cación restrictiva.

Revisión fiscal 192/50. Secretaría de Hacienda y CréditoPúblico (Construcciones Navales de Guaymas, S. de R.L.). 10 de febrero de 1955. Unanimidad de cinco votos.La publicación no menciona el nombre del ponente.101

LEYES FISCALES, INTERPRETACION JURIDICA DE LAS. En lainterpretación jurídica de las leyes fiscales, debe tenersepresente que el fisco está obligado a obrar siempre de bue-na fe, y, por lo mismo, a no seguir una conducta maliciosa,con objeto de sacar provecho de errores, inexactitudes uomisiones leves e intrascendentes, de los causantes.

Amparo administrativo en revisión 6418/41. BarrenecheaMiguel. 28 de enero de 1942. Unanimidad de cuatro votos.Ausente: Manuel Bartlett Bautista. Relator: Gabino Fraga.102

LEYES FISCALES, INTERPRETACION DE LAS. Es cierto quelas leyes fiscales establecen ciertas disposiciones, cuyo enten-dimiento no puede quedar sujeto estrictamente al derechocivil; pero también es cierto que esas disposiciones debenaplicarse en la forma en que se encuentren dictadas y paralos casos que comprenden expresamente y no tratan deinterpretarlas arbitrariamente, para justificar violaciones alas garantías que señalan los artículos 14 y 16 de la Consti-tución Federal.

Amparo administrativo en revisión 314/30. GonzálezTamargo Antonio. 27 de agosto de 1935. Unanimidad de

101 Semanario…, op. cit., Tomo CXXIII, p. 799; IUS: 384786.102 Semanario…, op. cit., Tomo LXXI, p. 1508; IUS: 327077.


cuatro votos. Ausente: Agustín Gómez Campos. La publica-ción no menciona el nombre del ponente.103

Ahora bien, de la Quinta Época nos remitimos a la Sépti-ma, en donde encontramos por primera vez, en una tesisaislada de la Segunda Sala, la permisión de aplicar diversosmétodos de interpretación; incluso, hace referencia al métodode la realidad económica, lo que se puede corroborar en lacita textual de dicha tesis:

LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICU-LARES, INTERPRETACIÓN DE. En el artículo 11 del CódigoFiscal vigente, que dispone la aplicación estricta de lasnormas tributarias que señalan cargas a los particulares,se abandonó el principio de aplicación "restrictiva" del pre-cepto relativo del código anterior, y actualmente el intérpreteactualmente el intérpreteactualmente el intérpreteactualmente el intérpreteactualmente el intérpretedebe buscar un equilibrio entre los intereses de los pardebe buscar un equilibrio entre los intereses de los pardebe buscar un equilibrio entre los intereses de los pardebe buscar un equilibrio entre los intereses de los pardebe buscar un equilibrio entre los intereses de los par-----ticulares y los del Estado, utilizando para ello los diversosticulares y los del Estado, utilizando para ello los diversosticulares y los del Estado, utilizando para ello los diversosticulares y los del Estado, utilizando para ello los diversosticulares y los del Estado, utilizando para ello los diversosmétodos de interpretación, atendiendo incluso a la natura-métodos de interpretación, atendiendo incluso a la natura-métodos de interpretación, atendiendo incluso a la natura-métodos de interpretación, atendiendo incluso a la natura-métodos de interpretación, atendiendo incluso a la natura-leza económica de los fenómenos contemplados porleza económica de los fenómenos contemplados porleza económica de los fenómenos contemplados porleza económica de los fenómenos contemplados porleza económica de los fenómenos contemplados pordichas normas.dichas normas.dichas normas.dichas normas.dichas normas.104

Amparo en revisión 4895/74. Almacenes Magic Chef, S.A.2 de octubre de 1975. Unanimidad de cuatro votos.Ponente: Carlos del Río Rodríguez.105

Durante la Octava Época encontramos otras tesis, sinembargo, para el tema de nuestro estudio interesa destacarotros criterios jurisprudenciales en los que se comienza a des-

103 Semanario…, op. cit., Tomo XLV, p. 3674; IUS: 335347.104 La cursivas y negrillas son nuestras.105 Semanario…, op. cit., Séptima Época, Volumen 82, Tercera Parte, p. 31; IUS: 238352.


puntar la importancia de la interpretación sistemática tal comose pone de manifiesto a continuación:

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACION SISTEMATICA DESUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOSDE INTERPRETACION Y APLICACION ESTRICTA Y DE LE-GALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA. Si bien escierto que la interpretación y aplicación de las normas impo-sitivas es estricta, también es cierto que resultaría imposibleinterpretar cada precepto considerándolo fuera del contextonormativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquierintento estricto de interpretación resultaría infructuoso paradeterminar el sentido y alcance de las normas. Toda normarequiere de una interpretación, aunque sea literal, sin impor-tar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario,contractual o de cualquier otra índole, y un principio dehermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicosen función a los demás que integran el ordenamiento alque pertenecen, y en función a los demás ordenamien-tos que integran un determinado régimen jurídico; sin queello implique que en materia impositiva una interpretaciónestricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligaral sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contri-buciones no establecidas en las leyes fiscales. En conse-cuencia, interrelacionar las normas de manera sistemáticano viola el principio de interpretación y aplicación estrictaque rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad queprevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo31, fracción IV, constitucional.106

106 Semanario…, op. cit., Octava Época, Tomo VII, abril de 1991, p. 24, tesis 3a./J. 18/91;IUS: 207014.


En esta misma consonancia encontramos la siguiente tesisde jurisprudencia:

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACION SISTEMATICA DE

SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS

DE INTERPRETACION Y APLICACION ESTRICTA Y DE LE-

GALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA. Si bien es

cierto que la interpretación y aplicación de las normas impo-

sitivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible

interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto

normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier

intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para

determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma

requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin im-

portar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario,

contractual o de cualquier otra índole, y un principio de

hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídi-

cos en función a los demás que integran el ordenamiento

al que pertenecen, y en función a los demás ordenamien-

tos que integran un determinado régimen jurídico; sin que

ello implique que en materia impositiva una interpretación

estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar

al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribu-

ciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuen-

cia, interrelacionar las normas de manera sistemática no

viola el principio de interpretación y aplicación estricta que

rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que pre-

valece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31,

fracción IV, constitucional.107

107 Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Octava Época, Tomo I,materia constitucional, p. 206, tesis 215; IUS: 389668.


Este criterio se confirmó en las siguientes jurisprudenciasy tesis aislada:

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE

SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS

DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LE-

GALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA. Si bien es

cierto que la interpretación y aplicación de las normas impo-

sitivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible

interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto

normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier

intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para

determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma

requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin im-

portar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario,

contractual o de cualquier otra índole, y un principio de

hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos

en función a los demás que integran el ordenamiento al

que pertenecen, y en función a los demás ordenamien-

tos que integran un determinado régimen jurídico; sin que

ello implique que en materia impositiva una interpretación

estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar

al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribu-

ciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuen-

cia, interrelacionar las normas de manera sistemática no

viola el principio de interpretación y aplicación estricta que

rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que pre-

valece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31,

fracción IV, constitucional.108

108 Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Octava Época, Tomo I,materia constitucional, p. 390, tesis 335; IUS: 900335.


LEYES FISCALES. LA REMISION DE UN ORDENAMIENTO

A OTROS EN MATERIA FISCAL, PARA EFECTOS DE INTER-

PRETACION DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS

NO EXISTA PRECEPTO ESPECIFICO QUE LA PROHIBA.

Para determinar el contenido y alcance de un precepto es

necesario acudir a otros que estén relacionados sin que

para ello sea necesario remisión expresa. Es decir, mientras

no exista un precepto específico que prohíba la remisión a

otros preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha

remisión puede hacerse.109

LEYES FISCALES. LA REMISION DE UN ORDENAMIENTO


PRETACION DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS

NO EXISTA PRECEPTO ESPECIFICO QUE LA PROHIBA.







LEYES FISCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO


PRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS

NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHÍBA.



109 Semanario…, op. cit., Octava Época, Tomo VII, abril de 1991, p. 25, tesis 3a./J.19/91;IUS: 207015.

110 Apéndice ..., op. cit., 1917-1995, Octava Época, Tomo III, materia administrativa,p. 361, tesis 500; IUS: 391390.






LEYES FISCALES. SU INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA NO

CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE APLICACIÓN ESTRICTA

QUE LAS RIGE. La circunstancia de que sean de aplicación

estricta determinadas disposiciones de carácter tributario,

no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que

permitan conocer la verdadera intención de quien las creó,

cuando de su análisis literal -en virtud de las palabras utili-

zadas- se genere incertidumbre sobre su significado; de

ahí que si se hace una interpretación sistemática de diversas

disposiciones, no se contraviene el principio de aplicación

estricta que rige las leyes fiscales, tal como lo ha conside-

rado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.112

Durante la Novena Época cabe destacar la siguiente tesis:

NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE

SER DE ESTRICTA APLICACIÓN O NO, SEGÚN SE CON-

TEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA EL PARTICULAR

CONTRIBUYENTE. En la interpretación de una norma jurí-

dica fiscal debe considerarse si se establece cargas o bene-

ficios a los particulares contribuyentes, para determinar si

son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar cual-

quier método permitido por la hermenéutica jurídica, que

111 Apéndice..., op. cit., 1917-2000, Octava Época, Tomo III, materia administrativa, p.317, tesis 299; IUS: 911232.

112 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo XXIII, mayo de 2006, p. 1795, tesisIV.1o.A.44 A; IUS: 175057.


va desde el literal, gramatical, lógico, histórico, sistemático

y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se

refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectiva-

mente grava su esfera jurídica o patrimonial, o contempla

un beneficio, caso éste en que resulta aplicable cualquier

método de interpretación para desentrañar el sentido del

concepto legal.113

De los anteriores criterios jurisprudenciales se desprendenlos siguientes puntos a resaltar:

• En atención al artículo 11 del Código Fiscal de la Fede-ración de 1947 se observa una clara tendencia sobreque el resultado de la interpretación de las normastributarias debería ser estricto, evitando con ello laanalogía o la mayoría de razón.

• En la Séptima Época comienza a vislumbrarse la acep-tación, por parte del órgano jurisdiccional, de unaapertura para aplicar cualquier método de interpre-tación, incluso el referente a la realidad económica.

• Sucesivamente en la Octava Época comienza a consi-derarse la interpretación sistematizada, además depermitir la remisión a otros preceptos para interpretarcorrectamente la norma tributaria.

• En cualquier caso, se observa que en la interpretaciónde la norma tributaria debe imperar el principio ex

113 Semanario…, op. cit., Novena Época, Tomo IX, abril de 1999, p. 573, tesis VIII.2o.48. A;IUS: 194308.


lege, o como se ha considerado en México comode legalidad, y en congruencia con esto la prohibiciónexpresa de la analogía o mayoría de razón.

En este aspecto la doctrina mexicana ya se ha pronun-ciado sobre el alcance del artículo 5o. del Código Fiscal dela Federación, el cual no es restringido sino ampliado, portanto, se permite aplicar cualquier método de interpretacióncon el condicionante de que el resultado del mismo seaestricto. En primer término se distingue entre los métodos deinterpretación y el resultado de la misma y, en segundo lugar,se advierte el claro seguimiento a la doctrina extranjera máscualificada en la que, como hemos indicado en este ensayo,permite cualquier método de interpretación para desentrañarel sentido de las normas tributarias. Lo que realmente estáimpidiendo este artículo es la interpretación o integraciónpor analogía o por mayoría de razón.

5. COMENTARIO FINAL

Consideramos que el punto toral de la resolución de la Supre-ma Corte de Justicia fue establecer cuál es la preeminenciadel método de interpretación de las normas que establezcancargas tributarias y sanciones, en tal sentido, es de nuestraopinión que en primer lugar se debe admitir cualquier métodode interpretación para las normas tributarias que establezcancargas o sanciones; sin embargo, aquí tendremos que matizaresta idea, debido al principio de reserva de ley relativo queinforma nuestro sistema tributario mexicano. En tal sentido,sostenemos que se debe establecer un orden jerárquico opreeminencia para aplicar los métodos de interpretación de


la norma tributaria; es así que en primer término deberá em-plearse el método estricto y, posteriormente, todos los admi-sibles en derecho. Lo que significa que invariablemente debainterpretarse la norma en sentido estricto, si dicho resultadono es suficiente, se deberá acudir a otros métodos de interpre-tación. Lo anterior, respetando al principio de reserva de leyrelativa que, aunque podemos afirmar que la propia SupremaCorte ha ido paulatinamente relativizando dicho principio consu doctrina conocida como claúsulas habilitantes, permitenestablecer los elementos cuantitavos en normas no emanadaspor el legislativo. Es así que nos adscribimos a la doctrina argen-tina encabezada por Bielsa, en la que reconoce que el métodode intepretación debe estar acotado por el principio de reservarelativo y el de seguridad jurídica.

El pronunciamiento de la Segunda Sala de la SupremaCorte de Justicia de la Nación, pone sobre la mesa variascuestiones que nos permiten hacer una reflexión final: definiti-vamente el tema de la interpretación de la norma tributariano ha sido una cuestión pacífica a lo largo de la historia dela humanidad, así tenemos posturas muy distantes entre ellas,como la del célebre Montesquieu Barón de Secondat, que ensu obra El espíritu de las leyes reflejaba el pensamiento deaquélla época, en donde se consideraba al juzgador "comola boca que pronunciaba la palabra de la ley, y seres inani-mados que no podían debilitar ni la vigencia ni el rigor deella".114 Frente a esta postura ya añeja encontramos otrasmás versátiles en el derecho comparado, como el caso es-pañol con la postura del ilustre profesor de la Universidad de

114 MONTESQUIEU, El espíritu de las leyes, p. 149.


Salamanca Eusebio González García, que admite cualquiermétodo de interpretación de la norma tributaria, debido a queésta no es distinta a las otras normas de derecho. Y otrasquizás más conservadoras, como la sustentada por el profesorGarcía Belsunce, que pone el acento en el principio de legali-dad que debe imperar en el sistema tributario.

Por tanto, no es ni será pacífica esta cuestión. Sin embar-go, la Suprema Corte de Justicia de la Nación está dandolas pautas para que la interpretación de la norma tributariaen México permita en todo caso cualquier método de inter-pretación sin condicionar su resultado, eso sí, con acato alos principios de reserva de ley tributaria y seguridad jurídica.Además, otro punto que no debe olvidarse, es que en nuestroderecho sí se prohíbe la integración analógica del derechotributario. Sobre este aspecto cabe poner en relieve que desdela base teórica existen posturas a favor y en contra de laintegración analógica del derecho tributario. Así lo ha puestode manifiesto Pérez Royo:

Tanto en épocas pasadas como en el presente, han existido

posiciones doctrinales (Vanoni, Amatucci, Abbamonte,

Tipke) favorables al empleo de la analogía en el Derecho

Tributario, entendiendo, además, que éste es un modo de

hacer efectivo el principio de igualdad, la doctrina mayo-

ritaria (A. D. Gianini, A. Berliri), en todo caso, en nuestro

país (Saínz de Bujanda, García Añoveros, Vicente-Arche,

Cortés Domínguez) entiende que la analogía no tiene cabi-

da en nuestra disciplina, fuera del ámbito de las normas

procedimientales o formales: en el ámbito cubierto por

el principio de legalidad no sería posible, porque ello iría


en contra de dicho principio, que reserva a la ley la regu-lación de los elementos esenciales del tributo."115

Sumada a esta circunstancia, no queremos dejar en eltintero nuestra inquietud y la que tiene plena injerencia eneste tema es la relativización del principio de reserva de leyen materia tributaria, debido a que por criterios juris-prudenciales se ha permitido que los elementos cuantitativosde la obligación tributaria no estén bajo el velo de esta reser-va de ley, sino que se puedan establecer en otras normasemanadas por el Ejecutivo. En tal virtud, cabría entoncespreguntarse ¿cuál sería el alcance del primer párrafo delartículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, sobre lasnormas emanadas por el Ejecutivo, en concreto, por las re-glas administrativas de carácter general que establezcan loselementos cuantificadores de la obligación tributaria?

Por último, resulta importante destacar, la posibilidad deque se comience a legislar sobre temas que se han abordadode manera insuficiente en nuestro derecho tributario, comoel fraude a la ley tributaria o las cláusulas antielusivas.

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Novena Época, instancia: Segunda Sala. Fuente: SemanarioJudicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XVI, diciembre de2002, Tesis 2a./J 133/2002/ p. 238. CONTRIBUCIONES.LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOSESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA,ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN.

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Registro No. 391390, Localización: Octava Época, instancia:Tercera Sala, fuente: Apéndice de 1995, Tomo III, ParteSCJN, página: 361, tesis: 500, jurisprudencia, materia(s):Administrativa.

Registro No. 911232, Localización: Octava Época, instancia:Tercera Sala, fuente: Apéndice 2000, Tomo III, Administrativa,Jurisprudencia SCJN, página: 317, tesis: 299, jurisprudenciamateria(s): Fiscal.

Registro No. 175057, localización: Novena Época, instancia:Tribunales Colegiados de Circuito, fuente: Semanario Judicialde la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006,página: 1795, tesis: IV, 1º.A. 44 A, tesis aislada, materia(s):Administrativa.

Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, SegundoTribunal Colegiado del Octavo Circuito, abril de 1999, TomoIX, tesis VIII.2o.48 A, p. 573.

ÍNDICE

115

PRESENTACIÓN ............................................................... 9

INTRODUCCIÓN ............................................................. 11

I. LA REGULACIÓN TRIBUTARIA DE LOS JUEGOSY SORTEOS ............................................................. 131. LA POTESTAD TRIBUTARIA ...................................... 132. LEGISLACIÓN FISCAL EN MATERIA DE JUEGOSY SORTEOS ................................................................ 14a) Legislación Federal ................................................. 15b) Legislación tributaria del Estado de Baja

California .............................................................. 18

II. LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY Y EL PRINCIPIODE LEGALIDAD TRIBUTARIA .................................... 231. INTERPRETACIÓN DE LA LEY .................................. 232. LEGALIDAD TRIBUTARIA.......................................... 25

III. CONTRADICCIÓN DE TESIS 181/2005-SS............. 291. ANTECEDENTES ..................................................... 29


a) Criterio del Cuarto Tribunal Colegiado del DécimoQuinto Circuito ...................................................... 30

b) Criterio del Tercer Tribunal Colegiado del DécimoQuinto Circuito ...................................................... 32

2. PLANTEAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE LACONTRADICCIÓN DE TESIS ...................................... 333. INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE LAS NORMASFISCALES .................................................................... 33a) La interpretación jurídica y su evolución ................. 34b) La interpretación de las normas fiscales .................. 35c) Los principios de legalidad y seguridad jurídicas

y la interpretación de las normas fiscales queestablecen los elementos esenciales de los tributos .. 37

4. SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO PREVISTOEN EL ARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDADEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA ............................ 405. EL OBJETO DEL TRIBUTO PREVISTO EN ELARTÍCULO 156-8 DE LA LEY DE HACIENDA DELESTADO DE BAJA CALIFORNIA................................... 436. LA BASE, LA TASA, EL MOMENTO DE CAUSACIÓNY LA FORMA DE PAGO DEL TRIBUTO, EN LALEGISLACIÓN DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA ..... 44

IV. TESIS SUSTENTADAS POR LA SEGUNDA SALADE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LANACIÓN QUE DEBEN REGIR CON EL CARÁCTERDE JURISPRUDENCIA .............................................. 47

V. CONCLUSIONES .................................................... 51

VI. COMENTARIO DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIONESJURÍDICAS DE LA UNIVERSIDAD NACIONALAUTÓNOMA DE MÉXICOCOMENTARIO A LA RESOLUCIÓN DELA CONTRADICCIÓN DE TESIS 181/2005-SSSOBRE EL ALCANCE DE LA INTERPRETACIÓNDE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECENLOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS........ 55

117ÍNDICE

1. INTRODUCCIÓN ................................................... 552. GÉNESIS DEL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGOFISCAL DE LA FEDERACIÓN Y SU INTERPRETACIÓN ... 583. TÉCNICAS DE INTERPRETACIÓN EN MATERIATRIBUTARIA ................................................................. 68a) Interpretación de las normas tributarias en función

a la realidad económica ........................................ 724. RESOLUCIÓN DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS181/2005-SS ............................................................. 73a) Criterios jurisprudenciales sobre la interpretación

de la norma tributaria ............................................ 955. COMENTARIO FINAL ............................................. 1056. BIBLIOGRAFÍA ........................................................ 108

Esta obra se terminó de imprimir yencuadernar en diciembre de 2007en los talleres de Ediciones Corunda,S.A. de C.V., Tlaxcala núm. 17, Col.San Francisco, Delegación Magda-lena Contreras, C.P. 10500, México,D.F. Se utilizaron tipos Futura Lt Bt yFutura Md Bt en 7, 10, 11 y 13 puntos.La edición consta de 4,000 ejemplaresimpresos en papel bond de 75 grs.

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