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Álvaro BeñaránAsociado senior del Área de Precios de Transferencia de Ernst & Young Abogados.

Antonio PinaAsociado del Área de Precios de Transferencia de Ernst & Young Abogados.

La compleja legalidad de lasoperaciones vinculadas

Con el propósito de garantizar un mayor control del riesgo recaudatorio, la Administración Tributaria española ha acometido un proceso de reforma de su normativa y sus procedimientos de control de las operaciones vinculadas, en el que se han establecido una serie de obligaciones ciertamente onerosas para las empresas.

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cionales mediante la manipulación de los precios de transferencia en grupos multinacionales, las Ad­ministraciones Tributarias han venido establecien­do normas fiscales para el cálculo de dichos pre­cios de transferencia, generalmente basadas en el denominado arm’s length principle o principio de libre concurrencia, según el cual los precios (en general, todas las condiciones) de las operaciones entre personas o entidades fiscalmente vinculadas deben tomar como referencia los que se pactarían entre partes independientes en transacciones idén­ticas o similares, en condiciones idénticas o simi­lares.

¿Qué son realmente las operaciones vinculadas? son aquéllas que se llevan a cabo entre las distintas unidades organizativas (departamentos, áreas, uni­dades de negocio, centros de costes o beneficios, etc.) que conforman una empresa compleja o grupo empresarial y los precios a los cuales se valoran in­ternamente esos bienes y servicios transferidos.

desde el punto de vista de la gestión empresa­rial, las fórmulas de establecimiento de los precios de transferencia constituyen un elemento esencial en el área de control de gestión y en el diseño de los sistemas de medición del rendimiento (performance measurement), con implicaciones tanto en la estruc­tura organizativa como en los sistemas retributivos del personal directivo.

desde la perspectiva de la contabilidad financie­ra, las nuevas normas contables1, vigentes desde el 1 de enero de 2008, obligan a registrar las operacio­nes entre empresas del grupo por su valor razona­ble, definido éste como el “importe por el que pue­de ser intercambiado un activo o liquidado un pasi­vo, entre partes interesadas y debidamente infor­madas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”.

sin embargo, posiblemente en el área de la fisca­lidad internacional sea donde los precios de trans­ferencia se manifiestan como un factor de extrema importancia en la gestión financiera.

En efecto, la mayoría de los países del mundo han adoptado el denominado separate entity approach al definir la forma en la que gravan los beneficios de las empresas, consistente en calcular dicha renta tri­butable de forma individualizada a las sociedades sometidas a su jurisdicción, bien por su residencia o bien por operar en su territorio (sucursales o es­tablecimientos permanentes). Este enfoque a la ho­ra de gravar los beneficios de las operaciones inter­nacionales genera el problema de la posible mani­pulación de los precios de transferencia entre socie­dades de un mismo grupo multinacional que operan en distintos países sometidas a distintos tipos de gravamen efectivos, una de las técnicas de erosión de la base imponible (profit shifting) más dañinas pa­ra las Haciendas Públicas de los países con una al­ta carga fiscal2.

Para hacer frente a la amenaza que supone la evasión de impuestos en las operaciones interna­

1 norma de registro y valoración 21.a, apartado 1, del nuevo Plan general de contabilidad, aprobado por el real decreto 1514/2008, del 16 de noviembre.

2 Eden, Lorraine: Taxing Multinationals. Transfer Pricing and Corporate Income Taxation in North America, university of Toronto Press, Toronto, 1998, pp. 19­26.

L a reforma fiscal supone un giro copernicano con respecto al régimen anterior, dado que se produce a efectos prácticos una inversión de la carga de la prueba en cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas

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el seno de la ocdE (directrices sobre precios de transferencia y manual de procedimientos amisto­sos) y en la unión Europea (códigos de conducta en materia de documentación y aplicación del conve­nio Europeo de Arbitraje).

En este sentido, la exposición de motivos de la Ley 36/2006 señala los siguientes objetivos de la re­forma del régimen de operaciones vinculadas:

• Enlazar con el criterio contable existente que re­sulta de aplicación en el registro en cuentas anua­les individuales.

• Adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia a las directrices de la ocdE y del foro Europeo de Precios de Trans­ferencia, que se establecen como fuente interpre­tativa de la norma española. En particular, se re­calca lo siguiente:– La necesidad de documentar la valoración de

las operaciones vinculadas.– La necesidad de adaptar los métodos de valo­

ración y su jerarquía a los estándares interna­cionales.

• Alinear con otros impuestos directos (el irPf y el irnr) y con el ivA.

sin entrar en los aspectos técnicos, que se desa­rrollarán a lo largo de este artículo, las principales novedades que introdujo esta reforma del régimen de operaciones vinculadas se pueden resumir en las siguientes:

• se establece para el contribuyente la obligación general de valorar las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado.

• se traslada al contribuyente la carga de la prue­ba del valor de mercado de sus operaciones vin­culadas.

• se establece la obligación de preparar una docu­mentación específica sobre precios de transferen­cia, único medio de prueba admisible del valor de mercado de las operaciones vinculadas reali­zadas por el contribuyente.

• se regula un régimen sancionador particular pa­ra los incumplimientos de valoración y de docu­mentación de las operaciones vinculadas.

En nuestra opinión, esta reforma fiscal supone un giro copernicano con respecto al régimen anterior, dado que se produce a efectos prácticos una inver­sión de la carga de la prueba en cuanto a la valora­ción de las operaciones vinculadas.

En este contexto, la Administración Tributaria española ha acometido un proceso de reforma de su normativa y sus procedimientos de control de las operaciones vinculadas, habida cuenta de que la creciente globalización e internacionalización de nuestras empresas sitúa esta área entre las priorita­rias para el control del riesgo recaudatorio.

La reforma del régimen de operaciones vinculadas de 2006La Ley 36/2006 llevó a cabo una reforma en profun­didad del tratamiento fiscal de las operaciones en­tre personas y entidades vinculadas en el impuesto sobre la renta de las Personas físicas (irPf), en el impuesto sobre sociedades (is), en el impuesto so­bre la renta de los no residentes (irnr) e, inclu­so, en el impuesto sobre el valor Añadido (ivA), con el objeto de adaptar nuestra normativa tributaria a los últimos desarrollos en la materia efectuados en

D eberá ser el propio contribuyente quien soporte la obligación de ajustar los valores de sus operaciones vinculadas al valor normal de mercado, tanto a efectos contables como a efectos tributarios

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Alcance subjetivo del régimen de operaciones vinculadas: supuestos de vinculación fiscalEl alcance subjetivo del régimen de operaciones vin­culadas viene regulado en el apartado 3 del artícu­lo 16 del TrLis, que recoge los supuestos en los que la norma fiscal considera que existe vinculación en­tre las partes. dichos supuestos se reseñan a conti­nuación:

• una entidad y sus socios o partícipes (participa­ción igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado).

• una entidad y sus consejeros o administradores (incluye a los de derecho y a los de hecho).

• una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o cola­teral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter­cer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

• dos entidades que pertenezcan a un grupo; existe grupo cuando varias sociedades constituyan una

con anterioridad a la reforma, correspondía fun­damentalmente a la inspección Tributaria demos­trar que los precios de transferencia acordados no se correspondían con los de mercado. de hecho, la redacción anterior del artículo 16.1 del Texto re­fundido de la Ley del impuesto sobre sociedades (TrLis) limitaba la capacidad de la Administración Tributaria de corregir los valores acordados en las operaciones vinculadas a los supuestos en los que “la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere co­rrespondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación”, es decir, cuando la potestad tributaria española se vie­ra perjudicada por la valoración dada por las partes vinculadas a la operación.

La reforma de 2006 transforma dicha regla anti­fraude en una regla de valoración que afecta tanto a las transacciones internacionales como a las na­cionales, sin considerar el tamaño o la capacidad económica del contribuyente (pymes o grandes em­presas). deberá ser el propio contribuyente quien soporte la obligación de ajustar los valores de sus operaciones vinculadas al valor normal de merca­do, tanto a efectos contables como a efectos tribu­tarios.

Y, a mayor abundamiento, es el propio contribu­yente quien soporta a efectos prácticos la carga de la prueba de dicha valoración, por la vía del esta­blecimiento de la obligación de preparar y mante­ner a disposición de la Administración una docu­mentación que acredite la forma de calcular los pre­cios de transferencia y, por tanto, si ésta se ha ajus­tado a la normativa fiscal o no.

Tan crucial es la documentación de las operacio­nes vinculadas para permitir su posterior fiscaliza­ción por parte de la inspección Tributaria que su carencia o sus defectos se constituyen en elemen­tos sustanciales en el régimen de infracciones y sanciones específico que incorpora la reforma, con un carácter eminentemente disuasorio del incum­plimiento.

La Ley 36/2006 dejó para un posterior desarrollo reglamentario la concreción de la documentación de precios de transferencia que los contribuyentes de­ben preparar y tener a disposición de la Administra­ción Tributaria para su revisión. Los contribuyentes han dispuesto de un plazo de adaptación a las nue­vas normas de documentación de operaciones vin­culadas de tres meses desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado del real decreto 1793/2008, es decir, hasta el 19 de febrero de 2009.

S i algo diferencia el régimen español de las operaciones vinculadas con respecto a los equivalentes en países de nuestro entorno es su amplitud en el alcance de los supuestos de vinculación

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fiscalmente vinculadas –no sólo la preparación de la documentación, sino también el cálculo del valor de mercado conforme a los estándares de la ocdE–, conviene reflexionar sobre si un alcance tan am­plio del concepto de vinculación es proporcionado a la finalidad de la norma. En este sentido, enten­demos que el concepto de vinculación debería es­tar estrechamente relacionado con el control efec­tivo de la sociedad, lo que se concreta en la capa­cidad real de alterar los precios de transferencia y, en consecuencia, de causar un perjuicio a la Ha­cienda Pública mediante la deslocalización de ba­ses imponibles. La norma española define la vin­culación sin referencia al control, sometiendo al deber de documentar a aquéllos que no tienen po­sibilidad de alterar los precios de sus operaciones vinculadas.

El valor normal de mercado y el análisis de comparabilidadEl artículo 16.1 del TrLis establece la obligación de valorar las operaciones vinculadas por su valor nor­mal de mercado, entendido éste como “aquél que se habría acordado por personas o entidades indepen­dientes en condiciones de libre competencia”.

En este sentido, el real decreto 1793/2008 in­troduce un nuevo artículo 16 en el reglamento del impuesto sobre sociedades3 (ris) que traslada al derecho fiscal español el denominado “análisis de comparabilidad” que se exige en la doctrina fiscal internacional; en concreto, en el capítulo i de las directrices de Precios de Transferencia de la ocdE.

La aplicación del principio de libre concurrencia exige la acreditación del acomodo de las condicio­nes y del precio de la operación vinculada a aqué­llos que hubieran sido convenidos por entidades in­dependientes. Esta formulación teórica supone, en la práctica, la comparación de las operaciones vin­culadas realizadas con las de entidades indepen­dientes. de ahí precisamente el apelativo de análi-sis de comparabilidad. La superación del test de com­parabilidad por las operaciones vinculadas y las operaciones no vinculadas permite afirmar que unas y otras son equiparables, aunque se utiliza con fre­cuencia el término comparables.

como desarrollo del arm’s length principle, el análisis de comparabilidad marca el proceso de

unidad de decisión según los criterios estable­cidos en el artículo 42 del código de comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consoli­dadas.

• una entidad y los socios o partícipes de otra en­tidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

• una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades perte­nezcan a un grupo.

• una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o cola­teral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter­cer grado de los socios o partícipes de otra enti­dad, cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.

• una entidad y otra entidad participada por la pri­mera indirectamente en, al menos, el 25% del ca­pital social o de los fondos propios.

• dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes, sus cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o cola­teral por consanguinidad o afinidad hasta el ter­cer grado, participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fon­dos propios.

• una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

• una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencio­nado territorio.

• dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de socieda­des cooperativas.

si algo diferencia el régimen español de las ope­raciones vinculadas con respecto a los equivalentes en países de nuestro entorno es su amplitud en el alcance de los supuestos de vinculación. A mero tí­tulo de ejemplo, el límite porcentual que marca la vinculación en los supuestos socio­sociedad en la normativa de Estados unidos es del 25% si el ac­cionista es no residente y del 50% si es residente, límites mucho más elevados que el 5% o el 1% es­tablecidos en el artículo 15.3 del TrLis.

Teniendo en cuenta que, tras la reforma de 2006, se han incrementado los costes de cumplimiento para los contribuyentes que realicen operaciones

3 real decreto 1777/2004, del 30 de julio, por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sociedades.

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5. Las demás circunstancias, como las estrategias comerciales, que puedan afectar a la comparabi­lidad.

no es necesario efectuar el análisis de compara­bilidad operación a operación, ni factura a factura, sino que es posible agregar las operaciones en gru­pos homogéneos. si las operaciones se encuentran ligadas entre sí y se realizan de manera continua, el análisis de comparabilidad se puede efectuar para el conjunto de todas ellas, de una sola vez, tal como indica el artículo 16.3.

La información utilizada debe ser pública y no son válidos los equiparables secretos que no sean contrastables. La información pública permite a las Administraciones Tributarias comprobar la fortale­za de los análisis de comparabilidad realizados por los contribuyentes y a éstos cuestionar los realiza­dos por las Administraciones ante las instancias que procedan. Esta limitación impide, en la práctica, que las Administraciones Tributarias puedan utilizar sus bases de datos internas en la búsqueda de compa­

determinación del valor de mercado a la Adminis­tración Tributaria y a los contribuyentes, medie o no exigencia de documentación. En la medida en que transpone lo dispuesto por las directrices de la ocdE, a cuya luz debe interpretarse el artícu­lo 16 del TrLis, este análisis es aplicable con efectos hermenéuticos a los períodos de vigencia establecidos en el citado artículo en su redacción actual.

El análisis de comparabilidad exige verificar cin­co factores para determinar si dos operaciones son equiparables (artículo 16.2 del ris):

1. Las características de los bienes o servicios sub­yacentes en las operaciones.

2. Las funciones asumidas por las partes en uno y otro caso, determinando los riesgos y ponderan­do los activos de ambas partes.

3. Los términos contractuales de ambas operacio­nes, la vinculada y la no vinculada.

4. Los mercados en los que se realizan y otros fac­tores económicos que sean relevantes.

cuAdro 1

Análisis de comparabilidad: verificación de cinco factores clave

Análisis de comparabilidad

Características del producto o servicio

Circunstancias económicas

• Características físicas• Calidad y fiabilidad• Naturaleza de los

servicios

• Mercado geográfico• Tamaño del mercado• Grado de integración• Grado de competencia/

productos sustitutivos• Ciclo de vida del

producto

Condiciones contractuales

• Volumen de producto• Forma de la

contraprestación• Garantía• Duración del contrato

Análisis funcional

• Funciones• Activos• Riesgos

Estrategias de negocio

• Penetración de mercado

• Incremento de la cuota de mercado

• Defensa de la posición de mercado

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ra reflejar la diferencia entre el valor convenido y el normal de mercado en sus operaciones vincula­das. El propósito es evitar que se produzcan efectos en la recaudación tributaria por el hecho de que di­chas operaciones se pactaran a precios distintos del de mercado.

Aunque las directrices de la ocdE indican una serie de motivos distintos de la defraudación tribu­taria por los cuales los grupos multinacionales pue­den verse obligados a valorar sus operaciones in­ternas a precios distintos del de mercado (restric­ciones de control de cambio, normativa contable específica, normas antidumping, etc.), la posición mantenida por la Administración Tributaria4 y una parte relevante de la doctrina es que este tipo de ajustes voluntarios no son pertinentes en el caso español.

Ajuste primarioEl ajuste primario se produce cuando la Adminis­tración Tributaria española, en el ejercicio de sus funciones de comprobación del valor normal de mercado declarado por un contribuyente y en el cur­so de un procedimiento de inspección, conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 16.1.2 del TrLis, procede a realizar las correcciones va­lorativas pertinentes basándose en la documenta­ción aportada por el contribuyente y en los datos y la información de los que disponga.

Ajuste correspondiente o bilateralEl efecto inmediato de la realización de un ajuste de precios de transferencia por parte de la Admi­nistración es la generación de una doble imposición económica. Por ejemplo, la compra de bienes a una entidad matriz (100% de participación), valorada por la Administración en un importe inferior al de­clarado, supone un doble gravamen mientras el nuevo valor no tenga efecto fiscal en la entidad ven­dedora.

La doble imposición debería ser, en principio, tan sólo transitoria, hasta que se realicen los ajustes oportunos en la otra entidad vinculada, siempre que sea residente en España. La Administración Tribu­taria queda vinculada por el nuevo valor (párrafo segundo del artículo 16.1.2 del TrLis) y efectuará los ajustes correspondientes o bilaterales en las de­claraciones de las otras partes vinculadas, que, al tener signo contrario, corrigen el efecto de dicha do­

rables y deban limitarse a emplear las bases comer­ciales públicas existentes.

Los ajustes valorativosLas directrices de Precios de Transferencia de la ocdE establecen cuatro tipos de ajustes fiscales que pueden derivarse de la aplicación del arm’s length principle. A continuación vamos a analizar el refle­jo de estas categorías fiscales en el régimen español de operaciones vinculadas derivado de la reforma de 2006.

Ajuste compensatorio o voluntarioLas directrices de la ocdE denominan “ajuste compensatorio” al realizado de forma voluntaria por el propio contribuyente en su declaración del is pa­

L a norma española define la vinculación sin referencia al control, sometiendo al deber de documentar a aquéllos que no tienen posibilidad de alterar los precios de sus operaciones vinculadas

4 contestación vinculante de la dirección general de Tributos n.o v0249/2008, del 7 de febrero.

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operaciones deberá prevalecer el fondo económico sobre la forma. ¿cuál es la razón que motiva la dis­cusión existente?

La diferencia entre la recalificación general de operaciones y la norma de operaciones vinculadas es la aplicación de ésta sin excepción: toda diferen­cia de valoración debe ser recalificada. se presume que, por la diferencia de valor, las entidades preten­dían una distribución encubierta de beneficios. no cabe, leyendo el artículo 16.8 del TrLis, prueba de lo contrario.

El ris se muestra más generoso, ya que admite que la causa de la diferencia de valor sea otra, es decir, permite la aportación por el contribuyente de prueba en contrario.

El tratamiento fiscal asimétrico que se puede lle­gar a dar en algunos casos (ingreso tributable para una entidad y gasto no deducible para la otra) pue­de producir supuestos de doble imposición econó­mica como consecuencia de la aplicación de la an­terior presunción sobre el tratamiento fiscal del ajuste secundario, incluso si la corrección de valor del ajuste primario no generara un perjuicio para la Administración Tributaria por tratarse de socieda­des residentes fiscales en España y con efectos com­pensatorios.

La Administración Tributaria no se ha pronuncia­do oficialmente sobre el tratamiento fiscal que ten­drían los ajustes secundarios entre sociedades del grupo sin una participación directa (“hermanas”), pe­

ble imposición. Este ajuste se practicará de oficio, mediante el procedimiento especial establecido en el artículo 23 del ris.

En el caso de que la otra entidad sea no residen­te, la doble imposición será más difícil de resolver, puesto que requiere el concurso de la Administra­ción Tributaria de otro estado soberano. El obliga­do tributario deberá plantear el procedimiento amistoso o el procedimiento arbitral, si procede, en los plazos previstos en cada caso. La aplicación de la prescripción, el devengo de intereses, los plazos aplicables, los derechos del contribuyente y la sus­pensión de la deuda tributaria son aspectos regula­dos por el real decreto 1794/2008, por el que se aprueba el reglamento de Procedimientos Amisto­sos en materia de imposición directa.

Puede darse el caso de que las entidades residan en distintos territorios de aplicación del impuesto, común y foral. En estos casos, la posición del con­tribuyente es aún más débil, ya que quiebra la bila­teralidad del ajuste. La Administración foral no es­tá obligada a practicar de oficio el ajuste (ni la Agen­cia Estatal de Administración Tributaria en el caso de que la regularización provenga de una Hacienda foral). nuestro ordenamiento tributario tampoco prevé un procedimiento para resolver esta doble im­posición similar al existente en las transacciones in­ternacionales. Procede requerir a las Administra­ciones Tributarias forales y a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la debida coordinación y articulación de los procedimientos tributarios nece­sarios para evitar la doble tributación que se produ­ce hoy.

Ajuste secundarioEl ajuste secundario encierra un mecanismo de re­calificación tributaria de las operaciones vinculadas realizadas cuando el valor convenido por las partes difiere del valor normal de mercado. Por recalifica-ción entendemos la atribución a la operación de una causa o motivo distinto del declarado, con las con­siguientes consecuencias en cuanto a su tratamien­to fiscal. Por ejemplo, una compraventa de bienes puede devenir, por la diferencia de valor, en un di­videndo presunto.

Esta problemática, que generalmente se plantea­rá en el curso de una comprobación tributaria, no es exclusiva del régimen de operaciones vinculadas. Es un principio que la Ley general Tributaria (Ley 58/2003, del 17 de diciembre) declara válido para todos los tributos. incluso el nuevo Plan general de contabilidad indica que en la contabilización de las

L a doble imposición debería ser, en principio, tan sólo transitoria, hasta que se realicen los ajustes oportunos en la otra entidad vinculada, siempre que sea residente en España

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2. documentación específica de cada sociedad: debe detallar el cálculo de los precios de trans­ferencia de las operaciones desarrolladas por dicha empresa con el resto de las partes vincu­ladas.

Exoneración de la obligación de documentar las obligaciones vinculadasEl artículo 18.3 del ris establece una serie de ex­cepciones a la obligación de documentar las opera­ciones vinculadas, por su reducido riesgo recauda­torio, aplicables a las siguientes operaciones:

• Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal en el is.

• Las efectuadas con sus miembros por las agrupa­ciones de interés económico (AiE) y las uniones temporales de empresas (uTE).

• Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta (oPv) o de ofertas públicas de adquisi­ción de valores (oPA).

cuAdro 2

Documentación a nivel de grupo (‘masterfile’)

• Estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en ella.

• Identificación de las entidades del grupo que efectúen operaciones con la sociedad.

• Descripción de las operaciones vinculadas (naturaleza, importes y flujos).

• Análisis funcional de las entidades del grupo (descripción de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos).

• Activos intangibles (relación de patentes, marcas, nombres comerciales, etc., así como contraprestaciones derivadas de su utilización).

• Política de precios de transferencia.• Acuerdos de reparto de costes y contratos

de prestación de servicios.• Acuerdos previos de valoración o

procedimientos amistosos.• Memoria consolidada o, en su defecto,

informe anual equivalente.

ro se especula que podrían recibir también un trato asimétrico con graves consecuencias tributarias:

• Para la sociedad beneficiaria del ajuste: ingreso extraordinario tributable.

• Para la sociedad perjudicada por el ajuste: libe­ralidad no deducible (artículo 14.1.e del TrLis).

Hasta la fecha, la Administración Tributaria no ha aclarado si dicho tratamiento fiscal asimétrico se eliminaría aplicando la consolidación fiscal en el is, por lo que, en principio, incluso las operaciones que se producen en grupos consolidados fiscales (que están exoneradas de documentarse) podrían ser sus­ceptibles de generar contingencias fiscales por ajus­tes secundarios.

Los requisitos de documentación de las operaciones vinculadascomo hemos señalado, una de las novedades in­troducidas por la Ley 36/2006 fue la obligación de los contribuyentes de mantener una determinada documentación sobre la valoración de sus opera­ciones vinculadas. dicha obligación se establece en el artículo 16.2 del TrLis, recientemente mo­dificado por el real decreto­Ley 6/2010, del 9 de abril, para exonerar de dicha obligación a las em­presas de reducida dimensión, en determinadas circunstancias.

Aunque la Ley 36/2006 entró en vigor el 1 de di­ciembre de 2006, las obligaciones de documentación recogidas (y las sanciones derivadas de su incum­plimiento) quedaron en suspenso5 hasta que se de­sarrollara el contenido de éstas mediante modifica­ción del ris. dicho desarrollo reglamentario se produjo mediante el real decreto 1793/2008, que resulta de aplicación a las operaciones realizadas desde el 19 de febrero de 2009.

El real decreto 1793/2008 adopta un modelo de documentación en dos niveles, siguiendo las reco­mendaciones del foro conjunto de Precios de Transferencia de la unión Europea6:

1. documentación a nivel de grupo de empresas (masterfile): relativa a la estructura general y la política de precios de transferencia del grupo de sociedades.

5 disposición Adicional séptima de la Ley 35/2006, de medidas de Prevención del fraude fiscal.6 código de conducta sobre documentación de precios de transferencia entre empresas vinculadas en la unión Europea (2006/

c 176/01).

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la Administración. si la entidad dominante es ex­tranjera, lo anterior es igualmente aplicable, pero además debe designar una entidad del grupo en Es­paña para la conservación de la documentación. na­da se dice con respecto a la lengua en la que debe prepararse. sin perjuicio de que el verdadero valor probatorio sólo lo alcanzará la documentación pre­parada en la lengua oficial del procedimiento tribu­tario o judicial del que se trate, es razonable supo­ner que documentación preparada en la lengua de otro estado sea válida para evitar la imposición de sanciones.

documentación a nivel de obligado tributarioEl artículo 20 del ris desarrolla el contenido de la documentación del obligado tributario. Este artícu­lo dispone la preparación de la documentación de precios de transferencia con un valor probatorio más efectivo, puesto que incluye el análisis de com­parabilidad, que constituye el desarrollo del arm’s length principle.

otra novedad es que la documentación puede ser válida para más de un período impositivo, con tal de que las circunstancias no varíen y se efectúen las adaptaciones necesarias.

requisitos simplificados para las empresas de reducida dimensión y las personas físicascon el propósito de mantener la proporcionalidad entre el riesgo de perjuicio económico para Hacien­da y la carga de gestión que soportan las empresas, se han establecido unas obligaciones simplificadas para las Erd7 y las personas físicas.

A estas excepciones objetivas hay que añadir otra de tipo subjetivo introducida por el artículo 14 del real decreto­Ley 6/2010, que afecta a las empresas de reducida dimensión (Erd) que realicen opera­ciones vinculadas por un importe inferior a los 100.000 euros al año, siempre con una serie de re­quisitos que la norma incorpora.

documentación a nivel de grupoEn el artículo 19 del ris se desarrolla el contenido de la información referida al grupo. se debe entender por grupo al conjunto de personas físicas o jurídicas vinculadas con las que un sujeto pasivo del is realiza operaciones vinculadas. se trata de una descripción general del grupo, su estructura, los flujos fundamen­tales de operaciones, la localización de los intangibles relevantes, la descripción general de funciones y ries­gos, la relación de acuerdos de reparto de costes y los acuerdos con otras Administraciones.

Este conjunto documental puede ser preparado por el grupo, aprovechando por igual a todas las en­tidades de éste. una novedad del texto aprobado es el régimen de preparación de esta documentación. si la entidad dominante del grupo es española, ésta podrá prepararla y conservarla, sin perjuicio de que el obligado tributario la presente a requerimiento de

cuAdro 3

Documentación a nivel de sociedad

• Identificación de las operaciones (naturaleza, características e importe) y de las partes vinculadas con las que se realizan (nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal).

• Análisis de comparabilidad.• Método de valoración elegido, su

aplicación, valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores.

• Criterios de reparto indirecto de servicios comunes a varias empresas del grupo.

• Acuerdos de prestación de servicios y de reparto de costes.

• Pactos parasociales entre los socios.• Otra información relevante utilizada en la

valoración.

7 se entiende por empresas de reducida dimensión (Erd) aquellas sociedades o grupos de sociedades que puedan aplicar el régimen Especial de Empresas de reducida dimensión (artículo 108 del TrLis); es decir, aquéllas en las que el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad (a nivel individual) o de las sociedades del grupo (a nivel de grupo consolidado) haya sido inferior a ocho millones de euros durante el ejercicio fiscal anterior.

cuAdro 4

Documentación a nivel de grupo de empresas de reducida dimensión

• Estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo.

• Identificación de las entidades del grupo que realicen operaciones con la sociedad.

• Identificación de las operaciones vinculadas.

• Memoria consolidada.

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abierto la puerta a ulteriores simplificaciones de los requisitos de documentación, puesto que emplaza al gobierno, en el plazo de tres meses desde la en­trada en vigor de dicha norma, a modificar nueva­mente el ris (actuales artículos 18, 19 y 20) para re­ducir la carga formal derivada de los requisitos de documentación de las operaciones vinculadas, ajus­tándolos a los recientes desarrollos de jurispruden­

En su actual redacción, dichos requisitos de do­cumentación resultarían de aplicación a aquellas Erd y personas físicas que estén obligadas a docu­mentar sus operaciones vinculadas por exceder el límite cuantitativo de 100.000 euros previsto en el párrafo segundo del artículo 16.2 del TrLis.

no obstante, debemos indicar que la disposición Adicional Única del real decreto­Ley 6/2010 ha

cuAdro 5

Documentación a nivel de pyme o persona física

Tipo de operación Documentación

Operaciones entre personas físicas en “módulos” y sociedades participadas en al menos un 25% por sus familiares

Participaciones en sociedades no cotizadas

Transmisión de inmuebles y operaciones sobre intangibles

Servicios profesionales por un socio persona física

Otras operaciones

• Identificación de las operaciones y de las partes vinculadas con las que se realizan.

• Análisis de comparabilidad.• Método de valoración elegido, su aplicación,

valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores.

• Pactos parasociales entre los socios.• Otra información relevante utilizada en la

valoración.• Identificación de las operaciones y de las

partes vinculadas con las que se realizan.• Pactos parasociales entre los socios.• Magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de

interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor de la empresa (free cash-flow discount).

• Otra información relevante utilizada en la valoración.

• Identificación de las operaciones y de las partes vinculadas con las que se realizan.

• Método de valoración elegido, su aplicación, valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores.

• Pactos parasociales entre los socios.• Otra información relevante utilizada en la

valoración.• Identificación de las operaciones y de las

partes vinculadas con las que se realizan.• Justificación del cumplimiento de los

requisitos del artículo 16.6 del RIS (más del 75% de los ingresos deben ser profesionales, medios materiales y humanos...).

• Identificación de las operaciones y de las partes vinculadas con las que se realizan.

• Pactos parasociales entre los socios.• Otra información utilizada en la valoración.

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• codificación del país o provincia de la persona o entidad vinculada.

• Tipo de operación.• Especificación de si es un ingreso o un gasto pa­

ra el sujeto pasivo.• método de valoración de la operación vinculada.• importe de la operación vinculada.

El régimen sancionadorEn cuanto a las sanciones, la Ley 36/2006 introdu­jo un régimen sancionador específico para las in­fracciones derivadas del nuevo régimen de opera­ciones vinculadas. Ahora bien, el legislador ha op­tado por una fórmula común en los países de nues­tro entorno: sancionar al contribuyente únicamente en caso de incumplimiento de la obligación docu­mental. dado que las infracciones tributarias sólo

cia comunitaria (sentencia del Tribunal de Luxem­burgo en el caso de la société de gestion industrie­lle contra el Estado belga) y del derecho compara­do, atendiendo a los siguientes criterios:

• Que se trate de operaciones internas (no interna­cionales).

• Que intervengan pequeñas y medianas empre­sas (pymes).

• Que el importe de dichas operaciones no sea muy significativo.

• Que no intervengan paraísos fiscales.

operaciones con paraísos fiscalesTambién resultan de aplicación las obligaciones de valoración y de documentación anteriores a las ope­raciones con personas o entidades residentes en países o territorios calificados fiscalmente de “pa­raísos fiscales”8, a las que se debe añadir la siguien­te información adicional:

• identificación de las personas que hayan actuado en nombre de dichas personas o entidades (re­presentantes de hecho).

• identificación de los administradores de las so­ciedades que hayan intervenido en la operación.

información que se debe incluir en la declaración del impuesto sobre sociedadesHaciendo uso de una habilitación reglamentaria, la orden EHA/1375/2009, del 26 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración 200 y 220 del is, ha establecido un apartado concreto en el que se requiere información específica sobre las operaciones vinculadas realizadas por los su­jetos pasivos del impuesto. En concreto, para to­das aquellas operaciones vinculadas realizadas a partir del 19 de febrero de 2009 por un importe superior a 100.000 euros, se requiere la siguiente información:

• nif de la persona o entidad vinculada.• Especificación de si es una persona física o ju­

rídica.• Apellidos y nombre o razón social.• Tipo de vinculación.

8 El listado de paraísos fiscales y las condiciones para la exclusión de éste se encuentran en el real decreto 1080/1991, del 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a los que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, del 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, del 27 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 1991.

E l ajuste secundario encierra un mecanismo de recalificación tributaria de las operaciones vinculadas realizadas cuando el valor convenido por las partes difiere del valor normal de mercado

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El régimen de sanciones pecuniarias reguladas en la norma legal para cada tipo de incumplimiento es el siguiente:

• cuando haya carencias o deficiencias en la docu­mentación, sin ajuste de precios de transferencia: 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por con­junto de datos omitido, inexacto o falso. En este caso, cuando el infractor sea una Erd que no ha­ya resultado exonerada de la preparación de la documentación, el importe de la sanción tendrá como límite la menor de estas cantidades:– El 10% del importe de las operaciones vincula­

das realizadas durante el ejercicio fiscal en cuestión.

– El 1% del importe neto de la cifra de negocios (incn).

• cuando haya carencias o deficiencias en la docu­mentación y ajuste de precios de transferencia: el 15% del importe del ajuste (en el precio), con un mínimo del doble del importe cuantificado con­forme al punto anterior.

• cuando haya ajuste de precio de transferencia, pero se considere que la documentación es co­rrecta: no hay sanción.

Por tanto, una correcta y completa documenta­ción de las operaciones vinculadas se convierte en un elemento clave para evitar la imposición de san­ciones y acceder a los mecanismos para evitar la do­ble imposición internacional en el caso de ajustes fiscales por diferencias en los criterios de valora­ción con la Administración Tributaria.

Por otra parte, el hecho de que el ris no limite la facultad de comprobación de la documentación al ámbito de una comprobación de la inspección y que la documentación se haya constituido como una obligación formal que debe cumplir el contribuyen­te permite a la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitir un requerimiento con el único ob­jetivo de comprobar la existencia de una documen­tación acorde con el contenido del ris, y, en el ca­so de no serlo, incoar un expediente sancionador.

El real decreto 1793/2008 ha especificado lo que se considera dato y lo que se considera conjunto de datos conforme a los requisitos de documentación anteriores, de forma que los incumplimientos docu­mentales serán sancionados conforme al cuAdro 6.

con respecto a la documentación del grupo, aun­que es lícito que la prepare una entidad no residen­te, el obligado tributario residente responderá de las sanciones que se deriven de sus defectos.

son sancionables si se cometen de manera negligen­te o culposa, el régimen sancionador considera que el incumplimiento de la obligación documental su­pone por sí mismo un comportamiento negligente y, por consiguiente, sancionable. si se cumplen las obligaciones documentales, las diferencias de valor no serán sancionables.

En este sentido, el artículo 16.10 del TrLis con­sidera infracciones tributarias graves los siguientes supuestos:

• no aportar la documentación o aportarla de for­ma incompleta, inexacta o con datos falsos.

• Que el valor de mercado que se desprenda de la documentación no sea el declarado.

La calificación de grave de la infracción tributa­ria es relevante en los supuestos de ajustes de pre­cios de transferencia que involucren a jurisdiccio­nes extranjeras, dado que, por ejemplo, el convenio Europeo de Arbitraje no permite la aplicación de los mecanismos previstos para corregir la doble im­posición si el ajuste primario ha dado lugar a una infracción tributaria grave.

E l Convenio Europeo de Arbitraje no permite la aplicación de los mecanismos previstos para corregir la doble imposición si el ajuste primario ha dado lugar a una infracción tributaria grave

61LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs

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terio más económico, como es que los servicios pro­duzcan en el perceptor una ventaja o utilidad para sus operaciones.

Únicamente deben ser objeto de remuneración aquellos servicios por los que una empresa inde­pendiente habría estado dispuesta a pagar a un tercero o a asignar recursos propios para su ob­tención.

Este criterio excluye del concepto de servicios in­tragrupo y, por tanto, serían considerados gastos no deducibles los siguientes:

• Los servicios duplicados; es decir, se paga a una parte vinculada por un servicio que la empresa ya recibe de un tercero o que obtiene por sus pro­pios medios (párrafo 7.11).

• Los beneficios imprevistos: beneficios obtenidos por la sociedad del grupo de una transacción di­rigida a conseguir otra cosa (párrafo 7.12).

Los servicios intragrupoLas prestaciones de servicios entre partes vincula­das reciben atención específica en el artículo 16.5 del TrLis, que recoge los criterios sobre esta ma­teria establecidos en el capítulo vii de las directri­ces de la ocdE.

El primer cambio que presenta la nueva normati­va tiene que ver con su alcance, que no se limita a los servicios de apoyo a la gestión (management fees), sino que abarca cualquier tipo de prestación de ser­vicios.

La principal novedad la constituye la instrucción del denominado real benefit test como requisito pa­ra la deducción de los cargos por servicios intragru­po por parte del perceptor. de este modo, el requi­sito formalista de que los cargos derivarán de un contrato suscrito por escrito con anterioridad a la prestación de los servicios se sustituye por un cri­

cuAdro 6

Documentación requerida al grupo y sanciones por incumplimiento de la obligación

Documentación del grupo Sanción por incumplimiento o por (artículo 19 del RIS; la información aportación de información inexacta, requerida se refiere al grupo mercantil) incompleta o con datos falsos

a) Estructura jurídica y operativa 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

b) Identificación de entidades del grupo 1.500 euros por cada información no aportada que participan en las operaciones relativa a cada persona o entidad, o aportada

incompleta, inexacta o con datos falsos. c) Inventario de operaciones vinculadas 15.000 euros en el caso de falta de aportación

o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos.

d) Análisis funcional 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

e) Intangibles: relación e importe de las 1.500 euros por cada información no aportada contraprestaciones derivadas de su relativa a cada persona, entidad o importe, o utilización aportada incompleta, inexacta o con datos

falsos. f) Política de precios de transferencia 15.000 euros en el caso de que la información

y descripción de métodos no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

g) Relación de los acuerdos de reparto 1.500 euros por cada información no aportada de costes y contratos de servicios o aportada incompleta, inexacta o con datos intragrupo, si los hubiera falsos.

h) Relación de los procedimientos amistosos 1.500 euros por cada información no aportada (APA), si los hubiera o aportada incompleta, inexacta o con datos

falsos.i) Memoria del grupo o informe anual 15.000 euros en el caso de que no se aporte la

equivalente memoria del grupo.

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tes9 al contenido del capítulo viii de las directri­ces de Precios de Transferencia de la ocdE.

La deducción de los gastos derivados de este ti­po de acuerdos con partes vinculadas está condi­cionada al cumplimiento de los siguientes requi­sitos:

• debe existir un acuerdo suscrito.• Los participantes deberán adquirir la propie­

dad o un derecho que tenga similares conse­cuencias económicas sobre el activo objeto de desarrollo.

• cada aportación deberá tener en cuenta la previ­sión de ventajas o utilidades para el aportante conforme a criterios de racionalidad.

• El acuerdo tendrá en cuenta posibles variaciones de los miembros (buy-in/buy-out payments).

Aspectos procedimentalesA modo de reseña, debemos citar la existencia de tres procedimientos tributarios específicos en ma­teria de operaciones vinculadas, cuya regulación sustantiva y desarrollo reglamentario también han sido objeto de modificación.

• Las ventajas incidentales, es decir, los beneficios obtenidos por la empresa por su mera pertenencia al grupo, como, por ejemplo, una mejor califica­ción crediticia que deriva en menores costes a la hora de obtener financiación ajena (párrafo 7.13).

• Los denominados “costes de accionista” (steward-ship costs): actividades desarrolladas por la em­presa matriz únicamente por ser propietaria de la sociedad (párrafo 7.9).

cuando los servicios se prestan de forma conjun­ta a varios destinatarios, el artículo 16.5 del TrLis muestra su preferencia por la asignación de un pre­cio concreto por el servicio prestado a cada desti­natario (direct charge), salvo que no se pudiera iden­tificar individualizadamente cada servicio o su cuantificación, caso en el que se permite repartir el precio global de los servicios entre los destinatarios (indirect charge) mediante reglas de reparto (alloca-tion keys) basadas en criterios de racionalidad.

Los acuerdos de reparto de costesLa reforma de 2006 también adaptó la normativa española en materia de acuerdos de reparto de cos­

cuAdro 7

Documentación requerida al obligado tributario y sanciones por incumplimiento de la obligación

Documentación del obligado tributario Sanción por incumplimiento o por aportación

(artículo 20 del RIS) de información inexacta, incompleta o con datos falsos

a) Identificación de las entidades y 1.500 euros por cada información no aportada descripción e importe de las operaciones relativa a cada persona, entidad o importe,

o aportada incompleta, inexacta o con datos falsos.

b) Análisis de comparabilidad 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

c) Método de valoración 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

d) Criterios de reparto de gastos por servicios 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos.

e) Otra información relevante y pactos 15.000 euros en el caso de que la información parasociales no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o

con datos falsos.

9 Cost contribution agreements (ccA). En ocasiones se identifican por la denominación otorgada en la normativa norteamericana: cost sharing agreements (csA).

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Perspectivas de futuroEl régimen fiscal de las operaciones vinculadas de­rivado de la reforma de 2006 ha sido y continúa siendo motivo de fuerte controversia doctrinal y hasta mediática, incluso antes de haber comenzado a tener efectos prácticos.

Aunque tanto la obligación de valorar a mercado las operaciones vinculadas como los requisitos do­cumentales que la acompañan recogen con razona­ble fidelidad los criterios de las directrices de la ocdE y los códigos de conducta adoptados por la unión Europea a sugerencia del foro conjunto de Precios de Transferencia, la onerosidad que para la mayoría de las empresas españolas puede llegar a suponer el cumplimiento escrupuloso de estas obli­gaciones no estaría, en la mayoría de los casos, jus­tificado por el riesgo de elusión fiscal que se preten­de atajar.

En nuestra opinión, el régimen vigente de opera­ciones vinculadas adolece de un alcance excesivo, por dos motivos. En primer lugar, como hemos te­

Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado La mayoría de los procedimientos de comprobación e inspección tributaria se caracterizan por su carác­ter bilateral (Administración­contribuyente). no obs­tante, la comprobación de valor de las operaciones vinculadas presenta una peculiaridad sustantiva: la aparición de un tercer sujeto, la otra parte que realiza la operación vinculada, que también ve afectada su carga tributaria como consecuencia de la aplicación del ajuste bilateral descrito anterior­mente.

Esta circunstancia motiva que la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas tenga un procedimiento específico, mediante el cual se pone en conocimiento de la otra entidad vinculada la corrección de valor propuesta y se le otorga el plazo de alegaciones oportuno.

Acuerdos previos de valoración de las operaciones vinculadasEl artículo 16.7 del TrLis prevé la posibilidad de que los contribuyentes soliciten a la Administración Tributaria acuerdos de valoración previa de las ope­raciones vinculadas, en los cuales se determinen los criterios y los parámetros económicos de valoración atendiendo al valor normal de mercado.

Éste es uno de los instrumentos más potentes pa­ra ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes que realicen operaciones internacionales, dado que se permite que dichos acuerdos incluyan a las Ad­ministraciones Tributarias de los países con los cua­les se realiza la operación vinculada.

Tras la reforma de 2006, los acuerdos previos de valoración pueden alcanzar los cuatro ejercicios si­guientes al de su aprobación, que, unidos al ejerci­cio en curso y al anterior, si no ha finalizado el pla­zo para la presentación de la declaración, suman un total de seis ejercicios, frente a los tres que preveía la normativa anterior.

Procedimientos amistososPor último, otro real decreto, el 1794/2008, del 3 de noviembre, aprueba un reglamento de Procedi­mientos Amistosos en materia de imposición direc­ta. Los procedimientos amistosos constituyen un me­canismo suplementario para solucionar problemas no resueltos por los convenios para evitar la doble imposición (cdi) y que pueden llegar a producir una imposición no conforme al convenio o, incluso, una doble imposición.

C on respecto a la documentación del grupo, aunque es lícito que la prepare una entidad no residente, el obligado tributario residente responderá de las sanciones que se deriven de sus defectos

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En nuestra opinión, la regla de valoración a mer­cado y sus requisitos documentales deberían cir­cunscribirse a los supuestos de vinculación en los que el riesgo de elusión fiscal mediante la manipu­lación de precios de transferencia fuera más eleva­do, como podrían ser los supuestos de operaciones intragrupo o entre empresas en las que concurriera una relación de control o influencia significativa (al menos el 25%). Para el resto de los supuestos de vinculación, los requisitos contables de aplicación del valor razonable y la potestad de la Administra­ción para corregirlo en caso de actuación fraudulen­ta deberían ser, en la inmensa mayoría de los su­puestos, una respuesta adecuada.

En relación con lo anterior, también ha sido mo­tivo de fuerte controversia la extensión del régimen de operaciones vinculadas a la generalidad de las operaciones vinculadas, sin distinción de su natura­leza de nacionales o internacionales. dicha amplia­ción del alcance del artículo 16 del TrLis se justifi­có en su momento por la necesidad de garantizar que el nuevo marco normativo fuera escrupulosamente respetuoso con la jurisprudencia emanada del Tri­bunal de justicia de la unión Europea (TjcE). Pesa­ba sobre el legislador del año 2006 la sombra de la sentencia Lankhorst­Hohorst10, que tachó a la nor­ma alemana de subcapitalización como contraria a los tratados fundacionales por discriminar entre re­sidentes y no residentes en su aplicación. La senten­cia Thin cap11 parecía corroborar dicho enfoque a pocos meses de la entrada en vigor de la Ley 36/2006. se asumió la imposición de las obligaciones materia­les y formales para las operaciones vinculadas na­cionales como un mal necesario para poder disponer de instrumentos eficaces para combatir las técnicas de elusión fiscal internacional (profit shifting).

no obstante, un reciente dictamen del TjcE12 en el caso de la société de gestion industrielle contra el Estado belga ha reenfocado la noción que se te­nía de la compatibilidad entre las normas de precios de transferencia y el respeto de las libertades fun­damentales reconocidas en los tratados de la unión Europea. En efecto, el TjcE, evaluando la norma­tiva belga sobre operaciones vinculadas, que discri­mina entre las operaciones nacionales y las trans­nacionales, llega a la conclusión de que, aunque tal discriminación supone una restricción efectiva de la libertad de establecimiento, está justificada por mo­

nido ocasión de explicar, los supuestos de vincula­ción recogidos en el artículo 16.3 del TrLis resul­tan de una amplitud sorprendente. Tal amplitud de alcance podía tener su razón de ser con la anterior regulación, en la que el artículo 16 se configuraba como una cláusula antifraude, un recurso más de la Administración Tributaria para corregir conductas irregulares que pudieran realizar contribuyentes concertados para la elusión fiscal. cuando dicha norma se transforma en una regla de valoración de general aplicación, con unos requisitos materiales en cuanto a la aplicación de metodologías y análisis de comparabilidad no exentos de complejidad y unas cargas accesorias de documentación formal na­da desdeñables, cabe cuestionarse si tales exigen­cias son realmente proporcionadas al riesgo de elu­sión fiscal que se pretende evitar para todos los su­puestos de vinculación o si debe establecerse una distinción en función del daño potencial para los in­tereses de la Hacienda Pública.

10 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 12 de diciembre de 2002. caso c­324/00.11 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 13 de marzo de 2007. caso c­524/04.12 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 21 de enero de 2010. caso c­311/08.

E l régimen sancionador derivado del incumplimiento de las obligaciones documentales también ha sido objeto de polémica por su carácter excesivamente objetivo

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de la Administración los antecedentes necesarios pa­ra que se fiscalicen los precios de transferencia apli­cados. nos atrevemos a augurar que este régimen sancionador será reconsiderado cuando se produz­can las primeras regularizaciones tributarias.

Por último, con objeto de evitar la utilización del procedimiento de control de la documentación de las operaciones vinculadas con una finalidad exclu­sivamente recaudatoria, sería deseable limitar la fa­cultad de la Administración de requerir la docu­mentación a la existencia previa de un procedimien­to de comprobación iniciado por la inspección. <

tivos de interés general y es proporcionada para la consecución de éstos.

como hemos indicado, la disposición Adicional Única del real decreto­Ley 6/2010 se ha hecho eco de dicha resolución e insta al gobierno a adaptar los requisitos documentales mediante la discrimi­nación entre operaciones nacionales e internaciona­les, por lo que esperamos novedades al respecto en los próximos meses.

Asimismo, en el ámbito de las transacciones vin­culadas internas, la existencia de distintas sobera­nías fiscales en el Estado español requiere una ne­cesaria coordinación entre la Agencia Estatal de Ad­ministración Tributaria y las Haciendas forales, que hoy se encuentra pendiente.

También en relación con la proporcionalidad al riesgo recaudatorio se ha planteado la conveniencia de establecer safeharbors o un importe mínimo de materialidad de las operaciones vinculadas a efec­tos del cumplimiento de las obligaciones documen­tales. con respecto a este último aspecto, la orden EHA/1375/2009, por la que se aprueba el modelo de declaración del is, estableció en 100.000 euros el importe mínimo de las operaciones vinculadas que es preciso hacer constar en los modelos de de­claración. El mismo límite ha sido fijado en el real decreto­Ley 6/2010, como importe mínimo de las operaciones vinculadas sujetas a requisitos docu­mentales, si bien sólo se pueden beneficiar de esta exención las pymes.

otra reforma deseable sería la relativa a la vin­culación definida entre los administradores y con­sejeros y sus sociedades. La indefinición de la nor­ma de vinculación y las complejas relaciones jurídi­cas que se crean entre los administradores y conse­jeros y las sociedades para las que actúan han pro­vocado una gran confusión entre los contribuyentes. se debería concretar el alcance de esta vinculación y establecer un importe mínimo que exima del de­ber de documentar estas operaciones.

sería deseable que la previsible modificación del ris incorporara formalmente este límite con carác­ter general para mayor seguridad jurídica de los contribuyentes.

finalmente, el régimen sancionador derivado del incumplimiento de las obligaciones documentales también ha sido objeto de polémica por su carácter excesivamente objetivo, al cuantificar las sanciones por las deficiencias en cada apartado de la documen­tación, a modo de check-list, sin entrar en la valora­ción subjetiva de si el contribuyente ha cumplido, en su conjunto, con la obligación de poner a disposición

S e asumió la imposición de las obligaciones materiales y formales para las operaciones vinculadas nacionales como un mal necesario para poder disponer de instrumentos eficaces para combatir las técnicas de elusión fiscal internacional

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«La compleja legalidad de las operaciones vinculadas». © Edi­ciones deusto. referencia n.° 3638.