Doc IV Encuentro Financiero y Tributario 1p - rua.ua.es · El nuevo procedimiento tributario de...
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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (1.ª parte) Coordinadora: Cristina García-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales DOC. n. o 13/2016 N. I. P. O.: 634-16-061-5
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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (1ordf parte)
Coordinadora Cristina Garciacutea-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales
DOC no 132016
NIPO 634-16-061-5
N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
SUMARIO
Presentacioacuten por CRISTINA GARCIacuteA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)
Programa del Encuentro
COMUNICACIONES
La reforma de la Ley General Tributaria
El plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introdushycida por la Ley 342015 de 21 de septiembre por JUAN CALVO VEacuteRGEZ (Universidad de Extremadura)
La reciente modificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria Una reforma insuficiente por DOMINGO
CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria)
Las modificaciones operadas por la Ley 342015 en relacioacuten con la adopcioacuten de medidas cautelares tributarias en el aacutembito penal por OLGA CARRERAS MANERO y SABINA DE MIGUEL ARIAS (Universishydad de Zaragoza)
Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden utilizarse en la aplicacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten indirecta a la luz de la reforma operada por la Ley 342015 de 21 de septiembre de moshydificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)
Retroaccioacuten de actuaciones y actuaciones de ejecucioacuten por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)
Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como liacutemite a las claacuteusulas antiabuso la reforshyma del conflicto en aplicacioacuten de la norma de la LGT por la Ley 342015 por SLAVKA DIMITROVA
SLAVCHEVA (Universidad de Valencia
La prescripcioacuten tributaria (nueva regulacioacuten) por ERNESTO ESEVERRI (Universidad de Granada)
El nuevo y esperado Tiacutetulo VII LGT la necesaria configuracioacuten de un procedimiento tributario para la recuperacioacuten de ayudas de Estado por ROSA FRAILE FERNAacuteNDEZ (Universidad Rey Juan Carlos)
La nueva ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico-administrativas por FRANCISCO DE ASIacuteS GARCIacuteA SARAshy
BIA (Universidad Catoacutelica San Antonio de Murcia)
La prescripcioacuten del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 342015 por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Universidad San Pablo-CEU)
El nuevo artiacuteculo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusioacuten fiscal por MANUEL LUCAS DURAacuteN (Universidad de Alcalaacute)
Consideraciones en torno al plazo de terminacioacuten de los procedimientos de gestioacuten tributaria por ELENA MANZANO SILVA (Universidad de Extremadura)
Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de recuperacioacuten de ayudas de estado por JOSEacute
MIGUEL MARTIacuteN RODRIacuteGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras Nuevos retos de la Asistencia Mutua en la Ley General Tributaria por LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER (Universidad de Alicante)
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Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Coacutedigo Penal y de la Ley General Tributaria por LUIS MOCHOacuteN LOacutePEZ (Universidad de Granada)
El artiacuteculo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la proteccioacuten de los datos personales por BERNARDO D OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernaacutendez de Elche)
Anaacutelisis de algunas cuestiones controvertidas en relacioacuten con los procedimientos de recuperacioacuten de ayudas de estado por BEGONtildeA PEacuteREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)
El nuevo recurso contra la ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico administrativas por TERESA PONTOacuteN
ARICHA (Universidad de Caacutediz)
El nuevo procedimiento tributario de recuperacioacuten de ayudas de Estado por ANA BELEacuteN PROacuteSPER ALshy
MAGRO (Universidad de Valencia)
Procedimiento de liquidacioacuten y proceso penal Un nuevo modelo de relacioacuten por MIGUEL AacuteNGEL
SAacuteNCHEZ HUETE (Universitat Autogravenoma de Barcelona)
Luces y sombras de una iquestesperada herramienta contra el abuso del Derecho tributario por RAFAEL
SANZ GOacuteMEZ (Universidad de Sevilla)
La comprobacioacuten de ejercicios prescritos y la seguridad juriacutedica por LAURA SOTO BERNABEU (Univershysidad de Alicante)
La publicacioacuten de la lista de deudores como excepcioacuten a la reserva tributaria una perspectiva compashyrada por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)
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I
Instituto de Estudios Fiscales
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras nuevos retos de la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I La consolidacioacuten del intercambio automaacutetico en el aacutembito tributario internacionalmdashII Las obligashyciones del intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera en nuestro ordenamiento tributario
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislacioacuten interna en la uacuteltima reforma de la Ley General Tributaria La Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria ha introshyducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercamshybio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de inforshymacioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE y la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
La nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes obligaciones de informacioacuten relativas a las cuentas financieras Asiacute las instituciones financieras tendraacuten dos obligaciones por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titulashyridad o el control de determinadas cuentas financieras y por otro lado deberaacuten suministrar informashycioacuten a la Administracioacuten Tributaria referente a la titularidad saldo identificacioacuten de las cuentas financieras Del mismo modo el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas tales cuentas La norma establece un reacutegimen sancionador ndashcon rango legalndash referente a las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones Ademaacutes hay que sentildealar que este reacutegimen se ha desarrollado por el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre donde se regula con detalle el contenido y reacutegimen juriacutedico de tales obligaciones
I LA CONSOLIDACIOacuteN DEL INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO EN EL AacuteMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria en el aacutembito internacional se ha visto plasmado en la normativa interna con la implementacioacuten de una serie de normativa que consolishyda esta tendencia en nuestro ordenamiento juriacutedico Entre esa normativa nos encontramos con la Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria que ha introducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercambio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de informashycioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE asiacute como la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
SUMARIO
Presentacioacuten por CRISTINA GARCIacuteA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)
Programa del Encuentro
COMUNICACIONES
La reforma de la Ley General Tributaria
El plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introdushycida por la Ley 342015 de 21 de septiembre por JUAN CALVO VEacuteRGEZ (Universidad de Extremadura)
La reciente modificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria Una reforma insuficiente por DOMINGO
CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria)
Las modificaciones operadas por la Ley 342015 en relacioacuten con la adopcioacuten de medidas cautelares tributarias en el aacutembito penal por OLGA CARRERAS MANERO y SABINA DE MIGUEL ARIAS (Universishydad de Zaragoza)
Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden utilizarse en la aplicacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten indirecta a la luz de la reforma operada por la Ley 342015 de 21 de septiembre de moshydificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)
Retroaccioacuten de actuaciones y actuaciones de ejecucioacuten por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)
Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como liacutemite a las claacuteusulas antiabuso la reforshyma del conflicto en aplicacioacuten de la norma de la LGT por la Ley 342015 por SLAVKA DIMITROVA
SLAVCHEVA (Universidad de Valencia
La prescripcioacuten tributaria (nueva regulacioacuten) por ERNESTO ESEVERRI (Universidad de Granada)
El nuevo y esperado Tiacutetulo VII LGT la necesaria configuracioacuten de un procedimiento tributario para la recuperacioacuten de ayudas de Estado por ROSA FRAILE FERNAacuteNDEZ (Universidad Rey Juan Carlos)
La nueva ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico-administrativas por FRANCISCO DE ASIacuteS GARCIacuteA SARAshy
BIA (Universidad Catoacutelica San Antonio de Murcia)
La prescripcioacuten del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 342015 por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Universidad San Pablo-CEU)
El nuevo artiacuteculo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusioacuten fiscal por MANUEL LUCAS DURAacuteN (Universidad de Alcalaacute)
Consideraciones en torno al plazo de terminacioacuten de los procedimientos de gestioacuten tributaria por ELENA MANZANO SILVA (Universidad de Extremadura)
Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de recuperacioacuten de ayudas de estado por JOSEacute
MIGUEL MARTIacuteN RODRIacuteGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras Nuevos retos de la Asistencia Mutua en la Ley General Tributaria por LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER (Universidad de Alicante)
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Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Coacutedigo Penal y de la Ley General Tributaria por LUIS MOCHOacuteN LOacutePEZ (Universidad de Granada)
El artiacuteculo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la proteccioacuten de los datos personales por BERNARDO D OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernaacutendez de Elche)
Anaacutelisis de algunas cuestiones controvertidas en relacioacuten con los procedimientos de recuperacioacuten de ayudas de estado por BEGONtildeA PEacuteREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)
El nuevo recurso contra la ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico administrativas por TERESA PONTOacuteN
ARICHA (Universidad de Caacutediz)
El nuevo procedimiento tributario de recuperacioacuten de ayudas de Estado por ANA BELEacuteN PROacuteSPER ALshy
MAGRO (Universidad de Valencia)
Procedimiento de liquidacioacuten y proceso penal Un nuevo modelo de relacioacuten por MIGUEL AacuteNGEL
SAacuteNCHEZ HUETE (Universitat Autogravenoma de Barcelona)
Luces y sombras de una iquestesperada herramienta contra el abuso del Derecho tributario por RAFAEL
SANZ GOacuteMEZ (Universidad de Sevilla)
La comprobacioacuten de ejercicios prescritos y la seguridad juriacutedica por LAURA SOTO BERNABEU (Univershysidad de Alicante)
La publicacioacuten de la lista de deudores como excepcioacuten a la reserva tributaria una perspectiva compashyrada por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)
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I
Instituto de Estudios Fiscales
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras nuevos retos de la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I La consolidacioacuten del intercambio automaacutetico en el aacutembito tributario internacionalmdashII Las obligashyciones del intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera en nuestro ordenamiento tributario
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislacioacuten interna en la uacuteltima reforma de la Ley General Tributaria La Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria ha introshyducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercamshybio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de inforshymacioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE y la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
La nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes obligaciones de informacioacuten relativas a las cuentas financieras Asiacute las instituciones financieras tendraacuten dos obligaciones por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titulashyridad o el control de determinadas cuentas financieras y por otro lado deberaacuten suministrar informashycioacuten a la Administracioacuten Tributaria referente a la titularidad saldo identificacioacuten de las cuentas financieras Del mismo modo el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas tales cuentas La norma establece un reacutegimen sancionador ndashcon rango legalndash referente a las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones Ademaacutes hay que sentildealar que este reacutegimen se ha desarrollado por el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre donde se regula con detalle el contenido y reacutegimen juriacutedico de tales obligaciones
I LA CONSOLIDACIOacuteN DEL INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO EN EL AacuteMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria en el aacutembito internacional se ha visto plasmado en la normativa interna con la implementacioacuten de una serie de normativa que consolishyda esta tendencia en nuestro ordenamiento juriacutedico Entre esa normativa nos encontramos con la Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria que ha introducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercambio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de informashycioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE asiacute como la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Instituto de Estudios Fiscales
Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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SUMARIO
Presentacioacuten por CRISTINA GARCIacuteA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)
Programa del Encuentro
COMUNICACIONES
La reforma de la Ley General Tributaria
El plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introdushycida por la Ley 342015 de 21 de septiembre por JUAN CALVO VEacuteRGEZ (Universidad de Extremadura)
La reciente modificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria Una reforma insuficiente por DOMINGO
CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria)
Las modificaciones operadas por la Ley 342015 en relacioacuten con la adopcioacuten de medidas cautelares tributarias en el aacutembito penal por OLGA CARRERAS MANERO y SABINA DE MIGUEL ARIAS (Universishydad de Zaragoza)
Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden utilizarse en la aplicacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten indirecta a la luz de la reforma operada por la Ley 342015 de 21 de septiembre de moshydificacioacuten parcial de la Ley General Tributaria por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)
Retroaccioacuten de actuaciones y actuaciones de ejecucioacuten por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)
Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como liacutemite a las claacuteusulas antiabuso la reforshyma del conflicto en aplicacioacuten de la norma de la LGT por la Ley 342015 por SLAVKA DIMITROVA
SLAVCHEVA (Universidad de Valencia
La prescripcioacuten tributaria (nueva regulacioacuten) por ERNESTO ESEVERRI (Universidad de Granada)
El nuevo y esperado Tiacutetulo VII LGT la necesaria configuracioacuten de un procedimiento tributario para la recuperacioacuten de ayudas de Estado por ROSA FRAILE FERNAacuteNDEZ (Universidad Rey Juan Carlos)
La nueva ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico-administrativas por FRANCISCO DE ASIacuteS GARCIacuteA SARAshy
BIA (Universidad Catoacutelica San Antonio de Murcia)
La prescripcioacuten del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 342015 por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Universidad San Pablo-CEU)
El nuevo artiacuteculo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusioacuten fiscal por MANUEL LUCAS DURAacuteN (Universidad de Alcalaacute)
Consideraciones en torno al plazo de terminacioacuten de los procedimientos de gestioacuten tributaria por ELENA MANZANO SILVA (Universidad de Extremadura)
Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de recuperacioacuten de ayudas de estado por JOSEacute
MIGUEL MARTIacuteN RODRIacuteGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras Nuevos retos de la Asistencia Mutua en la Ley General Tributaria por LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER (Universidad de Alicante)
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Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Coacutedigo Penal y de la Ley General Tributaria por LUIS MOCHOacuteN LOacutePEZ (Universidad de Granada)
El artiacuteculo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la proteccioacuten de los datos personales por BERNARDO D OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernaacutendez de Elche)
Anaacutelisis de algunas cuestiones controvertidas en relacioacuten con los procedimientos de recuperacioacuten de ayudas de estado por BEGONtildeA PEacuteREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)
El nuevo recurso contra la ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico administrativas por TERESA PONTOacuteN
ARICHA (Universidad de Caacutediz)
El nuevo procedimiento tributario de recuperacioacuten de ayudas de Estado por ANA BELEacuteN PROacuteSPER ALshy
MAGRO (Universidad de Valencia)
Procedimiento de liquidacioacuten y proceso penal Un nuevo modelo de relacioacuten por MIGUEL AacuteNGEL
SAacuteNCHEZ HUETE (Universitat Autogravenoma de Barcelona)
Luces y sombras de una iquestesperada herramienta contra el abuso del Derecho tributario por RAFAEL
SANZ GOacuteMEZ (Universidad de Sevilla)
La comprobacioacuten de ejercicios prescritos y la seguridad juriacutedica por LAURA SOTO BERNABEU (Univershysidad de Alicante)
La publicacioacuten de la lista de deudores como excepcioacuten a la reserva tributaria una perspectiva compashyrada por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)
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I
Instituto de Estudios Fiscales
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras nuevos retos de la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I La consolidacioacuten del intercambio automaacutetico en el aacutembito tributario internacionalmdashII Las obligashyciones del intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera en nuestro ordenamiento tributario
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislacioacuten interna en la uacuteltima reforma de la Ley General Tributaria La Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria ha introshyducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercamshybio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de inforshymacioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE y la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
La nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes obligaciones de informacioacuten relativas a las cuentas financieras Asiacute las instituciones financieras tendraacuten dos obligaciones por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titulashyridad o el control de determinadas cuentas financieras y por otro lado deberaacuten suministrar informashycioacuten a la Administracioacuten Tributaria referente a la titularidad saldo identificacioacuten de las cuentas financieras Del mismo modo el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas tales cuentas La norma establece un reacutegimen sancionador ndashcon rango legalndash referente a las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones Ademaacutes hay que sentildealar que este reacutegimen se ha desarrollado por el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre donde se regula con detalle el contenido y reacutegimen juriacutedico de tales obligaciones
I LA CONSOLIDACIOacuteN DEL INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO EN EL AacuteMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria en el aacutembito internacional se ha visto plasmado en la normativa interna con la implementacioacuten de una serie de normativa que consolishyda esta tendencia en nuestro ordenamiento juriacutedico Entre esa normativa nos encontramos con la Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria que ha introducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercambio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de informashycioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE asiacute como la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Instituto de Estudios Fiscales
Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Coacutedigo Penal y de la Ley General Tributaria por LUIS MOCHOacuteN LOacutePEZ (Universidad de Granada)
El artiacuteculo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la proteccioacuten de los datos personales por BERNARDO D OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernaacutendez de Elche)
Anaacutelisis de algunas cuestiones controvertidas en relacioacuten con los procedimientos de recuperacioacuten de ayudas de estado por BEGONtildeA PEacuteREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)
El nuevo recurso contra la ejecucioacuten de resoluciones econoacutemico administrativas por TERESA PONTOacuteN
ARICHA (Universidad de Caacutediz)
El nuevo procedimiento tributario de recuperacioacuten de ayudas de Estado por ANA BELEacuteN PROacuteSPER ALshy
MAGRO (Universidad de Valencia)
Procedimiento de liquidacioacuten y proceso penal Un nuevo modelo de relacioacuten por MIGUEL AacuteNGEL
SAacuteNCHEZ HUETE (Universitat Autogravenoma de Barcelona)
Luces y sombras de una iquestesperada herramienta contra el abuso del Derecho tributario por RAFAEL
SANZ GOacuteMEZ (Universidad de Sevilla)
La comprobacioacuten de ejercicios prescritos y la seguridad juriacutedica por LAURA SOTO BERNABEU (Univershysidad de Alicante)
La publicacioacuten de la lista de deudores como excepcioacuten a la reserva tributaria una perspectiva compashyrada por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)
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I
Instituto de Estudios Fiscales
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras nuevos retos de la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I La consolidacioacuten del intercambio automaacutetico en el aacutembito tributario internacionalmdashII Las obligashyciones del intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera en nuestro ordenamiento tributario
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislacioacuten interna en la uacuteltima reforma de la Ley General Tributaria La Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria ha introshyducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercamshybio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de inforshymacioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE y la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
La nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes obligaciones de informacioacuten relativas a las cuentas financieras Asiacute las instituciones financieras tendraacuten dos obligaciones por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titulashyridad o el control de determinadas cuentas financieras y por otro lado deberaacuten suministrar informashycioacuten a la Administracioacuten Tributaria referente a la titularidad saldo identificacioacuten de las cuentas financieras Del mismo modo el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas tales cuentas La norma establece un reacutegimen sancionador ndashcon rango legalndash referente a las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones Ademaacutes hay que sentildealar que este reacutegimen se ha desarrollado por el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre donde se regula con detalle el contenido y reacutegimen juriacutedico de tales obligaciones
I LA CONSOLIDACIOacuteN DEL INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO EN EL AacuteMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria en el aacutembito internacional se ha visto plasmado en la normativa interna con la implementacioacuten de una serie de normativa que consolishyda esta tendencia en nuestro ordenamiento juriacutedico Entre esa normativa nos encontramos con la Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria que ha introducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercambio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de informashycioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE asiacute como la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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Instituto de Estudios Fiscales
En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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I
Instituto de Estudios Fiscales
La informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras nuevos retos de la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTIacuteNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I La consolidacioacuten del intercambio automaacutetico en el aacutembito tributario internacionalmdashII Las obligashyciones del intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera en nuestro ordenamiento tributario
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislacioacuten interna en la uacuteltima reforma de la Ley General Tributaria La Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria ha introshyducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercamshybio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de inforshymacioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE y la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
La nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes obligaciones de informacioacuten relativas a las cuentas financieras Asiacute las instituciones financieras tendraacuten dos obligaciones por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titulashyridad o el control de determinadas cuentas financieras y por otro lado deberaacuten suministrar informashycioacuten a la Administracioacuten Tributaria referente a la titularidad saldo identificacioacuten de las cuentas financieras Del mismo modo el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas tales cuentas La norma establece un reacutegimen sancionador ndashcon rango legalndash referente a las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones Ademaacutes hay que sentildealar que este reacutegimen se ha desarrollado por el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre donde se regula con detalle el contenido y reacutegimen juriacutedico de tales obligaciones
I LA CONSOLIDACIOacuteN DEL INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO EN EL AacuteMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria en el aacutembito internacional se ha visto plasmado en la normativa interna con la implementacioacuten de una serie de normativa que consolishyda esta tendencia en nuestro ordenamiento juriacutedico Entre esa normativa nos encontramos con la Ley 342015 de modificacioacuten de la Ley General Tributaria que ha introducido una nueva Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida en relacioacuten con las cuentas financieras
La superacioacuten de los esquemas claacutesicos de intercambio de informacioacuten bajo peticioacuten por los nuevos instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercambio automaacutetico ha motivado la introduccioacuten en nuestra normativa tributaria general de disposiciones que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automaacutetico de informashycioacuten La implementacioacuten del Acuerdo intergubernamental para la aplicacioacuten de FATCA el Modelo de Acuerdo para la autoridad competente y el Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacuten de la OCDE asiacute como la modificacioacuten de la Directiva 201116UE a traveacutes de la Directiva 201417UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de informacioacuten y de intercambio de informacioacuten automaacutetico referente a las cuentas financieras
Sin aacutenimo exhaustivo conviene sentildealar siquiera brevemente la evolucioacuten que se ha producido en el aacutembito de la asistencia mutua y del intercambio de informacioacuten tributaria en el plano internacional al objeto de valorar la aprobacioacuten de la normativa interna y de la modificacioacuten de la Ley General Tributaria
La idea que podemos sentildealar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercamshybio de informacioacuten con transcendencia tributaria Ese cambio de paradigma viene forzado por la neshycesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una eacutepoca de crisis econoacutemico-financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de proshyfundizar en la lucha contra la evasioacuten fiscal y los paraiacutesos fiscales Desde la cumbre de Londres del G-20 del antildeo 2009 se han producido avances incontestables en este aacutembito Tales avances han venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de informacioacuten y en un segundo momento de la propia Unioacuten Europea La necesidad de que los Estados pudieran intershycambiar informacioacuten de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relacioacuten con esta cuestioacuten No se tratariacutea tanto de disponer del mayor nuacutemero de instrumentos que posibilitaran el intercambio de informacioacuten sino de que se produjera material y eficazmente el mismo Este replanteamiento de la situacioacuten ha sido esenshycial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercamshybio de informacioacuten disponibles e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado
Durante el desarrollo de las economiacuteas en la eacutepoca de crisis es en el antildeo 2010 cuando EEUU1 prishymero y posteriormente la OCDE2 y Europa (antildeo 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la conshysolidacioacuten y fomento del intercambio de informacioacuten automaacutetico como nuevo estaacutendar de intercambio de informacioacuten tributaria y transparencia
En todo este proceso un actor relevante ha sido Estados Unidos paiacutes que ha tomado la iniciativa en la aprobacioacuten de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de informacioacuten Asiacute la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha puesshyto los cimientos del nuevo estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera con trascendencia tributaria3 La norma FATCA pretende la obtencioacuten de informacioacuten financiera de cuentas que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institucioacuten financiera de otro paiacutes con el apercibimiento de que si no se intercambia informacioacuten se produciraacute una retencioacuten sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con destino a una institucioacuten que no participe en el Acuerdo4 Espantildea ha firmado el Acuerdo Intergubernashymental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicacioacuten de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de 20135 La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamentashyles firmados con EEUU para la implementacioacuten de FATCA en aras a conseguir un intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras de ldquoUS personrdquo ha generado la reflexioacuten sobre la conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera y lo establezca como nuevo estaacutendar global y mundial de asistencia mutua6
1 La adopcioacuten del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de informacioacuten automaacutetica En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de Espantildea Francia Alemania Italia y Reino Unido anunciaron la intencioacuten de colaborar con el modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico derivado de FATCA El acuerdo intergubernamental entre EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unioacuten Europea se ha querido ver reflejado 2 El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el intershycambio automaacutetico como el nuevo estaacutendar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en 2012 Automatic Exchange of information What is how it Works benefits what remains to be done Ademaacutes hay que sentildealar que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicoacute el informe de la OCDE A Step Change in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de informacioacuten automaacutetico global seguro y eficiente para el contexto actual 3 PARADA L ldquoIntergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europerdquo World Tax Journal junio 2015 paacuteg 218 4 TELLO C P ldquoFATCA Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Informationrdquo Bulletin for International Taxation febrero 2014 paacutegs 88 y ss 5 BOE de 1 de julio de 2014 6 MARTOS BELMONTE P ldquoFATCA un hito en la lucha contra la evasioacuten fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscalrdquo Croacutenica Tributaria nuacutem 155 2015 paacuteg153
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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En esta liacutenea el 9 de abril de 2013 5 Estados (Reino Unido Italia Alemania Espantildea Francia) acorshydaron llevar a cabo una accioacuten piloto en materia de intercambio de informacioacuten tomando como base el modelo FATCA Los ministros de Hacienda de esos cinco paiacuteses enviaron una carta al comisario europeo de Fiscalidad Aduanas Lucha contra el Fraude y Auditoriacutea en la que le anunciaron la decishysioacuten de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informashycioacuten tributaria entre estos cinco paiacuteses inspirado por el modelo FATCA e invitaron a los demaacutes paiacuteses miembros de la Unioacuten Europea algunos de los cuales han manifestado su intereacutes en este proyecto piloto La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que el intercambio automaacutetico de informacioacuten perioacutedico y global
Esa corriente imparable permitioacute que la OCDE desarrollara un nuevo estaacutendar de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten financiera En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria recogiendo el mandato que el G20 establecioacute como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automaacutetico En efecto el documento Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estaacutendar global de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria7 En liacuteneas generales el acuerdo permite a los Estashydos obtener informacioacuten de sus instituciones financieras e intercambiarla automaacuteticamente a otros Estados cada antildeo El nuevo estaacutendar precisa queacute tipo de informacioacuten financiera ha de intercambiarse el aacutembito subjetivo al que es de aplicacioacuten las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma asiacute como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8
El 29 de octubre de 2014 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de acuerdo con el Estaacutendar de la OCDE Entre esas jurisdicciones se encontraba por supuesto Espantildea que fue uno de los imshypulsores de este proyecto Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagracioacuten normatishyva de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicoacute en el BOE de 13 de agosto de 2015 En su articulado se regula la obligacioacuten de intercambio de informacioacuten respecto de cuentas sujetas a comunicacioacuten asiacute como el contenido de la obligacioacuten de informacioacuten los plazos y el procedimiento para llevarlo a cabo Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017 y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016 En relashycioacuten con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicacioacuten en funcioacuten de la identishyficacioacuten de las cuentas como sujetas a comunicacioacuten
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperacioacuten es el hecho de que frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo en la actualidad ndasha fecha 21 de diciembre de 2015ndash son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras9
La Unioacuten Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de parashydigma de intercambio de informacioacuten iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta atraacutes10 El Parlamento Europeo abogoacute por una estrategia complementaria ldquoDe conformidad con el informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaracioacuten de los dirigentes del G20 de San Petersshyburgo de 6 de septiembre de 2013 el intercambio automaacutetico de informacioacuten debe basarse en un modelo comuacuten a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado de la informacioacuten objeto de intercambio La aportacioacuten de la Unioacuten a la labor de la OCDE seraacute la amshypliacioacuten del aacutembito de intercambio automaacutetico de informacioacuten fiscal y deberaacute incrementar la probabilishydad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE que se presentaraacute en febrero de 2014 ()rdquo11
La Comisioacuten Europea ha estado promoviendo en los uacuteltimos tiempos el intercambio de informacioacuten automaacutetico a nivel europeo e internacional como el estaacutendar de transparencia maacutes avanzado En
7 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard OECD febrero 2014 8 En particular el Nuevo estaacutendar consiste en dos componentes el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard) que contiene las normas sobre el tipo de informacioacuten y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercamshybio de informacioacuten 9 Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de informacioacuten a septiembre de 2018 10 BRODZKA A ldquoThe Road to FATCA in the European Unionrdquo European Taxation octubre 2013 paacuteg 520 11 Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013 A7-03762013 paacuteg 9-11 Enmiendas a los considerandos de la Directiva 201116UE
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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II
mayo de 2013 el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera soacutelida al objeto de extender y aplicar el intercambio de informacioacuten automaacutetico en el aacutembito UE de manera global En junio de 2013 se aproboacute por la Comisioacuten Europea la propuesta de modificacioacuten de la Directiva de cooperacioacuten administrativa en materia tributaria Fruto de ello ha sido la Directiva 2014107UE de 9 de diciembre de 2014 que aumenta los supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten y suposhyne la consolidacioacuten del nuevo estaacutendar de asistencia mutua en este nivel de la UE Ademaacutes hay que considerar que el aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva 2014107UE es en general maacutes amplio que el de la Directiva 200348CE lo cual supone que en caso de solapamiento de aacutembitos de aplicacioacuten la primera debe prevalecer sobre la segunda Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la Unioacuten Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional uacutenica sobre intercambio aushytomaacutetico de informacioacuten elaborada por la OCDE la loacutegica consecuencia ha conllevado a derogar en su mayor parte la Directiva 200348CE Asiacute se ha producido por aplicacioacuten de la Directiva 20152060UE de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre) en cuyo artiacuteculo 1 se estashyblece la derogacioacuten de la directiva 200348CE
Igualmente hay que sentildealar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisioacuten Europea sobre Intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la Comisioacuten Europea y trabaja en la realizacioacuten de iniciativas que permitan implementar correctamente la legislacioacuten existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estaacutendar de inshytercambio automaacutetico12 Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperacioacuten internacional en materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automaacutetico de informacioacuten y que esta corriente es imparable y vertiginosa
Los beneficios del intercambio automaacutetico de informacioacuten tributaria son evidentes y han sido puestos de manifiesto de muacuteltiples maneras El intercambio automaacutetico permite a las jurisdicciones verificar el correcto cumplimiento de los contribuyentes en relacioacuten con rentas obtenidas en el exterior Ademaacutes esa informacioacuten permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento Del mismo modo la vinculacioacuten de la informacioacuten financiera intercambiada automaacuteticamente con la invesshytigacioacuten de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperacioacuten sea esencial Igualmente el intercambio automaacutetico puede ser uacutetil como instrumento de disuasioacuten de posishybles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciacioacuten de los contribuyentes pudiendo tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudacioacuten13 Ademaacutes es importante sentildealar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de rashypidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la informacioacuten intercambiada La existencia de meacutetodos seguros y compatibles de transmisioacuten y encriptacioacuten de datos entre las distintas autoridades tributarias nacionales es una exigencia incontestable Ademaacutes y como complemento de ello el tratamiento seguro y confidencial de esa informacioacuten exige revisar los protocolos y las normativas sobre secreto y confidencialidad de la informacioacuten tributaria obtenida para evitar burlar estos dereshychos del contribuyente por la viacutea del intercambio de informacioacuten
II LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMAacuteTICO DE INFORMACIOacuteN FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por Espantildea y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento juriacutedico ha requerido de una adaptacioacuten interna de nuestra legislacioacuten que posibilitara la implementacioacuten y aplicacioacuten de tales compromisos a nivel intershyno Todo ese proceso de normacioacuten interna para el traslado del estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho sobre la base de dos normas que necesariamente debiacutean ser recogidas en nuestro ordenamiento la Directiva 2014107UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras
12 El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015 First Report of the Commission AEFI expert group on the implementation of Directive 2014107EU for automatic exchange of financial account information Vid (httpeceuropaeu transparencyregexpertindexcfmdo=groupDetailgroupDetailDocampid=18068ampno=1) 13 PECHO TRIGUEROS M ldquoEl intercambio automaacutetico de informacioacuten hacia el nuevo estaacutendar de transparencia fiscal internashycionalrdquo Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP nordm 72 2014 paacuteg 37
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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La regulacioacuten de este nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico se ha producido en la Ley General Tributaria en el Reglamento de aplicacioacuten de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Oacuterdenes Ministeriales que pasamos a relatar
La primera oleada normativa para la introduccioacuten del nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de inshyformacioacuten financiera vino motivada tras la publicacioacuten del Acuerdo entre el Reino de Espantildea y los EEUU para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la norma FATCA ndashBOE de 1 de julio de 2014ndash
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales en materia de intercambio de informacioacuten automaacutetico se modificoacute el Reglamento General de las acshytuaciones y procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos ndashReal Decreto 10652007 de 27 de juliondash Fue un mes antes de la publicacioacuten del Acuerdo FATCA cuando se publicoacute el Real Decreto 4102014 de 6 de junio ndashBOE de 7 de juniondash cuando se introdujo un nuevo artiacuteculo 37 bis en el Reglamento de aplishycacioacuten de los tributos que regula la obligacioacuten de las instituciones financieras de suministrar informashycioacuten de manera automaacutetica sobre cuentas financieras asiacute como de identificar la residencia o nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas de acuerdo con las normas de diligencia debida El artiacuteculo 37 bis encuentra su base normativa en el artiacuteculo 29 bis LGT y establece las obligaciones de informacioacuten asiacute como el contenido de la informacioacuten a suministrar remitiendo a un desarrollo posterior y cifraacutendola en todo caso en la identificacioacuten completa de la cuenshyta nombre y apellidos o razoacuten social completa y Nuacutemero de Identificacioacuten Fiscal de las personas anshytedichas La concrecioacuten de todo ello se remite a una orden ministerial posterior
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras estadounidenses se preveacute para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comushynicacioacuten de informacioacuten en 201614 la Orden HAP 11362014 de 30 de junio desarrolloacute y concretoacute las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida necesarias para la implementacioacuten praacutectica del mencionado Acuerdo aprobando el modelo 290 como declaracioacuten informativa anual de cuentas fishynancieras de determinadas personas estadounidenses En aplicacioacuten de la norma maacutes favorable el artiacuteculo 4 de la referida Orden sentildeala que el primer suministro se realizaraacute en el antildeo 2015 referente exclusivamente a informacioacuten correspondiente al antildeo 2014 Igualmente el modelo 290 conforma la declaracioacuten informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses que se presenta telemaacuteticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada antildeo en relacioacuten con la informacioacuten financiera relativa al antildeo inmediato anterior Esta norma recoge en su Anexo el contenido de esta declaracioacuten informativa de cuentas financieras Este Anexo ha sido modificado por la Orden HAP27832015 de 21 de diciembre ndashBOE de 23 de diciembrendash La razoacuten de ello es que el Acuerdo Espantildea-EEUU para la implementacioacuten de FATCA es de aplicacioacuten progresiva lo cual implica que la informacioacuten a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas estashydounidenses se ampliacutea en relacioacuten con el antildeo 2015 y 2016 Por esa razoacuten se ha hecho necesario modificar el anexo del modelo 290 para incluir la informacioacuten que ha de suministrarse por parte de las entidades financieras a partir de esa fecha entrando en vigor tal modificacioacuten por primera vez en la declaracioacuten correspondiente al ejercicio 201515
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislacioacuten al nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de informacioacuten financiera viene motivada por la trasposicioacuten de la Directiva 201116UE tras su reforma por la Directica 2014107UE y por la asuncioacuten del Estaacutendar de intercambio automaacutetico de la OCDE aplicable en Espantildea tras la firma del Acuerdo multilateral de Autorishydades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras16
Ello motiva la introduccioacuten de una nueva disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda en la que se regula con rango legal las obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14 Artiacuteculo 33 del Acuerdo Espantildea-EEUU para la aplicacioacuten de la norma FATCA 15 El Anexo IV de la Orden HAP 27832015 de 21 de diciembre ampliacutea el contenido de la informacioacuten financiera que debe intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaracioacuten informativa deberaacute contener los importes pagados o anotados en relacioacuten con la cuenta declarada asiacute como ndashen el caso de que la institucioacuten financiera declarante hubiera realizashydo pagos a instituciones no participantes en FATCAndash la obligacioacuten de informar sobre el nombre las institucioacuten financiera no participante asiacute como el importe de los pagos realizados durante el antildeo a la misma 16 Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras hecho en Berliacuten el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE el 13 de agosto de 2015
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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en el aacutembito de la asistencia mutua La norma introduce ademaacutes dos nuevos tipos de infraccioacuten en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenshytan la titularidad o control de las cuentas financieras
Una primera reflexioacuten que nos sugiera la norma es la de su ubicacioacuten sistemaacutetica Hay que recordar que ya se introdujo un Capiacutetulo VI al tiacutetulo III de la LGT que llevaba por tiacutetulo ldquoAsistencia mutuardquo donde se reguloacute desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies las normas sobre intercambio de informacioacuten y asistencia en materia de recaudacioacuten aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposicioacuten de la Directiva 201024UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro y de la Directiva 201116UE Esta modificacioacuten se operoacute por Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correccioacuten del deacuteficit puacuteblico Es decir el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT fue la respuesta a la transposicioacuten de las Direcshytivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de informacioacuten No se comprende el por queacute de acudir a una Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo Segunda para encontrar la base legal de las nueshyvas obligaciones de intercambio automaacutetico de informacioacuten Quizaacutes la uacutenica explicacioacuten podriacutea ser el hecho de que la referida Disposicioacuten Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto su ubicacioacuten en el Capiacutetulo VI del tiacutetulo III LGT no seriacutea la maacutes adecuada En todo caso la regulacioacuten de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda no parece de nueshyvo lo maacutes acertado a efectos sistemaacuteticos y comprensivos abogando por nuestra parte por incorporar las infracciones referidas como graves en el tiacutetulo IV correspondiente
Al margen de la cuestioacuten sistemaacutetica es interesante analizar el contenido y alcance de la regulacioacuten de las nuevas obligaciones de informacioacuten y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el aacutembito de la asistencia mutua La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de inshyformacioacuten Asiacute el apartado 1 de la Disposicioacuten adicional vigeacutesimo segunda se refiere a las obligacioshynes de las instituciones financieras al sentildealar que ldquodeberaacuten identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar informacioacuten a la Administracioacuten Tributaria respecto de tales cuentasrdquo Se concretan pues en dos las obligaciones de las instituciones financieras la primera de ellas es instrumental y propedeacuteutica y la segunda de ellas es sustancial y de contenido La identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas es el paso previo para cumplir con la obligacioacuten sustancial de informar sobre tales cuentas17
En todo caso la norma sentildeala ndashen mi opinioacutenndash de manera innecesaria las bases normativas internashycionales que motivan la regulacioacuten de esta Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda al sentildealar que la misma se produce de acuerdo con la Directiva 201116 y el Acuerdo multilateral de autoridades comshypetentes Se trata de una referencia que uacutenicamente aporta informacioacuten sobre el origen remoto de la norma pero no concreta efectos normativos La exposicioacuten de Motivos de la Ley 342015 ya aclara suficientemente las razones de la modificacioacuten y especifica el estaacutendar internacional de intercambio automaacutetico del que trae su causa
Por otro lado el segundo paacuterrafo de la norma se refiere a la obligacioacuten de identificacioacuten de los titulashyres de las cuentas financieras Asiacute se sentildeala que ldquoasimismo las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estaraacuten obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instishytuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentasrdquo Se trata de una obligashycioacuten instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de colaboracioacuten con las instituciones financieras para poder cumplir eacutestas con sus obligaciones El deber de colaboracioacuten en este caso ya no es con la Administracioacuten Tributaria sino con las instituciones fishynancieras Este reacutegimen de colaboracioacuten es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comishysioacuten de infraccioacuten y la consiguiente imposicioacuten de sanciones
Todo el reacutegimen de las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras encuentra su base legal en esta disposicioacuten si bien es cierto que su concrecioacuten queda remitida al desarrollo reglamentario18 Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 10212015 de 13 de noviembre por el que se establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17 La Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda 18 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquo() Reglamentariamente se desarrollaraacuten las obligaciones de identificacioacuten de residencia y suministro de informacioacuten asiacute como las normas de diligencia debida que deberaacuten aplicar las instituciones fishynancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellasrdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el aacutembito de la asistencia mutua19
Este Real Decreto 10212015 supone la incorporacioacuten al ordenamiento juriacutedico espantildeol de las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras al objeto de que la Administracioacuten Tributashyria pueda intercambiar la informacioacuten recibida de forma automaacutetica20 La norma establece las obligashyciones de informacioacuten para las instituciones financieras recogidas en la Seccioacuten VIII del anexo de la norma De acuerdo con ello ldquopor institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten se entiende toda institucioacuten financiera que no sea una institucioacuten financiera no obligada a comunicar informacioacuten siempre que i) sea una institucioacuten financiera residente en Espantildea con exclusioacuten de las sucursales de dicha institucioacuten financiera ubicadas fuera de Espantildea o ii) sea una sucursal de una institucioacuten finanshyciera no residente en Espantildea cuando dicha sucursal esteacute ubicada en Espantildeardquo Ademaacutes la norma procede a la definicioacuten de los teacuterminos y sentildeala que una institucioacuten financiera seraacute una institucioacuten de custodia una institucioacuten de depoacutesito una entidad de inversioacuten o una compantildeiacutea de seguro especiacutefica El concepto de institucioacuten financiera es amplio de acuerdo con la tendencia en el aacutembito internacional e incluye a un amplio cataacutelogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo
El artiacuteculo 3 del Real Decreto establece la obligacioacuten de identificar la residencia fiscal de los titulares de las cuentas financieras21 Como hemos sentildealado esta obligacioacuten es el elemento esencial que susshytenta el sistema de intercambio automaacutetico de informacioacuten puesto que el paiacutes de residencia fiscal de la persona determina la sujecioacuten o no a la obligacioacuten de informacioacuten Por lo tanto se trata eacuteste de un paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten y es precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligacioacuten de identificacioacuten
La obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras se regula en el artiacuteculo 4 del Real Decreto 10212015 estableciendo la misma en relacioacuten con las cuentas financieras de personas residentes en un Estado Miembro de la Unioacuten Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicacioacuten la Direcshytiva 201116UE en cualquier paiacutes o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multishylateral de autoridades competentes sobre intercambio automaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras o en cualquier otro paiacutes con el cual Espantildea haya celebrado un acuerdo en virtud del cual ese paiacutes deba facilitar la informacioacuten especificada en el propio Real Decreto
Por lo tanto habieacutendose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control de las cuentas la obligacioacuten de informacioacuten uacutenicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o conshytrol sea de personas con residencia en alguno de los paiacuteses en los que es de aplicacioacuten las normas internacionales y europeas que establecen el nuevo estaacutendar de intercambio automaacutetico de cuentas financieras Por ello la identificacioacuten de la residencia del artiacuteculo 3 es un prius inexcusable para el cumshyplimiento de la obligacioacuten de informacioacuten
Delimitado asiacute el aacutembito subjetivo el artiacuteculo 5 del RD 10212015 establece el contenido de la inforshymacioacuten que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicacioacuten22 Asiacute con caraacutecter general la informacioacuten que en este sentido ha de ser suministrada seraacute23
19 BOE de 17 de noviembre de 2015 20 La Disposicioacuten Adicional Primera del RD 10212015 sentildeala expresamente que con este real decreto se incorporan al ordeshynamiento juriacutedico espantildeol las normas de comunicacioacuten de informacioacuten sobre cuentas financieras y los procedimientos de dilishygencia debida establecidas en la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automaacutetico de informacioacuten en el aacutembito de la fiscalidad 21 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una institucioacuten financiera comprendidas las cuentas de depoacutesito las cuentas de custodia y a) en el caso de una entidad de invershysioacuten toda participacioacuten en capital o en deuda en la institucioacuten financiera (hellip) b) en el caso de las instituciones financieras no descritas en el apartado C1a) toda participacioacuten en capital o deuda en la institucioacuten financiera si el tipo de participacioacuten en cuestioacuten se determinoacute con el objeto de eludir la comunicacioacuten de informacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 5 y c) los contrashytos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institucioacuten financiera o que esta mantenshyga distintos de las rentas vitalicias inmediatas intransferibles y no ligadas a inversioacuten emitidas a una persona fiacutesica que monetizan una pensioacuten o una prestacioacuten por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluidardquo 22 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquopor cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten se entiende una cuenta financiera abierta en una institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten y cuya titularidad corresponda a una o varias personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten o a una Institucioacuten no financiera pasiva en la que una o varias de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten a condicioacuten de que haya sido determinada como tal en aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VIIrdquo 23 El contenido de la obligacioacuten de informacioacuten de cuentas financieras del RD 10212015 es consecuencia de la transposicioacuten del apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE modificada por la Directiva 2014107UE
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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a) Nombre y apellidos o razoacuten social o denominacioacuten completa el domicilio el o los paiacuteses o jurisdicshyciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que sea titular de la cuenta En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas fiacutesicas adicionalmente deberaacute comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento Trataacutendose de cuentas cuya titularidad coshyrresponda a una entidad y que tras la aplicacioacuten de los procedimientos de diligencia debida conforshymes con las secciones V VI y VII del anexo sea identificada como entidad con una o varias personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten deberaacute comunicarse la informacioacuten referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunicashycioacuten de informacioacuten
b) El nuacutemero de cuenta
c) Nombre y nuacutemero de identificacioacuten fiscal de la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten
d) El saldo o valor de la cuenta al final del antildeo natural considerado Trataacutendose de un contrato de seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades se tomaraacute el valor en efectivo o el valor de rescate
La norma establece un contenido de la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica especiacutefica y complemenshytaria para concreto tipo de cuentas financieras Asiacute las cuentas denominadas por la norma como cuenshytas de custodia tienen un contenido antildeadido Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el Anexo como una cuenta distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades en la que se deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero Para estas cuentas de custodia se impone la obligacioacuten de incluir en la informacioacuten 1ordm El importe bruto total en concepto de intereses el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas geshynerados en relacioacuten con los activos depositados en la cuenta pagados o anotados en cada caso en la cuenta o en relacioacuten con la misma durante el antildeo natural 2ordm Los ingresos brutos totales derivados de la venta o amortizacioacuten de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural en el que la institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten actuase como custodio corredor agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta
Para las cuentas de depoacutesito24 ademaacutes de la informacioacuten general hay que informar del importe bruto total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el antildeo natural
Del mismo modo la obligacioacuten de informacioacuten automaacutetica de cuentas financieras se flexibiliza en relashycioacuten con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos elementos objeto de informacioacuten dejan de ser considerados Asiacute a) No seraacute obligatorio comunicar el NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento no se encuentran en los registros de la institucioacuten financiera y la misma no esteacute obligada a recopilar estos datos de conformidad con la normativa aplicable No obstante la institucioacuten financiera trataraacute razonablemente de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a maacutes tardar al final del segundo antildeo natural siguiente al antildeo en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a comunicacioacuten de informacioacuten b) No seraacute obligatorio comunicar el NIF si el paiacutes o jurisdiccioacuten de resishydencia no lo expide c) No seraacute obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los siguientes requisitos 1ordm La institucioacuten financiera tenga la obligacioacuten de obtenerlo y comunicarlo o haya tenido tal obligacioacuten en virtud de cualquier instrumento juriacutedico de la Unioacuten Europea que estuvieshyra en vigor a 5 de enero de 2015 2ordm Esteacute disponible en los datos susceptibles de buacutesqueda electroacuteshynica que mantiene dicha institucioacuten
Siendo este el contenido de la informacioacuten a la que se estaacute obligada a intercambiar automaacuteticamente hay que sentildealar que el Real Decreto 10212015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras en el desarrollo y aplicacioacuten de la normativa Este Anexo es una copia incluso traduccioacuten del Comshymon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finanshycial Account information in tax matters en julio de 2014 Como es conocido este Standard incluye el
24 Seguacuten la Seccioacuten VIII del Anexo del Real Decreto 10212015 ldquoPor cuenta de depoacutesito se entiende toda cuenta comercial cuenta corriente cuenta de ahorro o cuenta a plazo u otra cuenta identificada mediante un certificado de depoacutesito de ahorro de inversioacuten o de deuda o un instrumento similar abierta en una institucioacuten financiera en el curso ordinario de su actividad bancaria o similar Las cuentas de depoacutesito comprenden tambieacuten las cantidades que posea una compantildeiacutea de seguros con arreglo a un contrato de inversioacuten garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotacioacuten en cuenta de los correspondientes interesesrdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
shy
27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Seccioacuten II se refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 10212015 De hecho la Disposicioacuten Adicional Segunda de esta norma sentildeala expresamente como disposicioacuten interpretativa que ldquolas normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las instishytuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberaacuten interpretarse conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estaacutendar comuacuten de comunicacioacuten de informacioacutenrdquo
Los paacuterrafos 3 y 4 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda de la LGT se refieren a las infraccioshynes y al reacutegimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de informacioacuten En particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificacioacuten de la residencia de los sujeshytos una en relacioacuten con el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicacioacuten de datos relativos a la identificacioacuten de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas En definitiva las infracciones reguladas uacutenicamente tienen que ver con la obligacioacuten de identificar las cuentas establecieacutendose una infraccioacuten por incumplimiento de la institucioacuten financiera y otra por inshycumplimiento del titular de la cuenta25 Hay que sentildealar que la norma expresamente no se refiere al incumplimiento de la obligacioacuten de comunicacioacuten entre las nuevas infracciones que incorpora en esta Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT sancionando uacutenicamente conductas que tienen que ver con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposicioacuten adicional la obligacioacuten de identificar la residencia de los titulares de las cuentas financieras26 Debe entenderse que tal y como sentildeala el apartado 2 ldquolas infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten prevista en el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional se regularaacuten por lo dispuesto en el Tiacutetulo IV de esta Leyrdquo Es decir la obligacioacuten de comunicacioacuten de la informacioacuten de las cuentas financieras no dispondraacute de un reacutegimen sancionador especiacutefico sino que seraacute de aplicacioacuten el reacutegishymen general de incumplimiento de las obligaciones de informacioacuten o declaraciones que en siacute mismas no produzcan perjuicio econoacutemico En este sentido el incumplimiento de la obligacioacuten de suministrar informacioacuten financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio de acuerdo con el artiacuteculo 1 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT seraacute sancionado por los artiacuteculos 198 y 199 LGT que se refieren a la no presentacioacuten y a la incorrecta presentacioacuten de declaraciones que no impliquen perjuicio econoacutemico
Ademaacutes la norma preveacute una sancioacuten encubierta para las personas titulares de cuentas financieras abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligacioacuten de identificar su residencia a los efectos del intercambio automaacutetico de informacioacuten Se establece en el paacuterrafo 5 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT que la falta de acreditacioacuten de ese dato a la institucioacuten financiera en el pazo de 90 diacuteas desde que se solicitoacute la apertura de la cuenta supondraacute el bloqueo de la misma sin que la institucioacuten pueda realizar cargos abonos ni cualesquiera otra operacioacuten hasta el momento de que se aporte esa informacioacuten Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante puesto que el incumplimiento de una obligacioacuten informativa de caraacutecter tributario despliega efectos en el propio contrato mercantil de cuenta corriente impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y la inoperatividad de la cuenta Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta financiera sea maacutes relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias
La norma impone una obligacioacuten de registro o de conservacioacuten antildeadida a las obligaciones de inforshymacioacuten propiamente dichas sobre las cuentas financieras al sentildealar que ldquolas pruebas documentales las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demaacutes informacioacuten utilizada en cumplimiento de las obligaciones de informacioacuten
25 Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda apartado 3 ldquoConstituye infraccioacuten tributaria el incumplimiento de la obligacioacuten de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposicioacuten adicional siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligacioacuten de suministro de informacioacuten respecto de las citadas cuentas
Constituye infraccioacuten tributaria comunicar a la institucioacuten financiera datos falsos incompletos o inexactos en relacioacuten con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificacioacuten de su reshysidencia fiscal cuando se derive de ello la incorrecta identificacioacuten de la residencia fiscal de las citadas personasrdquo
26 Ambas infracciones seraacuten consideradas como graves La sancioacuten en el caso de incumplimiento por la Institucioacuten Financiera en relacioacuten con la identificacioacuten de la residencia del titular de las cuentas seraacute de multa fija de 200 euro por cada persona de la que se hubiera producido el incumplimiento En el caso de que la infraccioacuten sea la cometida por la persona titular de la cuenta la sancioacuten seraacute de multa fija de 300 euro
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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27 Apartado 8 de la Disposicioacuten Adicional vigeacutesimo segunda LGT ldquoLo dispuesto en los apartados 5 y 6 seraacute igualmente de aplicacioacuten en relacioacuten con las obligaciones de informacioacuten y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCArdquo
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y de diligencia debida a que se refiere esta disposicioacuten adicional deberaacuten estar a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria hasta la finalizacioacuten del cuarto antildeo siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financierardquo La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuacioacuten investigadora por parte de la Administracioacuten impone la conservacioacuten de toda esa documentacioacuten derivada de las obligaciones de identificacioacuten de la residencia de los titulares de las cuentas de las obligaciones de suministro de informacioacuten y de las nomas de diligencia debida durante un periodo de tiempo que se ha cifrado en cuatro antildeos desde el cierre de la cuenta financiera entendiendo el legislador que ese plazo ndashcoincidente con el plazo de prescripcioacuten tributariandash garantizariacutea el poder desarrollar su activishydad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria al tener a su disposicioacuten todo tipo de pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo reacutegimen de intercambio autoshymaacutetico de informacioacuten de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificacioacuten al contribuyente que se recoge en el apartado 7 de la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT Se establece un derecho de notificacioacuten para el contribuyente ndashdeber para la institucioacuten financierandash en relacioacuten uacutenishycamente con las personas fiacutesicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicacioacuten y posterior intercambio automaacutetico y referido exclusivamente al aacutembito de la Unioacuten Europea Asiacute se establece que ldquotoda institucioacuten financiera obligada a comunicar informacioacuten conforme a la Directiva 201116UE deshyberaacute comunicar a cada persona fiacutesica sujeta a comunicacioacuten de informacioacuten que la informacioacuten sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artiacuteculo 8 de la Directiva 201116UE seraacute comunicada a la Administracioacuten Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Dishyrectiva Dicha comunicacioacuten debe realizarse antes del 31 de enero del antildeo natural siguiente al primer antildeo en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicacioacuten de informacioacutenrdquo Posiblemente la existenshycia de un derecho de notificacioacuten en supuestos de intercambio automaacutetico de informacioacuten sea una gran garantiacutea para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en uacuteltimo teacutermino con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional Y ello porque el hecho de comushynicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el aacutembito de aplicashycioacuten de la Directiva 201116UE y de la obligacioacuten de intercambio automaacutetico no impediriacutea frustrar la intencioacuten de la medida en tanto en cuanto los posibles movimientos en tales cuentas quedariacutean regisshytrados e informados automaacuteticamente siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la cooperashycioacuten entre Estados en aplicacioacuten de la normativa vigente Hay que entender que este derecho de notificacioacuten o comunicacioacuten uacutenicamente se realizaraacute en un primer momento una vez constatada que la cuenta financiera estaacute sujeta a comunicacioacuten ello impone esta caracteriacutestica ad futurum sin que fuera necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente Valoramos positivamente la incorporashycioacuten de este derecho de notificacioacuten ampliamente argumentado por la doctrina y que no estaacute expreshysamente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia
Hay que sentildealar que la Disposicioacuten Adicional Vigeacutesimo segunda LGT extiende la aplicacioacuten de parte de su regulacioacuten a las obligaciones de informacioacuten de cuentas financieras derivadas del Acuerdo enshytre los Estados Unidos de Ameacuterica y el Reino de Espantildea para la mejora del cumplimiento fiscal intershynacional y la implementacioacuten de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA27
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 10212015 las instituciones financieras deberaacuten suministrar por primera vez a la Administrashycioacuten Tributaria la informacioacuten de las cuentas financieras referida al antildeo 2016 siendo asiacute que este primer suministro de informacioacuten tendraacute lugar en el antildeo 2017
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