DOCUMENTOS DE TRABAJODocumentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2020 3.4. La...

© Instituto de Estudios Fiscales

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DOCUMENTOS DE TRABAJO

5/2020

Desafíos fiscales de actualidad

Directores

ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ

TOMÁS GARCÍA LUIS

COORDINADOR MANUEL LUCAS DURÁN

Álvaro Antón Antón

Jaime Aneiros Pereira

Juan Calvo Vérgez

Juan Benito Gallego López

Jaime García Puente

Juan Ignacio Gorospe Oviedo

Francisco Jesús Martínez Jiménez

Luis Miguel Muleiro Parada

Fátima Pablos Mateo

Begoña Pérez Bernabeu

Antonio José Ramos Herrera

Rebeca Sancho Tuero

Rafael Sanz Gómez

José Francisco Sedeño López

María del Mar Soto Moya

Irune Suberbiola Garmendia

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2020

ÍNDICE

PRESENTACIÓN

Capítulo 1. CÓMO QUITAR PALOS DE LAS RUEDAS: ANÁLISIS DE LA FISCALIDAD DEL TRANSPORTE COLA-

BORATIVO Y PROPUESTAS PARA UNA NECESARIA SIMPLIFICACIÓN, por Rafael Sanz Gómez

1. Delimitación entre la economía colaborativa y la economía de plataforma

2. El viaje compartido (carpooling o ride-sharing)

2.1. Cuestiones preliminares. El viaje compartido como transporte privado particular en la Ley de

Ordenación de Transporte Terrestre

2.2. Tributación en el IRPF de las aportaciones entregadas al conductor o conductora

2.3. Tributación en el IVA

3. El coche compartido (carsharing)

4. Economía colaborativa y costes de cumplimiento: propuestas para su reducción

Bibliografía

Capítulo 2. TRIBUTACIÓN DEL ALOJAMIENTO COLABORATIVO: A PROPÓSITO DEL IMPUESTO SOBRE ESTAN-

CIAS EN ESTABLECIMIENTOS TURÍSTICOS, por María del Mar Soto Moya

1. Introducción

2. El impuesto por estancias en establecimientos turísticos: su regulación autonómica y local

2.1. El gravamen autonómico sobre las estancias en establecimientos turísticos

2.2. El Impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos en el ámbito municipal: perspecti-

vas de futuro

3. Reflexiones finales.

Bibliografía

Capítulo 3. DEBER DE INFORMACIÓN DE ALQUILERES TURÍSTICOS: PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL Y

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD, por Juan Ignacio Gorospe Oviedo

1. Introducción

2. Regulación reglamentaria de la obligación

3. La impugnación del RD 1070/2017 ante el Tribunal Supremo

4. El difícil equilibrio entre la prevención del fraude y la proporcionalidad

5. Conclusiones

Bibliografía


Capítulo 4. RETOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO ANTE LA ECONOMÍA CIRCULAR, por Jaime Aneiros Pereira

1. Presentación

2. La economía circular como evolución económica en el siglo XXI

2.1. Sentido del nuevo concepto

2.2. La eco-sostenibilidad como prioridad

3. El sistema tributario ante los nuevos tiempos de la economía

3.1. La necesaria coordinación normativa entre las distintas ramas del Derecho para conseguir una

interpretación sistemática

3.2. La determinación de la capacidad económica sujeta a tributación en las actividades de econo-

mía circular

3.2.1. La modulación de la capacidad económica como fundamento de la tributación: esta-

blecimiento de exenciones limitadas

3.2.2. El establecimiento de incentivos fiscales para fomentar determinadas actividades

3.3. La consideración como empresario de determinados sujetos

4. La problemática práctica de las cuestiones tributarias enunciadas a un ámbito concreto: residuos

4.1. Actividades de reciclado de plásticos y otros productos para su reutilización

4.2. La fabricación de energía a través de la utilización de residuos

5. Conclusiones

Capítulo 5. ¿HACIA UNA ECONOMÍA CIRCULAR EN ESPAÑA? SITUACIÓN ACTUAL Y POSIBLES LÍNEAS DE

ACCIÓN, por Francisco José Sedeño López

1. Introducción

2. Economía Circular

2.1. ¿Qué es la Economía Circular?

2.2. Situación Actual

2.2.1. Panorama Internacional

2.2.2. Panorama Nacional

3. Reforma fiscal para una economía circular en España

3.1. ¿Por qué es necesario una reforma fiscal en España?

3.2. Posibles líneas de actuación desde el Derecho Tributario para una Economía Circular en Espa-

ña

3.2.1. Introducción de criterios ambientales en tributos existentes

3.2.2. Creación de nuevas figuras impositivas

4. Consideraciones finales

Bibliografía


Capítulo 6. LA FISCALIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS EN EL ÁMBITO DEL IRPF: ALGUNAS CONSIDERACIO-

NES, por Juan Calvo Vérgez

1. Consideraciones generales

2. La fiscalidad de las monedas virtuales en el IRPF. Alcance de la reciente doctrina administrativa

3. A modo de conclusión

Bibliografía

Capítulo 7. FISCALIDAD DEL JUEGO ONLINE, por Irune Suberbiola Garmendia

1. Contextualización

2. IAJ y Tasa por la gestión administrativa del juego

3. Otras figuras tributarias

4. Ultimas palabras

Capítulo 8. A PROPÓSITO DE LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA: LA NECESARIA E INMINENTE TRANSPO-

SICIÓN DE LA DIRECTIVA 2018/822/UE (DAC 6), por Jaime García Puente

1. Introducción

2. Elementos subjetivos: El concepto de intermediario fiscal.

3. Ámbito objetivo de la comunicación obligatoria.

4. Aspectos temporales

5. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 9. EL IMPUESTO FRANCÉS SOBRE TRANSACCIONES FINANCIERAS: ¿EL EJEMPLO A SEGUIR?, por

Luis Miguel Muleiro Parada

1. Introducción

2. El tributo francés

2.1. Antecedentes y régimen jurídico

2.2. Elementos fundamentales del tributo

2.2.1. El hecho imponible

2.2.2. Los “contribuyentes”

2.2.3. La cuantificación

2.3. La aplicación del tributo

3. La ulterior experiencia italiana

3.1. Antecedentes y normativa reguladora

3.2. El hecho imponible

3.3. Los sujetos pasivos


3.4. La cuantificación

3.5. La aplicación del tributo

3.6. Resumen de resultados

4. El futuro del impuesto en el ámbito comunitario y en nuestro país

5. Consideraciones finales

Bibliografía

Capítulo 10. EL IMPUESTO FRANCÉS SOBRE LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS COMO MODELO DEL PRO-

YECTADO IMPUESTO ESPAÑOL: UN ANÁLISIS CRÍTICO, por Juan Benito Gallego López

1. Introducción

2. El tributo francés como modelo del previsto Impuesto español

2.1. Cuestiones previas

2.2. El régimen jurídico del Impuesto español y francés: similitudes y diferencias

2.2.1. El criterio de sujeción a la soberanía tributaria: el principio de emisión

2.2.2. Hecho imponible y devengo del Impuesto

2.2.3. Exenciones

2.2.4. Base imponible y tipo de gravamen

2.2.5. Obligados tributarios y gestión del Impuesto

3. Recaudación impositiva y efectos en los mercados de valores

Bibliografía

Capítulo 11. LAS LIMITACIONES DEL DERECHO DE LA UE AL POSIBLE IMPUESTO SOBRE TRANSACCIONES

FINANCIERAS ESPAÑOL, por Francisco Jesús Martínez Jiménez

1. Introducción

2. Conceptualización de la Directiva sobre la concentración de capitales

2.1. Ámbito de aplicación y definiciones

2.2. La producción normativa en el Derecho de la UE: el principio de la unanimidad

3. Las consecuencias de la jurisprudencia europea en la imposición indirecta de las operaciones societa-

rias: a propósito de las sentencias Comisión/España (C-397/07) y AIR BERLIN PLC

4. Limitaciones al Impuesto sobre Transacciones Financieras español.

5. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 12. REFLEXIONES SOBRE LA NECESIDAD DE TRIBUTACIÓN DE DETERMINADOS SERVICIOS DIGI-

TALES, por Antonio José Ramos Herrera

1. Introducción


2. La posición de la organización para la cooperación y el desarrollo económicos para abordar los desa-

fíos fiscales derivados de la economía digital

3. La respuesta de la Unión Europea ante el reto de la imposición de la economía digital

4. El proyecto del impuesto sobre determinados servicios digitales realizado en España

5. Reflexiones finales

Bibliografía

Capítulo 13. EL DESEQUILIBRIO FINANCIERO VERTICAL Y HORIZONTAL DEL ACTUAL SISTEMA DE FINANCIA-

CIÓN DE LAS CCAA DE RÉGIMEN COMÚN: PRINCIPALES LÍNEAS DE REFORMA, por Begoña Pérez Ber-

nabeu

1. Los mecanismos de participación de las CCAA de régimen común en los presupuestos generales del

Estado

2. El desequilibrio vertical entre el gobierno central y las CCAA de régimen común derivado del actual

sistema de participación autonómica en los PGE

3. Los problemas de equidad horizontal: el desigual reparto de recursos entre CCAA

4. Algunas pautas para la reforma del vigente modelo de financiación autonómica: hacia un reparto más

equitativo de recursos

5. Reflexión final

Bibliografía

Capítulo 14. ¿TIENE FUTURO EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE

NATURALEZA URBANA?, por Fátima Pablos Mateos

1. Introducción

2. Cuestiones previas

2.1. Fundamento de la imposición en el IIVTNU

2.2. Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo

2.3. Nuevas dudas sobre la inconstitucionalidad del IIVTNU

3. ¿Quo vadis, IIVTNU?

4. Reflexiones finales

Bibliografía

Capítulo 15: MODIFICACIONES POSIBLES EN LOS MODELOS DE FINANCIACIÓN DE LA HACIENDA LOCAL.

REFERENCIA especial a la participación privada en la financiación de la actividad en el sector público

local, por Rebeca Sancho Tuero

1. El sistema tributario y su relación con el sistema de ingresos públicos

1.1. El sistema tributario dentro del sistema de ingresos públicos

1.2. Clases de ingresos públicos


1.3. Notas constitucionales del sistema tributario

2. Peculiaridades del subsistema municipal

2.1. Estudio paralelo de la evolución de los subsistemas territoriales desde la implantación inicial

del sistema tributario por Mon

2.2. Análisis comparado de las distintas leyes de régimen local en España y, especialmente, de sus

Haciendas

3. El futuro de las reformas del sistema de ingresos de los entes públicos, especialmente en el ámbito

local

3.1. ¿Las futuras reformas del sistema de ingresos públicos podrían o deberían abarcar los del con-

junto del sector público?

3.2. Referencia a la colaboración público-privada y al crowdfunding

4. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 16: EL PAPEL DE LAS PLATAFORMAS DE ECONOMÍA COLABORATIVA EN EL CONTROL FISCAL DE

FOCOS TRADICIONALES DE ECONOMÍA SUMERGIDA, por Álvaro Antón Antón

1. Introducción

2. La economía colaborativa y el incumplimiento de las obligaciones fiscales

3. Principales retos que supone actualmente la economía colaborativa para el derecho tributario

3.1. La necesidad de una reacción proporcional y neutra por parte del ordenamiento tributario

3.2 El ordenamiento tributario frente a la problemática derivada del gravamen efectivo de las rentas

obtenidas por los usuarios

4. Conclusiones

Bibliografía

ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ y TOMÁS GARCÍA LUIS (DIRS.)



9

Presentación

La presente obra tiene su origen en la Jornada celebrada en la Universidad de Alcalá, el 20 de

septiembre de 2019, titulada “Desafíos fiscales en la nueva Legislatura”, dirigida por Andrés

García Martínez y por Tomás García Luis, con la coordinación de Manuel Lucas Durán. Dicho

evento se enmarcó en el proyecto de investigación financiado por el Ministerio de Economía y

Competitividad que lleva por título “La residencia como punto de conexión para la aplicación

del Derecho. Especial referencia a la fiscalidad” (DER2015-63533-C4-2-P), cuyo investigador

principal es Tomás García Luis, el cual se encuentra coordinado con otros tres que estudian

similar temática en ámbito estatal, interestatal y foral: “La residencia fiscal ante la diversidad

de poderes tributarios desde la perspectiva del País Vasco” (DER2015-63533-C4-1-P), cuyo

investigador principal es Marco Antonio Rodrigo Ruiz; “La residencia fiscal como elemento ver-

tebrador de los distintos niveles de imposición en el ámbito de Derecho común” (DER2015 -

63533-C4-3-P), cuyo investigador principal es Juan Calvo Vérgez; y “La residencia fiscal desde

la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra” (DER2015-63533-C4-4-P), cuyo investigador

principal es Antonio Vázquez del Rey Villanueva.

En esta obra se incluyen algunas de las ponencias que se impartieron en las diferentes mesas

redondas en las que se estructuró la mencionada Jornada de estudio, aquellas que libremente

fueron objeto de un desarrollo y elaboración posterior por parte de sus autores de cara a esta

publicación, así como las comunicaciones que se presentaron a la Jornada y que, tras el proce-

so de evaluación por el Comité científico de la misma, fueron aceptadas y seleccionadas para

formar parte de esta publicación. La temática resulta un tanto variada, si bien, el hilo conductor

de todas las aportaciones estriba en que se trata de temas o cuestiones de actualidad en el

ámbito del Derecho Financiero y Tributario, especialmente, por representar un desafío que hay

que afrontar actualmente en este campo. Así, un primer bloque de trabajos se refiere al trata-

miento fiscal que requiere la economía colaborativa, por ejemplo, en el ámbito del transporte o

respecto al correcto control tributario de estas actividades. Asimismo, otros trabajos prestan

especial atención a la economía circular, la tributación de las operaciones relativas a las mo-

nedas virtuales o criptomonedas o, en fin, las nuevas obligaciones de información a cargo de

los asesores fiscales y otros intermediarios financieros en el marco de la última reforma de la

Directiva comunitaria sobre cooperación administrativa internacional en el ámbito de la fiscali-

dad.

Un segundo bloque de trabajos se centra en el desafío que supone la introducción de nuevos

impuestos en el sistema tributario estatal, en concreto, un impuesto sobre las transacciones

financieras y un impuesto sobre determinados servicios digitales. Como es sabido, la aproba-

ción de ambos impuestos quedó pendiente tras la aprobación del Real Decreto 129/2019, de

4 de marzo, de disolución del Congreso de los Diputados y del Senado y de convocatoria de

nuevas elecciones, que hizo decaer los respectivos proyectos de ley de cada uno de esos dos




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nuevos impuestos, que ya se tramitaban en el Congreso de los Diputados. El arranque, final-

mente, de una nueva Legislatura tras la investidura de Pedro Sánchez como presidente del

Gobierno el 7 de enero de 2020, probablemente suponga que el Ejecutivo retome su iniciativa

respecto a la creación de estos dos nuevos impuestos. En esta obra se incluyen estudios que

analizan el impuesto francés sobre transacciones financieras desde la perspectiva de lo que

pueda aportar a un posible impuesto español sobre la materia, así como la regulación de un

posible impuesto sobre determinados servicios digitales.

El último bloque de trabajos que integra esta obra va referido a los desafíos fiscales que pre-

senta una posible reforma de la financiación territorial, tanto autonómica como local.

Evidentemente, en el tintero se habrán quedado muchos desafíos o cuestiones de actualidad

respecto a la materia financiera y tributaria; la obra recoge algunas de esas cuestiones de ac-

tualidad que, como hemos dicho, fueron objeto de tratamiento y de debate en la Jornada de

estudio que celebramos en la Universidad de Alcalá y que ahora, a través de esta publicación,

hacemos accesibles a todos los que puedan tener interés en estas cuestiones. Lógicamente,

los aspectos relacionados con la residencia fiscal o el domicilio fiscal han estado también pre-

sentes en algunos de los temas tratados.

Resulta obligado mostrar nuestro mayor agradecimiento a los autores y las autoras de los tra-

bajos contenidos en este documento por su implicación en el proyecto. Asimismo, al profesor

Manuel Lucas Durán, que desde su labor de coordinación ha logrado solventar muchos de los

problemas que planteaba la organización y desarrollo de la Jornada de estudio que está en el

origen de esta publicación. También debemos agradecer a todas las instituciones que apoya-

ron este proyecto, desde el Ministerio de Economía y Competitividad a las distintas Universida-

des de los miembros del proyecto de investigación, así como a los compañeros y las

compañeras de la Academia o de la asesoría fiscal que asistieron a la jornada antes referida o

participaron en la organización o en el comité científico de la misma, aportando sin duda su

valioso grano de arena en el singular proceso de creación científica. Especial mención merecen

la Asociación Española de Asesores Fiscales por el apoyo que brindó a la jornada de la que

finalmente ha derivado este documento de trabajo y, por último, –last but not least– el Instituto

de Estudios Fiscales, por colaborar en el patrocinio de la Jornada celebrada en la Universidad

de Alcalá y por acoger la publicación electrónica de estas páginas en su colección de Documen-

tos de Trabajo, lo que asegura sin duda su rápida divulgación científica, y especialmente que-

remos personalizar este agradecimiento en Cristina García-Herrera y en Álvaro del Blanco, que

desde el IEF nos han prestado todo su apoyo para el buen fin de este proyecto.

Andrés García Martínez

Profesor Titular (acreditado a Catedrático) de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Autónoma de Madrid

Tomás García Luis

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Alcalá




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CAPÍTULO 1

CÓMO QUITAR PALOS DE LAS RUEDAS: ANÁLISIS DE LA FISCALIDAD DEL

TRANSPORTE COLABORATIVO Y PROPUESTAS PARA UNA NECESARIA

SIMPLIFICACIÓN

RAFAEL SANZ GÓMEZ*

Profesor Ayudante Doctor

Universidad Nacional de Educación a Distancia

1. DELIMITACIÓN ENTRE LA ECONOMÍA COLABORATIVA Y LA ECONOMÍA DE PLATAFORMA

Para afrontar un análisis jurídico-tributario de los viajes compartidos y el alquiler de vehículos

particulares a través de sitios web como BlaBlaCar o Amovens, es necesario ante todo diferenciar

los conceptos de economía colaborativa y economía de plataforma. Comenzando por esta se-

gunda categoría, el elemento definitorio es la presencia de una plataforma digital que organiza (o

a través de la cual se organiza) una comunidad de usuarios. Las operaciones concretas que ana-

lizaremos se disponen en una estructura triangular: la plataforma digital intermedia en (y regula,

o en algunos casos, organiza1) el intercambio que se da entre otras dos partes. En tanto que la

plataforma opera en Internet, la economía de plataforma queda englobada en la economía digi-

tal.

Por su parte, la economía colaborativa en sentido estricto se caracteriza por dos elementos: la

existencia de activos infrautilizados, que se ponen en valor a través de una economía basada en

el uso más que en la propiedad, y el carácter no profesional de las personas que ofrecen bienes

o servicios. La existencia de una plataforma es opcional, ya que las relaciones colaborativas se

pueden producir en contextos de vecindad o amistad2..En ausencia de estos lazos es cuando

interviene la plataforma (y es, por tanto, cuando los ámbitos de la economía colaborativa y la

economía de plataforma se cruzan). A través de Internet se han creado una serie de mecanismos

para generar la confianza necesaria entre personas que no se conocen3: mecanismos que inclu-

* Los comentarios dirigidos a [email protected] serán bienvenidos.

1 Por ejemplo, en el caso de Uber, según el Tribunal Supremo, “el servicio de intermediación forma parte integrante

de un servicio global cuyo elemento principal es un servicio de transporte” (STS 81/2018, de 24 de enero de 2018

ECLI: TS:TS:2018:117; véase también la STJUE de 20 de diciembre de 2017, Asociación Profesional Élite Taxi, asunto

C-434/15, ECLI:EU:C:2017:981). De acuerdo con la definición que aplicaremos, nos resulta evidente que los modelos

de Uber o Cabify (o los de Glovo y Deliveroo) no forman parte de la economía colaborativa (aunque sí de la economía

de plataforma).

2 Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la «Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al

Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones — Una Agenda Europea para la economía

colaborativa» [COM(2016) 356 final], ap. 1.2.

3 ZAPATERO GASCO, A., “La tributación en el IRPF de los rendimientos percibidos a través de la plataforma Airbnb: as-

pectos controvertidos”. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 15, 2017, pág. 86.

mailto:[email protected]




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yen la propia regulación por parte de la plataforma o la creación de sistemas de reputación o

valoración4. Por ejemplo, BlaBlaCar o Amovens ofrecen un sistema de valoración de conducto-

res/as y pasajeros/as; un sistema de fianzas para intentar garantizar que las partes comparez-

can en el lugar y tiempo acordados; un seguro específico para el viaje; intermediación en el pago;

etcétera.

En función de la naturaleza de la parte que presta el servicio (particular o empresario) y quien lo

recibe, podremos definir la relación como B2B (business to business, estrictamente mercantil),

B2C (business to consumer) o C2C (consumer to consumer). Las definiciones más amplias de

economía colaborativa consideran que puede integrar no solo casos C2C sino también B2C (e,

incluso, B2B). En esta línea, la Comisión Europea define la economía colaborativa como aquellos

“modelos de negocio en los que se facilitan actividades mediante plataformas colaborativas que

crean un mercado abierto para el uso temporal de mercancías o servicios ofrecidos a menudo

por particulares”5.

Consideramos que el concepto que ofrece la Comisión es excesivamente laxo, porque no nos

permite diferenciar aquellos supuestos verdaderamente colaborativos del resto. Ello es necesario

para adaptar la respuesta del sistema jurídico (en nuestro caso, del sistema tributario) a las ca-

racterísticas específicas del fenómeno que estamos analizando. El propio Comité Económico y

Social Europeo denuncia que ciertas actividades “utilizan de forma indebida” la denominación de

economía colaborativa “con el único fin de eludir la normativa que les es aplicable”, y pone como

ejemplo de ello a Uber6. Desde nuestro punto de vista, la calificación como economía colaborati-

va debe limitarse a las relaciones entre particulares (denominados prosumidores o pares): es

decir, al modelo C2C.

Ahora bien, la delimitación entre actividades realizadas por particulares y por profesionales (o

entre economía colaborativa tal y como la venimos definiendo y actividad económica profesiona-

lizada) es compleja. Los esfuerzos de los poderes públicos deben ir dirigidos a delimitar con cla-

ridad ambos conceptos. En abstracto, el carácter profesional (o no) de una actividad debe

dilucidarse a la luz de una pluralidad de criterios: frecuencia y regularidad, ánimo de lucro y la

propia voluntad de intervenir en el mercado7. El legislador puede establecer criterios o umbrales

para facilitar la calificación de las actividades y, una vez aclarado el régimen jurídico aplicable, es

necesario también que los poderes públicos faciliten el conocimiento de las normas aplicables (y,

por tanto, su cumplimiento). Estos problemas son el objeto fundamental del presente trabajo.

4

Para parte de la doctrina sería un elemento característico de la economía colaborativa: MAUDES, A., “La aplicación

de los principios de regulación económica eficiente al transporte colaborativo. El papel de la CNMC”, en La regulación

del transporte colaborativo. Cizur Menor: Aranzadi, 2017, pág. 32.

5 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité

de las Regiones COM(2016) 356 final, de 2 de junio, “Una Agenda Europea para la economía colaborativa”, pág. 3.

6 Dictamen del Comité Económico y Social Europeo, La economía colaborativa y la autorregulación. Dictamen explo-

ratorio. 2016/C 303/05.

7 TERRASSE, P. Rapport sur le développement de l'économie collaborative. 8 de febrero de 2016, pág. 63.




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Por otra parte, cuando exista una plataforma bajo el modelo C2C, dicha entidad no prestará el

servicio subyacente, sino que se limitará a realizar una intermediación. Como consecuencia,

quedará bajo el ámbito de la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la in-

formación y de comercio electrónico.

La tributación de la plataforma presenta los problemas propios de la economía digital. Tanto Bla-

BlaCar como Amovens se financian mediante el cobro de una comisión a alguna de las partes

(BlaBlaCar, a los viajeros/as; Amovens, al conductor o conductora).

Esta comisión tributa por IVA8 al tipo ordinario del 21 por 100, tanto si se considera que estamos

ante una mediación en operaciones de pago como si se considera que la mediación es en servi-

cios de transporte. En cuanto a la localización de la prestación del servicio a efectos fiscales,

depende de dónde se encuentre el destinatario (es razonable considerar que se encuentra allá

donde se iniciará el viaje). Entendemos que el destinatario del servicio de intermediación es

quien paga por dicho servicio9 y la persona obligada al pago, como hemos visto, varía en función

del modelo de negocio. Si el destinatario es un empresario (a efectos de IVA, el arrendador será

empresario en el caso del carsharing, como veremos en el tercer epígrafe), el criterio de destino

se aplica en todo caso. Si el destinatario es un particular, el criterio de destino se aplica cuando

el importe total de las prestaciones realizadas por la plataforma supere los 10.000 euros anua-

les.

A su vez, los beneficios obtenidos por la plataforma están sujetos a tributación sobre la renta. En

el caso de sociedades residentes, como es el caso de Amovens, tributarán por el Impuesto sobre

Sociedades (IS). En el caso de sociedades no residentes habrá que estar a lo establecido por la

Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y por el Convenio contra la Doble Impo-

sición (CDI) que sea aplicable. BlaBlaCar es una empresa residente en Francia y, por tanto, en

virtud del CDI firmado con España, los beneficios que obtenga en territorio español sólo pueden

someterse a gravamen en España en la medida en que puedan vincularse con un establecimien-

to permanente situado en nuestro país. Sin embargo, como es habitual en la economía de plata-

forma, la única presencia física de esta empresa es una filial que realiza labores de marketing: la

actividad principal del grupo, la de intermediación, se realiza desde Francia. Ello implica que Es-

8

Sentencia núm. 30/2017, de 2 de febrero, del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Madrid, ECLI: ES:JMM:2017:6.

9 En virtud del contrato de mediación, atípico en el ordenamiento español, “una de las partes (el corredor) se com-

promete a indicar a la otra (la comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para

ello de intermediario a cambio de una retribución”, según la STS de 22 de diciembre de 1992 (ECLI:

ES:TS:1992:18466). En tanto que contrato normalmente bilateral y oneroso, debe entenderse como comitente a la

parte que realice el pago a la parte intermediaria. La Resolución de la DGT de 28 de noviembre de 2018 (consulta

V3083-18) emplea un argumento similar para determinar quién se considera intermediario a los efectos de la obliga-

ción de información sobre arrendamientos turísticos prevista en el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27

de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.




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paña no puede –por ahora– someter a gravamen los beneficios obtenidos. Esto es un problema

propio de la economía digital que no procede tratar aquí en detalle10.

El transporte colaborativo y el transporte compartido vía plataforma pueden generar ventajas

que, para algunos autores, justificarían un tratamiento fiscal diferenciado y más favorable. Vea-

mos cómo se aprecian dichas ventajas en diversos estudios sobre los beneficios del coche com-

partido (carsharing) que, normalmente, se centran en el análisis de experiencias concretas. Ante

todo, se observa una reducción del número de vehículos (cada coche compartido puede rempla-

zar a entre 4 y 10 vehículos privados, según el estudio), normalmente porque se vende el coche

antiguo o se aplaza la decisión de comprar uno. También se reducen las emisiones de carbono

vinculadas con la tenencia y uso del coche11. Un dato que nos resulta particularmente interesan-

te es que quienes tienden a usar coches compartidos también caminan más, o usan con más

frecuencia la bicicleta o medios de transporte colectivo; un dato coherente con lo anterior es que

se observa una reducción del número de kilómetros recorridos en coche (lo cual, en principio,

puede suponer una menor congestión del tráfico y un menor desgaste de las infraestructuras12).

En general, los estudios describen un panorama en el que se modifican los patrones de movili-

10 Lo más adecuado sería procurar una solución de naturaleza multilateral, como las que se estudian en el marco de

la OCDE (cabe destacar el “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018”, publicado el 16 de marzo

de 2018) y de la Unión Europea [Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of

a significant digital presence. COM(2018) 147 final. 2018/0072 (CNS)]. De acuerdo con la propuesta de Directiva de

la Comisión, se permitiría el gravamen por el Estado de la fuente si se detectara una presencia digital significativa en el

territorio: se entendería como “significativa” la actividad digital que supere una serie de umbrales relativos a rentas

obtenidas, número de usuarios o número de contratos suscritos. Desde una perspectiva unilateral, algunos autores

han propuesto la modificación de los convenios aplicables [FALCÓN Y TELLA, R., “La tributación de UBER (plataforma de

servicios de transporte en vehículos particulares). Quincena Fiscal, núm. 13, 2014] e incluso su denuncia si no se

consiguiera un acuerdo para dicha reforma (LUCAS DURÁN, M., “Problemática jurídica de la economía colaborativa: espe-

cial referencia a la fiscalidad de las plataformas”. Anuario Facultad de Derecho - Universidad de Alcalá, núm. 10,

2017, pág. 149). También, ante la falta de consenso, algunos Estados han planteado la creación unilateral de un

impuesto sobre determinados servicios digitales. Ofrece algunos problemas: sobre todo, se duda de su carácter de

impuesto auténticamente indirecto: más bien parece tratarse de un impuesto directo sobre los ingresos brutos, que

ofrecería dudas de compatibilidad con los convenios de doble imposición. Sin que tengamos el espacio para desarro-

llar esta idea en este momento, consideramos que la tributación de estas empresas podría basarse en un impuesto

sobre la captación de datos, equivalente a los impuestos sobre la extracción de determinadas materias primas (como,

por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados introducido por la Ley

8/2015, de 21 de mayo).

11 Así, NIJLAND y VAN MEERKERK observan una reducción de entre el 13 y el 18 por 100 de emisión de CO2 derivado de

la tenencia y uso del coche (NIJLAND, H. y VAN MEERKERK, J., “Mobility and environmental impacts of car sharing in the

Netherlands”. Environmental Innovation and Societal Transitions, núm. 23, 2017, págs. 84-91). Una cuestión muy

relevante es que las flotas de carsharing (cuando pertenecen a empresas privadas) tienden a estar compuestas por

vehículos más eficientes y, en muchos casos, eléctricos.

12 BILBAO ESTRADA señala beneficios como la menor cantidad de vehículos en la carretera y el menor desgate de las

infraestructuras (BILBAO ESTRADA, I., “Transporte colaborativo, medioambiente y beneficios fiscales: especial referencia

al ordenamiento jurídico español”, en La regulación del transporte colaborativo. Cizur Menor: Aranzadi, 2017).




15

dad y el coche compartido pasa a ser uno más entre otros medios de transporte que se usan en

función de la conveniencia13.

Pese a ello, como señala Bilbao Estrada, por ahora los beneficios fiscales han “puesto el foco en

la eficiencia energética de los vehículos que son objeto de adquisición” y, en menor medida, en

incentivar el transporte público; pero no en promover un uso más eficiente del transporte privado

a través del uso compartido14. En efecto, muchos de los incentivos fiscales están centrados en

un modelo de coche en propiedad, por lo que resultaría necesario analizar cómo se puede pro-

mover un cambio de paradigma (de la propiedad al uso) en el ámbito del transporte privado. Co-

mo aportación parcial al análisis del problema, intentaremos clarificar la fiscalidad del carpooling

y del carsharing realizado entre particulares, y realizar propuestas que simplifiquen el régimen

jurídico-tributario y los correspondientes costes de cumplimiento.

2. EL VIAJE COMPARTIDO (CARPOOLING O RIDE-SHARING)

2.1. Cuestiones preliminares. El viaje compartido como transporte privado particular en la Ley

de Ordenación de Transporte Terrestre

El viaje compartido nos parece un claro ejemplo de economía colaborativa y presenta beneficios

relevantes para el ahorro económico y para el medio ambiente. Por su propia estructura, es difí-

cilmente escalable: es decir, está vinculado con viajes personales, por lo que la presencia de

quien conduce es necesaria en todo caso. Por tanto, existe un límite a los viajes que puede orga-

nizar una misma persona: la actividad no se puede “externalizar”. En teoría, una persona podría

organizar una flota de vehículos para ofrecer viajes “colaborativos” (que dejarían de serlo, de

acuerdo con la definición estricta que promovemos, desde el momento en que se produce una

profesionalización del servicio). Sin embargo, estos casos serían marginales según las propias

plataformas cuya práctica hemos analizado15. Tanto BlaBlaCar como Amovens afirman que con-

trolan los casos donde pudiera haber una motivación económica y que pueden llegar a borrar

algunos perfiles de la aplicación16. Los diversos límites existentes resultan claves para calificar el

viaje compartido como economía colaborativa y tienen efectos sobre su tributación.

13

Los datos provienen del trabajo citado en la nota al pie número 12 y de BAPTISTA, P., MELOA, S. y ROLIMA, C., “Energy,

environmental and mobility impacts of car-sharing systems. Empirical results from Lisbon, Portugal”. Procedia - Social

and Behavioral Sciences, núm. 111, 2014, págs. 28-37.

14 BILBAO ESTRADA, I., “Transporte colaborativo, medioambiente y beneficios fiscales: especial referencia al ordenamien-

to jurídico español”, ob. cit., pág. 304.

15 Según ha declarado BlaBlaCar en los tribunales, en España, de una muestra de 250.000 viajes, sólo 12 usuarios

habrían obtenido algún beneficio. “BlaBlaCar dice al juez que sólo doce de sus usuarios ganan dinero”. El Español, 16

de febrero de 2016.

16 AZNAR TRAVAL, A., Economía colaborativa, alojamiento y transporte. Cizur Menor: Aranzadi, 2017, pág. 118; también

págs. 122-123.




16

Los viajes compartidos a través de plataforma se consideran viajes particulares a los que no se

aplica la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT), de

acuerdo con la sentencia núm. 30/2017, de 2 febrero, del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de

Madrid, en el asunto que enfrentó a BlaBlaCar con Confebus (Confederación Española de Trans-

porte en Autobús). Confebus consideraba que la plataforma practicaba competencia desleal en el

mercado de transporte de pasajeros por carretera: su pretensión fue desestimada en la senten-

cia a que hacemos referencia.

La LOTT excluye de su ámbito de aplicación los “transportes privados particulares”, lo cual abarca

los realizados por “relación social de amistad o equivalente” según el reglamento correspondien-

te (ROTT)17. Este dato es de gran interés: en la medida en que la sentencia citada afirma que los

viajes realizados a través de BlaBlaCar son transportes privados particulares, lo que está afir-

mando es que dichos viajes son una manifestación de auténtica economía colaborativa, en tanto

que la motivación del servicio de transporte es equivalente a una relación social de amistad18.

Estamos ante uno de los supuestos donde, en ausencia de relaciones familiares o de amistad, es

la plataforma la que genera los vínculos de comunidad y confianza necesarios.

Por su parte, la plataforma, según la jurisprudencia, es un mero intermediario que no presta el

servicio de transporte subyacente y, por tanto, tampoco se le aplica la LOTT. La sentencia citada

ha afirmado que BlaBlaCar “ha generado una plataforma no para organizar el transporte, sino

para poner en contacto a particulares que quieren realizar un viaje juntos, y compartir determi-

nados gastos del trayecto”19 y le es de aplicación la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de

la sociedad de la información y de comercio electrónico.

Téngase en cuenta que, para que los viajes compartidos se puedan calificar como transportes

privados particulares, es necesario que se realicen en vehículos de turismo (art. 154 ROTT) y que

“en ningún caso, salvo el supuesto de percepción de dietas o gastos de desplazamiento para su

titular, el transporte particular puede dar lugar a remuneraciones dinerarias directas o indirectas”

[101.1.a) 2º párrafo LOTT]. Por tanto –y esta cuestión es clave– desde el momento en que exista

remuneración no se dará uno de los requisitos para que el viaje se considere transporte privado

particular. Concretamente, se trataría de un transporte discrecional de viajeros que quedaría

sujeto al régimen del transporte público20, que está sujeto a autorización (art. 91 LOTT) y que

17

Artículo 156.1 del Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley

de Ordenación de los Transportes Terrestres. En sentido contrario, AZNAR TRAVAL, A., Economía colaborativa, alojamiento

y transporte, ob. cit., pág. 124, considera “una interpretación forzada” considerar que los viajes compartidos a través

de plataformas como BlaBlaCar o Amovens son equivalentes a una relación de amistad.

18 En este mismo sentido, BlaBlaCar es una “verdadera manifestación del consumo colaborativo”, que sigue el es-

quema C2C, según GINÈS I FABRELLAS, A. y GÁLVEZ DURAN, S., “Sharing economy vs. uber economy y las fronteras del Dere-

cho del Trabajo: la (des)protección de los trabajadores en el nuevo entorno digital”. InDret, núm. 1, 2016, pág. 28.

19 Sentencia núm. 30/2017, de 2 febrero, del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Madrid, ECLI: ES:JMM:2017:6.

20 De acuerdo con el art. 102.3 LOTT, “Cuando no se cumplan las condiciones señaladas en el punto anterior, el

transporte quedará sujeto al régimen jurídico del transporte público”. Dicho artículo regula el transporte privado com-

plementario y se refiere a los que llevan a cabo empresas u otras entidades como complemento necesario o adecuado




17

precisa además de una autorización específica para que se contrate por plaza con pago indivi-

dual, que es la práctica de los viajes compartidos (sujeta, en los términos del art. 122 ROTT, a

requisitos que las experiencias que estamos analizando cumplirán difícilmente21).

Así, en suma, para que los viajes compartidos cumplan con la normativa vigente, es necesario

que se respeten los requisitos del art. 101 LOTT, que incluyen la ausencia de remuneración. Este

es el elemento que analizaremos ahora: ¿qué debe entenderse por remuneración? ¿Compartir

gastos es una forma de remuneración?

La normativa tributaria española contiene un valor de referencia para el coste de un viaje particu-

lar en el artículo 9.A.2.b) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, RIRPF), que es

desarrollo del artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Dicho artículo afirma que se incluirán entre los rendimien-

tos íntegros del trabajo “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción

y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que

reglamentariamente se establezcan”. De acuerdo con el artículo mencionado del Reglamento,

quedarán “exceptuadas de gravamen” las asignaciones para gastos de locomoción en “la canti-

dad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido […] más los gastos de peaje y

aparcamiento que se justifiquen”. Nuestra opinión es que este no es un supuesto de exención,

sino de no sujeción22: en otros términos, la compensación por un gasto de locomoción hasta el

valor de 0,19 euros por kilómetro no es renta a los efectos del IRPF.

La propia Dirección General de Tributos ha afirmado en alguna ocasión que incluso aunque no

exista una relación laboral [y, por tanto, no sean directamente aplicables el art. 17.1.d) LIRPF ni

el art. 9.A.2.b) RIRPF] el límite de 0,19 euros por kilómetro es relevante (cuando pueda calificar-

se de “gasto por cuenta de un tercero”). Concretamente, la resolución de la DGT de 20 de julio de

2016 (consulta V3470-16) se refiere a una entidad sin ánimo de lucro que pagaba a profesiona-

les de la medicina para que impartieran cursos, incluyendo gastos de locomoción. El centro direc-

tivo considera que si la compensación de gastos equivale al límite del artículo 9.A.2.b) RIRPF,

para el correcto desarrollo de su actividad principal. El transporte de viajeros sólo se prevé para trabajadores adscritos

a uno de los centros de la empresa u otras personas que asistan a dichos centros.

21 Así, “con carácter excepcional, el órgano administrativo competente en función del lugar donde se inicie el servicio

podrá autorizar la contratación por plaza con pago individual para determinados servicios en los que se den conjunta-

mente al menos tres de las cuatro siguientes circunstancias: a) Que el transporte venga motivado por acontecimientos

de afluencia masiva de público, no pudiendo la demanda ser satisfecha adecuadamente por los servicios regulares

permanentes de uso general existentes; b) Que por el carácter ocasional del servicio no proceda el establecimiento de

transportes regulares permanentes, temporales o de uso especial; c) Que los servicios no se presten con reiteración de

itinerario, calendario y horario, teniendo cada transporte una finalidad específica e independiente; d) Que el transporte

se organice con un objetivo o finalidad común a la totalidad de los viajeros”.

22 En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la

Comunidad Valenciana, de 22 de diciembre de 2017, recaída en la reclamación núm. 46/03740/2016 y acumuladas

46/03684/2016, 46/08956/2016 y 46/08957/2016; aunque son numerosos los casos donde se califican de “ren-

tas exentas”.




18

“cabe entender que esa asignación por kilómetro recorrido […] viene a compensar estrictamente

esos gastos de locomoción”23. En la medida en que las cantidades que reciba el conductor o

conductora en un viaje compartido no superen este umbral, consideramos que no cabría hablar

de remuneración en sentido estricto, sino -como hace la DGT– de compensación.

Precisamente este es el mismo umbral que ha aplicado la Inspección de Transportes cuando ha

tenido que determinar si un conductor que realizaba transportes a través de BlaBlaCar cobraba

cantidades que excedieran del importe resultante de compartir los gastos de trayecto24 (y, por

tanto, estaba realizando una actividad de transporte público no autorizada, según lo dispuesto en

el art. 101 LOTT). Tal y como se recoge en la sentencia núm. 199/2018 del Juzgado de lo Con-

tencioso-Administrativo núm. 11 de Madrid, “la Administración del Estado establece, dentro del

plan específico del control de las plataformas digitales de contratación de servicios de transporte

de viajeros en vehículos de turismo particulares, como valor de referencia […] 0,19 euros por

kilómetro recurrido”. La sentencia consideró que este valor (ya que el informe que lo contiene “no

[fue] suficientemente desvirtuado por la parte recurrente”) era adecuado para considerar si hubo

o no remuneración y, por tanto, confirmó la sanción de 4.001 euros impuesta al recurrente por

realizar transportes públicos careciendo del título habilitante correspondiente [arts. 140.1 y

143.j) LOTT].

A partir de las cuestiones generales resumidas hasta ahora, procederemos a analizar las posibles

consecuencias fiscales para el IRPF y el IVA; no sin antes afirmar que, con carácter general, el

sistema tributario no está suficientemente adaptado a las circunstancias particulares de la eco-

nomía colaborativa.

Tenemos dos motivos para así considerarlo. El primero de ellos es el carácter amplio, incluso

expansivo, del concepto de actividad económica a efectos de IVA. La consecuencia es que perso-

nas particulares sin los conocimientos técnicos suficientes se convierten en sujetos pasivos de

dicho impuesto, de manera que sobre ellas recae el deber de repercutirlo y de ingresarlo en Ha-

cienda y toda una serie de obligaciones formales.

23

Véase al respecto MALVÁREZ PASCUAL, L. A., “La tributación en el IRPF de los profesionales sanitarios que asisten a

congresos financiados por la industria farmacéutica”. Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 419, 2018, pág. 75,

donde hemos localizado esta consulta.

24 Para la Administración (e, indirectamente, para el Juzgado que ratifica la sanción) lo que se comparten son los

gastos del trayecto que se comparte y que son, fundamentalmente, combustible y peajes. No se permite tener en

cuenta los gastos vinculados al desgaste y amortización del vehículo, posibles reparaciones, etcétera. Sin embargo,

hay opiniones doctrinales –que consideramos más acertadas– que sostienen que sí deberían computarse dichos gas-

tos. Por ejemplo, TODOLÍ SIGNES considera que los costes que deben tenerse en cuenta son aquellos de mantenimiento

por el uso ordinario del bien y los gastos de amortización, por lo que tiene en cuenta un criterio más amplio. No debe-

rán tenerse en cuenta, por el contrario, los gastos cuya función es mejorar dichos rendimientos –incluidas las inversio-

nes en los bienes– ni los derivados de ofrecer el bien en el mercado (entre otros, la comisión que pueda cobrar la

propia plataforma): TODOLÍ SIGNES, A., El trabajo en la era de la economía colaborativa. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017,

págs. 79-82. La aplicación de un umbral concreto como son los 0,19 euros por kilómetro (a los que pueden sumarse

exclusivamente gastos en peajes y aparcamiento por preverlo la norma de manera expresa) nos permite, en todo caso,

soslayar la cuestión.




19

El segundo motivo es que, en muchos casos, no existe un umbral mínimo para determinar la tri-

butación25. La cuestión resulta particularmente problemática en el caso de tributos instantáneos

como el IVA, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas26 y el Impuesto sobre Su-

cesiones y Donaciones. La adopción de umbrales ha sido propuesta frecuentemente en la litera-

tura27, y tendremos en cuenta esta posibilidad al analizar la normativa vigente e introducir

consideraciones de lege ferenda.

2.2. Tributación en el IRPF de las aportaciones entregadas al conductor o conductora

¿Cómo deben tributar, entonces, las cantidades percibidas por quien conduce el vehículo en un

viaje compartido? En el ámbito del IPRF, podemos comenzar por descartar las calificaciones más

claramente improcedentes. Evidentemente, no se trata de rendimientos del trabajo (no existe

relación laboral de ningún tipo, ni con la plataforma ni con el resto de viajeros/as).

Todolí sostiene que en casos como el de BlaBlaCar, “la prestación del servicio es accesoria,

mientras que lo relevante es el bien compartido”. Concretamente, según este autor, no estamos

ante un servicio de transporte por dos razones: porque el conductor o conductora iba a realizar el

viaje de todas formas y porque el destino viene prefijado: no lo decide el resto de pasajeros/as

(que, por lo tanto, no tienen la condición de cliente). Considera, en suma, que nos encontramos

ante el alquiler de un bien (del asiento vacío). De ser así, el rendimiento obtenido sí podría califi-

carse como rendimiento del capital. Sin embargo, no compartimos esta tesis. Es cierto que, como

señala Todolí, la definición tradicional de economía colaborativa se refiere a la puesta en valor de

bienes infrautilizados, y que el concepto de “tiempo infrautilizado” no tiene demasiado sentido:

es simplemente tiempo libre. De ahí extrae la idea de que, puesto que lo que lleva a compartir

25

El artículo 16 de la Ley General Presupuestaria y las normas autonómicas equivalentes sí prevén que se podrá

disponer la no liquidación o la anulación y baja en contabilidad de las liquidaciones de las que resulten deudas inferio-

res a la cuantía que fije como insuficiente para la cobertura del coste que su exacción y recaudación representen. Esta

cifra se ha concretado en una cuantía que oscila entre los 3 y los 60 euros, dependiendo del ámbito territorial.

26 El artículo 30 ter del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba

el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el

Estado sí afirma que “Los sujetos pasivos que sean personas físicas que adquieran bienes muebles y semovientes

cuyo valor real sea inferior a 500 euros aplicarán una bonificación del 100 por 100 de la cuota tributaria en la modali-

dad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas derivada de dicha adquisición”. La norma está configurada de forma tal

que se produce un efecto equivalente al error de salto (aunque no por aplicación de los tipos de gravamen en el senti-

do previsto por el art. 56.3 de la Ley General Tributaria).

27 Por ejemplo, para las compraventas entre particulares, lo sugiere ROZAS VALDÉS, J. A., “¿Hacia un impuesto sobre

actos jurídicos digitales?”. Revista de privacidad y derecho digital, vol. 2, núm. 8, 2017, págs. 141. En el ámbito del

transporte colaborativo, ANTÓN ANTÓN y BILBAO ESTRADA afirman que en los viajes compartidos se produce una ganancia

patrimonial para el conductor o conductora, pero añaden que dicho enriquecimiento “no debería ser sometido a gra-

vamen […] al menos hasta una determinada cuantía” (ANTÓN ANTÓN, A. y BILBAO ESTRADA, I., “El consumo colaborativo en

la era digital: un nuevo reto para la fiscalidad”. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 26,

2016, pág. 22). Estos mismos autores hacen referencia a algunos ejemplos de exención dentro de ciertos límites en

otros Estados europeos.




20

viaje es aprovechar asientos vacíos, lo central es el alquiler de dicho asiento por encima de la

prestación de un servicio28. Nuestra opinión es que, aunque el hecho de que el punto de partida

sea la necesidad de aprovechar un bien infrautilizado (un vehículo casi vacío), ello puede hacerse

a través de una prestación de servicios y, claramente, el asiento es un medio para el viaje (que,

para nosotros, es el elemento central). No estamos, en suma, ante arrendamientos de bienes

que pudieran generar rendimientos del capital. Diferente es el caso que analizaremos en el epí-

grafe tercero (el alquiler de coches particulares).

Tampoco consideramos que quepa asimilar los pagos en un viaje compartido a un contrato de

sociedad civil, cuya consecuencia tributaria sería la aplicación del régimen de atribución de ren-

tas. El contrato de sociedad se caracteriza por una nota de permanencia que no está presente en

este caso; y subyace al mismo un ánimo de lucro –repartir los beneficios obtenidos– que no está

presente en este caso.

Por lo tanto, las tres opciones posibles son considerar que estamos ante rendimientos de activi-

dades económicas (en lo sucesivo, RAE), ante una ganancia patrimonial o ante una actividad no

sujeta a IRPF.

El artículo 27.1 LIRPF define los rendimientos de actividades económicas como aquellos que

proceden del trabajo personal y/o del capital y que suponen la ordenación por cuenta propia de

medios de producción y/o recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes y servicios.

Ante todo, es posible que un empresario o profesional, que realiza viajes en el ejercicio de su

actividad económica en un vehículo afecto a la misma, se inscriba en una plataforma para com-

partir los gastos de sus desplazamientos. Este es un caso donde, claramente, los ingresos deben

incluirse en la cuantificación de los RAE, “ya sea como un ingreso de la actividad económica ya

sea como un menor gasto deducible del coste del desplazamiento”29. Pero, como vemos, la con-

dición de empresario precede a la decisión de compartir viaje.

Fuera de estos casos, si se supera el umbral de 0,19 euros por kilómetro (en otras palabras, si

existe lucro) la Administración considera que no estamos ante un transporte privado particular,

sino ante un servicio de transporte público discrecional de viajeros sujeto a autorización adminis-

trativa. En este caso, independientemente de las consecuencias administrativas de operar sin

licencia, desde el punto de vista tributario sería coherente calificar los ingresos obtenidos como

rendimientos de actividades económicas.

Si se emplea un vehículo de turismo para la prestación de servicios de transporte de viajeros

mediante contraprestación, surge la duda de si se trata de un elemento afecto a la actividad.

Cuando un vehículo de tales características se emplee indistintamente para actividades privadas

28

TODOLÍ SIGNES, A., El trabajo en la era de la economía colaborativa, ob. cit., págs. 7-8.

29 MACHANCOSES GARCÍA, E., “Economía de plataforma en los servicios de transporte terrestre de pasajeros: Retos tribu-

tarios de la imposición directa sobre el usuario y la plataforma”. Quincena Fiscal, núm. 15, 2017.




21

y económicas, el artículo 22.4.c) RIRPF permite considerar que se usa para necesidades privadas

“de forma accesoria y notoriamente irrelevante” siempre y cuando se trate de un bien adquirido y

utilizado para el desarrollo de la actividad económica, lo cual sería un problema de prueba. Apre-

ciamos, en todo caso, que los términos en que se regulan los RAE son difícilmente compatibles

con la idea que subyace a la economía colaborativa: compartir bienes que fueron adquiridos para

el uso privado.

Si, por el contrario, se dan las circunstancias para considerar que estamos ante un transporte

privado particular, la doctrina señala que cabe “descartar la ordenación por cuenta propia con la

finalidad de intervenir en la producción de un servicio, dado que se aprovecha el trayecto que iba

a realizar el usuario/prestador del servicio para realizarlo con otros viajeros”30. En otros términos,

no procede considerar que la función del transporte es la de ofrecer el servicio si constatamos

que el viaje se realizaría de todas formas y que, en los términos arriba señalados, no se genera

lucro. Por el contrario, dicho “servicio” sería una consecuencia de la decisión de compartir gastos

en un trayecto que se hubiera realizado de todas formas.

En este caso, los ingresos sólo podrán quedar sujetos a IRPF si concluyéramos que son ganan-

cias patrimoniales. La Ley del IRPF las define como las “variaciones en el valor del patrimonio del

contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composi-

ción de aquél” y que no se califiquen como rendimiento. El ingreso que recibe el conductor es

una alteración en la composición de su patrimonio, por lo que la cuestión clave es determinar si

estamos ante variaciones en el valor de aquél. Aquí existe una división doctrinal entre una postu-

ra aparentemente mayoritaria, que considera que el supuesto es equivalente a una comunidad

de gastos y que no hay sujeción a IRPF (entre otros, Montesinos Oltra o Machancoses García31), y

quienes consideran que existe un menor gasto (damnum cessans) que determina una ganancia

patrimonial sujeta (Antón Antón y Bilbao Estrada32). También Beretta ha afirmado que puede ha-

ber un rendimiento sujeto al impuesto sobre la renta correspondiente, aunque el suyo es un aná-

lisis somero y que no se centra en la normativa española33.

El informe Terrasse señala que diferenciar la obtención de beneficios tributables del reparto de

gastos es una cuestión fundamental para tratar de manera adecuada la economía colaborativa.

Este problema, realmente, es previo a la emergencia de la economía de plataforma, pero (y esto

es un dato bien conocido) las intermediadoras en línea incrementan el número de operaciones

30

ANTÓN ANTÓN, A., y BILBAO ESTRADA, I., “El consumo colaborativo en la era digital: un nuevo reto para la fiscalidad”, ob.

cit., págs. 21-22.

31 Respectivamente, MONTESINOS OLTRA, S., “Los actores de la economía colaborativa desde el punto de vista del Dere-

cho tributario”. Economía Industrial, núm. 402, 2016, pág. 51; y MACHANCOSES GARCÍA, E., “Economía de plataforma en

los servicios de transporte terrestre de pasajeros…”, ob. cit. También lo afirma, sin más desarrollo, AZNAR TRAVAL, A.,

Economía colaborativa, alojamiento y transporte, ob. cit. pág. 129.

32 ANTÓN ANTÓN, A., y BILBAO ESTRADA, I., “El consumo colaborativo en la era digital: un nuevo reto para la fiscalidad”, ob.

cit., pág. 22.

33 BERETTA, G., “Taxation of Individuals in the Sharing Economy”. Intertax, vol. 45, núm. 1, 2017, pág. 5.




22

realizadas y, al mismo tiempo, facilitan su control desde el momento en que almacenan la infor-

mación necesaria. La apreciación es relevante porque es necesario garantizar una igualdad de

trato entre los intercambios en la economía tributaria que se realizan a través de una plataforma

y los que se realizan en un marco más tradicional (de amistad, vecindad, etcétera)34. Este segun-

do grupo, por motivos prácticos, normalmente no va a tributar, por lo que puede tener sentido

renunciar al gravamen también sobre las actividades realizadas a través de la plataforma.

Es cierto que invocar “motivos prácticos” puede ser cuestionable, especialmente cuando ello

lleva a tratar de distinta manera manifestaciones equivalentes de capacidad económica35. Nues-

tra propuesta, sin embargo, intenta homogeneizar el tratamiento tributario de las operaciones de

escasa cuantía: el establecimiento de umbrales permitiría garantizar una igualdad de trato entre

actividades trazables y actividades que no lo son (y que difícilmente se gravarán en la práctica).

Sabemos que el Tribunal Constitucional, al analizar la aplicación administrativa de determinadas

normas, ha subrayado que no existe un derecho a la igualdad en la ilegalidad36; pero en un deba-

te sobre política fiscal es necesario aplicar parámetros diferentes que nos permitan tener en

cuenta el escenario fáctico en el que se aplican las normas.

Desde este mismo punto de vista, consideramos que no tiene sentido penalizar una optimización

de recursos (que es la otra cara de la reducción del gasto) que tiene una serie de beneficios que

redundan en la sociedad en su conjunto (descongestión del tráfico, reducción de las emisiones

contaminantes).

En todo caso, para evitar la tributación de los viajes compartidos en el IRPF, entendemos que no

es necesario realizar una modificación tributaria ad hoc. Nos alineamos con la doctrina que con-

sidera que los pagos realizados mediante plataformas como BlaBlaCar o Amovens se equiparan

a los de una comunidad de gastos. Nuestra posición se basa en que está justificado el cómputo

conjunto del ingreso (los pagos a la persona que conduce) y los gastos inherentes al viaje, por las

razones que veremos a continuación.

El artículo 34 LIRPF, sobre valoración de ganancias patrimoniales, establece que el importe de

las ganancias o pérdidas patrimoniales será “en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa,

la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”,

mientras que “en los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o

partes proporcionales, en su caso”. Un viaje compartido se incluye en el segundo de los casos y,

como vemos, no parece que se prevea la existencia de gastos deducibles (que, en el caso de

transmisiones, se tienen en cuenta para calcular los valores de adquisición y transmisión). Sin

34

TERRASSE, P. Rapport sur le développement de l'économie collaborative, ob. cit., pág. 57.

35 LUCAS DURÁN ha criticado que, a la hora de determinar umbrales de tributación para operaciones de pequeña rele-

vancia económica realizadas por particulares, se tengan en cuenta aspectos pragmáticos como la facilidad en el cobro

(LUCAS DURÁN, M., “Fiscalidad de las ventas entre particulares de bienes de segunda mano a través de plataformas de

internet (eBay, Wallapop, etc.), en Retos y oportunidades de la Administración tributaria en la era digital. Cizur Menor:

Aranzadi, 2019, págs. 367-368).

36 Por todas, STC 37/1982, de 16 de junio, FJ 3.




23

embargo, la práctica en otros casos es que la Administración tributaria y los tribunales permitan

la deducción de gastos directamente relacionados con la obtención de determinadas ganancias

patrimoniales, siempre y cuando estén debidamente acreditados. Un caso es el de las cuotas de

inscripción en torneos de póker37. En puridad, cabe decir que el cómputo de estos gastos es exi-

gencia del principio de capacidad económica.

Por tanto, el ingreso obtenido (las aportaciones de los viajeros y viajeras) debe minorarse en los

gastos vinculados. En la medida en que en la práctica se estuvieran compartiendo gastos (y no

obteniendo un beneficio) la posible ganancia patrimonial sería de cero. Si los gastos superasen al

ingreso (y así debería ser, porque quien conduce soporta una parte), estaríamos en cómputo glo-

bal ante una pérdida patrimonial debida al consumo, que no se tendría en cuenta a efectos fisca-

les [art. 33.5.b) LIRPF]38. Si la diferencia resultase positiva (es decir, si hubiera un beneficio), es

posible que la Administración considerase que existe una actividad económica (transporte dis-

crecional de viajeros por carretera) y dicho rendimiento se calificaría como RAE.

La interpretación que proponemos para España es equivalente a la solución que se ha alcanzado

en Francia. En el país vecino, los ingresos derivados de un viaje compartido no tributarán siempre

y cuando se cumplan tres requisitos: primero, que el viaje compartido se haga por cuenta propia

(es decir: sea personal); segundo, que el conductor o conductora soporte parte de los gastos;

tercero, que las contribuciones recibidas (incluyendo la parte hipotética de quien conduce) no

superen el baremo aprobado por un decreto39. Dicho baremo conjuga dos parámetros: la poten-

cia del vehículo y la distancia total recorrida cada año (d):

Potencia del vehículo Hasta 5.000 km De 5.001 a 20.000 km Mas de 20.000 km

3CV e inferior d x 0,451 (d x 0,270) + 906 d x 0,315

4 CV d x 0,518 (d x 0,291) + 1.136 d x 0,349

5 CV d x 0,543 (d x 0,305) + 1.188 d x 0,364

6 CV d x 0,568 (d x 0,320) + 1.244 d x 0,382

7 CVC y superior d x 0,595 (d x 0,337) + 1.288 d x 0,401

Pues bien: BlaBlaCar ha tomado el valor inferior de potencia para las distancias de hasta 5.000

km y no permite que la aportación por pasajero/a supere la cuantía resultante de multiplicar

0,451 por la distancia recorrida y dividida por cinco (es decir, contando con un vehículo lleno

contando a quien conduce y ofrece el viaje). Nos encontramos ante un interesante fenómeno de

corregulación, donde el sector público y la plataforma actúan de manera coordinada para garan-

37 STSJ de Islas Baleares núm. 357/2019, de 23 de julio, ECLI: ES:TSJBAL:2019:590.

38 Por el contrario, si se tratan de manera separada, los gastos tendrían en todo caso la naturaleza de pérdidas pa-

trimoniales vinculadas al consumo que no se computarían a efectos tributarios, y los ingresos constituirían un incre-

mento patrimonial que se integraría en la base imponible general de acuerdo con el artículo 33 LIRPF.

39 Arrêté du 11 mars 2019 fixant le barème forfaitaire permettant l'évaluation des frais de déplacement relatifs à

l'utilisation d'un véhicule par les bénéficiaires de traitements et salaires optant pour le régime des frais réels déduc-

tibles, que modifica el artículo 6 B del anexo IV del Code Général des Impôts.




24

tizar que el transporte colaborativo transcurre fuera de los márgenes de una actividad profesio-

nal.

En España, de acuerdo con lo que señalamos antes, la cuantía de 0,19 euros por kilómetro tien-

de a usarse como parámetro en diversos ámbitos y, por tanto, procede aplicarla para determinar

la existencia de una posible ganancia derivada de un viaje compartido. De acuerdo con este cri-

terio, no habría ganancia patrimonial en la medida en que se cumpla con la siguiente fórmula:

𝑎𝑝𝑜𝑟𝑡𝑎𝑐𝑖ó𝑛 (€/𝑝𝑙𝑎𝑧𝑎) ≤0,19 (€/𝑘𝑚) 𝑥 𝑑𝑖𝑠𝑡𝑎𝑛𝑐𝑖𝑎 (𝑘𝑚)

𝑛º 𝑝𝑙𝑎𝑧𝑎𝑠 𝑜𝑓𝑟𝑒𝑐𝑖𝑑𝑎𝑠 + 1

Al número de plazas se le suma una más, que es el conductor o conductora, ya que considera-

mos que el objetivo de estas plataformas es compartir los gastos, no hacerlos recaer en su inte-

gridad sobre el conjunto de pasajeros/as. El coste de los peajes, en su caso, podría sumarse al

numerador de la fracción de la derecha, ya que el artículo 9.A.2.b) RIRPF prevé su cómputo por

separado.

Todos los datos relevantes para realizar estos cálculos quedan alojados en la plataforma, de mo-

do que sería factible recabar dicha información a los efectos de comprobar la existencia de ga-

nancia patrimonial. Precisamente, el artículo 242 bis del Code general des impôts40 francés

prevé que toda plataforma electrónica que intermedie en la venta de bienes entre particulares,

en la prestación de servicios o en operaciones en que se intercambien o compartan bienes o

servicios deberá comunicar dicha información a las partes implicadas (vendedoras, prestadoras

del servicio o participantes en el intercambio) con carácter anual. También deberá remitir un do-

cumento recapitulativo a la Administración tributaria cuando se superen dos umbrales (estable-

cidos reglamentariamente41) relativos a cuantías totales percibidas (3000 € anuales) y número

de operaciones (veinte por año).

En España existe una sola obligación de información por suministro vinculada con la economía

colaborativa, el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprue-

ba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tribu-

taria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,

que se limita a la intermediación electrónica en arrendamientos turísticos. Precisamente, se ha

criticado que esta obligación de información se limite a estos supuestos de intermediación y no

incluya otros, también propios de la economía colaborativa, donde pudieran existir también pro-

blemas de fraude fiscal o economía sumergida. El Consejo de Estado llegó a afirmar que “sería

conveniente extender, en la medida de lo posible […] análogas obligaciones de información al

resto de plataformas colaborativas”; y que la diferencia de trato podría estar injustificada. No

coincidimos con la opinión del Consejo de Estado porque consideramos que hay motivos para

realizar un control más intenso sobre el alojamiento colaborativo: el sector inmobiliario es tradi-

40

Modificado por el artículo 10 de la Loi nº 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

41 Al respecto, véase el Arrêté du 27 décembre 2018 pris pour l’application de l’article 242 bis du Code Général des

Impöts.




25

cionalmente un foco de fraude, y el alojamiento es el sector cuantitativamente más relevante de

la economía colaborativa42.

2.3. Tributación en el IVA

La redacción del artículo 5.2 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) es

prácticamente equivalente a la del art. 27.1 LIRPF que ya hemos analizado. Por su parte, el ar-

tículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, del Impuesto sobre el Valor Añadido (DIVA) afirma que

estarán sujetas a IVA “las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de

un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal”. Su artículo 9 califica como sujeto

pasivo a “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realiza-

ción, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa activi-

dad”. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) afirma

que una actividad se considera económica cuando tiene carácter permanente y se efectúa a

cambio de una contraprestación43; la existencia de vínculo directo entre dicha contraprestación y

el servicio entregado es lo que determina que la operación sea a título oneroso44. A mayor abun-

damiento, afirma la jurisprudencia que una operación “sólo está sujeta a gravamen si entre quien

efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian

prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el

contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”45.

El IVA recoge un concepto de empresario o profesional más amplio que el IRPF. El artículo 5.1.c)

LIVA considera también empresarios a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o pres-

taciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de

obtener ingresos continuados en el tiempo”. Este precepto es copia casi exacta de la Directiva,

cuyo artículo 9.1.1º afirma que “será considerada actividad económica la explotación de un bien

corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”. Por tanto, quienes

presten un servicio de transporte mediante la explotación de un vehículo para obtener ingresos

con carácter estable serán empresarios (a efectos de IVA). Dos son los puntos clave: la finalidad

lucrativa y el carácter continuado en el tiempo de dichos ingresos. Nótese que son cumulativos:

no es difícil imaginar un supuesto donde se obtenga un ingreso puntual (aquí, como vemos, la

habitualidad sí es un criterio relevante), y mucho menos plantear supuestos donde se realice un

trayecto de manera reiterada sin que pueda hablarse de ánimo de lucro (por ejemplo, dos veci-

42

Según un estudio de PwC para la Comisión Europea, las transacciones en el sector del alojamiento representarían

más de la mitad del valor total de las transacciones realizadas en el ámbito de la economía de plataforma durante

2015: 15.100 millones de euros de un total de 28.100 millones. El segundo ámbito serían las finanzas colaborativas

(crowdfunding), con 5.200 millones, y el transporte, con 5.100 millones, según la propia Comisión Europea (Directora-

te-General for Internal Market, Industry, Entrepreneurship and SMEs, Assessing the size and presence of the collabora-

tive economy in Europe. DOI 10.2873/971404, 2017, p. 13).

43 Sentencia de 13 de junio de 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, apartado 38.

44 Sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 23.

45 Por todas, sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, apartado 14.




26

nos que trabajan en el mismo lugar y se turnan para llevar el coche; una persona que realiza el

mismo trayecto cinco días por semana porque reside en una localidad y trabaja en otra). De nue-

vo, parece que el elemento volitivo (“con el fin de obtener ingresos”) resultaría clave.

La exigencia de continuidad nos obliga a analizar caso por caso si estamos ante un supuesto

sujeto a IVA. ¿Existe continuidad cuando un vehículo se emplea indistintamente para usos estric-

tamente privados y para realizar viajes compartidos? El Comité del IVA considera que, en estos

casos, inscribirse en una plataforma permite cierta presunción de continuidad que hace que el

transporte se considere una actividad económica46. No consideramos que este criterio pueda

aplicarse en todo caso, ya que es posible inscribirse en una plataforma para un viaje puntual.

Más bien debería extraerse de otros datos: probablemente, en la línea de lo señalado por el in-

forme Terrasse, de un conjunto de ellos47.

Esto subraya la relevancia de analizar la existencia de ánimo de lucro y, de nuevo, la pregunta es

la siguiente: ¿hay contraprestación si simplemente se comparten gastos? En materia de trans-

porte, el Comité de IVA hace referencia al servicio de transporte prestado a cambio de un precio,

pero bajo parámetros que lo aproximan a un modelo más próximo a Uber. Concretamente, el

Comité hace referencia a supuestos en los que se lleve a clientes a los destinos que se soliciten

(“driving customers to requested destinations”), pero en los viajes compartidos no es el caso:

quien conduce ofrece un trayecto y el lugar exacto de recogida y de destino no dependen exclusi-

vamente de la solicitud del viajero o viajera. El Comité también hace referencia a prestaciones

compartidas a través de una red, de manera similar a los bancos de tiempo, supuesto que pre-

senta algunas similitudes con los gastos compartidos. Sin embargo, en estos casos el dato clave

para descartar la sujeción a IVA es la inexistencia de un vínculo directo entre la aportación que se

realiza y el servicio que se recibe. En los viajes compartidos sí existe dicho vínculo.

Para la Comisión Europea, quienes prestan servicios a través de plataformas electrónicas reciben

una “renta” a cambio de dicho servicio. Añade que esta renta varía mucho de un caso a otro y,

entre otros casos, hace referencia a la “recuperación de costes” en el caso de viajes o coches

compartidos. La Comisión acaba por afirmar que la normativa tributaria debe tener en cuenta la

legislación y jurisprudencia estatal, que es la que determinará desde qué momento una actividad

pasa a tener naturaleza empresarial. El problema es que no existe una única definición de activi-

dad económica, sino que esta varía para cada rama del Derecho.

Creemos que la normativa de IVA puede interpretarse en el sentido de que la existencia de un

requisito volitivo (“el fin de obtener ingresos”) nos permite separar la economía colaborativa en

sentido estricto de las actividades más profesionalizadas. Se trata de dilucidar si el objetivo prin-

46

VAT COMMITTEE, Working paper No 878, de 22 de septiembre de 2015. VAT treatment of sharing economy, tax-

ud.c.1(2015)4370160, págs. 5-6.

47 Una cuestión interesante, no propuesta en el ámbito tributario sino en el de la Seguridad Social, es que la habitua-

lidad en un trabajo lucrativo exigiría que dicho trabajo fuera el medio fundamental de vida de quien lo ejerce. Sin em-

bargo, esta tesis ha sido descartada (TODOLÍ SIGNES, A., El trabajo en la era de la economía colaborativa, ob. cit., págs.

86-90).




27

cipal es la obtención de un beneficio o si dicho beneficio (realmente una reducción de costes) es

una cuestión secundaria (ya que el viaje se realizaría en todo caso). En el ámbito de la Seguridad

Social, la doctrina mayoritaria considera –como analiza exhaustivamente Todolí– que hay ánimo

de lucro cuando existe la voluntad de obtener beneficios: unos rendimientos que superen los

costes. Este autor apunta que, si la intención de un sujeto es cubrir o compartir gastos, no se

considerará trabajador autónomo a efectos de Seguridad Social. Estos argumentos, entendemos,

son fácilmente trasladables a la interpretación del artículo 5.1.c) LIVA a los efectos de calificar

como empresario al conductor o conductora.

Curiosamente, la sujeción a IVA de este tipo de servicios podría derivar en una cuota de impuesto

negativa. Imaginemos que los gastos de un viaje son 33 euros (IVA incluido), y se reparten entre

quien conduce y dos personas más (11 euros por persona). Si se obligara a repercutir IVA (que es

el 10 por 100 para servicios de transporte), deberíamos entender que se encuentra incluido en el

precio y que, por tanto, de cada 11 euros que recibe la persona que conduce, un euro se corres-

ponde con el IVA repercutido. Por tanto, por este viaje, deberán ingresarse 2 euros en Hacienda

(que se incluirán en la correspondiente declaración trimestral).

Pero, desde el momento en que podemos considerar que estamos ante una actividad económi-

ca, el IVA soportado pasa a ser deducible (hasta entonces, el conductor/a lo soportaba como

consumidor/a final). Si esos 33 euros (gasto de gasolina y peajes) se consideran un precio con

IVA incluido, la cuota correspondiente de impuesto (suponiendo el tipo general del 21 por 100)

es de 5,73 euros. Vemos que el IVA soportado es superior al IVA repercutido, por lo que la decla-

ración de IVA sería negativa. Nótese que las razones son, fundamentalmente, dos: la primera,

que el conductor o conductora soportará normalmente una parte del coste del viaje; la otra, la

existencia de un tipo reducido aplicable a los servicios de transporte. También el IVA de los car-

gos derivados de la intermediación de la plataforma debe considerarse totalmente deducible.

Para alcanzar la conclusión anterior es importante tener en cuenta que, independientemente del

grado de afectación del vehículo a una supuesta actividad económica (algo que trataremos con

más detalle en el epígrafe siguiente), para los gastos directamente derivados del viaje (como los

carburantes) no se aplica la regla prevista en el artículo 95.4 LIVA, que prevé una deducibilidad

inicial del 50 por 100 salvo que se demuestre otra cosa. El TJUE ha afirmado que el régimen fis-

cal aplicable a un bien de inversión debe desvincularse del régimen de los gastos en que se incu-

rra por su utilización y mantenimiento (donde deberá realizarse un estudio caso por caso)48. De

acuerdo con ello, la DGT afirma que “las cuotas soportadas por la adquisición de combustible

serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o

profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desa-

rrollo de dicha actividad económica”49.

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